Erhaltung steuerlicher Verlustvorträge bei Körperschaften

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Gegenstand der Arbeit
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Abgrenzung
1.3 Gang der Untersuchung

2 Verlustabzugsbeschr änkung des § 8c KStG
2.1 Konzeption
2.2 Anwendungsbereich
2.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich
2.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich
2.2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.3 Tatbestandsvoraussetzungen
2.3.1 Temporale Voraussetzung
2.3.2 Quantitative Voraussetzung
2.3.3 Qualität der Übertragung
2.3.4 Bezugsgröße
2.3.5 Erwerberkreis
2.3.6 Ersatztatbestand
2.4 Rechtsfolgen
2.4.1 Verlustuntergang
2.4.2 Unterjähriger Beteiligungserwerb
2.4.3 Besonderheiten bei Organschaften
2.5 Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung
2.5.1 Konzernklausel
2.5.2 Stille-Reserven-Klausel
2.5.3 Sanierungsklausel
2.6 Kritische Würdigung des § 8c KStG
2.6.1 Systematik
2.6.2 Teleologie
2.6.3 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht
2.6.4 Wirtschaftliche und rechtspolitische Bedenken

3 Neuregelung des § 8d KStG
3.1 Konzeption
3.2 Anwendungsbereich
3.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich
3.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich
3.2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich
3.3 Tatbestandsvoraussetzungen
3.3.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
3.3.2 Antragserfordernis
3.3.3 Unterhaltung ausschließlich desselben Geschäftsbetriebs
3.3.4 Kein schädliches Ereignis
3.4 Rechtsfolgen
3.5 Anwendung der Stille-Reserven-Klausel
3.6 Kritische Würdigung des § 8d KStG
3.6.1 Systematik
3.6.2 Teleologie
3.6.3 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht
3.6.4 Wirtschaftliche und rechtspolitische Bedenken

4 Interdependente Betrachtung der §§ 8c, 8d KStG
4.1 Systematische Beziehung der §§ 8c, 8d KStG
4.2 Verfassungsmäßigkeit
4.2.1 Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG unter Einbeziehung des § 8d KStG
4.2.2 Folgen für § 8d im Fall der Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG
4.3 Situative Vorteilhaftigkeit des § 8d KStG gegenüber § 8c KStG
4.3.1 Übertragung von mehr als 50 % der Anteile
4.3.2 Übertragung von mehr als 25 % aber nicht mehr als 50 % der Anteile
4.3.3 Ergebnis
4.4 Prüfungsleitfaden über die Anwendung des § 8d KStG
4.5 Kritische Würdigung

5 Thesenf örmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Umhängen einer Beteiligung im Konzern

Abbildung 2: Unternehmensphasen im Zeitverlauf

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Gegenstand der Arbeit

1.1 Problemstellung

Der steuerlich motivierte und missbräuchliche Handel mit Verlustgesellschaften (sog. Verlustmänteln) ist dem Gesetzgeber seit jeher ein Dorn im Auge. Durch das Steuerre-formgesetz 1990 vom 25.07.1988¹ wurde daher der § 8 Abs. 4 KStGa. F. in das Gesetz eingefügt. Die Vorschrift hat den Verlustabzug einer Körperschaft an deren rechtliche und wirtschaftliche Identität geknüpft. Im Rahmen des Gesetzes zur Fortsetzung der Un-ternehmensteuerreform vom 29.10.1997² ist § 8 Abs. 4 KStG a. F. noch verschärft wor-den und es ist eine Sanierungsklausel eingefügt worden.

Die Regelung hat sich als sehr streitanfällig erwiesen und wurde durch die Rechtspre-chung des BFH entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung zunehmend ausgehöhlt.³ Aufgrund erheblicher Diskrepanzen zwischen der Finanzverwaltung, der h. M. des Schrifttums und der Rechtsprechung ist die Vorschrift äußerst umstritten.⁴ Durch das Un-ternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007⁵ ist § 8 Abs. 4 KStG a. F. daher auf-gehoben und eine Nachfolgeregelung über den Verlustabzug bei Körperschaften in Form des § 8c KStG eingeführt worden.

