Latente Steuern im Konzernabschluss unter Berücksichtigung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze

Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis der Übersichten (Anhang)

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ursachen und Definition für latente Steuern

3. Bilanzierung latenter Steuern
3.1 Konzepte der Steuerabgrenzung
3.1.1 Timing-Konzept
3.1.2 Temporary-Konzept
3.2 Ansatz latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
3.3 Arten von Differenzen

4. Bewertung von latenten Steuern
4.1 Anzuwendender Steuersatz
4.2 Berücksichtigung von zukünftigen Steueränderungen
4.3 Verfahren zur Ermittlung latenter Steuern (Einzel- und Gruppenbewertung)
4.4 Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern nach HGB
4.4.1 Ansatz
4.4.2 Bewertung und Ausweis

5. Entstehung von latenten Steuern im Konzernabschluss
5.1 Übernahme der Steuerabgrenzungen aus den Einzelabschlüssen
5.2 Latente Steuern aus der Aufstellung der HB II
5.3 Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen
5.3.1 Kapitalkonsolidierung (§301 HGB)
5.3.2 Schuldenkonsolidierung (§303 HGB)
5.3.3 Zwischenergebniseliminierung (§304 HGB)
5.3.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§305 HGB)
5.3.5 Anwendung der Equity-Methode (§§ 311 und 312 HGB)

6. Pflichtangaben im Anhang

7. Fazit

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Standards und Rahmengrundsätze

Anhang

Verzeichnis der Übersichten (Anhang)

Übersicht 1: Zusammenfassende Gegenüberstellung von latenten Steuern nach HGB/DRS 10/IFRS

Übersicht 2: Beispiel Brutto-Methode bei variablen Steuersätzen

Übersicht 3: Beispiel Netto-Methode bei variablen Steuersätzen

Übersicht 4: Auslösende Tatbestände und Rechtsgrundlagen für die Steuerabgrenzung im HGB Konzernabschluss

Übersicht 5: Ursachen latenter Steuern nach dem timing-differences-concept

Übersicht 6: Ursachen latenter Steuern nach dem temporary-differences-concept

Übersicht 7: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

Übersicht 8: Die Entwicklung der aktivischen latenten Steuern bei einem Tochterunternehmen von der HB I zur HB II

Übersicht 9: Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung

Übersicht 10: Ausweis eines konzerninternen Darlehens im Einzelabschluss des Darlehensgebers

Übersicht 11: Ausweis eines konzerninternen Darlehens im Einzelabschluss des Darlehensnehmers

Übersicht 12: Latente Steuern aus der Konsolidierung eines konzerninternen Darlehens gemäß §303HGB

Übersicht 13: Ausweis einer konzerninternen Lieferung im Einzelabschluss (HB II) der beteiligten Konzernunternehmen

Übersicht 14: Latente Steuern aus der Konsolidierung konzerninterner Lieferung gemäß §304 HGB

Übersicht 15: Pflichtangaben im Anhang nach DRS 10.39

Übersicht 16: Berechnung des verbleibenden Unterschiedsbetrages

Übersicht 17: Berechnungsschemata nach §274 HGB (Gesamtdifferenzenbetrachtung)

