Steuervorteile durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft bei der Vermietung von Immobilien?

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlegende Aspekte
2.1 Grundlegende Begriffe
2.2 Besonderheiten bei der GmbH
2.3 Gewinnermittlung / Überschussermittlung
2.4 Aufteilung von Anschaffungskosten für Gebäude sowie für Grund und Boden
2.5 Darlehen
2.6 Erhaltungsaufwendungen
2.7 Gehaltszahlungen
2.8 Problemstellung der Höhe des Mietzinses
2.9 Gewinnentnahme

3 Steuerbelastungen
3.1 Ermittlung der Einkommensteuer auf Vermietungseinkünfte
3.2 Ermittlung der Körperschaftsteuer bei einer vermögensverwaltenden GmbH
3.3 Ermittlung des Solidaritätszuschlags
3.4 Ermittlung der Gewerbesteuer bei einer vermögensverwaltenden GmbH
3.5 Grunderwerbsteuer
3.6 Grundsteuer

4 Darstellung eines fiktiven Vermieters und einer fiktiven „Vermietungs- GmbH“
4.1 Vermietung als Privatperson
4.1.1 Vermietung als Privatperson - 2019
4.1.2 Vermietung als Privatperson - 2020
4.1.3 Vermietung als Privatperson - 2021
4.1.4 Vermietung als Privatperson - 2022
4.1.5 Vermietung als Privatperson - 2023 und folgende Jahre
4.2 Vermietung als GmbH
4.2.1 Vermietung als GmbH - 2019
4.2.2 Vermietung als GmbH - 2020
4.2.3 Vermietung als GmbH - 2021
4.2.4 Vermietung als GmbH - 2022
4.2.5 Vermietung als GmbH - 2023 und folgende Jahre

5 Konkreter Vergleich der Berechnungen
5.1 Hochrechnung zu Reinvestitionszwecken nach 30 Jahren
5.2 Gewinnentnahme nach 30 Jahren und laufende Gewinnentnahme
5.3 Abschließende Erwägungen

6 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2019

Tabelle 2: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2020

Tabelle 3: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2021

Tabelle 4: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2022

Tabelle 5: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2023

Tabelle 6: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2019

Tabelle 7: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2020

Tabelle 8: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2021

Tabelle 9: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2022

Tabelle 10: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2023

Tabelle 11: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2024

Tabelle 12: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2025

Tabelle 13: Liquiditätsrechnung

Tabelle 14: Ergebnisse Liquiditätsrechnung

Tabelle 15: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2049

Tabelle 16: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2049

Abkürzungsverzeichnis

AfA Absetzung für Abnutzung

AK Anschaffungskosten

AO Abgabenordnung

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGH Bundesgerichtshof

BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BStBl. Bundessteuerblatt

BV Betriebsvermögen

Co. Compagnie

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

GewStG Gewerbesteuergesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GrEStG Grunderwerbsteuergesetz

GrS Großer Senat

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

i.V.m. in Verbindung mit

KG Kommanditgesellschaft

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

NK Nebenkosten

NKVZ Nebenkostenvorauszahlungen

NV nicht veröffentlicht

NWB Neue Wirtschafts-Briefe

oHG offene Handelsgesellschaft

PV Privatvermögen

RdNr. Randnummer

SolZG Solidaritätszuschlaggesetz

TEV Teileinkünfteverfahren

vE verdeckte Einlage

vGA verdeckte Gewinnausschüttung

V+V Vermietung und Verpachtung

z.v.E. zu versteuerndes Einkommen

1 Einleitung

Die Bachelorarbeit hat das Thema: „Steuerliche Gestaltung der laufenden Vermietung von Immobilien - Potentielle Vorteilsgewinnung durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft“.

In dieser Arbeit wird der steuerliche Vergleich einerseits zwischen der Erzielung von Vermietungseinkünften aus dem Privatvermögen und andererseits zwischen der Erzielung von Vermietungseinkünften aus dem Betriebsvermögen einer GmbH mandantenorientiert dargestellt. Der Vergleich ergibt sich aus den unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen der beiden Möglichkeiten für einen einzelnen sehr vermögenden Mandanten mit hohen jährlichen Einkünften. Die unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen bieten die Möglichkeit zur steuerlichen Gestaltung des generellen Sachverhaltes „Vermietung“. Das Ziel dieser Arbeit ist, die Vor- und Nachteile der beiden Varianten darzustellen und dem Leser die steuerlichen Unterschiede zu erläutern. Es soll eine weitere Möglichkeit, in Bezug auf die standardmäßige Vermietung aus dem Privatvermögen, für die steuerliche Berücksichtigung von Vermietungseinkünften dargestellt werden. Gleichzeitig soll diese Arbeit die Entscheidung für eine dieser beiden Möglichkeiten erleichtern und so die Vermietung steuerlich optimieren. In dieser Arbeit wird nur die steuerliche Gestaltung der laufenden Vermietung von Immobilien dargestellt, eine Veräußerungsabsicht wird nicht erläutert.

Damit die Zielsetzung gelingt, werden zunächst grundlegende Aspekte für beide Varianten sowie die Vergleichsberechnung erklärt. Die Betrachtung der Umsatzsteuer ist dabei für diese Arbeit irrelevant, da die umsatzsteuerlichen Auswirkungen unabhängig von der Rechtsform gleich sind.

Anschließend erfolgt die Darstellung eines fiktiven Beispiels. In diesem Beispiel werden die Möglichkeiten der Vermietung anhand eines fiktiven Steuerpflichtigen sowie eines fiktiven Unternehmens dargestellt. Die Möglichkeiten werden auf Grundlage der zuvor ausgearbeiteten Aspekte durch Berechnung der steuerlichen Belastungen verglichen.

Für die Berechnungen werden die gleichen Prozesse mit unterschiedlichen Auswirkungen über mehrere Jahre abgebildet, wodurch die Vergleichsberechnung ermöglicht wird. Hierdurch werden nach und nach die einzelnen Unterschiede beider Möglichkeiten beispielbezogen und zusammenfassend sichtbar. Zusätzlich werden durch die Betrachtung der gesamten Vergleichsberechnung die Zusammenhänge sowie die Problematiken dargestellt.

Durch die Vergleichsberechnungen und das darauf folgende Kapitel, in dem diese Berechnungen konkret miteinander verglichen werden, beantworten sich indirekt folgende Fragen: „Was ist die ertragsteuerlich gesehen günstigere Alternative für thesaurierte Gewinne/Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung?“ sowie „Falls eine Alternative günstiger ist, ist diese allgemein für alle als Empfehlung anzusehen?“ aber auch „Welche Alternative ist bürokratisch einfacher zu bewältigen?“. Abschließend werden in dem Fazit die zuvor dargestellten Fragen inklusive der zusätzlichen Frage: „Wann ist aus welchen Gründen von der hier dargestellten Lösung abzuraten?“ zusammenfassend beantwortet.

2 Grundlegende Aspekte

In diesem Kapitel werden die grundlegenden Aspekte der Vermietung aus dem Privatvermögen sowie der Vermietung aus dem Betriebsvermögen einer GmbH dargestellt. Zu den grundlegenden Aspekten der Vermietung aus dem Betriebsvermögen einer GmbH zählt auch die Gründung der GmbH¹. Des Weiteren werden grundlegende Begriffe für beide Vermietungsformen erklärt. Zusätzlich werden die Unterschiede stellenweise beispielgestützt verdeutlicht.

2.1 Grundlegende Begriffe

Für die Darstellung der Unterschiede der Berechnungen der Steuerbelastungen sowie die generellen Unterschiede müssen zunächst grundlegende Begriffe erklärt werden. Durch die Erklärungen wird auch die Zuordnung ähnlicher Begriffe zu der jeweiligen Variante verdeutlicht.

Einnahmen als Privatperson:

Einnahmen umfassen gemäß § 8 I EStG jegliche zugeflossene, durch die Einkunftsarten im Sinne des § 2 I 1 Nr. 4-7 EStG veranlasste, Zugänge in Geld oder Geldeswert.²

Werbungskosten als Privatperson:

Unter Werbungskosten im Sinne des § 9 I EStG versteht man Aufwendungen, die, im Umkehrschluss zu den Einnahmen im Sinne des § 8 I EStG, durch die Einkunftsarten im Sinne des § 2 I 1 Nr. 4-7 EStG veranlasst sind und bei dem Steuerpflichtigen in Geld oder Geldeswert abgeflossen sind.³

Betriebseinnahmen als GmbH:

Die gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen sind nach Rechtsprechung des BFH mit den Einnahmen gemäß § 8 I EStG weitgehend gleichzustellen. Somit gilt, dass Betriebseinnahmen jegliche durch den Betrieb veranlasste Zugänge in Geld oder Geldeswert im Zeitpunkt des Leistungserfolges umfassen.⁴

Wichtig ist, dass der Begriff „Betriebseinnahmen“ laut Rechtsprechung auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich⁵ relevant ist.⁶

Betriebsausgaben als GmbH:

Für die Ermittlung des Gewinnes - beziehungsweise der Einkünfte - müssen die Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG abgezogen werden. Diese Aufwendungen müssen durch den Betrieb veranlasst sein. Für die Veranlassung genügt die Annahme des Unternehmers, dass die Aufwendung im Interesse des Betriebes liegt. Eingeschränkt werden diese Aufwendungen im EStG nur durch § 4 V EStG.⁷

2.2 Besonderheiten bei der GmbH

Gründung:

Eine GmbH kann gemäß § 1 GmbHG durch eine einzelne natürliche Person gegründet werden. Eine so gegründete GmbH wird auch Einpersonen- oder Einmann-GmbH genannt. Um die GmbH zu gründen muss zunächst eine Erklärung des Alleingesellschafters über die Errichtung der Gesellschaft abgegeben werden, die in der Regel auch gleichzeitig der Gesellschaftsvertrag ist. Mit der Erklärung verpflichtet sich der Gesellschafter die Gesellschaft entstehen zu lassen und seine Einlage zu leisten. Des Weiteren bildet die Erklärung, welche auch als Satzung bezeichnet wird, die Grundlage für die Rechtsverhältnisse der GmbH. Folglich werden hiermit die Beziehungen zu dem Gesellschafter sowie die Rechtsstellung des Gesellschafters geregelt. Allerdings handelt es sich bei der Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt um eine Vorgesellschaft, die sich solange in diesem Stadium befindet, wie der Gesellschaftsvertrag noch nicht wirksam ist. Damit der Gesellschaftsvertrag wirksam wird, bedarf er der notariellen Beurkundung. Dafür müssen gemäß § 5 I GmbHG mindestens € 25.000,00 als Stammkapital (Mindeststammkapital) auf das Bankkonto der GmbH eingezahlt werden. Ein höheres Stammkapital kann sich aus der Satzung ergeben.⁸

Gemäß § 11 GmbHG besteht die GmbH vor Eintragung in das Handelsregister nicht als solche. Zwischen Abschluss des Gesellschaftsvertrages und der Eintragung in das Handelsregister ist ein Rechtsträger eigener Art zwischengeschaltet (Vor-GmbH).⁹

Auf die sogenannte Vorgesellschaft sowie die Vor-GmbH wird aus Gründen des Umfangs in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen.

