Neutralitätskonzepte der internationalen Besteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einführung

2 Begriffe und Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts
2.1 Neutralität, Doppelbesteuerung, Minderbesteuerung
2.2 Grundprinzipien bei Steuern auf Güter und Einkünfte

3 Internationale Besteuerungsverfahren
3.1 Besteuerung des internationalen Handels
3.2 Besteuerung der internationalen Faktoreinkommen

4 Neutralitätskonzepte der internationalen Besteuerung
4.1 Allokations-, zahlungsbilanz- und fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität
4.2 Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität

5 Neutralität internationaler Besteuerungsverfahren?
5.1 Wettbewerbswirkungen der Außenhandelsbesteuerung
5.2 Wettbewerbswirkungen internationaler Einkommensbesteuerung

6 Schlußbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Verfahren für die Besteuerung des Außenhandels

Tabelle 2: Besteuerungsverfahren für die Mehrwertsteuer

Tabelle 3: Verfahren für die Besteuerung internationaler Faktoreinkommen 5

1 Einführung

Die Forderung nach wettbewerbsneutraler Besteuerung ist schon sehr alt. Selbst die Klassiker wie Adam Smith und David Ricardo verlangten eine Besteuerung, welche die Leistungsströme (Güter und Einkommen¹ ) nicht beeinflußt.² Diese Forderung läßt sich auch auf die Besteuerung im internationalen Zusammenhang übertragen. Im Rahmen dieser Arbeit wird deshalb anhand von Neutralitätskonzepten bewertet, inwieweit sich die internationale Besteuerung neutral verhält. Dazu werden in Punkt 3 die Verfahren dargelegt, nach denen internationale Transaktionen besteuert werden können. Daran schließt sich eine Darstellung der Neutralitätskonzepte der internationalen Besteuerung an und in Punkt 5 werden die Besteuerungsverfahren anhand dieser Konzepte beurteilt. Zu Beginn werden zunächst die Begriffe und Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts erläutert, die für diese Untersuchung notwendig sind.

2 Begriffe und Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts

2.1 Neutralität, Doppelbesteuerung, Minderbesteuerung

Neutralität der internationalen Besteuerung bezieht sich auf die Besteuerung grenzüberschreitender Güter- und Kapitalflüsse. Bei der Definition dessen, was Neutralität der internationalen Besteuerung eigentlich bedeuten soll, werden in der Literatur von den verschiedenen Autoren unterschiedliche Schwerpunkte gelegt. Mössner spricht von Neutralität, wenn die Besteuerung der grenzüberschreitenden Aktivitäten insgesamt „… nicht höher ausfällt als im Staat mit dem höheren Steuerniveau und nicht niedriger als im Staat mit dem niedrigeren Steuerniveau.“³ Nach Vogel bedeutet internationale Besteuerungsneutralität

- als Prämisse wirtschaftlicher Effizienz -, „… daß die Entscheidung, in einem bestimmten Staat wirtschaftlich tätig zu werden, nicht durch andere staatlich gesetzte Umstände beeinflußt wird als - allenfalls - einen günstigen Saldo der staatsinduzierten Transaktionskosten.“⁴ Zusammengefaßt kann man also sagen, daß Neutralität der Besteuerung dann gegeben ist, wenn keine allokativen Verzerrungen hervorgerufen werden, die Besteuerung also möglichst wettbewerbsneutral wirkt.⁵ Die geforderte Wettbewerbsneutralität kann man unterteilen in allokations-, zahlungsbilanz- und fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität.⁶ Betrachtet man nur die Kapitalströme, so kann in Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität unterschieden werden. Diese Unterscheidung wird auch in dieser Arbeit zugrundegelegt.

Doppelbesteuerung als unbestimmter Rechtsbegriff⁷ wird in der vorliegenden Arbeit nur im Sinne einer internationalen Doppelbesteuerung verwendet. Diese ist dann gegeben, „… wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder Vermögenswerten gleichzeitig in zwei oder mehreren Staaten zu gleichen oder vergleichbaren Steuern herangezogen wird.“⁸ Man unterscheidet weiterhin in rechtliche und wirtschaftliche Doppelbesteuerung, wobei erstere auf die Merkmale der Identität von Steuersubjekt, Steuerobjekt, Besteuerungszeitraum und Gleichartigkeit der Steuern abstellt. Von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung (Doppelbelastung) spricht man, wenn dieselben Einkommens- und Vermögensteile in einem bestimmten Besteuerungszeitraum einer vergleichbaren Steuer bei verschiedenen Steuersubjekten unterliegen.⁹

Ebenso ist auch Minderbesteuerung ein unbestimmter Rechtsbegriff.¹⁰ Rose definiert den Begriff betriebswirtschaftlich: „Danach liegt eine Minderbesteuerung vor, wenn ein Steuerobjekt, das verschiedenen Staaten zugerechnet werden kann, tatsächlich einer geringeren Besteuerung unterliegt, als es dem Steuerniveau des Ursprungsstaates … entspricht.“¹¹

2.2 Grundprinzipien bei Steuern auf Güter und Einkünfte

Wichtigstes Prinzip im Rahmen der internationalen Besteuerung ist das Souveränitätsprinzip, denn es rechtfertigt die Steuererhebung von Staaten. Zudem sind die Grundprinzipien der internationalen Güterbesteuerung, das Bestimmungs- und das Ursprungslandprinzip von Bedeutung und bei der Besteuerung von internationalen Einkünften ist zwischen Quellen- und Wohnsitzprinzip zu unterschieden.

