Steuerliche Aspekte der Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen. Eine kritische Analyse am Beispiel des Kanton Zug (Schweiz)

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

I. Einleitung

II. Die deutsche Einkommensteuerpflicht im Überblick
1. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
1.1 Allgemeines
1.2 Wohnsitz
1.3 Gewöhnlicher Aufenthalt
2. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht
3. Die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht
4. Zusammenfassung

III. Grundzüge des schweizerischen Steuerrechts
1. Einteilung und Erhebung der Steuern
2. Die Steuern des Bundes
2.1 Steuern auf Einkommen sowie andere direkte Steuern
2.2 Steuerpflicht und Umfang
3. Die Steuern der Kantone und Gemeinden
3.1 Die Kantonalsteuer
3.2 Die Gemeindesteuer

IV. Steuerliche Aspekte des Umzugs von Deutschland nach Zug
1. Motive des Wegzugs aus Deutschland
2. Voraussetzung der steuerlich wirksamen Verlegung des Wohnsitzes
2.1 Überblick
2.2 Vollständige Aufgabe des deutschen Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes
2.3 Folgen bei Nichterfüllung der Voraussetzungen
3.1 Allgemeines
3.2 Stellung des § 2 AStG im deutschen Steuerrecht und zu den DBA
3.3 Rechtsfolgen
3.4 Schlussfolgerungen
4. Die Besteuerung nach dem Wegzug: Besteuerung im Kanton Zug
4.1 Die erstmalige Steuerveranlagung
4.2 Erstmalige Steuerveranlagung zu Beginn des Steuerjahres
4.3 Erstmalige Steuerveranlagung im Laufe des Jahres
4.4 Die Vermögenssteuer natürlicher Personen

V. Steuerbelastungsvergleich
1. Berechnungsschemen der Einkommensteuern
2. Beispiel
3. Auswertung des Beispiels
3.1 Gegenüberstellung der Steuerbelastung
3.2 Würdigung

VI. Fazit

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Vorwort

Prominente wie Michael Schumacher oder Boris Becker machen es uns seit Jahren vor: sie haben ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt. Meist in ein Niedrigsteuerland oder in eine sogenannte Steueroase wie Monaco oder die Schweiz.

Immer mehr natürliche Personen machen es ihnen nach und verlassen Deutschland. Die Motive für den Wegzug sind hier meist sehr vielfältig. Es sind zum einen Rentner, die ihren Ruhestand in einem Land erleben möchten, wo andere nur Urlaub machen. Immer öfter sind es aber auch Arbeitnehmer, mit dem Wunsch nach beruflicher Entwicklung: sei es der Wunsch nach einem attraktiven Arbeitsmarkt oder ein höheres Gehalt, die Chancen auf Zusatzqualifikationen oder aber wohl das stärkste Motiv, Steuern zu sparen.

Ob die Realität diese Motive, insbesondere das Steuersparmotiv, tatsächlich verwirklichen kann, soll diese Studienarbeit zeigen.

Inspiriert von einem Fall eines Mandanten in der Steuerkanzlei, in der ich tätig bin, habe ich mich entschieden, dem Thema Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen in das Ausland einmal auf den Grund zu gehen.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Übersicht Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen

Abbildung 2: Einteilung der Steuern im schweizerischen Steuersystem

Abbildung 3: Interkantonaler Steuervergleich

Abbildung 4: Darstellung der wesentlich wirtschaftlichen Interessen nach § 2 AStG

Abbildung 5: Länderübergreifender Vergleich der Einkommensbelastung von Arbeitnehmern 2005

Abbildung 6: Berechnung steuerbares Vermögen für die Vermögenssteuer

Abbildung 7: Berechnung des zu versteuernden Einkommens, deutsches Recht

Abbildung 8: Berechnung festzusetzende Einkommensteuer, deutsches Recht

Abbildung 9: Berechnung steuerbares Einkommen für die Einkommensteuer, schweizerisches Recht

Abbildung 10: Berechnung direkte Bundessteuer, schweizerisches Recht

Abbildung 11: Berechnung Kantonal- und Gemeindesteuer, schweizerisches Recht

Abbildung 12: Berechnung der deutschen Einkommensteuer inkl. SolZ

Abbildung 13: Berechnung der dir ekten Bundessteuer

Abbildung 14: Berechnung der Kantonal,- Gemeinde- und Vermögenssteuer….

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Gegenüberstellung der Steuerbelastungen…..

I. Einleitung

Nicht nur aufgrund ihrer landschaftlichen Reize und ihres hohen Lebensstandards zählt die Schweiz zu den wohl beliebtesten Auswanderungszielen der Deutschen. Gerade diejenigen, die sich ihr Vermögen hart in Deutschland erarbeitet haben, werden in Erwägung ziehen, den hohen steuerlichen Belastungen in Deutschland zu entfliehen.

