Mängel der deutschen Organschaftsbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Die Voraussetzungen der Organschaft nach dem UntStFG
2.1 Körperschaftsteuer
2.1.1 Organgesellschaft
2.1.2 Organträger
2.1.3 Finanzielle Eingliederung
2.1.4 Gewinnabführungsvertrag
2.2 Gewerbesteuer
2.3 Umsatzsteuer
2.3.1 Organgesellschaft
2.3.2 Organträger
2.3.3 Eingliederungsvoraussetzungen

3 Die Rechtsfolgen der Organschaft nach dem UntStFG
3.1 Körperschaftsteuer
3.2 Gewerbesteuer
3.3 Umsatzsteuer

4 Organschaft innerhalb sonstiger Steuern
4.1 Erbschaftsteuer- u. Schenkungsteuer
4.2 Grunderwerbsteuer

5 Mängel in der ertragsteuerlichen Organschaftsbesteuerung
5.1 Fehlende Zwischenerfolgseliminierung
5.2 Keine echte Ergebnispoolung über die Landesgrenzen hinaus
5.3 Kopplung an Zivilrecht: Der Gewinnabführungsvertrag
5.4 Eingeschränkte Verlustverwertung
5.4.1 Körperschaftsteuer
5.4.2 Gewerbesteuer
5.5 Sonstige Mängel

6 Ausblick

Anhang A: Rechtsentwicklung
A.1 Steuersenkungsgesetz
A.2 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

1 Einführung

Das steuerliche Rechtsinstitut der Organschaft ist ausdrücklich im Körperschaftsteuerrecht (insbesondere §§ 14 – 19 KStG), Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 2 S. 2 und 3 GewStG) und Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) zu finden. Auswirkungen haben organschaftliche Regelungen jedoch auch auf andere Steuerarten, wie die Erbschaft- und Schenkungsteuer (Abschn. 59 Abs. 1 KStR i.V.m. § 95 Abs. 1 S. 2 BewG und § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG) und Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 2 GrEStG).

Organschaftliche Vorschriften sollen im Wesentlichen dem Umstand Rechnung tragen, dass obwohl Unternehmen rechtlich selbstständig sind, eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein kann und dies demzufolge bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch steuerlich berücksichtigt werden muss. So ist die wesentliche Rechtsfolge der kstl. Organschaft die Ergebniszurechnung der OG zum OT – insoweit wird die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaften^[1] und der herrschende Grundsatz der Individualbesteuerung^[2] durchbrochen, zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die jedoch nicht vollständig verwirklicht ist.

2 Die Voraussetzungen der Organschaft nach dem UntStFG

2.1 Körperschaftsteuer

2.1.1 Organgesellschaft

OG können nach den §§ 14 Abs. 1 und 17 KStG nur KapGes sein (AG, KGaA, GmbH und bergrechtliche Gewerkschaften, nicht aber um die GmbH & Co. KG).^[3] Um die Besteuerung sicherzustellen, müssen sie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Nach § 10 AO befindet sich der Ort der Geschäftsleitung dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Nach § 11 AO befindet sich der Sitz an dem Ort, der durch die Satzung oder den Gesellschaftsvertrag bestimmt ist. Die OG sind zwar kraft Rechtsform ein Gewerbebetrieb (§ 2 GewStG i.V. mit § 1 GewStDV), eine tatsächliche gewerbliche Tätigkeit ist jedoch nicht erforderlich.^[4]

2.1.2 Organträger

OT müssen nach § 14 Abs. 1 KStG gewerbliche Unternehmen sein. Gewerblich sind Unternehmen dann, wenn sie einer gewerblichen Tätigkeit nachkommen (§ 2 Abs. 1 GewStG), Gewerbebetrieb kraft Rechtsform sind (§ 2 Abs. 2 GewStG) oder kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 2 Abs. 3 GewStG). Demzufolge kommen als OT unbeschränkt stpfl. nat. Personen, nicht stbefr. Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG und PersGes i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, sofern sie ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Auch ausländische gewerbliche Unternehmen können unter den Voraussetzungen des § 18 KStG OT sein, wenn sie im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung haben.