Zu beachten ist, dass bei der Einpersonen-GmbH Insichgeschäfte gemäß § 181 BGB nicht erlaubt sind. Dies ergibt sich explizit aus § 35 III GmbHG und bedeutet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mit sich selbst und seiner GmbH Geschäfte¹⁰ abschließen darf (Selbstkontrahierungsverbot). Von dem Verbot der Insichgeschäfte kann sich der Geschäftsführer befreien lassen, indem er die Befreiung von § 181 BGB in der Satzung festhält. Da die Satzung im Handelsregister hinterlegt ist, sind Außenstehende so vor etwaigen Interessenskonflikten gewarnt.¹¹

Verdeckte Gewinnausschüttung:

Bei verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) im Sinne des § 8 III 2 KStG handelt es sich um Ausschüttungen an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die durch steuerwirksamen Aufwand die Steuerbelastung reduzieren. Diese Ausschüttung kann zum Beispiel in Form von überhöhten¹² Geschäftsführergehältern oder überhöhten Zinsen an Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen erfolgen. Der Verzicht auf steuerwirksame Erträge von dem zuvor genannten Personenkreis führt auch zu einer vGA. Die vGA entspricht in diesen Fällen der Höhe des gewährten Vorteils. Des Weiteren liegt eine vGA in Höhe des gesamten Entgeltes vor, wenn der beherrschende Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person ein Entgelt für eine Leistung bezieht, die nicht eindeutig im Vorhinein sowie zivilrechtlich wirksam getroffen wurde (Verletzung des Rückwirkungsverbotes). Gleiches gilt, wenn eine solche Vereinbarung getroffen aber nicht durchgeführt wurde (Verstoß gegen das Durchführungsgebot).¹³

Gemäß § 8 III 2 KStG wird die vGA auf Gesellschaftsebene außerbilanziell hinzugerechnet, die Gewinnauswirkung wird aus steuerlicher Sicht neutralisiert. Auf der Gesellschafterebene wird die vGA, sofern Sie dem Gesellschafter zufließt oder zugeflossen ist, als sonstiger Bezug gemäß § 20 I Nr. 1 2 EStG qualifiziert oder umqualifiziert. Auf die Auswirkung des steuerlichen Einlagekontos auf diese Vorgänge kann aus Gründen des Umfangs in dieser Arbeit nicht eingegangen werden.¹⁴

Verdeckte Einlage:

Bei der verdeckten Einlage (vE) handelt es sich im Gegensatz zur vGA nicht um eine Ausschüttung, sondern um eine Kapitalzuführung¹⁵ durch Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen einer Kapitalgesellschaft. Diese Einlage entspricht dann nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, sondern ergibt sich aus dem Interesse des Gesellschafters in Bezug auf die Gesellschaft. Dadurch entsteht ein einlagefähiger Vermögensvorteil¹⁶. Eine vE ist zum Beispiel gegeben, wenn ein Gesellschafter auf bereits entstandene Zinsen aus einem von ihm gewährten Gesellschafterdarlehen verzichtet. Wenn sich die vE gewinnerhöhend ausgewirkt hat, muss diese Gewinnerhöhung außerbilanziell korrigiert werden. Wichtig ist, dass sich beispielsweise bei den erlassenen Zinsen nicht die Einkünfte auf Gesellschafterebene verringern.¹⁷

2.3 Gewinnermittlung / Überschussermittlung

Die Überschussermittlung für Immobilien im Privatvermögen (PV) und die Gewinnermittlung für Immobilien im Betriebsvermögen (BV) einer GmbH sind für die Steuerbelastung relevant, wenn die Immobilien vermietet werden. Es unterscheiden sich die Gewinnermittlung und die Überschussermittlung in der temporären Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben voneinander. Die Unterschiede werden nachfolgend dargestellt:¹⁸

Überschussermittlung (Immobilien im PV):

Bei der Überschussermittlung ist gemäß § 11 EStG grundsätzlich das Zufluss-/ Abfluss-Prinzip maßgeblich. Hierbei handelt es sich um die zeitliche Zuordnung der Einnahmen sowie der Ausgaben. Diese sind dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem die Zahlung zugeflossen¹⁹ bzw. geleistet worden ist (Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Eine Durchbrechung des zuvor genannten Prinzips ergibt sich durch § 11 I 2 EStG sowie durch § 11 II 2 EStG. § 11 I 2 EStG bezieht sich auf die Einnahmen und § 11 II 2 EStG auf die Ausgaben, welche regelmäßig wiederkehrend sind und kurze Zeit²⁰ vor Beginn oder nach Beendigung eines Kalenderjahres zufließen oder geleistet werden. Diese werden dem Kalenderjahr zugeordnet, dem Sie tatsächlich angehören.²¹

Gewinnermittlung (Immobilien im BV der GmbH):

Gemäß § 6 I HGB i.V.m. § 13 III GmbHG ist die GmbH Formkaufmann und somit gemäß § 238 I HGB buchführungspflichtig. Somit greift § 5 I EStG i.V.m. § 4 I 1 EStG und deklariert den Gewinnbegriff der V GmbH gemäß § 4 I 1 EStG. Der Gewinn ist, der um die Entnahmen vermehrte, sowie um die Einlagen verminderte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Reinvermögenszugangstheorie).²²

Vereinfacht dargestellt ergibt sich der Gewinn anhand der Gewinn- und Verlustrechnung, welche gemäß § 242 III HGB Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses ist. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden alle Aufwendungen und Erträge zur Ermittlung des dadurch entstehenden Gewinnes oder Verlustes gegenübergestellt. Des Weiteren werden alle Aufwendungen und Erträge gemäß § 252 I Nr. 5 HGB dem Wirtschafsjahr zugerechnet, in dem diese wirtschaftlich verursacht worden sind (Verursachungsprinzip). Die Betrachtung ist somit unabhängig vom Zahlungszeitpunkt, wodurch das Zufluss- und Abflussprinzip²³ keine Anwendung findet. Dies wird auch explizit in dem § 11 I 5 EStG sowie in dem § 11 II 6 EStG normiert.²⁴

Konkrete Beispiele:

Die zuvor erklärten Unterschiede zwischen der Überschussermittlung und der Gewinnermittlung werden nachstehend in kurzen Beispielen veranschaulicht. Dabei werden die beiden Ermittlungsarten direkt verglichen. Es ist auf die temporäre Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zu achten.²⁵

a) Mieteinnahmen:

Vermieter V erhält die regelmäßig wiederkehrende Mietzahlung seines Mieters M für Januar 2019 bereits am 27.12.2018.

Überschussermittlung: Die Mieteinnahmen von V werden gemäß § 11 I 2 EStG dem Kalenderjahr 2019 zugerechnet.²⁶

Gewinnermittlung: Die Mieteinnahmen von V werden gemäß § 5 I EStG i.V.m. § 4 I 1 EStG i.V.m. § 252 I Nr. 5 HGB i.V.m. § 11 I 5 EStG dem Kalenderjahr 2019 zugerechnet.²⁷

b) Nebenkostenabrechnung:

Vermieter V übergibt seinem Mieter M im Jahr 2019 die Nebenkostenabrechnung für das Jahr 2018. Mieter M überweist Vermieter V den darin ausgewiesenen Nachzahlungsbetrag umgehend. Das Geld geht am 30.06.2019 auf dem Konto von V ein.

Überschussermittlung:

Die Nebenkostenzahlung für 2018, die in 2019 auf dem Konto von V eingegangen ist, wird gemäß § 11 I 1 EStG dem Kalenderjahr 2019 zugerechnet.²⁸

Gewinnermittlung:

Die Nebenkostenzahlung für 2018, die in 2019 auf dem Konto von V eingegangen ist, wird gemäß § 5 I EStG i.V.m. § 4 I 1 EStG i.V.m. § 252 I Nr. 5 HGB i.V.m. § 11 I 5 EStG dem Kalenderjahr 2018 zugerechnet.²⁹

c) Steuerberatungskosten:

Vermieter V zahlt die Steuerberatungsrechnung für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2018 am 01.12.2019. Die anteiligen Kosten, die auf die Vermietung entfallen, sind explizit ausgewiesen und können unstreitig angesetzt werden.