Die Schweiz mit ihren vielen Kantonen bietet hier den perfekten Zufluchtsort: die Steueroasen.

Der Kanton Zug ist eine dieser schweizerischen Steueroasen. Aber was genau ist eine Steueroase? Als Steueroase bezeichnet man Gebiete, die besonders niedrige Steuern erheben und so attraktiv sind für Personen, die sich über die Jahre ein hohes Polster an Vermögen und Kapital geschaffen haben. In den meisten Fällen handelt es sich bei den Steueroasen um kleine Länder oder Gebiete, wie den Kanton Zug in der Schweiz, die eine geringe Wirtschaftsaktivität aufweisen, dafür aber ein hohes Maß an finanziellen Transaktionen und vorhandenem Kapital.

Ein weiteres Indiz für ein Niedrigsteuerland oder die sogenannte Steueroase ist der Steuersatz, der meist unter 25 % liegt. Unter einigen Umständen ist sogar die Vorzugsbesteuerung für Zuziehende möglich.

In dieser Studienarbeit wird der Focus auf den Vergleich der deutschen und der schweizerischen Einkommensteuerbelastung gelegt. Daher werden zunächst Grundzüge des deutschen und des schweizerischen Steuerrechts beleuchtet, danach wird auf Motive, Voraussetzungen und steuerliche Folgen der Wohnsitzaufgabe in Deutschland und Neubegründung eines Wohnsitzes im Kanton Zug eingegangen. Es wird nach Aufzeigen einiger Probleme davon ausgegangen, dass der Wohnsitz steuerlich wirksam aufgegeben und in den Kanton Zug verlegt wird. Aus diesem Grund soll nicht näher auf die Problematik der Doppelbesteuerung eingegangen werden. Ein Vergleich der Steuerbelastungen an einem fiktiven Beispiel soll zeigen, ob es sich für natürliche Personen mit einem angenom-menen Jahreseinkommen von 100.000 € tatsächlich lohnt, den Wohnsitz in den Kanton Zug zu verlagern.

II. Die deutsche Einkommensteuerpflicht im Überblick

1. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

1.1 Allgemeines

Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft in der Regel an die territoriale Beziehung des Steuersubjektes zum Inland an. Demzufolge ist eine natürliche Person nach § 1 Abs. 1 EStG dann unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie „… im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt …“ hat. Durch diese Vorschrift wird das Wohnsitzstaatsprinzip verwirklicht. Es kommt nicht auf die Staatsangehörigkeit an, sondern lediglich auf die Ansässigkeit in Deutschland. Werden die Voraussetzungen erfüllt, folgt daraus das Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens. Dies bedeutet, dass die gesamten in- und ausländischen Einkünfte der jeweiligen Person in Deutschland besteuert werden.

Die Steuerpflicht beginnt mit der Rechtsfähigkeit nach § 1 BGB, also mit der Geburt und endet mit dem Tod. Verlässt der Steuerpflichtige das Inland, z. B. durch Aufgabe des Wohnsitzes, endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Tage, „an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden.“^[1]

1.2 Wohnsitz

Dem Wohnsitz wird als häufigster Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Einkommen-steuerpflicht bei den Steuern vom Einkommen eine große Bedeutung zugemessen. Allerdings bestehen Unterschiede in der Definition des Wohnsitzes nach deutschem und nach internationalem Recht, wie er z. B. in den DBA verwendet wird.

Für die Anwendung des deutschen Rechts ist der Begriff des Wohnsitzes in § 8 AO geregelt. Demnach hat jemand einen Wohnsitz dort, „… wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“ Hierbei kommt es nicht auf die tatsächliche Niederlassung an, sondern lediglich auf das tatsächliche Innehaben.

Die ständige Rechtsprechung knüpft den Wohnsitzbegriff an drei wesentliche Voraussetzungen:

- Der Steuerpflichtige muss über eine Wohnung verfügen.
Darunter sind zum Wohnen geeignete Räume zu verstehen. Hierbei gelten neben Mietwohnungen, selbstgenutzten Wohnungen im eigenen Haus und Eigentumswohnungen auch möblierte Zimmer^[2], Hotelzimmer bei Dauernutzung^[3] und Wohnwagen bei Dauermiete auf einem Campingplatz^[4] als Wohnung i. S. d. § 8 AO. Daraus lässt sich schließen, dass Räume, die nur vorübergehend und notdürftig Unterkunft gewähren, keine Wohnung im Sinne der AO darstellen.
- Der Steuerpflichtige muss die Wohnung innehaben.
Für das Innehaben einer Wohnung ist entscheidend, dass der Stpfl. über die Wohnung tatsächlich verfügen kann.^[5] Hierbei ist es nicht erforderlich, dass der Stpfl. die alleinige Verfügungsmacht über die Wohnung besitzt oder dieser dauernd persönlich in der Wohnung anwesend ist. Die Nutzung durch Familienangehörige genügt.^[6]
- Der Steuerpflichtige muss die Wohnung ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit benutzen.