Das Souveränitätsprinzip besagt, daß ein Staat innerhalb seines Staatsgebietes seinen Willen durch Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Rechtsprechungsakte ohne Rücksicht auf andere Staatsgewalten durchsetzen kann, d.h. ein Staat hat das Recht, Steuern zu erheben.¹²

Betrachtet man die Besteuerung von Gütern, kann man zwischen Bestimmungs- und Ursprungslandprinzip unterscheiden. Das Bestimmungslandprinzip (BLP) bedeutet, daß Güter ausschließlich mit Steuern belastet werden, die im Land der letztlich konsumptiven oder investiven Verwendung der Güter gelten. Werden dagegen die Steuern im Land der Produktion erhoben, so liegt das Ursprungslandprinzip (ULP) vor.¹³

Auch die internationale Faktoreinkommensbesteuerung unterscheidet zwei Methoden der Erhebung von Steuern. Die Besteuerung von Einkünften in dem Staat, in dem diese Einkünfte entstanden sind, nennt man Quellenprinzip (auch Ursprungsland- oder Belegenheitsland- prinzip). Es entspricht dem Territorialprinzip, welches die Steuerherrschaft eines Staates auf sein Staatsgebiet begrenzt. Das logische Gegenstück stellt das Wohnsitzprinzip dar, nach dem Einkünfte grundsätzlich am Wohnsitz des Steuerpflichtigen - unabhängig vom Staat der Entstehung - versteuert werden. Man spricht auch vom Universal-, Totalitäts- oder Weltein- kommensprinzip, da der Steuerpflichtige in seinem Wohnsitzstaat mit seinem gesamten Welteinkommen, und gegebenenfalls mit seinem gesamten Weltvermögen, zur Besteuerung herangezogen wird.¹⁴

3 Internationale Besteuerungsverfahren

3.1 Besteuerung des internationalen Handels

Exportland Importland

Besteuert den Export Besteuert den Export nicht

Besteuert den Import Doppelbesteuerung Bestimmungslandprinzip

Besteuert den Import nicht Ursprungslandprinzip Steuerfreiheit

Tabelle 1: Verfahren für die Besteuerung des Außenhandels Quelle: entnommen aus Peffekoven (1983), S. 221.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wie aus der Tabelle 1 ersichtlich ist, ergeben sich bei der Besteuerung des internationalen Handels vier Fälle. Die Doppelbesteuerung und die Steuerfreiheit sollten im Rahmen der internationalen Besteuerung möglichst vermieden werden, da sie mit dem Ziel der Wettbewerbsneutralität nicht vereinbar sind. Doppelbesteuerung führt nämlich zu unerwünschten Diskriminierungen der internationalen Aktivitäten und Steuerfreiheit bevorzugt den internationalen gegenüber dem nationalen Handel. Näher zu untersuchen sind demnach das Bestimmungs- und das Ursprungslandprinzip.¹⁵

Das Ursprungslandprinzip läßt sich auf unterschiedliche Weise verwirklichen:¹⁶

(1) Sämtliche Güter werden auf der Produktionsstufe besteuert, ohne daß ein Grenzausgleich praktiziert wird (Produktionssteuer ohne Grenzausgleich).
(2) Es wird eine Einzelhandelssteuer erhoben, welche auch die Exporte belastet. Importe hingegen bleiben von ihr unbelastet (Verbrauchsteuer mit negativem Grenzausgleich).

Für das Bestimmungslandprinzip sind ebenfalls zwei Realisationsformen denkbar:¹⁷

(1) Alle Güter werden auf der Einzelhandelsstufe besteuert (Verbrauchsteuer ohne Grenzausgleich).
(2) Die Besteuerung sämtlicher Güter erfolgt auf der Produktionsstufe. Werden Güter exportiert, so erfolgt an der Grenze eine Steuerentlastung. Importe werden bei der Umsetzung dieser Form beim Grenzübertritt belastet (Produktionssteuer mit Grenzausgleich).

Praktische Relevanz haben zwei der vier vorgestellten Varianten: die Produktionssteuer mit Grenzausgleich und die Produktionssteuer ohne Grenzausgleich. Deshalb soll sich die Diskussion über das BLP oder das ULP auf die Frage konzentrieren, ob ein Grenzausgleich stattfinden soll oder nicht.¹⁸ Diese Frage wird im Abschnitt 5.1 dieser Arbeit noch näher untersucht.