Überschussermittlung:

Die anteiligen Steuerberatungskosten für 2018, die in 2019 von V bezahlt wurden, werden gemäß § 11 II 1 EStG dem Kalenderjahr 2019 zugerechnet.³⁰

Gewinnermittlung:

Die anteiligen Steuerberatungskosten für 2018, die in 2019 von V bezahlt wurden, werden gemäß § 5 I EStG i.V.m. § 4 I 1 EStG i.V.m. § 252 I Nr. 5 HGB i.V.m. § 11 II 6 EStG dem Kalenderjahr 2018 zugerechnet.³¹

2.4 Aufteilung von Anschaffungskosten für Gebäude sowie für Grund und Boden

Das Ertragsteuerrecht folgt grundsätzlich den handelsrechtlichen Bewertungsmaßstäben für Anschaffungs- und Herstellungskosten von Immobilien, weil im Steuerrecht kein einheitlicher Bewertungsmaßstab existiert. Hierdurch ergibt sich gemäß § 6 EStG i.V.m. § 255 HGB die Definition der Anschaffungskosten als Bewertungsmaßstab. Daraus folgt, dass gemäß § 255 I 1 HGB Anschaffungskosten Aufwendungen sind, die zum Erwerb sowie zur Versetzung des Wirtschaftsgutes in einen betriebsbereiten Zustand geleistet werden. Die Kosten können dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden.³²

Aus der Definition der Anschaffungskosten ergibt sich, dass der bezahlte Kaufpreis (Anschaffungspreis) einer Immobilie zu den AK gehört. Zu dem Anschaffungspreis werden sämtliche im Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang stehenden Kosten (Anschaffungsnebenkosten) gemäß § 255 I 2 HGB addiert. Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen u.a. die Grunderwerbsteuer, Notar- und Grundbuchkosten sowie Maklergebühren. Allerdings zählen gemäß § 255 III HGB Finanzierungskosten³³ grundsätzlich nicht zu den Anschaffungsnebenkosten einer Immobilie und sind somit direkt abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG oder Werbungskosten gemäß § 9 EStG. Des Weiteren werden gemäß § 255 I 2 HGB Aufwendungen zu den Anschaffungskosten hinzugerechnet, die nachträglich, also zu einem späteren und somit nicht zeitlich zusammenhängenden Zeitpunkt entstehen (nachträgliche Anschaffungskosten³⁴ ). Diese müssen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Anschaffungskosten stehen. Abschließend ist zusammenzufassen, dass sich die Anschaffungskosten im Wesentlichen aus dem Anschaffungspreis, den Anschaffungsnebenkosten und den nachträglichen Anschaffungskosten zusammensetzen.³⁵

Gemäß § 5 I 1 EStG i.V.m. § 252 I Nr. 3 HGB sind grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter sowie Vermögensgegenstände gesondert anzusetzen und zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung).³⁶

Aufgrund dieses Grundsatzes werden die Wirtschaftsgüter „Grund und Boden“ sowie „Gebäude“ voneinander getrennt. Dies ist wichtig, da die Anschaffungskosten eines Gebäudes, verteilt über die gesetzlich normierte Nutzungsdauer im Sinne des § 7 EStG (oder handelsrechtlich im Sinne des § 253 HGB) geltend gemacht werden müssen. Bei dem Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ handelt es sich hingegen um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut. Daher können diese Wirtschaftsgüter nicht planmäßig, im Sinne des § 7 I 1 EStG, abgesetzt werden.³⁷

Für die Trennung der beiden Wirtschaftsgüter ist es möglich, den Gesamtkaufpreis verhältnismäßig nach dem Verkehrswert³⁸ oder Teilwert³⁹ der Wirtschaftsgüter „Grund und Boden“ sowie „Gebäude“ aufzuteilen.⁴⁰

2.5 Darlehen

Die aus den Darlehen hervorgehenden Schuldzinsen⁴¹ können entweder als Werbungskosten gemäß § 9 I 3 Nr. 1 EStG oder als Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG abgezogen werden.⁴²

Fremddarlehen:

Die Schuldzinsen, die z.B. durch Darlehen von Kreditinstituten erwachsen, sind wie zuvor beschrieben entweder als Werbungskosten gemäß § 9 I 3 Nr. 1 EStG oder als Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG abziehbar, wenn die Bedingungen in Kapitel 2.1 „Grundlegende Begriffe“ erfüllt sind.⁴³

Gesellschafterdarlehen an Einmann- oder Einpersonen-GmbH:

Der Gesellschafter einer Einmann- oder Einpersonen-GmbH kann der GmbH grundsätzlich kein Darlehen gewähren. Dies liegt an dem Selbstkontrahierungsverbot⁴⁴. Somit kann der Gesellschafter der GmbH nur ein Darlehen gewähren, wenn er vom Selbstkontrahierungsverbot befreit ist.⁴⁵

Wenn die Befreiung gültig ist, können die Schuldzinsen, die durch das Darlehen entstehen, als Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG abgezogen werden.⁴⁶

In diesem Fall ist es wichtig, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine vGA würde vorliegen, wenn die Schuldzinsen größer als fremdüblich sind. Wenn die Zinsen hingegen fremdüblich sind oder niedriger als fremdüblich sind, liegt nur eine vE vor, soweit auf die Zinszahlung nachträglich verzichtet wird.⁴⁷

Durch die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot und den dadurch möglichen Betriebsausgabenabzug ergibt sich ein Vorteil gegenüber der Vermietung und Verpachtung aus dem Privatvermögen, da bei der Vermietung und Verpachtung aus dem Privatvermögen nicht auf das Selbstkontrahierungsverbot verzichtet werden kann.⁴⁸

2.6 Erhaltungsaufwendungen

Da Erhaltungsaufwendungen gesetzlich nicht definiert sind, ergeben sie sich aus einer Negativabgrenzung der Herstellungskosten: Es handelt sich um Erhaltungsaufwendungen, wenn es sich nicht um Herstellungskosten handelt.⁴⁹

Direkt abziehbare Erhaltungsaufwendungen:

Erhaltungsaufwendungen können bei der Vermietung von Immobilien, die sich im Privatvermögen befinden, entstehen. Sie zählen grundsätzlich zu den direkt abziehbaren Werbungskosten gemäß § 9 I 1 EStG.⁵⁰

Ebenso können Erhaltungsaufwendungen bei der Vermietung von Immobilien, die sich im Betriebsvermögen der GmbH befinden, entstehen. Hier handelt es sich grundsätzlich um Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG.⁵¹

Aufteilbare Erhaltungsaufwendungen (bis zu 5 Jahren):

Soweit das Gebäude im Zeitpunkt des Erhaltungsaufwandes nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, können umfangreiche Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b I EStDV auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden. Sobald sich Immobilien in irgendeinem Betriebsvermögen befinden ist diese Aufteilung nicht möglich. Somit ist diese Regelung nur bei Immobilien, die sich im Privatvermögen befinden, anwendbar. Des Weiteren setzt § 82b I EStDV voraus, dass das Gebäude überwiegend⁵² zu Wohnzwecken vermietet wird. Das Zufluss-Abfluss-Prinzip gemäß § 11 II EStG wird durchbrochen. Die Durchbrechung ist in § 82b I 1 EStDV explizit normiert. Allerdings werden die verteilten Aufwendungen gemäß § 82b II EStDV direkt zum Abzug gebracht, wenn das Gebäude in ein Betriebsvermögen eingelegt, veräußert oder nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt wird.⁵³

Anschaffungsnahe Herstellungskosten:

Erhaltungsaufwendungen werden zu anschaffungsnahen Herstellungskosten umqualifiziert, soweit diese gemäß § 6 I Nr. 1a EStG summiert und ohne Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten für das Gebäude übersteigen. Die 15% müssen hierzu innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes überschritten werden. Wichtig ist dabei nicht der Zeitpunkt der Zahlung, sondern der Zeitpunkt der Durchführung. Wenn die 15%-Grenze erst im zweiten oder dritten Jahr nach Anschaffung überschritten wird, tritt ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 I 1 Nr. 2 AO ein. Dieses rückwirkende Ereignis kann zur Änderung der vorangegangenen Steuerbescheide führen.⁵⁴

Schönheitsreparaturen, beispielsweise Tapezieren, Anstreichen und Kalken von Wänden, Decken und Fußböden, sind ebenfalls gemäß § 6 I Nr. 1a EStG zu berücksichtigen. Dies ergibt sich aus § 6 I Nr. 1a 2 EStG, da die Schönheitsreparaturen hier nicht ausgeschlossen sind.⁵⁵

Gemäß § 6 I Nr. 1a 2 EStG sind lediglich jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen sowie Aufwendungen für Erweiterungen⁵⁶ von den einzubeziehenden, für die 15%-Grenze relevanten, Aufwendungen abzugrenzen. Es handelt sich bei Erweiterungen fast immer um Herstellungskosten nicht um Erhaltungsaufwendungen.⁵⁷

Handelt es sich um Aufwendungen zur „wesentlichen Verbesserung“⁵⁸ ist die Umqualifizierung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten auch über die drei Jahre hinaus möglich. Eine Umqualifizierung ist auch möglich, wenn sich die Kosten über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken (Sanierung auf Raten). Hierbei ist es wichtig, dass die Aufwendungen, die grundsätzlich Erhaltungsmaßnahmen sind, in der Gesamtheit zu wesentlichen Verbesserungen werden.⁵⁹

Die Aufwendungen zur wesentlichen Verbesserung werden innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes zu der Bemessungsgrundlage der 15%-Grenze addiert, auch wenn sie direkt zu Herstellungskosten umqualifiziert worden sind.⁶⁰

2.7 Gehaltszahlungen

Gehaltszahlungen stellen Aufwendungen da, die unter der allgemeinen Definition der Werbungskosten gemäß § 9 I EStG fallen. Folglich sind es Aufwendungen die, im Umkehrschluss zu den Einnahmen im Sinne des § 8 I EStG, durch die Einkunftsarten im Sinne des § 2 I 1 Nr. 4-7 EStG veranlasst sind und bei dem Steuerpflichtigen in Geld oder Geldeswert abgeflossen sind.⁶¹