Das Gesetz enthält hierzu keine zeitliche Grenze. Die Rechtsprechung nimmt einen Wohnsitz bereits dann an, wenn ein Stpfl. die Wohnung zweimal jährlich über mehrere Wochen, hier vier bis sechs Wochen, nutzt.^[7] Dagegen liegt ein Wohnsitz dann nicht vor, wenn sich der Stpfl. nur gelegentlich während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume, hier insgesamt fünf bis sechs Wochen jährlich, zu Erholungszwecken in der Wohnung aufhält.^[8]

1.3 Gewöhnlicher Aufenthalt

Hat der Stpfl. im Inland keinen Wohnsitz, kann er aber einen gewöhnlichen Aufenthalt nach § 9 AO haben. Auch hier gilt wieder, dass die Definition des gewöhnlichen Aufenthalts nach nationalem und internationalem Recht variiert.

Innerstaatlich hat nach § 9 AO jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, „… wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.“

Diese Bestimmung knüpft an den äußeren Umständen an, so dass der Wille der Person nicht entscheidend ist. Wille und Absicht eines Stpfl., einen gewöhnlichen Aufenthalt zu begründen oder dies zu vermeiden, sind nicht von Bedeutung, wenn dies den tatsächlichen Umständen widerspricht.^[9] Anders als der Wohnsitz ist der gewöhnliche Aufenthalt nicht an einen bestimmten Ort gebunden. Der Aufenthalt in einem bestimmten Gebiet reicht aus.

Die gesetzliche Definition wird in § 9 Satz 2 AO durch eine Fiktion ergänzt, die bestimmt, welcher Zeitraum als „nicht nur vorübergehend“ anzusehen ist. Hier heißt es, dass ein Zeitraum nicht nur vorübergehend ist, wenn „… von Beginn an ein zeitlich zusammenhängeder Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer …“ anzunehmen ist. Der Aufenthalt muss zusammenhängend sein. Allerdings schaden kurzfristige Unterbrechungen von zwei bis drei Wochen nicht.^[10] Die Fiktion gilt auch bei Überschreiten der 6-Monats-Frist dann nicht, wenn der Aufenthalt lediglich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dient und ein Jahr nicht überschreitet.^[11]

2. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht

Hat eine Person keine territorialen Beziehungen durch Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt zum Inland und ist sie somit nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so kann dennoch eine Besteuerung erfolgen, wenn diese Person Einkünfte i. S. d. § 49 EStG hat.

Anknüpfungstatbestände für die beschränkte Steuerpflicht sind regelmäßig die Einkünfte, die der Steuerausländer aus inländischen Quellen bezieht. Hierdurch wird wiederum das Territorialprinzip verwirklicht. Allerdings bedeutet dies nicht, dass sämtliche inländische Einkünfte besteuert werden. § 49 EStG gibt insoweit einen abschließenden Katalog vor.

3. Die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht

Diese Steuerpflicht ergibt sich nach dem AStG, das vom Gesetzgeber eingeführt wurde, um eine Reduzierung der Steuerlast durch eine Verlagerung von Einkünften in niedrig besteuerte Länder zu vermeiden. Das AStG greift dann ein, wenn die allgemeinen Vorschriften des EStG nicht mehr anzuwenden sind, weil eine Person beispielsweise ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland endgültig aufgibt. Damit erlischt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht.

§ 2 AStG bestimmt allerdings, dass eine Person auch weiterhin im Jahr des Wohnsitzwechsels und den darauf folgenden zehn Jahren im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erweitert beschränkt steuerpflichtig ist, wenn sie als Deutsche in den letzten zehn Jahren mindestens fünf Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren.

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht knüpft aber noch an zwei weitere Voraussetzungen an. Zum einen muss die Person innerhalb des 10-Jahres-Zeitraumes in einem ausländischen Gebiet ansässig sein und dort nicht oder nur niedrig besteuert werden oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig sein. Zum anderen muss die Person wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Hierzu gehört z. B. ein im Inland gelegener Gewerbebetrieb. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht tritt nur ein, wenn alle drei Voraussetzungen kumuliert vorliegen. Dabei erstreckt sich diese über die der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte hinaus auf alle weiteren Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte nach § 34 d EStG sind.