Übersicht 18: Berechnungsschemata Einzeldifferenzenbetrachtung 20

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die wichtigste Organisationsform für wirtschaftliche Aktivitäten großer und mittelständischer Unternehmen national wie international ist die des Konzerns. Einen Konzern bilden gemäß § 18 AktG ein herrschendes und ein bzw. mehrere abhängige Unternehmen (Tochterunternehmen), wenn sie unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens (Mutterunternehmen) zusammengefasst sind.^[1] Die Bilanzierung von latenten Steuern spielt in Konzernen, vor allem bei kapitalmarktorientierten Unternehmen, eine erhebliche Rolle.^[2] Ziel dieser Arbeit ist die Beschreibung von Ursachen und die Definition von latenten Steuern sowie deren Bilanzierung und Bewertung. Ein weiterer Schwerpunkt liegt in der Beschreibung der Entstehung von latenten Steuern im Konzernabschluss. Aufgrund der Überarbeitung des IAS 12 im Jahre 1996 und der wesentlichen Übereinstimmung mit der amerikanischen Konzeption des SFAS 109 möchte ich nicht explizit auf die amerikanischen Rechnungslegungsstandards eingehen.^[3] Im Anhang dieser Arbeit sind eine synoptische Darstellung von latenten Steuern nach HGB/DRS 10/IFRS (vgl. Anlage 1) sowie zahlreiche Übersichten und Berechnungsbeispiele enthalten.

2. Ursachen und Definition für latente Steuern

Latente Steuern werden in der Handelsbilanz (HB) angesetzt, um künftige Steuereffekte einzubeziehen, die ihren Ursprung in einer abweichenden Bilanzierung (unterschiedliche zeitliche Erfassung eines Sachverhalts) und Bewertung in Handels- und Steuerbilanz haben. Die Steuerschuld bzw. der Steuererstattungsanspruch ermittelt sich aus der steuerlichen Gewinnermittlung. Jedoch stimmt meistens das zu versteuernde Einkommen (steuerliche Gewinnermittlung) mit dem handelsrechtlich ermittelten Jahresüberschuss vor Steuern nicht überein. In der internationalen Rechnungslegung gibt es keine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz, abweichend von der deutschen Rechnungslegung (Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz). Daher ist festzustellen, dass den latenten Steuern nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS und US-GAAP) eine größere Bedeutung beizulegen ist.^[4] Erschwerend kommt bei einem Konzernabschluss hinzu, dass sich auch Steuerlatenzen aus Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen zwischen HB I und HB II und aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen ergeben können.^[5] Die Steuerabgrenzung hat u.a. das Ziel der periodengerechten Erfolgsermittlung^[6], damit der (Konzern-) Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Bei einem Konzernabschluss ist zu beachten, dass der Konzernabschluss rechtlich nicht selbst Ausschüttungsgrundlage^[7] und nicht selbst steuerlich relevant ist, „da es keine Konzernsteuerbilanz gibt“^[8]. Damit der Konzerabschluss, wie auch der Einzelabschluss, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, muss der Konzern als ein Unternehmen betrachtet werden, um den tatsächlichen Steueraufwand des Konzerns zu ermitteln. Der Ansatz von latenten Steuern soll die unterschiedliche Behandlung eines Sachverhalts in HGB- bzw. IFRS-Abschlüssen und in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgleichen.^[9]

Die grundsätzliche (vereinfachte) Frage, die sich jeder Konzernbuchhalter stellen muss, ist:

Was hätte der Konzern im abgelaufenen Geschäftsjahr an Steuern zahlen müssen, wenn alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären?^[10]

Latente Steuern lassen sich in aktive und passive Steuerlatenzen unterscheiden. Aktive Steuerlatenzen entstehen, wenn das steuerrechtliche Ergebnis höher als der handelsrechtliche Einzel- oder Konzernjahresüberschuss ist. Das Ziel der Aktivierung von aktiven latenten Steuern ist, den höheren effektiven Steueraufwand des (Konzern-) Unternehmens zu neutralisieren, damit der (fiktive) Steueraufwand im Einklang mit dem handelsrechtlichen (Konzern-) Jahresüberschuss steht. Passive latente Steuern werden gebildet, wenn der handelsrechtliche (Konzern-) Jahresüberschuss höher als der effektive Steueraufwand ist. Der zu niedrig ausgewiesene effektive Steueraufwand wird durch Bildung von passiven latenten Steuern so angepasst, dass der dann höhere (fiktive) Steueraufwand im Einklang mit dem handelsrechtlichen (Konzern-) Jahresüberschuss steht. Durch Auflösung der aktiven bzw. passiven latenten Steuern in den Folgeperioden wird der dann im Vergleich zum (Konzern-) Jahresüberschuss zu niedrige oder zu hohe effektive Steueraufwand korrigiert und so steht auch in den Folgeperioden der ausgewiesene fiktive Steueraufwand im Einklang mit dem (Konzern-) Ergebnis.^[11]

