Die steuerliche Berücksichtigung von Minder- und Mehrabführungen ohne und mit Bezug zur außerorganschaftlichen Zeit

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1. Problemstellung

2. Voraussetzungen für Mehr- und Minderabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG und § 27 Abs. 6 KStG
2.1. Grundgedanke
2.2. Die Organschaft
2.3. Der Ergebnisabführungsvertrag
2.4. Regelfall der innerorganschaftlichen Ergebnisabführung
2.5. Der Begriff „vororganschaftlich“
2.5.1. Abgrenzung von „vororganschaftlich“ zu „außerorganschaftlich“
2.5.2. Abgrenzung von vororganschaftlicher Zeit zu vorvertraglicher Zeit

3. Organträgerwechsel / Änderung der Gesellschaftsverhältnisse ..
3.1. Fortsetzung und Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages..
3.2. Einbindung und Ausscheiden aus dem Organkreis

4. Auflösung von passiven Ausgleichsposten bei Beendigung der körperschaftssteuerlichen Organschaft
4.1. Urteil des BFH
4.2. Gründe des BFH und weitergehende Erläuterung
4.3 Keine Rückzahlung von Einlagen
4.4. Rechtlich noch ungeklärte Tatbestände
4.5. Schlussfolgerung

5. Zusammenfassung

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

In der letzten Legislaturperiode hat die rot-grüne Koalition das sog. EURLUmsG verabschiedet mit dem Ziel die bereits beschlossenen EU-Richtlinien in nationales Recht umzusetzen.¹ Dabei wurde auch das Körperschaftsteuergesetz (KStG) dahingehend reformiert, dass erstmals vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen nach § 14 Abs. 3 KStG als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger zu betrachten sind. Ebenso sind Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft zu sehen.²

Bei organschaftlich neu verbundenen Mutter-, Tochterunternehmen, die einen Bezug haben zu Geschäftsvorfällen aus der vororganschaftlichen Zeit, ergeben sich daher unterschiedliche steuerliche Konsequenzen die es zu diskutieren gibt. Zudem gilt es abzugrenzen wann man von einem außer- bzw. vororganschaftlichen Tatbestand spricht.

Andererseits existiert die Regelung des § 27 Abs. 6 KStG nach dem innerorganschaftliche Minder- bzw. Mehrabführungen als Einlage bzw. Entnahme auf dem Einlagekonto des Organträgers bei der Organgesellschaft klassifiziert werden.³

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es zuerst kurz auf die Voraussetzungen einzugehen, die benötigt werden, damit überhaupt eine Mehr- bzw. Minderabführung vorliegt. Als nächstes wird der Regelfall der innerorganschaftlichen Abführung kurz angesprochen und weitergehend untersucht, welche Folgen sich bei einem Organträgerwechsel in unterschiedlicher Art und Weise ergeben können. Die steuerlichen Folgen mit bzw. ohne das Bestehen einer Organschaft stehen dabei im Vordergrund. Abschließend wird detailliert das aktuelle BFH - Urteil zu Ausgleichsposten aus dem Jahr 2007 angesprochen und erörtert. Daraufhin wird eingegangen wie diese Ausgleichsposten zu verstehen sind und dargestellt welche offenen Kritikpunkte bzw. Unklarheiten sich dennoch für Unternehmen ergeben.

2. Voraussetzungen für Mehr- und Minderabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG und § 27 Abs. 6 KStG

2.1. Grundgedanke

Besteht bei einem Organträger durch abweichende Bewertung (durch Gesetze und Anweisungen) in der Handels- und Steuerbilanz ein Unterschiedsbetrag im Ergebnis, liegen Mehr- oder Minderabführungen vor.⁴ Von einer Minderabführung spricht man demnach bei einem Überschuss des steuerrechtlich zuzurechnenden Einkommens und im Gegenzug von einer Mehrabführung bei einem Überhang des handelsrechtlichen Ergebnisses.⁵

So könnten z.B. stille Reserven in der Handelsbilanz entstehen, aber durch andere Bewertungsregeln in der Steuerbilanz nicht gebildet bzw. faktisch der Steuer unterworfen werden, was zu unterschiedlichen Jahresendergebnissen führen würde.