4. Zusammenfassung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Übersicht Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen^[12]

III. Grundzüge des schweizerischen Steuerrechts

1. Einteilung und Erhebung der Steuern

Die Schweiz als Bundesstaat setzt sich aus 26 Kantonen und dem Bund (Zentralstaat) zusammen. Die Kantone wiederum umfassen insgesamt rund 2.800 Gemeinden.

Ziel des schweizerischen Steuersystems ist es, die Fiskalhoheit so zu verteilen, dass sich die drei oben angesprochenen Gemeinwesen nicht gegenseitig behindern und zum anderen die Stpfl. nicht mit einer übermäßigen Steuerlast belastet werden. Aus diesem Grund regelt in der Schweiz die Bundesverfassung das Recht auf Steuererhebung. Der Bund darf nur diejenigen Steuern erheben, zu deren Erhebung ihn die Bundesverfassung ausdrücklich ermächtigt. Die Kantone hingegen sind in der Wahl der zu erhebenden Steuern grundsätzlich frei, Ausnahme bilden diejenigen Steuern, deren Erhebung durch die Bundesverfassung ausdrücklich verboten ist oder dem Bund vorbehalten bleibt. Hierdurch kann es zu Erhebungen gleichartiger Steuern durch Bund und Kantone kommen, wenn es hierfür für die Kantone keine ausdrücklichen Verbote gibt. So erheben sowohl Bund als auch Kantone direkte Steuern und stehen so auf diesem Gebiet in direkter Konkurrenz. Gemeinden hingegen können Steuern nur im Rahmen der ihnen von ihrem jeweiligen Kanton erteilten Ermächtigung erheben. Man spricht hier von delegierter Steuerhoheit.

Das schweizerische Steuersystem verfolgt wie auch das Deutsche viele Grundsätze, auf die im Rahmen dieser Studienarbeit nicht eingegangen werden kann.

Die Einteilung der Steuern kann durch folgende Übersicht veranschaulicht werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Einteilung der Steuern im schweizerischen Steuersystem^[13]

2. Die Steuern des Bundes

2.1 Steuern auf Einkommen sowie andere direkte Steuern

Im schweizerischen Steuersystem gehören zu den Steuern auf dem^[14] Einkommen die direkte Bundessteuer, die Eidg. Verrechnungssteuer, die Eidg. Spielbankenabgabe und die Wehrpflichtersatzabgabe.

2.2 Steuerpflicht und Umfang

Dieser Art der Einkommensteuer unterliegen Personen, die unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind. Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz liegt vor, wenn eine Person in der Schweiz ihren Wohnsitz oder ihren Aufenthalt hat.

Nach Art. 3 Abs. 2 DBG^[15] hat eine Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, wenn „… sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.“ Einen steuerrechtlichen Aufenthalt hat eine Person nach Art. 3 Abs. 3 DBG, wenn sie in der Schweiz „… während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt … während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.“ Diese Regel gilt ungeachtet vorübergehender Unterbrechungen. Die Steuerpflicht beginnt nach Art. 8 Abs. 1 DBG „… mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige … steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steuerbare Werte erwirbt.“ und endet gem. Abs. 2 „… mit dem Tod oder dem Wegzug … oder mit dem Wegfall … steuerbarer Werte.“

Hierin liegen beachtliche Unterschiede zum deutschen Recht. So begründet eine Person aufgrund dieser Regelung eher einen Aufenthalt in der Schweiz, als dies nach deutschem Recht dem gewöhnlichen Aufenthalt entsprechen würde. Hier beträgt die Aufenthaltsdauer mindestens 6 Monate.

Weiterhin können Personen in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig sein, wenn eine wirtschaftliche Beziehung in der Schweiz besteht. Hierzu zählen z. B. Grundeigentum oder eine Betriebsstätte.^[16]

Begründet eine natürliche Person aufgrund der Voraussetzungen die Steuerpflicht in der Schweiz, so umfasst die direkte Bundessteuer das gesamte Einkommen. Vom Bruttoeinkommen können diverse Ausgaben abgezogen werden, so dass sich folgende Übersicht für die Berechnung dieser Steuer ergibt:^[17]

gesamtes Einkommen

./. Gewinnungskosten (Aufwendungen zur Erzielung der Einkünfte)

./. allgemeine Abzüge (Versicherungen, Vorsorge, private Schuldzinsen)

./. Sozialabzüge (pers. Abzug, Kinderabzug)

= steuerbares Einkommen

Auf das steuerbare Einkommen sind nun die progressiven Tarife gemäß Art. 36 DBG anzuwenden.