3. Bilanzierung latenter Steuern

3.1 Konzepte der Steuerabgrenzung

3.1.1 Timing-Konzept

Das Timing-Konzept erfasst Differenzen zwischen dem steuerlichen und dem handelsrechtlichen Ergebnis, welche aufgrund von Ansatz-, Bewertungs- und Konsolidierungsmaßnahmen sowohl in ihrer Entstehung als auch in ihrer Umkehrung in der GuV niederschlagen und ist somit GuV-orientiert.^[12] Anwendung findet die GuV-orientierte Sichtweise in der deutschen Rechnungslegung. Sie erfasst nur erfolgswirksame, nicht aber erfolgsneutrale Differenzen, auch wenn die spätere Auflösung der erfolgsneutralen Differenzen erfolgswirksam ist.^[13]

3.1.2 Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept erfasst Differenzen, die zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Buchwerten bestehen und ist damit eine bilanzorientierte Sichtweise.^[14] Das Temporary-Konzept findet Anwendung bei internationalen Rechnungslegungsstandards und erfasst erfolgswirksame sowie erfolgsneutrale Differenzen.

3.2 Ansatz latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge

Der Ansatz latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge wird handelsrechtlich von der herrschenden Meinung abgelehnt.^[15] Hingegen sind gemäß DRS 10.11 aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge anzusetzen, wenn in künftigen Perioden mit steuerlichen Gewinnen zu rechnen ist, die mit den steuerlichen Verlustvorträgen verrechnet werden können (vgl. auch IAS 12.34).^[16]

3.3 Arten von Differenzen

Wie in Kapitel 2 erwähnt, entstehen latente Steuern aufgrund von unterschiedlicher zeitlicher Erfassung von Sachverhalten in Handels- und Steuerbilanz. „Allerdings ist konkret zu prüfen, um was für eine Differenz es sich handelt und in welchen Zeitraum mit ihrem Ausgleich zu rechnen ist“.^[17] Zu unterscheiden sind zeitlich begrenzte Differenzen (temporäre Differenzen oder timing differences), quasi-zeitliche Differenzen (quasi-permanente Differenzen oder temporary differences) und zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanente Differenzen). Bei zeitlich begrenzten Differenzen handelt es sich um Differenzen, die sich automatisch innerhalb eines Zeitraumes ausgleichen. Ein Beispiel für zeitlich begrenzte Differenzen sind unterschiedliche Abschreibungsdauern zwischen Handels- und Steuerbilanz bei abnutzbaren Vermögensgegenständen. In der Handelsbilanz orientiert man sich sowohl nach IFRS als auch HGB an der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, in der Steuerbilanz an den AfA-Tabellen. Quasi-permanente Differenzen gleichen sich nicht automatisch aus, sondern gewöhnlich erst bei Unternehmensauflösung oder unvorhersehbaren Umständen.^[18] Zeitlich unbegrenzte Differenzen gleichen sich zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Gewinnermittlung niemals aus. Dies ist beispielsweise bei Aufwendungen und Erträgen der Fall, die entweder nur handelsrechtlich oder nur steuerrechtlich erfasst sind.^[19] Ursachen sind u.a. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder steuerfreie Einnahmen.

4. Bewertung von latenten Steuern

Werden in der Handelsbilanz aktive oder passive latente Steuern angesetzt, ist weiterhin über die Bewertung und damit über die Höhe des Bilanzansatzes zu entscheiden.