Diese Differenz kann dabei auf Dauer aber auch nur vorübergehend anfallen. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder steuerfreie Einnahmen rufen permanente Abweichungen hervor, während vorübergehende (temporäre) Abweichungen (stille Reserven) im Verlauf der Geschäftsjahre wieder ausgeglichen werden und sich damit neutral verhalten.⁶ Daher kann man den Begriff der Mehr- und Minderabführungen auch mit wirtschaftsjahrunabhängiger bzw. übergreifender Bedeutung verstehen.⁷

Damit diese Mehr- oder Minderabführungen jedoch entstehen, müssen grundsätzlich die folgenden beiden Voraussetzungen gegeben sein:

2.2. Die Organschaft

Prinzipiell ist der Sinn und Zweck der Organschaft ein Ausgleich von Gewinnausschüttungen und Beteiligungsverlusten zwischen den organschaftlich verbundenen Unternehmen.⁸ Der Begriff wird verwendet bei Gesellschaften, die zwar rechtlich selbstständig sind, aber wirtschaftlich und damit verbunden auch steuerlich eine Einheit (den sog. Organkreis) bilden. Dadurch ergibt sich eine einheitliche Besteuerung, losgelöst von dem grundsätzlichen Gedanken der Besteuerung der einzelnen Rechtssubjekte,⁹ wodurch sich auch ggf. Vorteile gegenüber einer Einzelbesteuerung ergeben.¹⁰ Die Einkommen werden zwar getrennt ermittelt, aber beim Organträger zusammengefasst versteuert.¹¹ Folglich ist prinzipiell alleine das Mutterunternehmen nach der wirtschaftlichen Eingliederung in der Funktion einer Holding¹² für die konsolidierte Erfassung der Gewinne und der damit verbundenen Abführung, der sich ergebenden Steuern, zuständig.

2.3. Der Ergebnisabführungsvertrag

Rechtlich gesehen wird die körperschaftssteuerliche Organschaft durch den sog. Ergebnisabführungsvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG begründet.¹³ Dieser bedingt die tatsächliche Durchführung sowie die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers.¹⁴ Zudem muss auf Grund von kurzfristiger missbräuchlicher Verrechnungsmöglichkeit für steuerliche Zwecke eine Dauer von mindestens fünf Jahren notariell vereinbart sein, sowie der gesamte Gewinn bzw. Fehlbetrag abgeführt worden sein.¹⁵

2.4. Regelfall der innerorganschaftlichen Ergebnisabführung

Die innerorganschaftliche Abführung (durch den Gewinnabführungsvertrag) stellt den Regelfall der Gewinn- bzw. Verlustübertragung an die Muttergesellschaft dar. Als gesamter Gewinn wird der Jahresüberschuss verstanden. Dabei müssen ggf. gesetzliche und andere Rücklagen berücksichtigt werden.¹⁶ Handelsrechtlich ist es möglich nur einen Teil abzuführen während steuerrechtlich der komplette Gewinn abgeführt werden muss. Es ist zu beachten, dass Mutter- und Tochtergesellschaft die gegenseitig bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüberstellen und folglich ausgleichen.¹⁷ Es darf keine Ausschüttung an andere als die im Gewinnabführungsvertrag vereinbarten Personen bzw. Gesellschaften geben.¹⁸

2.5. Der Begriff „ vororganschaftlich “

Wie bereits angesprochen wird unterschieden zwischen organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG und den sog. vor- organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen nach § 14 Abs. 3 KStG. Erstere werden innerhalb des Organschaftsverhältnisses verursacht und auf dem steuerlichen Einlagekonto des Organträgers bei einer Mehrabführung zu einer Belastung führen. Umgekehrt bedeutet eine Minderabführung eine Zunahme des Kontos. In beiden Fällen wird durch eine spätere Angleichung der Bilanz der Effekt umgekehrt.¹⁹ Ein Beispiel für diesen Vorgang wäre die Auflösung einer Drohverlustrückstellung, die im neuen Jahr zu einer Mehrabführung führte. Da sie im alten Jahr nicht berücksichtigt werden durfte, führte der Vorgang hier zu einer Minderabführung des handelsrechtlichen Ergebnisses.