Ebenfalls liegen die Voraussetzungen für die Betriebsausgaben vor, da im Vergleich zu Ihnen die Voraussetzungen der Werbungskosten ähnlich, aber konkreter und weitgehender sind. Gehaltszahlungen liegen im Interesse eines Betriebes und werden nicht gemäß § 4 V EStG eingeschränkt.⁶²

Gehaltszahlungen an Eigentümer (Immobilie im PV):

Zwar fallen Gehaltszahlungen, wie zuvor erläutert, grundsätzlich unter die Werbungskosten gemäß § 9 I EStG, aber Gehaltszahlungen an sich selbst stellen Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG dar. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Verwendung des „Gehaltes“ der privaten Lebensführung dient. Des Weiteren ergibt sich die Nichtabziehbarkeit m.E. aus den Abzugsvoraussetzungen für Gehaltszahlungen im Angehörigenverhältnis⁶³ (Angehörigenverträge). Angehörigenverträge müssen aufgrund des fehlenden und normalerweise natürlichen wirtschaftlichen Interessengegensatzes bereits einer besonderen Prüfung unterzogen werden und einem Fremdvergleich standhalten.⁶⁴

Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH:

Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer von dem Selbstkontrahierungsverbot befreit ist und keine vGA vorliegt, können die Aufwendungen, wie in der einleitenden und grundsätzlichen Darstellung der Abziehbarkeit von Gehaltszahlungen ausgeführt, als Betriebsausgaben abgezogen werden. Somit ergibt sich ein Gegensatz bei der Abziehbarkeit von Gehaltszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer vermietenden Einmann-GmbH zu einer Privatperson, die aus dem Privatvermögen heraus vermietet.⁶⁵

2.8 Problemstellung der Höhe des Mietzinses

Die Höhe des Mietzinses kann Auswirkungen auf die steuerliche Berechnung haben. Als Vergleichsmaßstab gilt hierbei die ortsübliche Miete. In der Regel handelt es sich bei einer Unterschreitung der ortsüblichen Miete um Angehörigenverträge. Die Unterschreitung der ortsüblichen Miete kann aber auch steuerliche Auswirkungen bei Verträgen mit fremden Personen haben. Bei der Vermietung aus dem Privatvermögen ist die 66%-Grenze⁶⁶ zu beachten. Bei der Vermietung aus dem Betriebsvermögen gibt es nur einen direkten Vergleich mit der ortsüblichen Miete.⁶⁷

Vermietung (Immobilie im PV):

Bei der Vermietung einer Immobilie, die sich im Privatvermögen befindet, wird die ortsübliche Miete nicht nur für den Fremdvergleich bei Angehörigenverträgen herangezogen, sondern auch für den allgemeinen Fremdvergleich. Folglich muss jede Vermietung dem Fremdvergleich standhalten. Allerdings wird bei der Unterschreitung der durch den Fremdvergleich entstandenen Bemessungsgrundlage nicht die Einkunftserzielungsabsicht widerlegt, sondern lediglich der Werbungskostenabzug gekürzt. Des Weiteren betrifft diese Norm nur die Vermietung von Wohnungen zu Wohnzwecken und gilt nicht für gewerblich genutzte Ladenlokale.⁶⁸

Vermietung unter 66% der ortsüblichen Miete:

Gemäß § 21 II 1 EStG ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, soweit das Mietentgelt 66% der ortsüblichen Miete unterschreitet. Entgeltlich und unentgeltlich bezieht sich nur auf den Werbungskostenabzug. Die tatsächlich gezahlten Mieteinnahmen sind in vollem Umfang anzusetzen. Folglich ist nur der Werbungskostenabzug prozentual im Verhältnis der Ortsüblichkeit zu kürzen.⁶⁹

Vermietung ab 66% der ortsüblichen Miete:

Soweit das Mietentgelt mindestens 66% der ortsüblichen Miete beträgt, ist die Vermietung gemäß § 21 II 2 EStG insgesamt als entgeltlich anzusehen. Folglich ist nicht nur die tatsächlich gezahlte Miete in vollem Umfang anzusetzen, sondern auch die Werbungskosten. Eine Kürzung des Werbungskostenabzuges entfällt.⁷⁰

Vermietung (Immobilie im BV der GmbH):

Bei der Vermietung einer Immobilie, die sich im Betriebsvermögen einer GmbH befindet, wird die ortsübliche Miete nur für den Fremdvergleich bei Angehörigenverträgen oder bei der Vermietung an sich selbst herangezogen. Folglich muss nicht jede Vermietung dem Fremdvergleich standhalten. Der Fremdvergleich mit der ortsüblichen Miete ergibt sich aus dem Vorhandensein einer vGA durch Verzicht auf steuerwirksame Erträge. Die vGA entspricht in diesen Fällen der Höhe des gewährten Vorteils, der durch den Fremdvergleich ermittelt wird. Da gemäß § 8 II KStG in Verbindung mit § 1 I Nr. 1 KStG alle Einkünfte einer GmbH zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, handelt es sich nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG i.V.m. § 2 I Nr. 2 EStG. Daraus folgt, dass § 21 II EStG nicht anwendbar ist und somit der Fremdvergleich mit der ortsüblichen Miete bei einer Vermietung an Personen, die nicht Angehörige sind, irrelevant ist.⁷¹

Aufgrund der zuvor beschriebenen Möglichkeit einer vGA ist zu prüfen, ob im Sinne des § 8 III 2 KStG ein Verzicht auf steuerwirksame Erträge von dem Gesellschafter oder diesem nahestehenden Personen vorliegt. Die vGA entspricht in diesem Fall der Höhe des gewährten Vorteils und wird durch den Fremdvergleich ermittelt.⁷²

Eine GmbH kann also auch unterhalb der ortsüblichen Miete vermieten, solange keine vGA vorliegt bzw. solange nicht an den Gesellschafter selbst oder eine ihm nahestehende Person vermietet wird.⁷³

Abschließender Vergleich zur Höhe des Mietzinses:

Es ergibt sich eine generelle Heranziehung des Fremdvergleiches bei Vermietung zu Wohnzwecken aus dem Privatvermögen im Sinne des § 21 EStG.⁷⁴ Der Fremdvergleich wird nur bei der Vermietung aus dem Betriebsvermögen einer GmbH bei Angehörigenverträgen herangezogen. Allerdings wird der Fremdvergleich bei der Vermietung aus dem Betriebsvermögen einer GmbH nicht nur bei der Vermietung zu Wohnzwecken an Angehörige, sondern bei jeglicher Vermietung relevant.⁷⁵

Bei der Vermietung zu Wohnzwecken werden aus dem Privatvermögen die Werbungskosten prozentual zu dem Fremdvergleich der Mieteinnahmen gekürzt, soweit 66% der ortsüblichen Miete unterschritten werden.⁷⁶

Bei der Vermietung aus dem Betriebsvermögen einer GmbH an Angehörige kann eine vGA hingegen bei einer generellen Unterschreitung der ortsüblichen Miete vorliegen.⁷⁷

2.9 Gewinnentnahme

Gewinnentnahmen (auch Ausschüttungen⁷⁸ genannt) aus einer GmbH in das Privatvermögen des Gesellschafters sind auf der Ebene des Gesellschafters Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 I Nr. 1 EStG. Folglich ist die Entnahme von Gewinnanteilen (Dividenden) aus der GmbH in das Privatvermögen ein einkommensteuerlicher Tatbestand.⁷⁹

Grundsätzlich werden die Erträge gemäß § 20 I Nr. 1 EStG i.V.m § 32d EStG i.V.m. § 43 I 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 43 V EStG der Abgeltungsteuer in Höhe von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer unterworfen. In diesem Fall sind Werbungskosten durch den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 IX EStG abgegolten. Allerdings kann der Gesellschafter die Besteuerung gemäß § 32d VI EStG mit seinem persönlichen Steuersatz beantragen, wenn dieser die 25% unterschreitet.⁸⁰

Zusätzlich kann der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmann-GmbH die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens⁸¹ gemäß § 32d II Nr. 3 EStG und somit auch die Besteuerung über den persönlichen Steuersatz beantragen. Es werden dann gemäß § 3 Nr. 40d EStG nur 60% der Dividende der Besteuerung unterworfen. Die tatsächlichen Aufwendungen (aber nur bis zur Höhe von ebenfalls 60% gemäß § 3c II 1 EStG) sind dann abzugsfähig (Teileinkünfteverfahren). Die Voraussetzungen hierfür sind, dass die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung entweder mindestens 25% oder mindestens 1% beträgt und der Gesellschafter beruflich für die Gesellschaft tätig ist. Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Einmann-GmbH sind beide Voraussetzungen erfüllt.⁸²

Im Gegensatz dazu befinden sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Immobilien im Privatvermögen bereits im Privatvermögen und unterliegen bereits der Einkommensteuer. Zusätzlich werden Einkünfte gemäß § 20 I Nr. 1 EStG ausgeschlossen, da sich diese Einkünfte durch eine Vorbelastung durch die Körperschaftsteuer auszeichnen.⁸³

3 Steuerbelastungen

Für den Vergleich der Steuerbelastungen von Immobilien im Privatvermögen und Immobilien im Betriebsvermögen einer GmbH sind grundsätzlich die Ertragsteuern⁸⁴ zu unterscheiden. Die Erträge aus Immobilien, die sich im Privatvermögen befinden, werden mit der Einkommensteuer und die Erträge aus Immobilien im Betriebsvermögen einer GmbH werden mit der Körperschaftsteuer und ggf. der Gewerbesteuer belastet.⁸⁵

Der Solidaritätszuschlag wird gemäß § 2 SolZG und § 3 SolZG sowohl zur Einkommensteuer als auch zur Körperschaftsteuer erhoben.⁸⁶

Zusätzlich ist bei beiden Varianten ggf. die Umsatzsteuer relevant. Hierbei handelt es sich nicht um eine Ertragsteuer sondern um die allgemeine Verbrauchsteuer⁸⁷.⁸⁸