Die bisher betrachteten Produktionssteuern waren einstufig. Bei Mehrphasensteuern - wie z.B. der Nettoallphasenumsatzsteuer (deutsche Mehrwertsteuer) - bestehen zwei Möglichkeiten eine Steuerbefreiung der im Exportland besteuerten Güter im Inland vorzunehmen:¹⁹

(1) Beim Verfahren des Vorumsatzabzugs wird der importierte Umsatz - inklusive der Steuer des Exportlandes - vom Importland nicht besteuert (entspricht dem ULP).
(2) Für das Verfahren des Vorsteuerabzugs, wird der vom Exportland erhobene Steuerbetrag im Importland voll angerechnet (Gemeinsamer-Markt Prinzip).

Dieser Zusammenhang wird auch in Tabelle 2 verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Besteuerungsverfahren für die Mehrwertsteuer Quelle: entnommen aus Schneider (1995), S. 7.

3.2 Besteuerung der internationalen Faktoreinkommen

Vergleichbar mit der soeben vorgenommenen Unterscheidung in BLP und ULP, kann man die Besteuerung internationaler Faktoreinkommen ebenfalls verschiedenartig unterteilen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Verfahren für die Besteuerung internationaler Faktoreinkommen Quelle: entnommen aus Peffekoven (1983), S. 241.

Wie bei der Besteuerung des internationalen Handels sollte die Doppelbesteuerung aufgrund von Wettbewerbsverzerrungen ebenso ausscheiden wie die Steuerfreiheit.

Wettbewerbsverzerrungen aufgrund der Doppelbesteuerung würden dann auftreten, wenn zwei Länder einerseits das Quellenprinzip (Land A) und andererseits das Wohnsitzprinzip (Land B) anwenden würden. Der Kapitalanleger aus Land B würde nämlich, wenn er sein Vermögen in Land A und B investiert, in beiden Ländern und somit doppelt besteuert. Würde hingegen das in- und ausländische Einkommen eines Wirtschaftssubjektes weder im In- noch im Ausland besteuert, so wäre Steuerfreiheit gegeben. Es wird wohl kaum möglich sein, daß sich alle Länder auf eines der verbleibenden Verfahren einigen, und damit auch die Begriffe „Wohnsitz“ und „Einkommensquelle“ einheitlich definieren.²⁰ Deshalb müssen andere Methoden gefunden werden um Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Elemente des Quellen- und des Wohnsitzprinzips sind üblicherweise in den nationalen Steuergesetzen - wie beispielsweise im deutschen Einkommensteuergesetz - enthalten, so daß die einzelnen Staaten entweder unilaterale Vorkehrungen treffen oder aber internationale

- meist bilaterale - Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abschließen.²¹ Derzeit (Stand: 01.01.1996) unterhält die Bundesrepublik Deutschland mit 65 Staaten allgemeine Doppelbesteuerungsabkommen.²² Für diese unilateralen Maßnahmen und bilateralen Abkommen haben sich zwei Verfahren herausgebildet: das Freistellungs- und das Anrechnungsverfahren. Diese sind auch im deutschen Steuerrecht enthalten.²³

Darüber hinaus gibt es noch die Pauschalierungs-²⁴ und die Abzugsmethode²⁵, die allerdings im Hinblick auf die Vermeidung von Doppelbesteuerung nur eine geringfügige Milderung bewirken.²⁶ Deshalb bleiben sie in den nachfolgenden Ausführungen unberücksichtigt.

Das Freistellungsverfahren setzt an der Bemessungsgrundlage an. Der Wohnsitzstaat verzichtet auf die Besteuerung ausländischer Quelleneinkünfte.²⁷

Es ist in zwei Varianten realisierbar:²⁸

(1) Das Auslandseinkommen wird der inländischen Bemessungsgrundlage nicht zugerechnet und somit auch bei der Ermittlung des Steuersatzes nicht berücksichtigt (uneingeschränkte Befreiung).
(2) Das Auslandseinkommen wird zwar bei der Ermittlung des für inländische Einkommen geltenden Steuersatzes berücksichtigt, scheidet jedoch aus der Bemessungsgrundlage aus (Befreiung mit Progressionsvorbehalt).

Beim Anrechnungsverfahren ist der Ausgangspunkt der Steuerbetrag, d.h. der Wohnsitzstaat erlaubt dem Steuerpflichtigen eine Anrechnung des ausländischen Steuerbetrages auf die inländische Steuerschuld.²⁹ Auch beim Anrechnungsverfahren sind zwei Vorgehensweisen denkbar:³⁰

(1) Der Wohnsitzstaat ermöglicht es, den im Quellenstaat gezahlten Steuerbetrag vollständig von der Inlandssteuer abzuziehen (unbegrenzte Anrechnung).
(2) Wird die ausländische Steuer nur bis zur Höhe der eigenen Steuerbelastung der ausländischen Einkünfte angerechnet (Anrechnungsobergrenze), so handelt es sich um begrenzte Anrechnung. Der Anrechnungshöchstbetrag bestimmt sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

4 Neutralitätskonzepte der internationalen Besteuerung

Im Folgenden werden nur die Neutralitätskonzepte dargestellt. Daran anschließend werden anhand dieser Konzepte die in Abschnitt 3 genannten internationalen Besteuerungsverfahren in Punkt 5 bewertet. Die Trennung der Neutralitätskonzepte der Besteuerung wird in allokations-, zahlungsbilanz- und fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität einerseits und Kapitalimport- bzw. Kapitalexportneutralität andererseits vorgenommen, obwohl die Abgrenzung zwischen den einzelnen Konzepten nicht trennscharf ist, da beispielsweise von der Kapitalimportneutralität auch bestimmte allokative Neutralitätswirkungen ausgehen.