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG führt zum Untergang nicht genutzter Ver-luste bei einem qualifizierten Anteilseignerwechsel. Aufgrund deren radikaler Wirkung und anderer Defizite ist die Vorschrift jedoch ebenfalls sehr umstritten.⁶ Der Gesetzgeber hat daher bereits mit mehreren Eingriffen versucht, die Vorschrift nachzubessern bzw. deren überschießende Wirkung abzuschwächen.⁷ Besondere Aktualität und praktische Relevanz kommen der Regelung aufgrund aktueller Rechtsprechung⁸ sowie des BMF-Schreibens vom 28.11.2017⁹ zu.

Trotz der massiven Kritik hält der Gesetzgeber an der Regelung fest und hat diese ledig-lich punktuell korrigiert.¹⁰ Zur Milderung der teilweise überschießenden Wirkung des § 8c KStG wurde durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustver-rechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016¹¹ daher eine weitere Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung in Form des § 8d KStG geschaffen. § 8d KStG sieht die Nichtanwendung des § 8c KStG auf Antrag vor, wenn der Geschäftsbetrieb der Körper-schaft erhalten bleibt und die missbräuchliche Verlustnutzung ausgeschlossen ist. Wenn-gleich der Ansatz der Entschärfung des § 8c KStG im Schrifttum begrüßt wird¹², gehen neue unbestimmte Rechtsbegriffe sowie ungeklärte Anwendungsfragen mit der Einfüh-rung des § 8d KStG einher.¹³ Dies führt zu nicht unerheblicher Rechtsunsicherheit bei der Anwendung der Neuregelung.

1.2 Zielsetzung und Abgrenzung

In Anlehnung an die vorstehende Problemstellung besteht die Zielsetzung der Arbeit zum einen in der isolierten kritischen Auseinandersetzung mit den §§ 8c, 8d KStG. Neben der Klärung strittiger Rechtsbegriffe und offener Anwendungsfragen sollen insbesondere eine steuersystematische Analyse durchgeführt sowie die verfassungsmäßigen, europa-rechtlichen und wirtschaftlichen Bedenken herausgestellt werden.

Zum anderen gilt es die isoliert betrachteten Vorschriften einander gegenüberzustellen. Dabei soll geklärt werden, welche Stellung der § 8d KStG dem § 8c KStG gegenüber einnimmt und ob die Neuregelung die Schwächen des § 8c KStG (teilweise) ausbessern und korrigieren kann. Außerdem soll die situative Vorteilhaftigkeit der beiden Regelun-gen aus Sicht der Verlustgesellschaft untersucht werden. Schließlich sollen die beiden Vorschriften sowohl aus wirtschaftlicher als auch aus rechtlicher Sicht einer kritischen Würdigung unterzogen werden. Die Bezüge der §§ 8c, 8d KStG zu anderen steuerlichen Vorschriften werden allenfalls angeschnitten und nicht erläutert. Die Suspendierung des § 8c KStG in Sonderfällen im Finanzmarktsektor gem. § 14 Abs. 3 FMStFG und §§ 1, 6 RettungsG wird nicht behan-delt. Ebenfalls weitgehend ausgeklammert sind verfahrensrechtliche Aspekte. Die Ge-staltungsansätze zur Erhaltung steuerlicher Verlustvorträge werden ausschließlich aus Sicht und auf Ebene der Verlustgesellschaft untersucht. Gestaltungsansätze zur Erhaltung steuerlicher Verlustvorträge neben den §§ 8c, 8d KStG werden nicht behandelt. Die Ver-lustabzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. wird in dieser Arbeit trotz ihrer teil-weise parallelen Anwendung zu § 8c KStG¹⁴ nur rudimentär behandelt.

1.3 Gang der Untersuchung

Die §§ 8c, 8d KStG sollen zum einen juristisch untersucht werden, was die Anwendung diverser Methoden der juristischen Auslegung impliziert – v. a. grammatisch, historisch, teleologisch und systematisch.¹⁵ Dies dient auch der Analyse der Vereinbarkeit der Vor-schriften mit höherrangigem Recht. Zum anderen soll die Sinnhaftigkeit der Vorschriften aus ökonomischer Sicht bewertet werden. Die rechtliche und die wirtschaftliche Sicht-weise ergänzen sich dabei komplementär zu einer ganzheitlichen Betrachtung.

Inhaltlich ist die vorliegende Arbeit in fünf Kapitel unterteilt. Das erste Kapitel dient der Information über den Gegenstand der Arbeit. Dazu werden die Problemstellung, das Ziel und die Abgrenzung der Thematik vorgestellt. Außerdem werden der Aufbau sowie die angewandte Methodik aufgezeigt.