3. Die Steuern der Kantone und Gemeinden

3.1 Die Kantonalsteuer

Gesetzliche Grundlagen zur Erhebung der Kantonalsteuer sind die 26 kantonalen Steuergesetze, verschiedene Gemeindereglemente sowie das Bundesgesetz. Wie bereits erwähnt, sind die Kantone berechtigt, jede Steuer zu erheben, die nicht ausschließlich dem Bund vorbehalten sind. Zu den Kantonalsteuern, die auf das Einkommen erhoben werden, zählen u. a. die Einkommen- und Vermögenssteuer, die Erbschafts- und Schenkungssteuer, die Grundstücksgewinnsteuer und die kantonale Spielbankenabgabe.

Wie bereits unter Punkt II. / 1. aufgeführt, wird hier deutlich, dass Bund und Kantone durchaus dieselben Steuerarten erheben. Dies liegt daran, dass die Bundesverfassung die Doppelerhebung nicht ausdrücklich verbietet bzw. die Erhebung bestimmter Steuern wie z. B. die Einkommensteuer nicht ausschließlich dem Bund vorbehält.

Um die Kantonalsteuer, hier die Einkommensteuer, berechnen zu können, wird ein sog. Steuerfuss benötigt. Dieser wird jährlich von der Legislative bestimmt und orientiert sich an den wirtschaftlichen Verhältnissen des Kantons. Zunächst wird ein Grundtarif berechnet, auf den dann der Steuerfuss angewendet wird.

Für den Kanton Zug berechnet sich der Grundtarif nach § 35 StG.^[18] Auf die so errechnete Steuer wird der Steuerfuss gem. § 2 Abs. 2 StG angewandt. Dieser liegt für 2007 bei 82 %. Der so ermittelte Betrag stellt die kantonale Steuerlast dar.

3.2 Die Gemeindesteuer

Wie bereits angedeutet, dürfen die Gemeinden Steuern nur im Rahmen der ihnen vom Kanton erteilten Ermächtigung erheben. In einigen Kantonen sind die von der Gemeinde zu erhebenden Steuern in eigenen Gemeindereglementen verankert, in anderen Kantonen wiederum in den kantonalen Gesetzen. Beispiele für die zu erhebenden Steuern gleichen denen der Kantonalsteuer.

Auch hier benötigt man zur Berechnung einen Steuerfuss. Auch dieser wird wiederum auf die Einkommensteuer zum Satz von 100, also auf den Grundtarif, angewendet. Im Jahr 2007 beträgt der Steuerfuss für die Gemeindesteuer des Kantons Zug 63 %.^[19]

IV. Steuerliche Aspekte des Umzugs von Deutschland nach Zug

1. Motive des Wegzugs aus Deutschland

Wie bereits eingangs erwähnt, ist die Schweiz eines der beliebtesten Auswanderungsziele der Deutschen, was nicht allein an der atemberaubenden Landschaft liegt, sondern vielmehr in der Tatsache, dass die Schweiz mit ihrem attraktiven Steuersystem lockt. Wegzugswillige verlassen Deutschland meist nur aus einem Grund: Steuern sparen.

Dieser steuerliche Anreiz besteht immer dann, wenn die Abgabenlast im Zielland geringer ist als die zu erwartende Abgabenlast im Herkunftsland. Im internationalen Vergleich locken viele Länder mit niedrigen Steuersätzen bis hin zu gar keiner Steuererhebung von Einkommen- oder auch Erbschaftsteuer oder es werden bestimmte Einkünfte begünstigt.^[20]

Vergleicht man die Einkommensbelastung von Deutschland mit der Schweiz, wird deutlich, dass diese in der Schweiz wesentlich geringer ist. Abbildung 5 im Anhang zeigt, dass die Belastung in Deutschland für eine ledige Person mit Durchschnittseinkommen und ohne Kind bei ca. 22 % liegt. In der Schweiz hingegen liegt die vergleichbare Belastung nur bei ca. 11 % des Bruttoarbeitslohns. Auch im internationalen Vergleich nimmt die Schweiz die niedrige Steuerbelastung betreffend einen der führenden Stellungen ein. So rangiert sie im internationalen Vergleich von 23 vergleichbaren Ländern auf Platz 7. Deutschland hingegen auf Platz 19. Nur in Schweden, Finnland, Belgien und Dänemark ist die Einkommensbelastung höher als in Deutschland.