4.1 Anzuwendender Steuersatz

Bei der Abgrenzung von latenten Steuern sollten grundsätzlich bei Kapitalgesellschaften die Körperschaftssteuer und die Gewerbeertragssteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag einbezogen werden, bei Personengesellschaften nur die Gewerbeertragssteuer.^[20] Bei Anpassung des Einzelabschlusses an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien (vgl. Kapitel 5.2) ist der individuelle Steuersatz des Einzelunternehmens anzuwenden.^[21] Für Steuerabgrenzungen gemäß §306 HGB werden in der Praxis verschiedene Methoden diskutiert. Zum einen kann der Steuersatz des Mutterunternehmens für die Steuerabgrenzungen angewendet werden, was jedoch zu erheblichen Abweichungen bei den gezahlten oder noch zu zahlenden und den abgegrenzten Steuerbeträgen führen kann.^[22] Die überwiegende Meinung befürwortet aufgrund der Praktikabilität und aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit/Grundsatz der Wirtschaftlichkeit einen einheitlichen durchschnittlichen Konzernsteuersatz.^[23] Der DRS lehnt zwar einen konzerneinheitlichen Steuersatz ab (DRS 10.22) und fordert die Anwendung des unternehmensindividuellen Steuersatzes, lässt jedoch unter Kosten-Nutzen-Aspekten einen konzerneinheitlichen Steuersatz zu (DRS 10.23). Auch internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS/US-GAAP) fordern die Anwendung des unternehmensindividuellen Steuersatzes, lässt aber auch hier ausnahmsweise aus Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten konzerneinheitliche Steuersätze zu.

4.2 Berücksichtigung von zukünftigen Steueränderungen

Bei der Berücksichtigung zukünftiger Steueränderungen werden in der Praxis zwei Konzepte unterschieden.^[24] Auf die Net-of-Tax-Method wird aufgrund der Bedeutungslosigkeit in der Praxis nicht eingegangen.^[25] Nach der deffered method (Abgrenzungsmethode) werden die zum Zeitpunkt der Entstehung der Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz aktuell geltenden Steuersätze für die Berechnung der latenten Steuern verwendet.^[26] Die liability method (Verbindlichkeitenmethode) verfolgt das Ziel, Steuerlatenzen mit den Steuersätzen zu bewerten, die voraussichtlich bei der Umkehrung der Steuerlatenzen vorherrschen.^[27] Das HGB legt sich nicht explizit auf eine der beiden Methoden fest.^[28] Das DRS spricht sich nach dem Vorbild der internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS 12.47/SFAS 109) für die Verbindlichkeitenmethode aus (DRS 10.20). Nach IFRS sind daher die am Bilanzstichtag gültigen oder angekündigten Steuersätze verbindlich, nach US-GAAP ist jedoch eine Steuersatzänderung nur zu berücksichtigen, wenn es im Gesetzgebungsprozess keiner weiteren Zustimmung mehr bedarf.^[29]

4.3 Verfahren zur Ermittlung latenter Steuern (Einzel- und Gruppenbewertung)

Neben der Wahl des Steuersatzes gehört auch die Bestimmung des Wertansatzes zu den Bewertungskriterien. Man unterscheidet zwischen Einzel- und Gruppenbewertung. Bei der Einzelbewertung wird jede Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz einzeln bewertet (Einzeldifferenzenbetrachtung). Dadurch ist es möglich, alle Steuerlatenzen einzeln zu ermitteln.^[30] Bei der Gruppenbewertung ist der Saldo aller zeitlichen Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz (kumulierter Saldo des Geschäftsjahres und zusätzlich aller noch in Betracht kommenden früheren Geschäftsjahre) ausschlaggebend für die Berechnung der latenten Steuern. Es ist jedoch zwischen den Arten der Differenzen (temporär, quasi-permanent, permanent) zu unterscheiden.^[31] Bei der Gruppenbewertung wird zusätzlich zwischen der Brutto-Methode (gross-change-method) und der Netto-Methode (net-change-method) unterschieden, welche im Anhang 2 näher erläutert werden.