Im zweiten Kapitel wird auf den § 8c KStG eingegangen. Dazu werden dessen Anwen-dungsbereich, der Tatbestand, die Rechtsfolgen sowie etwaige Ausnahmeregelungen er-läutert. Nach einer systematischen Einordnung werden verfassungsmäßige, europarecht-liche sowie wirtschaftliche Bedenken vorgebracht. Die zeitliche Geltung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. erstreckt sich gem. § 34 Abs. 6 KStG i. d. F. des MoRaKG maximal bis zum 31.12.2012; vgl. Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12.08.2008, BGBl I 2008, S. 1672-1679. Das dritte Kapitel dient der konzeptionellen Vorstellung und kritischen Würdigung des § 8d KStG, welcher auf Tatbestandsebene auf den § 8c KStG rekurriert.¹⁶ Dazu werden analog dem zweiten Kapitel der Anwendungsbereich, der Tatbestand und die Rechtsfol-gen erläutert. Die zentralen Begriffe, die aufgeführten schädlichen Ereignisse sowie die Schwächen der Vorschrift werden vertieft untersucht. Verfassungsmäßige, europarecht-liche sowie wirtschaftliche Bedenken werden nach einer systematischen Einordnung ebenfalls erläutert.

Im vierten Kapitel werden die beiden zuvor separat betrachteten Vorschriften einander gegenübergestellt. Es wird geklärt, welche der Vorschriften unter welchen Umständen aus Sicht der Gesellschaft vorteilhafter ist und wie das Verhältnis der §§ 8c, 8d KStG zueinander ist.

Die Arbeit schließt mit dem fünften Kapitel. Darin sollen die wichtigsten Erkenntnisse und Schlussfolgerungen der Arbeit in Form einer thesenförmigen Zusammenfassung dar-gestellt werden.

2 Verlustabzugsbeschr änkung des § 8c KStG

2.1 Konzeption

§ 8c KStG knüpft an den Anteilseignerwechsel an und regelt den Verlustuntergang bei einem schädlichen Beteiligungserwerb.¹⁷ Dieser liegt gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichne-ten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte (Be-zugsgröße) an der betroffenen Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen (Erwerberkreis) übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vor-liegt. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG stimmen mit Aus-nahme der höheren quantitativen Voraussetzung (vgl. Abschnitt 2.3.2) mit denen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG überein¹⁸, weswegen die Tatbestandsvoraussetzungen nur an der res-pektiven Stelle separat erläutert werden.

Die Vorschrift folgt dem Grundgedanken, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft durch das wirtschaftliche Engagement anderer Anteilseigner ändert (Change-of-Control-Konzept), wenngleich dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck findet.¹⁹

2.2 Anwendungsbereich

2.2.1 Pers önlicher Anwendungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich des § 8c KStG umfasst dem Gesetzeswortlaut fol-gend Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sowie sonstige Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 6 KStG.²⁰ Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind neben Körperschaften auch Personenvereinigungen und Vermögensmassen²¹ vom persönlichen Anwendungsbereich des § 8c KStG erfasst.²² Diese Ausdehnung auf den Katalog des § 1 Abs. 1 KStG lehnt das Schrifttum indes ab.²³ Hätte der Gesetzgeber dies angestrebt, hätte er § 8c Abs. 1 KStG konkretisieren und ggfs. auf § 1 Abs. 1 KStG Bezug nehmen kön-nen.²⁴ Die Einbeziehung von Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts²⁵ ist be-sonders problematisch, da diese i. d. R. keine Anteilseigner haben.²⁶

Die Vorschrift ist auf unbeschränkt steuerpflichtige und im Inland veranlagte beschränkt steuerpflichtige Körperschaften anwendbar.²⁷ Auch sind ausländische Rechtsgebilde er-fasst, welche nach dem Rechtstypenvergleich²⁸ mit inländischen Körperschaften ver-gleichbar sind – wobei die Abzugsbeschränkung des § 8c KStG regelmäßig auf inländi-sche Verluste gem. § 49 EStG beschränkt ist.²⁹