Handelt es sich bei dem OT um eine PersGes, so müssen sämtliche G´ter mit dem ihnen zuzurechnenden Einkommen der inländischen Besteuerung unterliegen. Sind ein oder mehrere beschränkt stpfl. Unternehmen oder nicht stbefr. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG ohne Geschäftsleitung im Inland G´ter, muss die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur PersGes selbst bestehen, d.h. die Anteile müssen sich im Gesandhandsvermögen befinden.

Auch wenn es sich nicht um ein gewerbliches Unternehmen handelt, führt die sog. „Mehrmütterorganschaft“^[5] dazu, dass unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 KStG auch ein Organverhältnis zu einer solchen Personengesellschaft begründet wird, die nur die Rolle einer Willensbildungsgesellschaft übernimmt („Joint Venture“).

2.1.3 Finanzielle Eingliederung

Dem OT muss nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der OG über deren gesamtes WJ zustehen (ggf. auch Rumpf-WJ). Um die Mehrheit von über 50 % zu erreichen, können unmittelbare Beteiligungen mit mittelbaren addiert werden, wenn bei jeder mittelbaren über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt wird. Abzustellen ist auf die steuerrechtliche Zuordnung der Anteile i.S.v. § 39 AO (wirtschaftliches Eigentum).

2.1.4 Gewinnabführungsvertrag

Zwischen OT und OG muss ein zivilrechtlich wirksamer GAV i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG bestehen.^[6] Weitere Anforderungen sind in § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG aufgeführt. Demnach muss der GAV bspw. „bis zum Ende des WJ der OG, für das Satz 1 erstmals angewendet werden soll, auf min. fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden WJ wirksam werden. Er muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden“.

Handelt es sich beim OT nicht um eine AG oder KGaA, ist § 17 KStG zu beachten. Da das AktG dann keine Anwendung findet, muss der GAV dennoch dieselben Anforderungen erfüllen. So muss der „ganze Gewinn“ abgeführt werden, eine Gewinnabführung darf den Betrag laut § 301 AktG nicht überschreiten und eine Verlustübernahme muss entsprechend § 302 AktG vereinbart werden. Der „ganze Gewinn“ umfasst den JÜ ohne Gewinnabführung, vermindert um etwaige Verlustvorträge und Einstellungen in die gesetzliche Rücklage und führt dazu, dass gem. § 304 AktG Ausgleichszahlungen an Minderheitsaktionäre erfolgen müssen, für deren stl. Behandlung die Sonderregelung des § 16 KStG gilt.

2.2 Gewerbesteuer

Durch das UntStFG wurden die gewstl. Voraussetzungen der Organschaft den kstl. gleichgesetzt. Insoweit gelten dieselben Voraussetzungen wie unter 2.1 dargestellt.

Entgegen des Entwurfs des UntStFG ist eine isolierte gewerbesteuerliche Organschaft nicht denkbar, auch wenn auf den Abschluss eines GAV verzichtet wird, aber die Eingliederungsvoraussetzungen erfüllt sind.^[7]

Unterhält eine ausländische Gesellschaft einen inländischen Gewerbebetrieb, so kann dieser, im Gegensatz zur kstl. Organschaft, OG sein.^[8]

2.3 Umsatzsteuer

2.3.1 Organgesellschaft

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann nur eine jur. Person des Privatrechts OG sein.^[9] Somit kann weder eine nat. Person noch eine PersGes OG sein.

2.3.2 Organträger

Lediglich ein Unternehmer kann OT sein. Darunter fallen demzufolge bspw. nat. Personen, PersGes, GbR und jur. Personen. In eine jur. Person des öffentl. Rechts können OG nur eingegliedert sein, wenn sie zum nach § 2 Abs. 3 UStG abgegrenzten Teil gehören.^[10] Wenn der OT seine Geschäftsleitung im Ausland hat, gilt der bedeutendste inländische Unternehmensteil als OT.^[11]

2.3.3 Eingliederungsvoraussetzungen

Ustl. wird ein Organverhältnis nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 dann begründet, wenn die OG finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den OT eingegliedert ist, wobei das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse entscheidet – ein Kriterium kann schwächer verwirklicht sein, wenn andere entsprechend stärker realisiert sind.^[12]