Für vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen muss zusätzlich der Sachverhalt vorliegen, dass zu einem Geschäftsvorfall in der Zeit, als noch keine Organschaft bestand, sich Folgewirkungen bei der Abführung nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrages auf die Muttergesellschaft ergeben.²⁰

2.5.1. Abgrenzung von „ vororganschaftlich “ zu „ außerorganschaftlich “

Es ist fraglich, ob der Begriff der vororganschaftlichen mit jenem der außerorganschafltichen Mehr-/ Minderabführungen gleichzusetzen ist. Der Gesetzgeber spricht in §14 Abs. 3 KStG ausdrücklich nur von der „Ursache in vororganschaftlicher Zeit“. Der Tatbestand der außerorganschaftlichen Mehr- und Minderabführung liegt z.B. vor, bei der Verschmelzung einer noch nicht organschaftlich angeschlossenen Tochter, die Mehr- / Minderabführungen mit sich bringt, mit einer organschaftlich bereits angebundenen weiteren Tochter. Die allgemein angewandte Meinung ist es hier jedoch außerorganschaftlich mit vororganschaftlich gleichzusetzen.²¹

2.5.2. Abgrenzung von vororganschaftlicher Zeit zu vorvertraglicher Zeit

Des Weiteren wird die vororganschaftliche und vorvertragliche Zeit unterschieden. Auch wenn die Literatur dies gewöhnlich nicht differenziert, wird nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 15/3677)²² der Sachverhalt so behandelt, dass mit „vororganschaftlich“ nur Tatbestände betroffen werden, die „vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft“ begründet wurden. Da zur wirksamen Organschaft allerdings der Gewinnabführungsvertrag zwingend benötigt wird, stimmt die vororganschaftliche mit der vorvertraglichen Zeit grundsätzlich überein.²³

[...]

¹ Vgl. EURLUmsG vom 09.12.2004, BGBI. I (2004), S. 3316

² Vgl. Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 43 Herzig, N., Organschaft (2003), S. 16

³ Vgl. Schmidt, L., Müller, T., Stöcker, E., Die Organschaft (2003), S. 193

⁴ Vgl. Dötsch, Pung in Rödder, T., Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, DStR (2005), S. 219

⁵ Vgl. Herzig, N., Organschaft (2003), S. 16

⁶ Vgl. Herzig, N., Organschaft (2003), S. 16

⁷ Vgl. Rödder, T., Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, DStR (2005), S. 221

⁸ Vgl. Schnittker, Schmitz-Herscheidt in Herzig, N., Organschaft (2003), S. 6

⁹ Vgl. Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 8

¹⁰ Vgl. Schmidt, L., Müller, T., Stöcker, E ., Die Organschaft (2003), S. 5

¹¹ Vgl. Witt, C.-H., Die Konzernbesteuerung (2006), S. 23

¹² Vgl. Schuhmann, H., Die Organschaft (1997), S. 27

¹³ Vgl. Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 29

¹⁴ Vgl. Witt, C.-H., Die Konzernbesteuerung (2006), S. 12

¹⁵ Vgl. Neumann, S. in Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 32 Herzig, N., Organschaft (2003), S. 11

¹⁶ Vgl. Cahn, Simon in Herzig, N., Organschaft (2003), S. 11

¹⁷ Vgl. Witt, Dötsch u. Neumann in Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 33

¹⁸ Vgl. Walter, W. in Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 34

¹⁹ Vgl. Klarmann, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft (2006), S. 41

²⁰ Vgl. Schumacher, A., Übertragung von Beteiligungen an Organgesellschaften, DStR (2006), S. 311

²¹ Vgl. Rödder, T., Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, DStR (2005), S. 220

²² Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung (2004), S. 36

²³ Vgl. Schumacher, A., Übertragung von Beteiligungen an Organgesellschaften, DStR (2006), S.311