2.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

In den sachlichen Anwendungsbereich fallen grundsätzlich alle nicht genutzten Verluste einer Körperschaft.³⁰ Neben Verlustvorträgen gem. § 10d Abs. 2 EStG ist auch der hori-zontale Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 2 und 3 EStG von der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG betroffen.³¹ Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind des Weiteren alle Verluste gem. § 2a, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG sowie festgestellte verbleibende Verlustvorträge i. S. d. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG von der Abzugsbeschränkung betroffen³², wobei insbesondere an der Erfassung der Verluste gem. § 15a EStG Zweifel bestehen.³³ Denn die Verluste gem. § 15a Abs. 2 EStG sind auf Ebene der Kommanditgesellschaft eingeschlossen und erreichen erst gar nicht die Körperschaft, was eine Verlustkürzung auf Ebene der Körperschaft ad absurdum führt.³⁴

Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung entschied das FG Münster, dass § 8c Abs. 1 KStG die Möglichkeit des Verlustrücktrags gem. § 10d Abs. 1 EStG bei einem unterjäh-rigen schädlichen Beteiligungserwerb nicht einschränke.³⁵

Der Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG ist gem. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG ebenfalls von § 8c KStG erfasst. Nicht erfasst sind demgegenüber der EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG und der laufende Zinsaufwand.³⁶ Auch erfasst sind gem. § 10a Satz 10 GewStG gewerbesteuerliche Fehlbeträge. Mit gleich lautenden Erlassen vom 29.11.2017³⁷ sind die obersten Finanzbehörden der Länder auf die respektive Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge eingegangen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 gelten demnach uneingeschränkt für Zwecke der Ge-werbesteuer.

Zwar gilt § 8c KStG auch für inländische Betriebsstättenverluste ausländischer Körper-schaften.³⁸ Ausländische Betriebsstättenverluste inländischer Körperschaften sind jedoch nur erfasst, sofern und soweit diese bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungser-werbs als sog. finale Verluste³⁹ einen Einfluss auf die inländische Bemessungsgrundlage haben oder in einen Verlustvortrag einfließen.⁴⁰ Aufgrund der geänderten EuGH-Recht-sprechung⁴¹, welcher sich der BFH angeschlossen hat⁴², ist die Zukunft der Rechtsfigur der finalen Verluste jedoch unklar.⁴³

2.2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 8c Abs. 1 KStG ist gem. § 34 Abs. 7b KStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformge-setzes 2008 erstmals für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2008 und⁴⁴ Anteilsübertragun-gen nach dem 31.12.2007 gültig. Frühere Anteilsübertragungen sind für die Anwendung des § 8c KStG unbeachtlich.⁴⁵

2.3 Tatbestandsvoraussetzungen

2.3.1 Temporale Voraussetzung

Dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG folgend beträgt der für den schädlichen Beteiligungserwerb zu betrachtende Zeitraum fünf Jahre. Dieser ist dahingehend auszu-legen, dass Zeit- und nicht Wirtschaftsjahre oder VZ gemeint sind.⁴⁶ Dem Beteiligungs-erwerb ist dem Gesetzentwurf zufolge eine retrospektive Betrachtung zu Grunde zu le-gen.⁴⁷ Ein solcher Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt mit dem ersten Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft. Wird die Beteiligungsschwelle überschritten, werden die jewei-ligen Rechtsfolgen ausgelöst und es beginnt mit dem nächsten Beteiligungserwerb ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum i. S. d. § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG.⁴⁸ Es ist dem Wort-laut der Vorschrift folgend nicht notwendig, dass die Anteile aus früheren Erwerben im Zeitpunkt der Überschreitung der Beteiligungsschwelle noch vorhanden sind.⁴⁹ Nach An-sicht der Finanzverwaltung beginnt der Beobachtungszeitraum mit jedem qualifizierten Beteiligungserwerb, auch wenn die Körperschaft zu diesem Zeitpunkt über keine nicht genutzten Verluste verfügt.⁵⁰

2.3.2 Quantitative Voraussetzung

Die quantitative Voraussetzung des schädlichen Beteiligungserwerbs ist zweigeteilt:

- § 8c Abs. 1 S. 1 KStG definiert die Beteiligungsschwelle mit mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % der Bezugsgröße;⁵¹
- § 8c Abs. 1 S. 2 KStG definiert die Beteiligungsschwelle mit mehr als 50 % der Bezugsgröße.⁵²

Die Beteiligungsschwelle von 25 % orientiert sich an der gesellschaftsrechtlichen Sperrminoritätsgröße (z. B. gem. § 53 Abs. 2 GmbHG; § 179 Abs. 2 AktG); vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 23. Nicht relevant ist demnach die Erlangung der Kontrolle gem. § 29 Abs. 2 WpÜG i. H. v. 30 % der Anteile.