4.4 Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern nach HGB

4.4.1 Ansatz

Im Gegensatz zu dem Einzelabschluss (Anwendung §274 HGB) unterscheidet man im Konzernabschluss nach §306 HGB nicht zwischen aktiven und passiven latenten Steuern. Im Konzernabschluss findet auch das GuV-orientierte timinig-differences-Konzept Anwendung. Im Konzernabschluss ist auch die Aktivierung von aktiven latenten Steuern verpflichtend. Handelsrechtlich wird kein bestimmtes Verfahren zur Bilanzierung von latenten Steuern vorgeschrieben. Daher kann die Berechnung entweder nach der Einzel- oder der Gesamtdifferenzenbetrachtung erfolgen. Bei der Anwendung des timing-differences-Konzeptes ist die Gesamtdifferenzenbetrachtung zulässig und sachgerecht.^[32]

4.4.2 Bewertung und Ausweis

Grundsätzlich kann bei der Berechnung der latenten Steuern die liability Methode angewendet werden.^[33] Jedoch sind Schätzungen von zukünftigen Steuersätzen äußerst schwierig und daher werden bei der Berechnung der Steuerlatenzen, falls nicht Steuersatzänderungen beschlossen sind, die am Bilanzstichtag gültigen Steuersätze für die Berechnung der latenten Steuern herangezogen.^[34] Latente Steuern unterliegen nach HGB, IFRS und US-GAAP einem Abzinsungsverbot.^[35] Aus den §§274 und 306 HGB ergibt sich generell ein Saldierungsgebot für aktive und passive latente Steuern, es wird jedoch ein unsaldierter Ausweis aufgrund erhöhter Aussagefähigkeit als zulässig erachtet. Nach DRS 10.36 sind latente Steuern gemäß internationalen Rechnungslegungsstandards unsaldiert auszuweisen. Bestehen jedoch aktive und passive latente Steuern ggü. einer Steuerbehörde und handelt es sich um die gleiche Steuerart, die sich voraussichtlich in der gleichen Periode umkehrt, wird ein saldierter Ausweis als zulässig erachtet.^[36] Der Ausweis der passiven latenten Steuern erfolgt in der Bilanz entweder als eigene Position unter den Rückstellungen oder unter den Steuerrückstellungen mit einem „Davon-Vermerk“ oder unter Angabe der Höhe der latenten Steuern im Anhang.^[37]

5. Entstehung von latenten Steuern im Konzernabschluss

5.1 Übernahme der Steuerabgrenzungen aus den Einzelabschlüssen

Latente Steuerabgrenzungen aus der Aufstellung der Einzelabschlüssen (HB I Ebene) sind vollständig in den Konzernabschluss mit einzubeziehen. Latente Steuern können sich aus den Einzelbilanzen der Tochterunternehmen (HB I) augrund von Differenzen zwischen Steuer- und Handelsbilanz ergeben.^[38] Rechtsgrundlage für die Abgrenzung latenter Steuer im Einzelabschluss ist §274 HGB, welcher von dem timing-differences-Konzept ausgeht. Nach den handelsrechtlichen Vorschriften sind permanente Differenzen wie auch quasi-permanente Differenzen bei der Bemessung von Steuerlatenzen nicht zu berücksichtigen, sondern nur zeitliche Differenzen. Zu unterscheiden sind aktive und passive latente Steuern. Für aktive latente Steuern besteht nach §274 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Der Ansatz aktiver latenter Steuern gilt als Bilanzierungshilfe und ist mit einer Ausschüttungssperre verbunden. DRS 10.10 schreibt jedoch auch den Ansatz von aktiven latenten Steuern im Einzelabschluss vor. Es muss allerdings gemäß DRS 10.8 überprüft werden, ob eine hinreichende Wahrscheinlichkeit zur Realisierung der Steuererstattungsansprüche besteht. Hingegen gilt für passive latente Steuern gemäß §274 Abs. 2 HGB eine Passivierungspflicht.