Finanziell eingegliedert ist eine OG dann, wenn der OT als übergeordnet anzusehen ist, also mithin die Anteilsmehrheit an der OG hält, so dass Beschlüsse durchgesetzt werden können.^[13] Hierbei sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen wohl nicht zusammenzurechnen.^[14] Unter wirtschaftlicher Eingliederung wird die wirtschaftliche Förderung und Ergänzung des Gesamtunternehmens durch die OG gemäß des Willens des Unternehmers angesehen (bspw. Vertriebsgesellschaften).^[15] Schließlich bestimmt die Sicherstellung der tatsächlichen Willensdurchsetzung durch den Unternehmer die organisatorische Eingliederung der OG, z.B. durch Personalunion.^[16]

3 Die Rechtsfolgen der Organschaft nach dem UntStFG

3.1 Körperschaftsteuer

Nach § 14 Abs. 1 KStG wird bei Vorliegen einer Organschaft das Einkommen der OG vor der Gewinnabführung und unter Beachtung des § 16 KStG dem OT zugerechnet und dort der Besteuerung unterworfen, nicht der Gewinn.^[17] Insofern sind die einschlägigen allgemeinen Vorschriften des EStG und KStG zu beachten und die besonderen des § 15 KStG.^[18] Da ein Verlustabzug nach § 10 d EStG nicht zulässig ist (§ 15 Nr. 1 KStG), bleiben Verlustvorträge während der Organschaft ungenutzt. Der Ausgleich vororganschaftlicher Verluste durch den OT gilt als Einlage und muss als nachträgliche AK aktiviert werden.^[19]

Sind außenstehende Anteilseigner an den OG beteiligt, müssen sie Ausgleichszahlungen i.S.d. § 304 AktG erhalten. Nach § 16 KStG muss die OG diesen Teil des Einkommens i.H.v. 4/3 der geleisteten Ausgleichszahlungen selber versteuern, da es sich um Gewinnausschüttungen handelt, die das Einkommen nicht mindern dürfen aber die Gewinnabführung verringern.^[20]

Beim OT muss, damit keine Doppelerfassung erfolgt, der abgeführte (Bilanz-)Gewinn außerbilanziell abgesetzt bzw. ein übernommener Verlust hinzugerechnet werden, da nur das stl. Einkommen der OG dem OT zuzurechnen ist. Da sich das zuzurechnende stl. Einkommen von der handelsrechtlichen Gewinnabführung unterscheiden kann (z.B. unterschiedliche Bilanzierungsvorschriften in HaBi und SteuBi), müssen bspw. bei Minderabführungen aktive Ausgleichsposten in der Bilanz des OT gebildet werden, die bei Veräußerung der Beteiligung erfolgswirksam aufgelöst werden.

§ 8 b Abs. 1 bis 6 KStG finden nicht bei OG Anwendung, sondern nur teilweise beim OT, wenn und soweit dort im Einkommen nach Zurechnungen Beträge i.S.d. § 8 b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten sind.

Besondere Tarifvorschriften sind beim OT anzuwenden, wenn die jeweiligen Voraussetzungen bei OG und OT erfüllt sind (§ 19 KStG).

Der Hauptvorteil der Organschaft besteht in der Möglichkeit der direkten stl. Verlustverrechnung im Organkreis.

3.2 Gewerbesteuer

Die OG gilt als Betriebsstätte des OT (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG). Somit wird sie zwar in ihrer Funktion herabgesetzt und lediglich als Organ unter Erlöschen ihrer persönlichen GewSt-Pflicht angesehen,^[21] jedoch nicht, wie im KSt-Recht, der Einheitstheorie^[22] folgend. Der Grund besteht in dem Schutz der Gemeinden vor GewSt-Verlagerungen.^[23] Die Betriebsstättenfiktion führt auch dazu, dass die Rechtsbeziehungen nach außen nicht berührt werden. Die OG bleibt weiterhin bilanzierungspflichtig. Auch der Gewerbeertrag wird für jede OG zunächst einzeln unter Beachtung der einschlägigen Vorschriften ermittelt und erst zur Bestimmung des GewSt-Messbetrages der Organschaft mit den anderen einbezogenen Gesellschaften addiert.^[24] Auf diesen Betrag wird dann die Steuermesszahl angewandt, die gemäß § 11 GewStG für den OT maßgeblich ist.^[25] Bei der Ermittlung der jeweiligen Gewerbeerträge ist zu beachten, dass innerhalb der Organschaft Hinzurechnungen nach § 8 GewStG entfallen, wenn korrespondierende Erträge berücksichtigt wurden. Forderungen und Schulden innerhalb der Organschaft werden genau wie Mieten und dergl. außer Acht gelassen.^[26]