Die Beteiligungsschwelle von 50 % orientiert sich an der gesellschaftsrechtlichen Möglichkeit des An-teilseigners einfache Mehrheitsbeschlüsse selbst zu fassen (z. B. gem. § 47 Abs. 1 GmbHG; § 133 Abs. 1 AktG); vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 35. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG knüpft an den Beteiligungserwerb an, nicht an die Beteiligungsveräußerung.⁵³ Der schädliche Beteiligungserwerb muss die 25 %- bzw. 50 %-Schwelle selbst überschreiten, d.h. die Überschreitung der Beteili-gungsschwelle durch einen kleinen Erwerb ist an und für sich nicht schädlich.⁵⁴

Auch die mehrfache Übertragung der nämlichen Anteile ist nach Ansicht der Finanzver-waltung potenziell schädlich.⁵⁵ Beteiligungserwerbe, welche bereits die Rechtsfolgen des § 8c Abs. Satz 1 KStG ausgelöst haben, sind unabhängig davon bei der Erfüllung des Tatbestands des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zu berücksichtigen.⁵⁶

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist bei dem Erwerb von Stammaktien auf das stimm-berechtigte Kapital und bei dem Erwerb stimmrechtsloser Vorzugsaktien auf das gesamte Stammkapital abzustellen. Eine Addition der Quoten ist jedoch nicht vorgesehen.⁵⁷ Die-jenige Übertragung sei maßgebend, welche die weitestgehende Anwendung des § 8c KStG erlaubt.⁵⁸ Diese Auffassung wird im Schrifttum abgelehnt, da sie jeglicher Rechts-grundlage entbehrt.⁵⁹

2.3.3 Qualit ät der Übertragung

Der Begriff des Beteiligungserwerbs i. S. d. § 8c KStG umfasst die rechtsgeschäftliche Übertragung der Anteile der in Frage stehenden Gesellschaft gem. §§ 398, 412 BGB.⁶⁰ Auf die Haltefrist bei dem Erwerber kommt es nicht an.⁶¹ Die Anteile müssen nicht dazu bestimmt sein, eine dauernde Verbindung zu diesem Unternehmen zu unterhalten. Der Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs ist somit losgelöst von dem handelsrechtli-chen Begriff der Beteiligung gem. § 271 Abs. 1 HGB zu verstehen.

Umwandlungen gem. den Vorschriften des UmwStG sind regelmäßig erfasst, wenn es zu einem Beteiligungserwerb in schädlicher Höhe kommt.⁶² Auch verdeckte Einlagen und Sachdividenden im Zusammenhang mit Anteilen an einer Verlustgesellschaft sind Über-tragungen i. S. d. § 8c KStG.⁶³ Ob der Beteiligungserwerb entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ist ebenso unerheblich wie die Motivation der Parteien.⁶⁴

Der unentgeltliche Erwerb durch eine natürliche Person in Form des Erbfalls, der Erbaus-einandersetzung sowie der vorweggenommenen Erbfolge zwischen nahen Angehörigen i. S. d. § 15 AO ist jedoch nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht von § 8c KStG er-fasst.⁶⁵ Bereits ein Teilentgelt ist unabhängig von dessen Höhe schädlich.⁶⁶ Diese Aus-nahmen sind nicht vom Gesetzeswortlaut des § 8c KStG abgedeckt. Insoweit handelt es sich vielmehr um eine teleologische Reduktion seitens des BMF, was zu Unsicherheit und Kontroversen in der Praxis führt.⁶⁷ Das FG Münster verneinte in seinem Urteil vom 04.11.2015 die Ausnahme der vorweggenommenen Erbfolge von der Verlustabzugsbe-schränkung des § 8c KStG.⁶⁸ Gegen das Urteil wurde Revision vor dem BFH eingelegt, sodass die Streitfrage der höchstrichterlichen Klärung obliegt.⁶⁹

Nicht klar ist allerdings, warum die Ausnahme auf nahe Angehörige i. S. d. § 15 AO beschränkt sein soll.⁷⁰ Denn auch in anderen Fällen der Erbfolge spielt der missbräuchli-che Handel mit Verlustgesellschaften regelmäßig keine Rolle.