Bei einem Umzug in die Schweiz spielt vornehmlich die Besteuerung in den einzelnen Kantonen eine Rolle. Die nachfolgende Grafik verdeutlicht, dass der Kanton Zug die geringste Steuerbelastung im Vergleich der 26 Kantone aufweist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Interkantonaler Steuervergleich^[21]

2. Voraussetzung der steuerlich wirksamen Verlegung des Wohnsitzes

2.1 Überblick

Es gibt keinen steuerlichen Wegzug – nur einen tatsächlichen. Ist die Wohnsitznahme im Ausland steuerlich motiviert, so kann die Beibehaltung eines Wohnsitzes in Deutschland in zweifacher Hinsicht „schädlich“ sein. Zum einen bliebe die unbeschränkte Steuerpflicht mit der Folge der Besteuerung des gesamten Welteinkommens erhalten. Zum anderen könnte die Gefahr der Verschlechterung der steuerlichen Gesamtsituation durch eventuelle Doppelbesteuerungen bestehen.

Aus diesem Grund bedeutet das Wegziehen nicht nur über die Grenze zu gehen und dort ein Haus zu kaufen. Es gehört viel mehr dazu, um möglichen Nachteilen zu entgehen. Wegzug bedeutet einen kompletten Neuanfang unter Aufgabe des bisherigen Lebens.

Im Folgenden wird daher nun auf einige Voraussetzungen und die Wegzugsbesteuerung eingegangen.

2.2 Vollständige Aufgabe des deutschen Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes

Für die steuerlich wirksame Verlegung des Wohnsitzes ist zunächst die Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland die entscheidende Voraussetzung. Meist findet ein Wegzug in der Weise statt, dass der Wegziehende bisher in Deutschland einen Wohnsitz nach § 8 AO innehatte und deshalb nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.^[22] Der steuerliche Wegzug soll diese Einkommensteuerpflicht beenden. Dies kann nur durch die Aufgabe des Wohnsitzes erfolgen, d. h. durch die Beseitigung der Tatbestandsmerkmale^[23] des § 8 AO, wofür auch die tatsächlichen Umstände maßgeblich sind.^[24] Allein die Begründung eines ausländischen Wohnsitzes führt nicht zur Aufgabe des inländischen Wohnsitzes.

Zur wirksamen Wohnsitzaufgabe müssen folgende Anknüpfungspunkte i. S. d. § 8 AO vollständig aufgegeben werden:

- Innehaben oder Beibehaltung einer inländischen Wohnung als Eigentümer oder Mieter
- Benutzung einer inländischen Wohnung
- Aufgabe des Wohnsitzes der Familie

Problematisch ist die Wohnsitzaufgabe immer dann, wenn der Wegzug von vornherein zeitlich begrenzt ist. Wird in einem solchen Fall die Wohnung beispielsweise unvermietet zurückgelassen, so besteht hier zweifelsfrei weiter die Verfügungsmacht über diese Immobilie und ein Wohnsitz ist weiterhin begründet. Auch bei einer vorübergehenden Untervermietung kann nicht grundsätzlich von einer Wohnsitzaufgabe ausgegangen werden. Die Rechtsprechung sieht auch hierin die Beibehaltung des Wohnsitzes, da der Wegziehende nach seinem Auslandsaufenthalt in seine bisherige Wohnung zurückkehren wird und er somit weiterhin die Verfügungsmacht besitzt.^[25] Welcher Zeitraum hierbei als vor-übergehend angesehen werden kann, wurde bisher von der Rechtsprechung noch nicht definiert. Dies wird hier von Einzelfall zu Einzelfall entschieden, wobei eine Vermietungsdauer von 27 Monaten als Wohnsitzaufgabe angesehen wurde.^[26]

Nicht nur die vollständige Aufgabe des Wohnsitzes ist zu beachten, sondern auch das Aufgeben sämtlicher Anknüpfungspunkte des gewöhnlichen Aufenthaltes nach § 9 AO. Verlässt eine Person das Inland und ist es aus den äußeren Umständen nicht zu erkennen, dass diese zurückkehren und im Inland verweilen möchte, so gilt der gewöhnliche Aufenthalt als aufgegeben. „Entscheidend für die Beendigung des gewöhnlichen Aufenthalts in der Bundesrepublik ist also der Wille, nicht ins Inland zurückkehren zu wollen.“^[27]

2.3 Folgen bei Nichterfüllung der Voraussetzungen

Bei Nichtbeachtung oben ausgeführter Grundsätze kann dies - wenn auch ungewollt - dazu führen, dass neben dem ausländischen Wohnsitz der Wohnsitz in Deutschland faktisch beibehalten wird.