Der Grund für diese Unterteilung ist, daß sich die erste Gruppe sowohl auf internationale Kapitalbewegungen als auch auf Außenhandelsströme - also auf alle internationalen Leistungsströme - bezieht.³¹ Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität sind dagegen lediglich auf internationale Kapitalbewegungen anwendbar.³²

4.1 Allokations-, zahlungsbilanz- und fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität Von allokationspolitischer Wettbewerbsneutralität wird dann gesprochen, wenn von der

Besteuerung kein Einfluß auf eine weltweite Faktorverteilung ausgeht, d.h. wenn die Bedingungen für ein weltwirtschaftliches Pareto-Optimum durch die Besteuerung nicht beeinflußt werden.³³ Es wird also ein Steuersystem gefordert, daß die optimale Allokation der Produktionsfaktoren international sicherstellen soll.

Die zahlungsbilanzpolitische Argumentation geht auf die Klassiker Adam Smith und David Ricardo zurück. Sie verlangt, daß die internationalen Leistungsströme von der Besteuerung unbeeinflußt bleiben. Sie sollen also nach Struktur und Niveau - im Vergleich zur Situation ohne Besteuerung - unverändert bleiben.³⁴

Fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität fordert, daß die Staaten in einem ‚angemessenen‘ Verhältnis an der Besteuerung der grenzüberschreitenden Leistungsströme partizipieren.³⁵ Dies bedeutet, daß jeder Staat einen bestimmten Anteil am Steueraufkommen der grenzüberschreitenden Transaktionen erhalten soll.

Die allokations- und zahlungsbilanzpolitischen Konzepte eignen sich gegenüber dem letztgenannten besser zur Beurteilung der Wettbewerbswirkungen der internationalen Besteuerung. Die fiskalpolitische Wettbewerbsneutralität gewinnt allerdings in jüngerer Zeit immer mehr Bedeutung,³⁶ da im Zuge der Harmonisierungsversuche des Steuerrechts in der EU die Souveränitätsrechte der einzelnen Staaten durch die Vorgaben der Union bezüglich der Steuersysteme tangiert werden.

4.2 Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität

Die Kapitalimportneutralität verlangt, daß die Einkünfte aus Kapitalanlagen von In- und Ausländern der gleichen Steuerbelastung im Inland unterliegen.³⁷ Vorteil der Kapitalimportneutralität ist die Wettbewerbsneutralität auf den Auslandsmärkten, da man den Steuerbedingungen des Landes unterliegt, in dem man tätig ist. Nachteilig wirkt sich hier die Erleichterung der Steuerflucht in sog. ‚Steueroasen‘ aus und die „… Durchbrechung des Universalitätsprinzips als Ausfluß des (absoluten) Leistungsfähigkeitspostulats.“³⁸

Kapitalexportneutralität liegt dann vor, wenn ein Investor die Entscheidung, ob er eine Kapitalanlage im In- oder Ausland tätigt unabhängig von der Besteuerung treffen kann, weil in- und ausländische Investitionen steuerlich gleichgestellt sind.³⁹ Zu den Vorteilen der Kapitalexportneutralität zählen die neutrale Steuerwirkung auf den grenzüberschreitenden Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr - auch als die „vier Freiheiten“ bezeichnet - und die absolute Gleichbehandlung aller steuerpflichtigen Inländer, unabhängig davon, ob sie ihre Einkünfte im In- oder Ausland erzielen. Als nachteilige Auswirkungen können unter anderem die Möglichkeit der Steuerflucht durch Verlagerung des Firmen- oder Wohnsitzes und die Wirkungslosigkeit steuerlicher Anreize von beispielsweise Entwicklungsländern angesehen werden. Die Wirkungslosigkeit resultiert daraus, daß die Steueranreize, die zur Lösung von Struktur- und Entwicklungsproblemen dienen sollten, dem Wohnsitzstaat des Investors zugute kommen und nicht dem Investor selbst (über die Anrechnungsmethode).⁴⁰ Jedoch können Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität nicht gleichzeitig verwirklicht werden, solange sie nicht die gleiche Steuerstruktur aufweisen.⁴¹