Ebenfalls zu berücksichtigen ist die Grunderwerbsteuer, welche auch eine Verkehrsteuer darstellt und auch bei beiden Varianten die gleiche Auswirkung hat.⁸⁹

Zuletzt ist die Grundsteuer als Realsteuer⁹⁰ für die Ermittlung der Steuerbelastung zu nennen. Diese hat ebenfalls auf beide dargestellten Möglichkeiten der Immobilienzuordnung die gleiche Auswirkung.⁹¹

3.1 Ermittlung der Einkommensteuer auf Vermietungseinkünfte

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG in Verbindung mit § 2 I Nr. 6 EStG werden gemäß § 2 II Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (Überschusseinkünfte). Genauer handelt es sich um die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden gemäß § 21 I 1 Nr. 1 EStG. Für die Ermittlung der Einkünfte müssen die Werbungskosten gemäß § 9 EStG von den Einnahmen abgezogen werden.⁹²

Summiert mit anderen Einkünften ergibt sich gemäß § 2 III EStG, die Summe der Einkünfte, welche reduziert um weitere Beträge⁹³ zuerst den Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 2 III EStG danach das Einkommen gemäß § 2 IV EStG und zuletzt das zu versteuerndes Einkommen im Sinne des § 2 V EStG entstehen lässt. Dieses ist die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.⁹⁴

Gemäß § 32a I 2 Nr. 5 EStG i.V.m. § 32a I 6 EStG ergibt sich aus dem zuvor genannten zu versteuernden Einkommen eine tarifliche Einkommensteuer, die in dieser Arbeit auch gleichzeitig die festzusetzende Einkommensteuer gemäß § 2 VI 1 EStG ist.⁹⁵

3.2 Ermittlung der Körperschaftsteuer bei einer vermögensverwaltenden GmbH

Wenn der Sitz einer GmbH oder der Sitz der Geschäftsleitung im Inland ist, ist eine GmbH gemäß § 1 I KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Gemäß § 1 II KStG erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf sämtliche Einkünfte einer GmbH. Daraus folgt, dass sämtliche Vermietungseinkünfte einer GmbH der Körperschaftsteuer unterliegen.⁹⁶

Gemäß § 7 I KStG gilt das zu versteuernde Einkommen, welches im Sinne des § 7 III KStG innerhalb eines Kalenderjahres oder im Sinne des § 7 IV KStG innerhalb eines Wirtschaftsjahres bezogen wird, als Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer.⁹⁷

Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich gemäß § 7 II KStG aus dem Einkommen im Sinne des § 8 I KStG, abzüglich der Freibeträge gemäß § 24 KStG und § 25 KStG. Aus § 8 I KStG folgt des Weiteren, dass sich das Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sowie des Körperschaftsteuergesetzes bestimmt.⁹⁸

Laut § 8 II KStG in Verbindung mit § 1 I Nr. 1 KStG werden alle Einkünfte einer GmbH zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Somit lässt § 8 II KStG eine Ausnahme zum zuvor dargestellten Grundsatz, im Sinne des § 8 I KStG, entstehen. Folglich handelt es sich in dem Fall nicht mehr, wie in dem Kapitel zuvor, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG i.V.m. § 2 I Nr. 2 EStG.⁹⁹

Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG i.V.m. § 2 I Nr. 2 EStG werden gemäß § 2 II Nr. 1 EStG dem Gewinn gleichgestellt (Gewinneinkünfte).¹⁰⁰

Die gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen sind nach Rechtsprechung des BFH mit den Einnahmen gemäß § 8 I EStG weitgehend gleichzustellen. Somit gilt, dass Betriebseinnahmen jegliche durch den Betrieb veranlasste Zugänge in Geld oder Geldeswert zum Zeitpunkt des Leistungserfolges umfassen.¹⁰¹

Wichtig ist, dass Betriebseinnahmen laut Rechtsprechung auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich¹⁰² relevant sind.¹⁰³

Für die Ermittlung des Gewinnes beziehungsweise der Einkünfte müssen die Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG abgezogen werden. Diese Aufwendungen müssen durch den Betrieb veranlasst sein. Für die Veranlassung genügt die Annahme des Unternehmers, dass die Aufwendung im Interesse des Betriebes liegt. Eingeschränkt werden diese Aufwendungen im EStG nur durch § 4 V EStG.¹⁰⁴

Das Einkommen abzüglich der Freibeträge gemäß § 24 KStG und § 25 KStG ergibt also das zu versteuernde Einkommen.¹⁰⁵

3.3 Ermittlung des Solidaritätszuschlags

Der Solidaritätszuschlag wird gemäß § 2 SolZG und § 3 SolZG sowohl zur Einkommensteuer als auch zur Körperschaftsteuer erhoben und bemisst sich gemäß § 3 II SolZG nach der berechneten Einkommensteuer oder der gemäß § 3 I Nr. 1 SolZG festgesetzten Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, soweit ein positiver Betrag verbleibt. Der Solidaritätszuschlag beträgt 5,5% der Bemessungsgrundlage.¹⁰⁶

3.4 Ermittlung der Gewerbesteuer bei einer vermögensverwaltenden GmbH

Wenn die GmbH im Inland betrieben wird, ist eine GmbH gemäß § 2 I GewStG i.V.m. § 2 II GewStG gewerbesteuerpflichtig. Grundsätzlich errechnet sich gemäß § 11 I GewStG die Gewerbesteuer, indem die Steuermesszahl¹⁰⁷ gemäß § 11 II GewStG mit dem Gewerbeertrag, der sich aus § 11 I GewStG i.V.m. § 10 GewStG ergibt, multipliziert wird. Das Ergebnis (Steuermessbetrag) wird erneut mit dem festgesetzten Hebesatz gemäß § 16 I GewStG multipliziert. Der Hebesatz wird gemäß § 16 I GewStG von jeder Gemeinde individuell festgesetzt.¹⁰⁸

Allerdings kann gemäß § 9 Nr. 1 2 GewStG von Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz und/oder Kapitalvermögen verwalten und nutzen, die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages beantragt werden. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bedeutet, dass der Gewerbeertrag um den Teil gekürzt wird, der auf die Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz entfällt. Daraus folgt, dass bei einer GmbH, die ausschließlich Immobilienvermögen verwaltet, der Gewerbeertrag gemäß § 9 Nr. 1 2 GewStG vollständig gekürzt wird und somit € 0,00 beträgt. Aufgrund der zuvor beschriebenen Berechnung der Gewerbesteuer beträgt diese in dem zuvor genannten Fall ebenfalls € 0,00.¹⁰⁹

3.5 Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer wird u.a. beim Kauf von inländischen Grundstücken gemäß § 1 I Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 2 I GrEStG fällig. Dabei entspricht die Bemessungsgrundlage im Sinne von § 8 I GrEStG dem Wert der Gegenleistung, welche bei einem Kauf gemäß § 9 I Nr. 1 GrEStG dem Kaufpreis inklusive etwaigen übernommenen sonstigen Leistungen entspricht. In Nordrhein-Westfalen beträgt die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 „Gesetz über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer“ seit dem 01.01.2015 6,5 % der Bemessungsgrundlage. Somit würden beispielsweise bei einer Eigentumswohnung, die für € 100.000,00 gekauft wird, € 6.500,00 fällig. Wichtig ist noch, dass im Sinn von § 13 Nr. 1 GrEStG sämtliche an dem Erwerbsvorgang beteiligte Personen Steuerschuldner sind.¹¹⁰

3.6 Grundsteuer

Als Objektsteuer knüpft die Grundsteuer lediglich an die Immobilie an sich an. Sie wird durch die Gemeinden festgesetzt und erhoben. Vorher wird der Einheitswert, der für die Erhebung maßgeblich ist, allerdings von dem zugehörigen Finanzamt ermittelt.¹¹¹

Da der Umfang dieser Arbeit begrenzt ist wird auf die Grundsteuer in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen.

4 Darstellung eines fiktiven Vermieters und einer fiktiven „Vermietungs-GmbH“

Der ledige Sprockhöveler Vermieter M plant zum 01.01.2019 vier direkt nebeneinander liegende Mehrfamilienhäuser mit jeweils vier Wohnparteien zu je 60 m2 und jeweils einer Ladenfläche zu je 120 m2 in Dortmund zu kaufen. Allerdings sind bei einer der vier Immobilien nur zwei von vier Wohnungen bezugsfertig. Es handelt es sich bei den nicht bezugsfertigen Wohnungen um zwei Wohnungen zu je 60 m2, die aus dem nicht ausgebauten Dachboden entstehen können.

Die Gebäude wurden alle im Jahr 1995 erbaut und der Bauantrag wurde jeweils im gleichen Jahr gestellt.

M überlegt, die Einkünfte der vier Objekte steuerlich zu optimieren und aus diesem Grund eine vermögensverwaltende GmbH einzuschalten.

Die andere Möglichkeit für M wäre, die Mehrfamilienhäuser im Privatvermögen zu halten und die daraus erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.¹¹²

Bezüglich der GmbH plant M, alleiniger Gesellschafter sowie Gesellschafter-Geschäftsführer zu werden und hierzu die „M GmbH“ unter den gesetzlichen Voraussetzungen mit Sitz der GmbH sowie der Geschäftsleitung im Inland zu gründen. M ist einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der „M GmbH“ und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Des Weiteren soll das Wirtschaftsjahr der GmbH dem Kalenderjahr entsprechen.

Das Stammkapital der dann gegründeten „M GmbH“ soll gemäß § 5 GmbHG € 1.800.000,00 betragen. Bei beiden vorher genannten Varianten werden € 1.750.000,00 für den Eigenanteil zur Finanzierung der Immobilien und € 50.000,00 als Bankguthaben verwendet.

Für die Gründung der GmbH kalkuliert M Notarkosten und Eintragungsgebühren in Höhe von € 2.500,00 ein.