Im Falle der Wohnsitzverlagerung in die Schweiz bedeutet eine unfreiwillige Beibehaltung des deutschen Wohnsitzes die „überdachende Besteuerung“ nach Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH. Dies bedeutet, dass auch nach dem Wegzug und der Wohnsitznahme in der Schweiz bestimmte Einkünfte (z. B. Dividenden, Renten, Ruhegehälter) mit der deutschen Einkommensteuer belastet werden.^[28] Die Einkünfte, die nach Art. 24 DBA D-CH von der deutschen Besteuerung freigestellt sind, werden im Falle der überdachenden Besteuerung nur herangezogen, um den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen in Deutschland zu ermitteln.

Bei einem Wegzug muss daher zwingend Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH beachtet werden. Dieser ist direkt auf Wegzugsfälle zugeschnitten und für solche deutsche Wegzügler gefährlich, die zwar in der Schweiz einen Wohnsitz begründen, aber dennoch in Deutschland über eine ständige Wohnstätte im Sinne einer leerstehenden oder nur vorübergehend vermieteten Immobilie verfügen. Bei Nichtbeachtung kann sich Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH als wahre Steuerfalle entpuppen.

3. Probleme und Besonderheiten beim Wegzug in ein Niedrigsteuerland

3.1 Allgemeines

Bei der Wohnsitzverlagerung ins Ausland unter Beachtung aller unter Punkt IV / 2.2 aufgeführten Voraussetzungen erlischt die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Es kann allenfalls zu einer beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG kommen, wenn im Inland Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielt werden.

Bei dem Wegzug in eine sog. Steueroase ist jedoch § 2 AStG i. V. m. Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH zu beachten, der u. U. zu einer erweitert beschränkten Steuerpflicht^[29] führen kann.

3.2 Stellung des § 2 AStG im deutschen Steuerrecht und zu den DBA

Die Vorschriften zu der erweitert beschränkten Steuerpflicht sollen dem Wegzug natürlicher Personen in ein Niedrigsteuerland die Anreize nehmen, wenn diese ihre wirtschaftliche Basis im deutschen Inland beibehält. Was in diesem Zusammenhang als Niedrigsteuerland und als wesentlich wirtschaftliche Interessen zu qualifizieren ist, regelt § 2 Abs. 2 und 3 AStG.

Insoweit stellt § 2 AStG eine Sonderform dar, da sie Elemente der partiellen Weiterführung der unbeschränkten Steuerpflicht, den Ausbau der beschränkten Steuerpflicht zu einer vollen Tarifsteuer sowie Maßnahmen zur Abgrenzung gegenüber Steueroasen enthält.^[30] Es werden also all diejenigen Einkünfte erfasst, die zwar inländischer Herkunft sind, aber nicht bereits der normalen beschränkten Steuerpflicht unterliegen.

Mit dem Wegzug in ein DBA-Land, d. h. in ein Land, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, wird der Stpfl. i. d. R. nach dessen nationalem Recht und nach den Wohnsitzklauseln des Art. 4 OECD-MA der DBA dort ansässig. Bei dem Wegzug in ein Niedrigsteuerland wie der Schweiz ist jedoch der Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH zu beachten, der „Bei einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und die in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war …“ Deutschland das Besteuerungsrecht in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat und in den folgenden fünf Jahren für aus Deutschland stammende Einkünfte und „… die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens …“ zuspricht.

Diese Regelung gilt allerdings dann nicht, wenn die Wohnsitzverlagerung erfolgt, um im neuen Ansässigkeitsstaat, hier die Schweiz, einer echten unselbständigen Arbeit für einen Arbeitgeber nachzugehen, an dem sich die natürliche Person in keinster Weise beteiligt und auch sonst keine wesentlich wirtschaftlichen Interessen an dem Arbeitgeber verfolgt. Die Besteuerung obliegt in diesem Fall einzig und allein der Schweiz.^[31]

3.3 Rechtsfolgen

Verlagert eine natürliche Person ihren Wohnsitz unter Beibehaltung wesentlicher wirtschaftlicher Interessen in Deutschland in ein Niedrigsteuerland, so wird der Umfang der steuerbaren Einkünfte über die des § 49 EStG erweitert. In diesem Fall ist methodisch wie folgt zu verfahren: zunächst werden die der normalen beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte i. S. d. § 49 EStG ermittelt und dann um die Einkünfte erweitert, die nicht als ausländische Einkünfte gemäß § 34 d EStG zu qualifizieren sind. Hiernach ergibt sich folgende Formel:

Inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG (Teilergebnis I)

+ Erweiterte Inlandseinkünfte i. S. v. § 2 AStG (Teilergebnis II)

= Inlandsbezogene Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 5 AStG

Um dieser Rechtsfolge zu entgehen und in Deutschland keinerlei Besteuerung mehr zu unterliegen, ist es also zwingend notwendig, alle Tatbestandsmerkmale des § 2 AStG abzulegen.