5 Neutralität internationaler Besteuerungsverfahren?

5.1 Wettbewerbswirkungen der Außenhandelsbesteuerung

Unter Allokationsaspekten ist keine eindeutige Entscheidung zugunsten des BLP oder des ULP zu treffen, da sich beide Verfahren - wie Peffekoven bewiesen hat - bei generellen Steuern⁴² im In- und Ausland neutral und bei speziellen Steuern⁴³ aneutral verhalten. Dies gilt allerdings nur unter der Prämisse, daß in der Situation ohne Steuern ein Pareto-Optimum vorliegt und Aneutralitäten als Abweichungen von diesem identifiziert werden. Der Aussagewert dieses Ansatzes ist gering, da man von dieser Prämisse nicht ausgehen kann.⁴⁴

In Punkt 3.1 dieser Arbeit wurde die Diskussion BLP oder ULP bereits auf die Frage nach einem Grenzausgleich bei Produktionssteuern reduziert. Unter zahlungsbilanzpolitischen Gesichtspunkten würden exportstarke Länder mit relativ niedrigen Steuersätzen beim ULP (Produktionssteuer ohne Grenzausgleich) ein sehr hohes Steueraufkommen im Vergleich zu einem Importland mit relativ hohem Steuersatz erzielen.⁴⁵ Davon abgesehen werden bei ULP und verschiedenen Steuersätzen in zwei Ländern, einheimische und importierte Güter im Bestimmungsland auch steuerlich unterschiedlich belastet,⁴⁶ da beide Güter die Steuer des Produktionslandes tragen. Diese Art der Besteuerung würde fiskalische und zahlungsbilanz politische Wettbewerbsverzerrungen nach sich ziehen.⁴⁷ Somit ist festzuhalten, daß die Produktionssteuer ohne Grenzausgleich (ULP) zu Aneutralitäten führen kann.

Nun ist zu untersuchen inwieweit Verzerrungen mit Grenzausgleich (BLP) auftreten. Im Bestimmungsland unterliegen dabei heimische und importierte Güter der gleichen Besteuerung, so daß eine Herkunftsdiskriminierung ausgeschlossen ist, also fiskalische Wettbewerbsneutralität vorliegt. Ein einigermaßen befriedigendes zahlungsbilanzpolitisches Ergebnis wäre erreicht, wenn der Grenzausgleich tatsächlich der Höhe der marktwirksamen Steuerbelastung - also vollständiger Überwälzung der Güterbesteuerung - entsprechen würde. Dies trifft allerdings kaum zu, da andere Steuern, wie beispielsweise Gewinnsteuern, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, etc., auf diesen Gütern liegen.⁴⁸ Für die Erhebung indirekter Steuern lassen sowohl das GATT (Art. XVI) wie auch der EWG-Vertrag (Art. 95ff.) das BLP zu, da sie davon ausgehen, daß die indirekten Steuern vollständig und die direkten Steuern überhaupt nicht überwälzt werden.⁴⁹

Das Gemeinsamer-Markt Prinzip liegt auf einer anderen Klassifikationsebene, da es - was die Steuerbelastung der Güter anbelangt - mit dem BLP oder dem ULP zusammenfallen kann.⁵⁰ Bei diesem Verfahren bestimmt der Steuersatz des Importlandes die letztendliche Belastung bei vorsteuerabzugsberechtigten Importeuren, falls unterschiedliche Steuersätze in den Ländern vorliegen (BLP). Die Besteuerung ist in diesem Fall also wettbewerbsneutral. Importieren Verbraucher direkt, so wird die Steuerbelastung vom Exportland bestimmt (ULP), d.h. es treten Verzerrungen auf, da de facto der Steuersatz des Ursprungslandes gilt.⁵¹ Bei den nach dem Gemeinsamer-Markt Prinzip erhobenen Steuern ergibt sich - sofern BLP vorliegt - ein wesentlicher Unterschied in bezug auf die Steueraufkommensverteilung. Das Exportland erzielt sein Steueraufkommen zu Lasten des Importlandes (Steuerexporte des Exportlandes)⁵², denn es erhält Steuereinnahmen für Güter, die exportiert werden und der Vorsteuerabzug muß vom Importland getragen werden.

Folglich ist aus theoretischer Sicht kein eindeutiges Votum für das BLP oder das ULP auszusprechen. Um zu einem Urteil zu kommen müssen andere Kriterien herangezogen werden.⁵³ Wesentlicher Nachteil des BLP ist sicherlich der technisch schwierige und kostspielige Grenzausgleich.⁵⁴ Entscheidendster Vorteil ist, daß die Waren durch den Grenzausgleich im Bestimmungsland immer den gleichen Steuersatz tragen. Würde ein System des Zahlungsaufschubs angewendet werden, so könnten die Grenzkontrollen unter Beibehaltung des BLP entfallen: Man koppelt den Grenzausgleich von der geographischen Grenze ab und die Steuerrückerstattung, sowie die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer werden erst bei Ankunft der Waren beim Importeur fällig.⁵⁵ Werden diese Überlegungen bei der Beurteilung hinzugezogen, so könnte die Entscheidung zugunsten des BLP ausfallen. Vor dem Hintergrund des Systems des Zahlungsaufschubs ist zu beachten, daß die Möglichkeiten der Steuerhinterziehung bei einem solchen Verfahren erheblich vergrößert werden. Es kann auch hier keine definitive Entscheidung getroffen werden.