Zur Finanzierung der vier Objekte werden zusätzlich vier Darlehen in Höhe von jeweils € 250.000,00 aufgenommen. Die Darlehen haben eine Laufzeit von 30 Jahren und werden monatlich getilgt. Der jährliche Zinssatz für die Darlehen beträgt 2,00 %. Um die Darstellung an dieser Stelle zu vereinfachen wird angenommen, dass der Zinsaufwand jährlich gleichbleibend € 11.000,00 und die Tilgung jährlich gleichbleibend € 33.333,33 beträgt.

Der Kaufpreis der Immobilien beträgt insgesamt € 2.580.000,00 und ist wie folgt aufzuteilen: Die drei in vollem Umfang bezugsfertigen Objekte haben einen Kaufpreis in Höhe von jeweils € 670.000,00 und die teilweise bezugsfertige Immobilie hat einen Kaufpreis in Höhe von € 570.000,00. Der Anteil des Grund und Bodens beträgt jeweils 20% des Kaufpreises. Des Weiteren fallen für die bezugsfertigen Immobilien Notarkosten in Höhe von € 5.117,00 brutto (hiervon entfallen auf die Grundschuld € 636,65) sowie Grundbuchgebühren in Höhe von € 2.417,50 (hiervon entfallen auf die Grundschuld € 535,00) an. Bei der teilweise bezugsfertigen Immobilie fallen Notarkosten in Höhe von € 4.545,80 brutto (hiervon entfallen auf die Grundschuld € 636,65) sowie Grundbuchgebühren in Höhe von € 2.177,50 (hiervon entfallen auf die Grundschuld € 535,00) an.

Außerdem rechnet M aufgrund der maroden Heizungsanlagen damit, dass diese im Januar 2020 erneuert werden müssen. Ebenfalls müssen in 2020 einige neue Fenster eingebaut werden. Aufgrund dieser beiden Punkte hat M bereits ein Darlehen von weiteren € 300.000,00, zu gleichen Konditionen, zugesichert bekommen. Für die über die Darlehenshöhe hinausgehenden Kosten verwendet M die laufenden Gewinne beziehungsweise das Bankguthaben. Die Kosten, die auf alle vier Objekte gleichmäßig aufzuteilen sind, belaufen sich auf € 85.000,00 (€ 71.428,57 zuzüglich 19% Umsatzsteuer) pro Immobilie. Um die Darstellung an dieser Stelle zu vereinfachen wird angenommen, dass der Zinsaufwand jährlich gleichbleibend € 3.300,00 beträgt.

Ab Juli 2021 plant M die beiden Dachböden zu Wohnzwecken auszubauen. Hierzu möchte er die bis dahin angefallenen Einkünfte sowie die laufenden Einkünfte verwenden. Vermieter M kalkuliert für den Ausbau der Dachböden jeweils € 80.000,00 ein. Die beiden Dachböden werden nacheinander ausgebaut und voraussichtlich am 30.12.2021 sowie am 30.06.2022 fertig gestellt. Der Ausbau des zweiten Dachbodens beginnt ab dem 05.01.2022.

M ist zuversichtlich, dass die Wohnungen direkt im Monat nach Fertigstellung vermietet werden. In den darauffolgenden Jahren rechnet M mit keinen weiteren außergewöhnlichen Kosten.

Die Mehrfamilienhäuser sind voll vermietet. Für jede Wohnpartei werden monatlich € 500,00 Miete zuzüglich € 100,00 Nebenkostenvorauszahlungen (NKVZ) eingenommen. Für die Geschäftslokale werden € 1.100,00 Miete zuzüglich € 200,00 Nebenkostenvorauszahlungen (NKVZ) eingenommen. Allerdings wird eine Wohnung aus dem teilweise bezugsfertigen Objekt zu 50% der Miete und NKVZ an die Tochter von M vermietet.

Vermieter M hat die NKVZ der Geschäftslokale aufgrund persönlicher Absprachen erstmal niedrig angesetzt. M rechnet daher damit, dass die NKVZ für die Geschäftslokale von den tatsächlichen Nebenkosten (NK) abweichen. M kalkuliert mit einer Nachzahlung von seinen Mietern der Geschäftslokale in Höhe von € 2.400,00. Die Nachzahlungen werden voraussichtlich am 10.01.2020 von seinen Mietern bezahlt. Ebenfalls werden ab Januar 2020 die NKVZ der Geschäftslokale auf € 250,00 angepasst. Für die dann folgenden Jahre schätzt M allerdings, dass die NKVZ mit den tatsächlichen NK ungefähr übereinstimmen werden. Um den Umfang der Arbeit einzuhalten wird daher angenommen, dass ab dem Jahr 2020 die Nebenkostenvorauszahlungen mit den zu zahlenden Nebenkosten übereinstimmen.

In dieser Arbeit wird davon ausgegangen, dass das Mehrfamilienhaus für die gesamten Zeiträume voll vermietet bleibt.

M kalkuliert bei den Immobilien im Privatvermögen mit jährlichen Steuerberatungskosten von € 1.200,00 für die vier Objekte. Bei der Einschaltung der GmbH rechnet M mit doppelt so hohen Steuerberatungskosten in Höhe von € 2.400,00.

Nach 30 Jahren möchte M eventuell die erzielte Liquidität verwenden, um erneut ein Vermietungsobjekt zu kaufen.

Alternativ möchte M nach den 30 Jahren die erzielte Liquidität als Rente nutzen. Hierzu möchte er sich einmalig 50% der bis dahin verfügbaren Liquidität auszahlen. Ebenfalls möchte M sich ab diesem Zeitpunkt 50% der laufenden Liquiditätserhöhung jährlich auszahlen. Der restliche Gewinn soll auf dem Bankkonto verbleiben, um eventuell anfallende Kosten zu decken.

Da M die gesamte Hausverwaltung sowie kleinere Reparaturarbeiten übernimmt, plant er sich monatlich € 1.000,00 netto als Gehalt auszuzahlen. Das Gehalt gilt als angemessen.¹¹³

M hat ohne Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein jährliches zu versteuerndes Einkommen in Höhe von € 1.000.000,00 gemäß § 2 V EStG.

M verzichtet auf die Beantragung der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens¹¹⁴ gemäß § 32d II Nr. 3 EStG sowie auf die Anwendung gemäß § 32d VI EStG.¹¹⁵

Die Steuerbelastung wird anhand der Gesetzesgrundlage 2019 für alle fortlaufenden Veranlagungszeiträume ermittelt. Dazu kommt, dass der Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 IX EStG bereits ausgeschöpft ist.

Auf den Solidaritätszuschlag wird nicht eingegangen, dieser hat bei der Vergleichsberechnung keine Auswirkung, da er sowohl auf die Einkommensteuer als auch auf die Körperschaftsteuer ermittelt wird.¹¹⁶

Die M GmbH beantragt zusätzlich die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 2 GewStG. Weil die Gewerbesteuer, wie im Kapitel 3.4: „Ermittlung der Gewerbesteuer bei einer vermögensverwaltenden GmbH, die ausschließlich vermietet“, beschrieben, bei der M GmbH durch den Antrag € 0,00 beträgt, wird in dem Beispiel nicht weiter auf die Gewerbesteuer eingegangen.¹¹⁷

Zuletzt ist zu erwähnen, dass M keine Verlustrückträge wünscht. Aus diesem Grund beantragt M, bei Verlusten gemäß § 10d I 5 EStG von der Anwendung des Verlustrücktrages abzusehen.¹¹⁸

4.1 Vermietung als Privatperson

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden gemäß § 21 I 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 2 I Nr. 6 EStG handelt es sich um Überschusseinkünfte im Sinne des § 2 II Nr. 2 EStG. Für die Ermittlung der Einkünfte müssen von den Einnahmen im Sinne des § 8 I EStG die Werbungskosten gemäß § 9 EStG abgezogen werden.¹¹⁹

4.1.1 Vermietung als Privatperson - 2019

Die Einnahmen im Sinne des § 8 I EStG im Jahr 2019 ergeben sich aus Mieteinnahmen und Nebenkostenvorauszahlungen und betragen € 159.600,00¹²⁰. Aufgrund des Zufluss-/Abfluss-Prinzips¹²¹ gelten nur die zugeflossenen Zahlungen gemäß § 11 I 1 EStG als Einnahmen. Eine Durchbrechung des Prinzips bezüglich der Nebenkostennachzahlung liegt nicht vor, da zwar die NKVZ regelmäßig wiederkehrend sind, aber die Nachzahlung an sich nicht.¹²²

[...]

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¹ In dieser Arbeit wird aufgrund des folgenden Beispiels nicht die Gründung einer GmbH an sich, sondern konkreter die Gründung der Einpersonen- oder Einmann-GmbH erklärt.

² Vgl. Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 686, RdNr. 1; Steck, D., Praxiswissen Immobilien, 2019, S. 35.

³ Vgl. Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 816, RdNr. 1; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 718, RdNr. 6.

⁴ Vgl. BFH, Urteil IX R 170/85, 1989, BStBl. II 1990, S. 310; BFH, Urteil IV R 41/85, 1987, BStBl. II 1988, S. 266; BFH, Urteil IV R 115/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 607; BFH, Urteil VIII R 15/83, 1985, BStBl. II 1986, S. 342; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 99 f..

⁵ Der Betriebsvermögensvergleich ermittelt den Gewinn. Der Gewinn ist der, um die Entnahmen vermehrte, sowie um die Einlagen verminderte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Betriebsvermögensvergleich).

⁶ Vgl. BFH, Urteil I R 136/72, 1973, BStBl. II 1974, S. 210.

⁷ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁸ Vgl. Mertens, A., Einpersonen-GmbH, 2016, S. 139 ff.; Pfisterer, B., GmbHG Handkommentar, 2016, S. 76 ff., RdNr. 4 ff.; Wicke, H., GmbHG Kompakt-Kommentar, 2016, S. 22 ff., RdNr. 1 ff..