Unterliegt ein Steuerpflichtiger der erweitert beschränkten Steuerpflicht, wird er im Jahr des Wegzugs noch so veranlagt, als sei er das gesamte Jahr unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Er kommt damit noch in den Genuss des vollen Abzugs von Betriebsausgaben und Werbungskosten und die einheitliche Anwendung des Steuersatzes.^[32]

3.4 Schlussfolgerungen

Da der erweitert beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG nur „Deutsche“ unterliegen, genügt es in zeitlicher Hinsicht, dass der Auswanderer in den letzten zehn Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht seine deutsche Staatsbürgerschaft aufgibt. Dies dürfte sich allerdings als sehr schwierig erweisen, da man den Wegzug oftmals nicht von so langer Hand plant. Auch durch die Aufnahme einer Doppelstaatsangehörigkeit, also die Beibehaltung der Deutschen und Annahme der Schweizerischen, kann die erweitert beschränkte Steuerpflicht nicht umgangen werden.

[...]

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^[1] BFH vom 28.08.1968, I 254/65, BStBl II 1986, S. 818

^[2] vgl. FG Bremen vom 27.07.1989, II 246/85 K, EFG 1990, S. 93

^[3] vgl. FG Münster vom 22.02.1984, V 2216/83, EFG 1984, S. 636

^[4] vgl. FG Niedersachsen vom 5.2.1986, EFG 1987, S. 170

^[5] vgl. BFH vom 4.06.1964, BStBl II 1989, S. 182

^[6] vgl. BFH vom 3.03.1978, VI R 195/75, BStBl II 1978, S. 372

^[7] vgl. BFH vom 23.11.1988, II R 139/87, BStBl II 1989, S. 182

^[8] vgl. BFH vom 6.03.1986, BStBl II 1986, S. 439

^[9] vgl. BFH vom 23.01.1971, III R 60/70, BStBl II 1971, S. 758

^[10] vgl. Dürr in: Frotscher: EStG, Kommentar, Haufe Version 4.1, Fassung 2007

^[11] vgl. § 9 Satz 3 AO

^[12] Quelle: Rose, G. in: Internationales Steuerrecht, Betrieb und Steuer – Band 5, 6. vollständig überarbeitete Auflage, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2004, S. 48

^[13] Quelle: eigene

^[14] offizielle Bezeichnung im schweizerischen Steuersystem

^[15] Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14.12.1990, Stand 1.12.2007

^[16] vgl. Art. 4 DBG, a. a. O.

^[17] vgl. o. V.: Steuerinformationen, online im Internet, http://www.estv.admin.ch/d/dokumentation/

publikationen/dok/ch_steuersystem/bunda.pdf, S. 35, Abfrage vom 26.12.2007

^[18] Steuergesetz vom 25.05.2000, Der Kantonsrat des Kantons Zug

^[19] Kanton Zug, Finanzdirektion Steuerverwaltung, Steuerfüsse der Gemeinden des Kanton Zug für die Steuerjahre 2004 – 2007 in % der einfachen Steuer (100 %)

^[20] vgl. Ostertun, D.: Wegzugsbesteuerung Wegzubsberatung, Verlag C.H. Beck, München 2007, S. 5

^[21] Quelle: online im Internet, http://www.zug.ch/tax/34_201.htm, Abfrage vom 02.01.2008

^[22] vgl. Richter, A.: Wegzugbesteuerung Wegzugsberatung, Verlag C.H. Beck, München 2007,

S. 133

^[23] vgl. hierzu die Ausführungen in Punkt II / 1.2

^[24] vgl. BFH vom 19.03.1997, I R 69/96, BStBl II 1997, S. 447

^[25] vgl. BFH vom 12.11.1986, I R 25/84, nv., Juris Doknr. 141283

^[26] vgl. BFH vom 12.11.1986, I R 25/84, nv., Juris Doknr. 141283

^[27] Göttsche, M.: Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen ins Ausland, Hermann Luchterhand Verlag GmbH, Neuwied 1997, S 37

^[28] vgl. Koch, M. / Heeb, M.: Wegzugsbesteuerung in: Praxis Internationale Steuerberatung, 4/2000, S. 86

^[29] vgl. hierzu die Ausführungen in Punkt II / 3.

^[30] vgl. Menck, T. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, Loseblattwerk, Verlag Franz Vahlen, München Stand: Mai 2007, zu § 2 AStG, S. 5, Rz. 8

^[31] vgl. Art. 4 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. Art. 15 DBA D-CH

^[32] vgl. Reimer, E.: Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, a. a. O., S. 171