5.2 Wettbewerbswirkungen internationaler Einkommensbesteuerung

Würden sich alle Länder einheitlich für das Wohnsitz- oder das Quellenprinzip entschließen - bei international harmonisierten Steuersätzen - so wäre die Entscheidung, ob Kapital im Inoder Ausland angelegt werden soll, von steuerlichen Überlegungen unabhängig. Allokationsund zahlungsbilanzpolitische Wettbewerbsneutralität im Sinne von Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität wäre verwirklicht. Die Prämisse einer international harmonisierten Steuer ist gegenwärtig unrealistisch und zukünftig wohl kaum politisch durchsetzbar.⁵⁶ Deshalb ist zu untersuchen, inwieweit Freistellungs- und Anrechnungsverfahren dem Neutralitätspostulat am besten gerecht werden.

Das Freistellungsverfahren mit uneingeschränkter Befreiung fördert die Steuerflucht in sog. ‚Steueroasen‘, deshalb hat die Bundesrepublik in den DBA, welche die Freistellungsmethode enthalten, auch einen Progressionsvorbehalt vorgesehen, um diesen Effekt abzuschwächen. Bei positiven ausländischen Einkommen führt dies zu einer höheren inländischen Steuerbelastung, allerdings vermindert sich diese, falls Auslandsverluste entstehen. Läßt man Verluste im Ausland unberücksichtigt, so sichert das Freistellungsverfahren die Kapitalimportneutralität, da es im Quellenland inländisches und importiertes Kapital gleich besteuert.⁵⁷

Beim unbegrenzten Anrechnungsverfahren würde eine Steuererhöhung des Auslands auf Kosten des inländischen Fiskus gehen. Die Steuer würde exportiert et vice versa. Ist bei begrenzter Anrechnung die ausländische Steuer niedriger als der Höchstbetrag im Wohnsitzstaat, so wird diese voll angerechnet, d.h. ausländische Einkünfte unterliegen der gleichen Steuerbelastung wie inländische und somit ist Kapitalexportneutralität sichergestellt. Wird der Höchstbetrag von der ausländischen Steuer überschritten, so kommt es zu Wettbewerbsverzerrungen im zahlungsbilanz- und allokationspolitischen Sinn, da die Gesamtsteuerbelastung den inländischen Steuerbetrag um genau diese Differenz übersteigt. Die Höchstbetragsregelung ist also unter dem Gesichtspunkt der fiskalpolitischen Neutralität erforderlich, da sie die Steuerexporte des Auslandes auf ein gewisses Maß begrenzt, zahlungsbilanz- und allokationspolitisch ist sie jedoch unerwünscht.⁵⁸ Dies begründet sich dadurch, daß die Anrechnungsmethode im Fall einer niedrigeren Steuer im Quellenstaat die gesamte Steuerbelastung auf das Steuerniveau im Wohnsitzstaat heraufschraubt, während sich bei der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt das günstigere Steuerniveau auswirkt.⁵⁹

Auch hier kann aus theoretischer Sicht keine eindeutige Entscheidung zugunsten der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode getroffen werden. Die Staaten werden sich aus Eigeninteresse für die Variante entscheiden, die für sie optimale Erfüllung der wirtschaftspolitischen Ziele realisiert.

In der Bundesrepublik gilt beispielsweise für ausländische Zinseinkünfte die Anrechnungsmethode und für Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten meist die Freistellungsmethode.⁶⁰ Dies hat auch zweifellos seine Berechtigung, denn solange Deutschland ein Hochsteuerland ist, wird damit vermieden, daß das Auslandsergebnis von Unternehmen auf das relativ hohe deutsche Belastungsniveau hochgeschraubt wird.⁶¹ Speziell bei Körperschaftsteuersystemen können Inkompatibilitäten dazu führen, daß Unternehmen effizienzsteigernde Maßnahmen zurückstellen oder gar unterlassen, da es bei internationalen Unternehmenszusammenschlüssen dazu kommen kann, daß das ‚neue‘ Unternehmen - unter sonst gleichen Bedingungen - eine höhere Steuerlast zu tragen hat als die einzelnen Unternehmen zusammen.⁶² In diesem Zusammenhang ermöglicht auch das sog. treaty shopping⁶³ erhebliche Steuerersparnisse.⁶⁴

6 Schlußbemerkung

Sich nun letztendlich für ein bestimmtes Besteuerungsverfahren auszusprechen, um die Neutralität der internationalen Besteuerung herbeizuführen, wäre meines Erachtens falsch. Jedes Land hat andere unterschiedliche Schwerpunkte in seinem Steuersystem und bringt auch ökonomisch nicht dieselben Voraussetzungen mit. Wie in dieser Arbeit gezeigt, ist die Wahl der Besteuerungsmethode der einzelnen Länder sehr stark davon abhängig, ob es sich um ein import- oder exportstarkes bzw. ein eher kapitalimportierendes oder -exportierendes Land handelt. Jedes Land wird sich für diejenige Variante entscheiden, die die optimale Erfüllung seiner wirtschaftspolitischen Ziele ermöglicht.