5.2 Latente Steuern aus der Aufstellung der HB II

Der erste Arbeitsschritt bei der Aufstellung des Konzernabschlusses ist die HB II. Zwischen der HB I und der HB II können sich Differenzen aus der Anpassung der HB I an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs-^[39] und Bewertungsrichtlinien^[40], aus der Erstellung von Zwischenabschlüssen (§299 Abs. 2 Satz 2 HGB) sowie aus Währungsumrechnungen (§244 i.V.m. §298 Abs. 1 HGB) bei ausländischen Tochterunternehmen ergeben.^[41] Nach h.M. sollten die Anpassungen der Bilanzansätze gemäß § 300 Abs. 2 HGB nicht nach § 306 HGB erfolgen, sondern nach §274 HGB i.V.m. §298 Abs. 1 HGB.^[42] Jedoch wird das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern nach den Vorschriften des DRS 10.8 hinfällig. Nach den Vorschriften des DRS besteht, wie nach internationalem Vorbild, ein Aktivierungsgebot für latente Steuern. Ein Zwischenabschluss für ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen^[43] sollte zweckmäßig sofort in Form der HB II aufgestellt werden.^[44] Latente Steuern aus der Aufstellung von Zwischenabschlüssen sind nach §274 HGB i.V.m. §298 Abs. 1 HGB abzugrenzen und nicht nach §306 HGB, da §299 HGB nicht Bestandteil des vierten Titels ist. Strittig ist die Steuerabgrenzung nach HGB bei der Währungsumrechnung, da das HGB keine Vorschriften zur Währungsumrechnung von Konzernunternehmen kennt und somit auch keine entsprechende Regelungen zur Steuerabgrenzung.^[45] Bei der Währungsumrechnung sind verschiedene Methoden zu unterscheiden, welche hier nicht weiter erläutert werden.^[46] Bei der Währungsumrechnung können nur quasi-permanente Differenzen entstehen und somit ist nach HGB keine Steuerabgrenzung erforderlich^[47], nach DRS 10.5 sind dagegen latente Steuern auf quasi-permanente Differenzen abzugrenzen. DRS 14 regelt auch die Währungsumrechnung im Konzern und hält sich nach internationalem Vorbild an das Konzept der funktionalen Währung.

5.3 Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen

Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen als Bestandteil des vierten Titels (§§300 bis 307 HGB) sind im Konzernabschluss gemäß §306 HGB anzusetzen.^[48] Es können sich Ergebnisunterschiede zwischen HB II und Konzernbilanz aus der Kapitalkonsolidierung (§301 HGB), der Schuldenkonsolidierung (§303 HGB), der Zwischenergebniseliminierung (§304 HGB), der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§305 HGB), der Quotenkonsolidierung (§310 HGB) sowie aus der Anwendung der Equity-Methode (§§311, 312 HGB) ergeben. Latente Steuern auf Konsolidierungsmaßnahmen sind gemäß §306 HGB entsprechend abzugrenzen. Dies gilt für die Voll- als auch für die Quotenkonsolidierung.^[49] Gemäß §310 Abs. 2 HGB sind auf die anteilsmäßige Konsolidierung entsprechend die Vorschriften des vierten Teils anzuwenden.