⁹ Vgl. Pfisterer, B., GmbHG Handkommentar, 2016, S. 234 ff., RdNr. 1 ff.; Wicke, H., GmbHG Kompakt-Kommentar, 2016, S. 140 ff., RdNr. 1 ff..

¹⁰ Zu Geschäften zählen z.B. Mietverträge und Darlehensverträge. Diese dürfte der Gesellschafter somit nicht mit „seiner“ GmbH abschließen.

¹¹ Vgl. BGH, Beschluss II ZB 8/82, 1983, BGHZ 1987, S. 59; Mertens, A., Einpersonen-GmbH, 2016, S. 140; Stache, U., GmbH-Recht, 2018, S. 142.

¹² Überhöht bezieht sich auf den Fremdvergleich. Dieser beantwortet die Frage, ob man beispielsweise einem fremden Geschäftsführer das gleiche Gehalt zahlen würde oder ob dieses Gehalt branchenüblich ist.

¹³ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

¹⁴ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 112 ff.; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff.; Pflüger, H., Zurechnung vGA, 2002, S. 278 ff..

¹⁵ Eine Kapitalzuführung kann in Geld oder Sachwerten erfolgen.

¹⁶ Einlagefähiger Vermögensvorteil: Durch die Zuwendung ergibt sich eine Erhöhung der Aktiva oder Verringerung der Passiva.

¹⁷ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 144 f.; Fehrenbacher, O., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 510, RdNr. 614 ff..

¹⁸ Vgl. BFH, Urteil IX R 170/85, 1989, BStBl. II 1990, S. 310; BFH, Urteil IV R 309/84, BStBl. II 1987, S. 16; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

¹⁹ Zugeflossen: Als zugeflossen gelten Einnahmen über die der Steuerpflichtige wirtschaftlich verfügen kann.

²⁰ Kurze Zeit: Bis zu 10 Tage vor Beendigung oder nach Beginn eines Kalenderjahres.

²¹ Vgl. BFH, Urteil IX R 170/85, 1989, BStBl. II 1990, S. 310; BFH, Urteil IV R 309/84, BStBl. II 1987, S. 16; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

²² Vgl. Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 71 ff., RdNr. 91 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 3 ff..

²³ Gemäß § 11 I 1 EStG gilt: Einnahmen gelten innerhalb des Kalenderjahres als bezogen, in dem Sie zugeflossen sind und gemäß § 11 II 1 EStG gilt: Ausgaben gelten innerhalb des Kalenderjahres als abzusetzen, in dem Sie abgeflossen sind (Zufluss- und Abflussprinzip).

²⁴ Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69.

²⁵ Vgl. BFH, Urteil IX R 170/85, 1989, BStBl. II 1990, S. 310; BFH, Urteil IV R 309/84, BStBl. II 1987, S. 16; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

²⁶ Vgl. Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

²⁷ Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69.

²⁸ Vgl. Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

²⁹ Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69.

³⁰ Vgl. Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 136; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69 f..

³¹ Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 95; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 69.

³² Vgl. Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 47 ff.; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 490, RdNr. 26.

³³ Finanzierungskosten sind u.a.: Damnum/Disagio, Bereithaltungszinsen, Grundschuldkosten und zugehörige Notarkosten.

³⁴ Nachträgliche Anschaffungskosten sind zum Beispiel die in dem Kapitel 2.6: „Erhaltungsaufwendungen“ erläuterten umqualifizierten Erhaltungsaufwendungen.

³⁵ Vgl. BFH, Beschluss GrS 1/77, 1978, BStBl. II 1978, S. 620; BFH, Urteil IV R 27/94,1995, BStBl. II 1995, S. 895; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 50 ff.; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 494 ff., RdNr. 36 ff.; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 80 f..

³⁶ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 510, RdNr. 7; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 485, RdNr. 13 ff..

³⁷ Vgl. Bär, U. Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 28 f.; BFH, Urteil IV R 50/07, 2008, BStBl. II 2008, S. 968; BFH, Urteil IX R 130/90, 1995, BStBl. II 1996, S. 215; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 47 ff.; Pfirrmann, V., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 632, RdNr. 2 ff.; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 501, RdNr. 50; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 104 ff.; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 72.

³⁸ Verkehrswert: Zu erzielender Preis bei Veräußerung.

³⁹ Teilwert: Zu erzielender anteiliger Preis bei Veräußerung des ganzen Unternehmens.

⁴⁰ Vgl. BFH, Urteil IX R 86/97, 2000, BStBl. II 2001, S. 183; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 501 ff., RdNr. 50 ff..

⁴¹ Schuldzinsen sind Aufwendungen, die der Schuldner dem Gläubiger für die Überlassung von Kapital entrichtet.

⁴² Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; BFH, Urteil IX R 42/97, 1999, BFH/NV 2000, S. 271; BFH, Urteil IX R 89/94, 1997, BStBl. II 1997, S. 772; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 813, RdNr. 31; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 142 ff., RdNr. 1.531 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁴³ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; BFH, Urteil IX R 42/97, 1999, BFH/NV 2000, S. 271; BFH, Urteil IX R 89/94, 1997, BStBl. II 1997, S. 772; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 813, RdNr. 31; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 142 ff., RdNr. 1.531 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁴⁴ S.o. Kapitel 2.2: „Besonderheiten bei der GmbH“. Das gleiche gilt auch für Privatpersonen.

⁴⁵ Vgl. BGH, Beschluss II ZB 8/82, 1983, BGHZ 1987, S. 59; Mertens, A., Einpersonen-GmbH, 2016, S. 140; Stache, U., GmbH-Recht, 2018, S. 142.

⁴⁶ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁴⁷ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; Fehrenbacher, O., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 510, RdNr. 614 ff.; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

⁴⁸ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; BGH, Beschluss II ZB 8/82, 1983, BGHZ 1987, S. 59; Mertens, A., Einpersonen-GmbH, 2016, S. 140; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100; Stache, U., GmbH-Recht, 2018, S. 142.

⁴⁹ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 544, RdNr. 188; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1577, RdNr. 50; Wrede, J. Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 79.

⁵⁰ Vgl. Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 816, RdNr. 1; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 718, RdNr. 6.

⁵¹ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁵² Überwiegend ist gemäß § 82b I 2 EStDV eine Nutzung von mehr als 50% der gesamten Nutzfläche.

⁵³ Vgl. Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 137; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 167, RdNr. 1.573; Steck, D., Praxiswissen Immobilien, 2019, S. 184; Wrede, J. Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 80.

⁵⁴ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 580, RdNr. 382 ff.; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 509 f., RdNr. 69; Wrede, J. Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 79 f..

⁵⁵ Vgl. BFH, Urteil IX R 15/15, BStBl. II 2016, S. 996; BFH, Urteil IX R 22/15, BStBl. II 2016, S. 999; BFH, Urteil IX R 25/14, BStBl. II 2016, S. 992.

⁵⁶ Erweiterungen sind Aufwendungen für neu geschaffene, nicht bereits vorhandene Funktionen eines Gebäudes, beispielsweise für die Errichtung eines Anbaus oder Wintergartens.

⁵⁷ Vgl. BFH, Urteil IX R 15/15, BStBl. II 2016, S. 996; BFH, Urteil IX R 22/15, BStBl. II 2016, S. 999; BFH, Urteil IX R 25/14, BStBl. II 2016, S. 992; BFH, Urteil IX R 80/95, BFH/NV 1999, S. 605; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 581, RdNr. 385; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 505, RdNr. 59, 70a.

⁵⁸ Wesentliche Verbesserungen im Sinne des § 255 II 1 HGB liegen vor, wenn mindestens drei der nachfolgenden vier Bereiche verbessert wurden: Fenster, Heizung, Sanitärinstallationen oder Elektroinstallationen.

⁵⁹ Vgl. BFH, Urteil IX R 39/97, BStBl. II 2003, S. 569; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 542 f., RdNr. 181 ff.; Schindler, F., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 506 ff., RdNr. 60 ff.; Steck, D., Praxiswissen Immobilien, 2019, S. 357 ff..

⁶⁰ Vgl. BFH, Urteil IX R 15/15, BStBl. II 2016, S. 996; BFH, Urteil IX R 22/15, BStBl. II 2016, S. 999; BFH, Urteil IX R 25/14, BStBl. II 2016, S. 992.

⁶¹ Vgl. Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 816, RdNr. 1; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 718, RdNr. 6.

⁶² Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

⁶³ Angehörigenverhältnis besteht unter Angehörigen gemäß § 15 AO, zum Beispiel Kinder, Geschwister und Ehegatten.

⁶⁴ Vgl. BFH, Urteil IX R 2/13, BStBl. II 2014, S. 527; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 144; Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 816, RdNr. 1; Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 1014 ff., RdNr. 1 ff.; Oertel, E., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 718, RdNr. 6; Seiler, C., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 876 ff., RdNr. 1 ff..

⁶⁵ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; BGH, Beschluss II ZB 8/82, 1983, BGHZ 1987, S. 59; Mertens, A., Einpersonen-GmbH, 2016, S. 140; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100; Stache, U., GmbH-Recht, 2018, S. 142.

⁶⁶ Vgl. Kapitel 2.8: „Problemstellung der Höhe des Mietzinses“.

⁶⁷ Vgl. BFH, Urteil IX R 44/15, BStBl. II 2016, S. 835; BFH, Urteil X R 31/12, BStBl. II 2013, S. 1015; BFH, Urteil IX R 2/13, BStBl. II 2014, S. 527; Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 1017, RdNr. 23.

⁶⁸ Vgl. BFH, Urteil IX R 44/15, BStBl. II 2016, S. 835; BFH, Urteil X R 31/12, BStBl. II 2013, S. 1015; BFH, Urteil IX R 2/13, BStBl. II 2014, S. 527; BFH, Urteil IX R 88/94, BStBl. II 1997, S. 605; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 1719, RdNr. 46; Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 1017, RdNr. 23; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1589, RdNr. 75 f..

⁶⁹ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 1719, RdNr. 46; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 133; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1589, RdNr. 75 f..