Es ist selbst innerhalb der EU nicht einfach eine solche Entscheidung zu treffen, denn seit dem Ende der siebziger Jahre ist die ursprüngliche Integrationsstrategie der Europäischen Gemeinschaft immer häufiger der Kritik einiger Mitgliedsstaaten ausgesetzt. Kern dieser Kritik war der wachsende Gemeinschaftsdirigismus, der von Brüssel ausging.⁶⁵ Deshalb ist es einleuchtend, daß eine Harmonisierung der Steuersysteme in der EU ein schwieriges Unterfangen darstellen würde. Bekanntlich bedeutet Steuerharmonisierung stets auch Verzicht auf nationale Steuerhoheit.⁶⁶ Dabei müßten nicht nur die Steuersätze und Bemessungsgrundlagen in bestimmten Korridoren angeglichen werden, auch die Bilanzrichtlinien, Abschreibungs- und Subventionsregelungen, etc. müßten vereinheitlicht werden. Die Angleichung der Steuersätze - zumindest innerhalb bestimmter Bandbreiten - wäre psychologisch sehr wichtig, da Unternehmen bei der Standortwahl primär den Steuersatz und nicht noch alle anderen ‚sekundären‘ Regelungen berücksichtigen. Wichtig ist auch, daß die Steuersätze in bestimmten Bandbreiten gehalten werden, damit die Funktion der Steuern als wirtschaftspolitisches Instrument nicht verloren geht. Auch sollten Mindeststeuersätze in einigen Bereichen eingeführt werden, um die Kapitalflucht zumindest in europäische ‚Steueroasen‘ einzudämmen.

Erst unter einer derart harmonisierten Besteuerung kann ein Wettbewerb der Gebietskörperschaften richtig funktionieren, denn bei der Reduzierung von Intransparenzen kann jeder den für ihn vorteilhaftesten Standort wählen.⁶⁷ Hier stellt sich die Frage, inwieweit Wettbewerbskonzepte auf den Systemwettbewerb internationaler Steuersysteme übertragen werden können, denn eine Harmonisierung alleine durch die ‚unsichtbare Hand‘ des Systemwettbewerbs bewirkt nämlich eine Harmonisierung nach unten, d.h. es würde - unter der Voraussetzung von rational eigeninteressierten Steuersubjekten - eine Abstimmung mit Füßen erfolgen und der Staat wäre gezwungen, entweder ähnlich niedrige Steuern zu erheben oder sein Angebot an öffentlichen Gütern so zu verbessern, daß es sich selbst bei niedrigeren Steuern für Unternehmen nicht mehr lohnen würde den Standort zu wechseln.

Schließen möchte ich mit einem Zitat von Pascal Salin:

„… there is no need for tax harmonization, but there is a need for better tax systems.“⁶⁸

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[...]

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¹ Die Begriffe Einkommen und Einkünfte werden in der Arbeit synonym und im Sinne von Bruttogrößen verwendet. Es sind damit Einkommen und Einkünfte im weitesten Sinne gemeint, so daß beispielsweise auch Unternehmensgewinne darunter zu fassen sind.

² Vgl. Peffekoven (1983), S. 225f., ders. (1978), S. 123.

³ Mössner (1985), S. 138.

⁴ Vogel (1983), S. 387.

⁵ Vgl. Gabler (1997), S. 2758f.

⁶ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 198f., Peffekoven (1978), S. 123f., ders. (1983), S. 225f.

⁷ Vgl. Mössner (1985), S. 137.

⁸ Jacobs (1991), S. 7.

⁹ Vgl. Wöhe (1997), S. 254f., hierzu auch: Jacobs (1991), S. 7f., Debatin (1983), S. 280f., Schulze-Brachmann (1972a), S. 252.

¹⁰ Vgl. Jacobs (1991), S. 7f.

¹¹ Rose (1995), S. 52.

¹² Vgl. Wöhe (1997), S. 256, Schulze-Brachmann (1972b), S. 604.

¹³ Vgl. Peffekoven (1978), S. 124, Jacobs (1991), S. 52, Zimmermann/Henke (1994), S. 199f.

¹⁴ Vgl. Wöhe (1997), S. 257ff., Schulze-Brachmann (1972b), S. 605f., Peffekoven (1983), S. 241f.

¹⁵ Vgl. Schneider (1995), S. 6, Peffekoven (1983), S. 221, ders. (1978), S. 124.

¹⁶ Vgl. Peffekoven (1978), S. 125.

¹⁷ Vgl. Peffekoven (1978), S. 124.

¹⁸ Vgl. Peffekoven (1978), S. 125.

¹⁹ Vgl. Schneider (1995), S. 6.

²⁰ Vgl. Peffekoven (1983), S. 241.

²¹ Vgl. Peffekoven (1983), S. 242.

²² Vgl. Gabler (1997), S. 963.