5.3.1 Kapitalkonsolidierung (§301 HGB)

Gemäß §301 HGB findet bei der Kapitalkonsolidierung die Erwerbsmethode Anwendung.^[50] Bei der Erwerbsmethode unterscheidet man zwischen Buchwertmethode und Neubewertungsmethode. Differenzen bei der Erstkonsolidierung ergeben sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens und dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens. Entstandene Unterschiedsbeträge sind erfolgsneutral und somit ergeben sich keine Ergebnisdifferenzen i.S.v. §306 HGB.^[51] Der in der Regel aktivische Unterschiedsbetrag beinhaltet stille Reserven, stille Lasten und einen Geschäfts- oder Firmenwert (GoF). Soweit eine Zuordnung möglich ist, wird der Unterschiedsbetrag auf die anteiligen stillen Reserven und stillen Lasten in den Vermögensgegenständen und Schulden verteilt, der verbleibende Rest des aktivischen Unterschiedsbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen^[52] „…oder gemäß §309 Abs. 1 Satz 3 HGB offen erfolgsneutral mit den Konzernrücklagen“^[53] zu verrechnen. Eine erfolgsneutrale Verrechnung des GoF ist jedoch mit DRS 4 und internationalen Rechnungslegungsstandards nicht vereinbar. Ergebnisdifferenzen zwischen Summenbilanz und Konzernergebnis ergeben sich bei der Kapitalkonsolidierung in den Folgeperioden durch Abschreibungen des GoF^[54] und Abschreibung bzw. Auflösung der stillen Reserven und Lasten. Die Ergebnisunterschiede aus der Folgekonsolidierung sind grundsätzlich als quasi-permanent einzustufen, da sich der Effekt erst bei Endkonsolidierung, bspw. bei Verkauf des Tochterunternehmens, umkehrt und somit entfällt eine Steuerabgrenzung nach §306 HGB.^[55] Jedoch kann hier eine Steuerabgrenzung zulässig sein, damit gemäß §297 Abs. 2 HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz und Ertragslage des Konzerns vermittelt wird.^[56] DRS 10.16 sieht jedoch eine Steuerabgrenzung bei der Aufdeckung von stillen Reserven und Lasten vor. Stille Reserven führen zu passiven latenten Steuern, die den GoF erhöhen bzw. den passiven Unterschiedsbetrag mindern. Stille Lasten führen zu aktiven Steuerlatenzen und vermindern den GoF bzw. erhöhen den passiven Unterschiedsbetrag.^[57] Latente Steuern auf den Goodwill oder den Badwill sind jedoch nach DRS 10.18, wie auch nach IFRS oder US-GAAP, nicht anzusetzen.^[58] Von Besonderheiten bei der Kapitalkonsolidierung von Personengesellschaften sei an dieser Stelle abgesehen.^[59]

[...]

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^[1] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 1.

^[2] Vgl. dazu die empirische Untersuchung von Küting/Zwirner (Latente Steuern in der Unternehmenspraxis, S. 306 ff.

^[3] Vgl. ebenda S. 515.

^[4] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (Internationale Rechnungslegung), S. 221.

^[5] Vgl. Küting/Zwirner (Latente Steuern in der Unternehmenspraxis), S. 302.

^[6] Vgl. Hoyos/Fischer in: Ellrott et al. (Beck`scher Bilanzkommentar), §274 HGB, Tz. 4, S. 1038.

^[7] Vgl. Weißenberger/Behrendt (Latente Steuern im Konzern), S. 933.

^[8] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 474.

^[9] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (Internationale Rechnungslegung), S. 205.

^[10] Annahme der steuerlichen Einheit des Konzerns, vgl. dazu Hennig (Bilanzierung latenter Steuern), S.248 ff.

^[11] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 475.

^[12] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 432; siehe auch Anhang 5.

^[13] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 167.

^[14] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 437; siehe auch Anhang 6.

^[15] Vgl. ADS zu §306 HGB, Tz. 43; Baumann in: Küting/Weber (HdK), §306 HGB, Tz. 43, S. 1607.

^[16] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 521.

^[17] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (Internationale Rechnungslegung), S. 206.

^[18] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 475.

^[19] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 432.

^[20] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 172.

^[21] Vgl. Baumann in Küting/Weber (HdK), §306 HGB, Tz. 44, S. 1607; so auch DRS 10.21.

^[22] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 173.

^[23] Vgl. ADS zu §306 HGB, Tz. 40; Schruff/Lieck in: WP-Handbuch, Abschnitt M, Tz. 597, S. 1276.

^[24] Entsprechende Übersicht Anhang 7.