Vororganschaftliche Verluste können bei jeder einzelnen OG mit Gewinnen dieser OG verrechnet werden und wirken sich somit mittelbar auf den GewSt-Messbetrag der Organschaft aus.^[27]

Die Zielsetzung der Organschaft lässt sich somit mit der Vermeidung von Mehrfachbesteuerung und –entlastung (bei negativem Gewerbeertrag einer OG müssen etwaige Teilwertabschreibungen des OT korrigiert werden)^[28] bei wirtschaftlicher Einheit und dem Schutz der Gemeinden (über die Zerlegung gem. § 28 Abs. 1 S. 1) zusammenfassen.

[...]

^[1] Vgl. BFH-Urteil v. 15.4.1999, BStBl. II 1999, S. 532.

^[2] S. Krebs, Ertragsteuerliche Organschaft, BB 2001, S. 2029, rechte Spalte.

^[3] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751.

^[4] S. BFH-Urteil v. 21.1.1970, BStBl. II 1970, S. 348.

^[5] Vgl. BFH-Urteil v. 9.6.1999, DStR 1999, S. 2070.

^[6] S. BFH-Urteil v. 8.11.1989, BStBl. II 1990, S. 91.

^[7] S. Herlinghaus, Renovierung, GmbHR 2001, S. 965, linke Spalte.

^[8] Vgl. BFH-Urteil v. 28.3.1979, BStBl. II 1979, S. 447.

^[9] S. BFH-Urteil v. 20.12.1973, BStBl. II 1974, S. 311.

^[10] Vgl. BdF–Erlass v. 3.1.1968, BStBl. I 1968, S. 182.

^[11] S. § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 4 UStG.

^[12] Vgl. BFH-Urteil v. 23.4.1964, BStBl. III 1964, S. 346.

^[13] Vgl. Absch. 21 Abs. 4 S. 1 UStR.

^[14] Vgl. Pache, Neuregelung, GmbHR 2000, S. 766, linke Spalte.

^[15] Vgl. Abschn. 21 Abs. 5 S. 1 UStR.

^[16] S. BFH-Urteil v. 23.4.1959, BStBl. III 1959, S. 256.

^[17] Für die praktische Durchführung s. Dötsch, Anleitung zur KStE, Teil C VI.

^[18] S. Kießling / Pelikan / Jäger, Körperschaftsteuer, S. 256.

^[19] Vgl. BFH-Urteil v. 8.3.1955, BStBl. III 1955, S. 187.

^[20] Ausführlich: Witt in Dötsch / Eversberg / Jost / Witt , Die Körperschaftsteuer, § 16.

^[21] S. Rödder, Verlustverrechnung, DStR 2001, S. 780.

^[22] Vgl. BFH-Urteil v. 23.3.1965, BStBl. III 1965, S. 440.

^[23] S. Spangemacher, Gewerbesteuer, S. 223.

^[24] S. BFH-Urteile v. 26.1.1972, BStBl. II 1972, S. 358, v. 9.10.1974, BStBl. II 1975, S. 179 und v. 23.10.1974, BStBl. II 1975, S. 46.

^[25] S. Rödder, Verlustverrechnung, DStR 2001, S. 780, rechte Spalte.

^[26] S. Spangemacher, Gewerbesteuer, S. 237.

^[27] S. BFH-Urteil v. 23.1.1992, BStBl. II 1992, S. 630.

^[28] S. BFH-Urteil v. 6.11.1985, BStBl. II 1986, S. 73.