²³ Vgl. Peffekoven (1983), S. 242.

²⁴ Das Pauschalierungsverfahren berücksichtigt die Steuerzahlung im Ausland durch eine - vergleichsweise niedrige - pauschale Herabsetzung des inländischen Steuerbetrages. Vgl. Rose (1995), S. 62.

²⁵ Dieses Verfahren geht von einer vollen Besteuerung des Auslandseinkommens im Wohnsitz und im Quellenstaat aus, erlaubt aber den ausländischen Steuerbetrag von der inländischen Bemessungsgrundlage abzuziehen. Vgl. Rose (1995), S. 62f., Peffekoven (1983), S. 243.

²⁶ Vgl. Rose (1995), S. 62f., Peffekoven (1983), S. 243.

²⁷ Vgl. Jacobs (1991), S. 17f., Biehl (1980), S. 690.

²⁸ Vgl. Jacobs (1991), S. 18, Debatin (1983), S. 301f.

²⁹ Vgl. Jacobs (1991), S. 17, Biehl (1980), S. 690f.

³⁰ Vgl. Jacobs (1991), S. 17, Debatin (1983), S. 302. Formel aus: Wöhe (1997), S. 273, aber auch in: Peffekoven (1978), S. 131, ders. (1983), S. 248.

³¹ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 198f.

³² Vgl. Peffekoven (1978), S. 128f.

³³ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199, Peffekoven (1978), S. 123f., ders. (1983), S. 225.

³⁴ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199, Peffekoven (1978), S. 123, ders. (1983), S. 225f.

³⁵ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199, Peffekoven (1978), S. 124, ders. (1983), S. 226.

³⁶ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199.

³⁷ Vgl. Jacobs (1991), S. 25, Peffekoven (1983), S. 244, Vogel (1993), S. 386, Döring/Fromm (1995), S. 626.

³⁸ Jacobs (1991), S. 28.

³⁹ Vgl. Peffekoven (1983), S. 244, Jacobs (1991), S. 25, Vogel (1993), S. 386, Döring/Fromm (1995), S. 626.

⁴⁰ Vgl. Jacobs (1991), S. 27f.

⁴¹ Vgl. Musgrave (1960), S. 86, nach Mans (1996), S. 337.

⁴² Generelle Steuer bedeutet, daß alle Güter prozentual gleich belastet werden.

⁴³ Diese Steuer betrifft nur bestimmte Produkte.

⁴⁴ Vgl. Peffekoven (1983), S. 228-230, der auf diesen Seiten den Beweis detailliert führt.

⁴⁵ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199f.

⁴⁶ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199.

⁴⁷ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 199f., Musgrave/Musgrave/Kullmer (1992), S. 209.

⁴⁸ Vgl. Zimmermann/Henke (1994), S. 200, Peffekoven (1983), S. 232, Musgrave/Musgrave/Kullmer (1992), S. 208.

⁴⁹ Vgl. Peffekoven (1978), S. 125, ders. (1983), S. 233.

⁵⁰ Vgl. Peffekoven (1983), S. 224.

⁵¹ Vgl. Schneider (1995), S. 10, dazu auch: Peffekoven (1983), S. 224.

⁵² Vgl. Peffekoven (1983), S. 224, dazu auch: Biehl (1980), S. 695.

⁵³ Vgl. Peffekoven (1978), S. 127.

⁵⁴ Die EU schätzt die unmittelbaren Kosten der Grenzkontrollen EU-weit auf 8,5-9,0 Milliarden ECU, wobei die Kosten größtenteils bei den Unternehmen in Form von Wartezeiten und Verwaltungsaufwand anfallen. Vgl. Schneider (1995), S. 5.

⁵⁵ Vgl. Schneider (1995), S. 8.

⁵⁶ Vgl. Peffekoven (1978), S. 129, ders. (1983), S. 247f.

⁵⁷ Vgl. Peffekoven (1978), S. 130, ders. (1983), S. 248, dazu auch: Gandenberger (1985), S. 42.

⁵⁸ Vgl. Peffekoven (1978), S. 131f., ders. (1983), S. 248, dazu auch: Gandenberger (1985), S. 42.

⁵⁹ Vgl. Mössner (1985), S. 164f.

⁶⁰ Vgl. Mans (1996), S. 338.

⁶¹ Vgl. Reuß (1997), S. 16 (Nach der Numerierung unten, denn die Seiten dieses Aufsatzes sind oben und unten unterschiedlich numeriert!).

⁶² Vgl. Koop (1993), S. 103.

⁶³ Als treaty shopping bezeichnet man die Ausnutzung unterschiedlicher DBA mit Hilfe Dritter. Vgl. Reuß (1997), S. 19, Jacobs (1991), S. 48.

⁶⁴ Vgl. Koop (1993), S. 104.

⁶⁵ Vgl. Weide (1996), S. 232.

⁶⁶ Vgl. Peffekoven (1978), S. 127.

⁶⁷ Vgl. Mans (1996), S. 346.

⁶⁸ Salin (1990), S. 204.