^[25] Vgl. Ballwieser (Kommentar zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS 2006), S. 673; vgl. dazu Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 439 ff.

^[26] Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (Latente Steuern im nationalen und internationalen Vergleich), S. 442.

^[27] Ebenda.

^[28] Vgl. ADS zu §274 HGB, Tz. 14.

^[29] Vgl. Küting/Weber (Konzerabschluss), S. 174.

^[30] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 449 ff.

^[31] Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (Latente Steuern im nationalen und internationalen Vergleich), S. 442.

^[32] Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (Latente Steuern im nationalen und internationalen Vergleich), S. 442.

^[33] Vgl. Hoyos/Fischer in: Ellrott et al. (Beck`scher Bilanzkommentar), §274, Tz. 61, S. 1050.

^[34] Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (Latente Steuern im nationalen und internationalen Vergleich), S. 443.

^[35] Siehe dazu auch Anhang 1.

^[36] Vgl. Hoyos/Fischer in: Ellrott et al. (Beck`scher Bilanzkommentar), §306 HGB, Tz. 37, S. 1646.

^[37] Siehe dazu auch Kapitel 6 (Pflichtangaben im Anhang).

^[38] Trotz der Verknüpfung der Handels- mit der Steuerbilanz durch das Maßgeblichkeitsprinzip ergeben sich in der Praxis erhebliche Unterschiede.

^[39] Anpassung der Bilanzansätze (Teil des vierten Titels) ergibt sich aus §300 Abs. 2 HGB.

^[40] Anpassung der Bewertung (Teil des fünften Titels) ergibt sich aus § 308 HGB.

^[41] Vgl. ADS zu §306 HGB, Tz. 20 ff; siehe auch Anhang 8 (Beispiel für latente Steuern aus der Aufstellung der HB II.

^[42] Vgl. ADS zu §306 HGB, Tz. 24 f.; Schruff/Lieck in: WP-Handbuch, Abschnitt M, Tz. 588, S. 1272; Daher sollte ein Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern bestehen und nicht ein Aktivierungsgebot gemäß §306 HGB. Zur Verdeutlichung der Problematik siehe Beispiel im Anhang 3.

^[43] Vgl. §299 Abs. 2 Satz 2 HGB.

^[44] Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens (Konzernabschlüsse), S. 41 f.; Vgl. ADS zu §299 HGB, Tz. 31.

^[45] Vgl. Baumann in: Küting/Weber (HdK), §306 HGB, Tz. 12 ff., S. 1599.

^[46] Vgl. dazu Spezialliteratur z.B. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 172 ff.

^[47] Vgl. Schildbach (Konzernabschluss), S. 367 f.; Vgl. Baumann in: Küting/Weber (HdK), S. 1599 f.; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 488 f.

^[48] Entsprechende Übersicht: siehe Anhang 9.

^[49] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 489 f.

^[50] Im Nachfolgenden wird die Pooling of Interests-Methode gemäß §302 HGB nicht angesprochen.

^[51] Vgl. ADS zu §306, Tz. 27.

^[52] Zur Brechnung des verbleibenden Unterschiedsbetrages siehe Anhang 14

^[53] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 491.

^[54] Vgl. §309 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB; Die Abschreibung des GoF erfolgt nur im Konzernabschluss.

^[55] Vgl. Weißenberger/Behrendt (Latente Steuern im Konzern), S. 933.

^[56] Vgl. ADS zu §306 HGB, Tz. 27; Debus in: Böcking et al. (HdR), C 440, Tz. 145; Schruff/Lieck in: WP-Handbuch, Abschnitt M, Tz. 350, S. 1212.

^[57] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Konzernbilanzen), S. 491.

^[58] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse), S. 730.

^[59] Vgl. dazu Hoyos/Fischer in: Ellrott et al. (Beck`scher Bilanzkommentar), §306 HGB, Tz. 17, S. 1641; Im Gegensatz zum HGB, gilt IAS 12 rechtsformunabhängig.