⁷⁰ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 1719, RdNr. 46; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 133; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1589, RdNr. 75 f..

⁷¹ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 20 ff.; BFH, Urteil I R 32/06, 2007, BStBl. II/2007, S. 961; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Fehrenbacher, O., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 389, RdNr. 135 ff.; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403 ff., RdNr. 231 ff..

⁷² Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

⁷³ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

⁷⁴ Vgl. BFH, Urteil IX R 44/15, BStBl. II 2016, S. 835; BFH, Urteil X R 31/12, BStBl. II 2013, S. 1015; BFH, Urteil IX R 2/13, BStBl. II 2014, S. 527; BFH, Urteil IX R 88/94, BStBl. II 1997, S. 605; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 1719, RdNr. 46; Loschelder, F., EStG Kommentar, 2016, S. 1017, RdNr. 23; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1589, RdNr. 75 f..

⁷⁵ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

⁷⁶ Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 1719, RdNr. 46; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 133; Mellinghoff, R., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1589, RdNr. 75 f..

⁷⁷ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 103 ff.; BFH, Urteil I R 89/04, 2005, BStBl. II 2008, S. 523; Kohlhepp, R., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 403, RdNr. 231 ff..

⁷⁸ Unter Ausschüttungen fallen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

⁷⁹ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 312; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 215.

⁸⁰ Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 312; Pfirrmann, V., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1751, RdNr. 5 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 215 ff.

⁸¹ Das Teileinkünfteverfahren soll die Doppelbesteuerung der erzielten Erträge mit Körperschaftsteuer auf der Gesellschaftsebene und Einkommensteuer auf der Gesellschafterebene ausgleichen.

⁸² Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 312 f.; Pfirrmann, V., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1754, RdNr. 16; von Beckerath, H., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 156 ff., RdNr. 107 ff..

⁸³ Vgl. BFH, Urteil IX R 17/04, 2006, BStBl. II 2007, S. 112; Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 80, RdNr. 91; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 105 ff., RdNr. 1.407 ff.; von Beckerath, H., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1503, RdNr. 45; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 20.

⁸⁴ Ertragsteuern unterwerfen das wirtschaftliche Ergebnis einer Besteuerung. Hierunter fallen zum Beispiel die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer.

⁸⁵ Vgl. Hartmann, R., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 29, RdNr. 12; Wrede, J. Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 51; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 4.

⁸⁶ Vgl. BFH, Urteil II R 52/10, 2011, BStBl. II 2012, S. 42; BFH, Urteil II R 50/09, 2011, BFH/NV 2011, S. 1685.

⁸⁷ Unter Verbrauchsteuer oder auch Verkehrsteuer ist eine Steuer zu verstehen, die auf die Besteuerung des Endverbrauchers abzielt. Die Unternehmen sollen durch die Verbrauchsteuer nicht belastet werden.

⁸⁸ Vgl. Marchal, H., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 139; Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 141.

⁸⁹ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 189; Handschumacher, J., Immobilienrecht praxisnah, 2019, S. 267.

⁹⁰ Realsteuern sind Objektsteuern, also Steuern die nicht persönliche und wirtschaftliche Verhältnisse, sondern direkt das Objekt besteuern. Gemäß § 3 II AO sind dies die Grundsteuer und die Gewerbesteuer.

⁹¹ Vgl. Marchal, H., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 257; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 225, RdNr. 1.930.

⁹² Vgl. BFH, Urteil IX R 17/04, 2006, BStBl. II 2007, S. 112; Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 80, RdNr. 91; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 105 ff., RdNr. 1.407 ff.; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 20.

⁹³ Die Beträge und Ausgaben, die von der Summe der Einkünfte sowie dem Gesamtbetrag der Einkünfte und dem Einkommen abgezogen werden, um das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, werden hier nicht weiter erläutert, da das den Umfang der Arbeit übersteigen würde.

⁹⁴ Vgl. Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 72 ff., RdNr. 93 ff.; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 45 f., RdNr. 58 ff.; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 15 ff..

⁹⁵ Vgl. Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 78, RdNr. 115; Kulosa, E., EStG Kommentar, 2016, S. 46, RdNr. 62 ff..

⁹⁶ Vgl. Benecke, A., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 3, RdNr. 1 f.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 109; Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 310.

⁹⁷ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 20; Benecke, A., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 330, RdNr. 1.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 110 f..

⁹⁸ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 19; Benecke, A., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 330, RdNr. 1 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 111. Alle folgenden Zitate des EStG stehen somit immer in Verbindung mit § 8 I KStG.

⁹⁹ Vgl. Alber, M., KSt Unternehmenspraxis, 2019, S. 20 f.; BFH, Urteil I R 32/06, 2007, BStBl. II/2007, S. 961; Fehrenbacher, O., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 389, RdNr. 135 ff..

¹⁰⁰ Vgl. Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 71 ff., RdNr. 91 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 3 ff..

¹⁰¹ Vgl. BFH, Urteil IX R 170/85, 1989, BStBl. II 1990, S. 310; BFH, Urteil IV R 41/85, 1987, BStBl. II 1988, S. 266; BFH, Urteil IV R 115/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 607; BFH, Urteil VIII R 15/83, 1985, BStBl. II 1986, S. 342; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 99 f..

¹⁰² Der Betriebsvermögensvergleich ermittelt den Gewinn. Der Gewinn ist, der um die Entnahmen vermehrte, sowie um die Einlagen verminderte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Betriebsvermögensvergleich).

¹⁰³ Vgl. BFH, Urteil I R 136/72, 1973, BStBl. II 1974, S. 210.

¹⁰⁴ Vgl. BFH, Urteil VIII R 188/84, 1986, BStBl. II 1986, S. 373; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 100.

¹⁰⁵ Vgl. Benecke, A., Springer KStG Kommentar, 2018, S. 330, RdNr. 1 ff.; Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 111.

¹⁰⁶ Vgl. BFH, Urteil II R 52/10, 2011, BStBl. II 2012, S. 42; BFH, Urteil II R 50/09, 2011, BFH/NV 2011, S. 1685.

¹⁰⁷ Die Steuermesszahl beträgt gemäß § 11 II GewStG 3,5%.

¹⁰⁸ Vgl. Bergemann, A., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 663 f., RdNr. 1; Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 310; Hartmann, R., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 694, RdNr. 1; Renner, G., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 112, RdNr. 161 ff..

¹⁰⁹ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 310 f.; Renner, G., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 512, RdNr. 25 ff.; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 84.

¹¹⁰ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 190 ff.; Handschumacher, J., Immobilienrecht praxisnah, 2019, S. 267 ff.; Lindauer, J., Immobilien und Steuern, 2016, S. 4.

¹¹¹ Vgl. Marchal, H., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 257; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 225, RdNr. 1.930.

¹¹² Vgl. BFH, Urteil IX R 17/04, 2006, BStBl. II 2007, S. 112; Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 80, RdNr. 91; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 105 ff., RdNr. 1.407 ff.; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 20.

¹¹³ Damit das Beispiel nur die Kernproblematik bei der Vergleichsberechnung darstellt, wird nicht auf Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer eingegangen. Es soll lediglich geprüft werden ob die Zahlung als Werbungskosten oder Betriebsausgabe abziehbar ist. Wenn die Gehaltszahlungen abziehbar sind, ergibt sich eine zusätzliche Einkommensteuerbelastung für M in Höhe von € 5.400,00.

¹¹⁴ Das Teileinkünfteverfahren soll die Doppelbesteuerung der erzielten Erträge mit Körperschaftsteuer auf der Gesellschaftsebene und Einkommensteuer auf der Gesellschafterebene ausgleichen.

¹¹⁵ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 312 f.; Pfirrmann, V., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 1754, RdNr. 16; von Beckerath, H., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 156 ff., RdNr. 107 ff.. Der Verzicht ist in diesem Beispiel günstiger, da M keine Aufwendungen geltend macht und er einen Steuersatz von 45% besitzt. Vergleich: TEV: € 1.000,00 x 0,6 x 45% = € 270,00; Abgeltungsteuer: € 1.000,00 x 25% = € 250,00.

¹¹⁶ Vgl. BFH, Urteil II R 52/10, 2011, BStBl. II 2012, S. 42; BFH, Urteil II R 50/09, 2011, BFH/NV 2011, S. 1685.

¹¹⁷ Vgl. Fuchs, N., Wagner, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 310 f.; Renner, G., Springer GewStG Kommentar, 2012, S. 512, RdNr. 25 ff.; Wrede, J., Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 84.

¹¹⁸ Vgl. Heinicke, W., EStG Kommentar, 2016, S. 974 ff., RdNr. 1 ff.; Pfirrmann, V., Kirchhof EStG Kommentar, 2017, S. 842 ff., RdNr. 1 ff..

¹¹⁹ Vgl. BFH, Urteil IX R 17/04, 2006, BStBl. II 2007, S. 112; Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 80, RdNr. 91; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 105 ff., RdNr. 1.407 ff.; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 20.

¹²⁰ Die Einnahmen der Gebäude betragen monatlich € 13.300,00 (13 Wohnparteien x € 600,00 Miete und NKVZ pro Monat + 1 Wohnung an Tochter € 300,00 Miete und NKVZ pro Monat + 4 Ladenlokale x € 1.300,00 Miete und NKVZ pro Monat). Somit betragen die Einnahmen jährlich insgesamt € 159.600,00 (monatliche Einnahmen € 13.300,00 x 12 Monate).

¹²¹ Vgl. Kapitel 2.3: „Gewinnermittlung / Überschussermittlung“.

¹²² Vgl. BFH, Urteil IX R 17/04, 2006, BStBl. II 2007, S. 112; Kirchhof, P., Kirchhof EStG Kommentar, 2019, S. 80, RdNr. 91; Schallmoser, U., Die Immobilie, 2015, S. 105 ff., RdNr. 1.407 ff.; Zenthöfer, W., Zenthöfer Einkommensteuer, 2019, S. 20.