Sachgerecht wäre die Qualifizierung eines zivilrechtlichen Beteiligungserwerbs als un-schädlich, welcher die Beherrschungslage tatsächlich nicht verändert.⁷¹ Bei der Übertra-gung einer Eigentumsposition ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO abzustellen.⁷²

Anders als bei § 8 Abs. 4 KStG a. F. sind auch mittelbare Beteiligungserwerbe ohne Be-schränkung der Beteiligungsstufe zu berücksichtigen. Maßgeblich ist nach Ansicht der Finanzverwaltung dabei die durchgerechnete Beteiligungs- oder Stimmrechtsquote.⁷³ Dem Gesetzeswortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG folgend erfüllt auch der Wech-sel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung dessen Tatbestandsvoraus-setzung.⁷⁴ In Konzernstrukturen stellt der unmittelbarer Erwerb auf einer höheren Stufe immer auch gleichzeitig einen mittelbaren Erwerb dar. Dabei ist der unmittelbare Betei-ligungserwerb vorrangig zu berücksichtigen, sodass keine redundante Summierung der Beteiligungen stattfindet.⁷⁵ Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung⁷⁶ hat das FG Berlin-Brandenburg entschie-den, dass die Verkürzung der Beteiligungskette ohne faktische Veränderung der wirt-schaftlichen Identität und Beteiligungsquote der Gesellschafter unschädlich sei. Etwaige Fallkonstellationen seien im Wege einer teleologischen Reduktion aus dem Anwendungs-bereich des § 8c KStG zu nehmen.⁷⁷

Die prinzipiell unbeschränkte Reichweite potenzieller mittelbarer Beteiligungserwerbe führt zu einem praktischen Problem in komplexen Konzernstrukturen. § 90 Abs. 1 AO regelt die Mitwirkungspflichten Beteiligter und fordert von diesen die Offenlegung für die Besteuerung erheblicher Tatsachen. Die Verlustgesellschaft, welche von der Verlust-abzugsbeschränkung des § 8c KStG betroffen wäre, ist gem. § 78 Nr. 2 AO solch ein Beteiligter. Sachverhalte, welche zu einem mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb führen können, entziehen sich häufig der Kenntnis der betroffenen Verlustgesellschaft – insbesondere bei langen Beteiligungsketten und mit Auslandsbezug. Die eingeschränkten Mitwirkungsmöglichkeiten der Verlustgesellschaft bei der Sachverhaltsaufklärung kön-nen als strukturelles Vollzugsdefizit angesehen werden.⁷⁸

2.3.4 Bezugsgr öße

Dem Gesetzestext folgend bezieht sich die quantitative Voraussetzung des Tatbestands des § 8c Abs. 1 KStG (vgl. Abschnitt 2.3.2) auf das gezeichnete Kapital, die Mitglied-schaftsrechts, Beteiligungsrechte oder die Stimmrechte. Mit den Stimmrechten wird eine flankierende Missbrauchsregelung definiert. Damit sollen auch Fälle vom Geltungsbe-reich des § 8c Abs. 1 KStG erfasst werden, in denen nicht mehr als 25 % der Anteile aber mehr als 25 % der Stimmrechte an einer Körperschaft übertragen werden.⁷⁹ Trotz des Change-of-Control-Konzepts als Grundgedanke der Vorschrift⁸⁰ sieht die Finanzverwal-tung auch stimmrechtslose Anteile als erfasst an.⁸¹ Dies ist insofern inkonsequent und teleologisch unsinnig.⁸²

2.3.5 Erwerberkreis

Grundsätzlich muss die Anteilsübertragung an einen Erwerber erfolgen, wodurch eine Vielzahl geringfügiger Anteilübertragungen auf verschiedene Erwerber im Grundsatz nicht schädlich ist.⁸³ Als Erwerber kommt jede natürliche Person, juristische Person oder Personengesellschaft⁸⁴ in Betracht. Im Fall vermögensverwaltender Personengesellschaf-ten gilt eine anteilige Zurechnung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.⁸⁵

Damit wird klargestellt, dass Personengesellschaften nicht als transparent zu betrachten sind (Vorzug der zivilrechtlichen gegenüber der ertragsteuerlichen Betrachtungsweise); vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 25.

Als ein Erwerber gilt auch ein Erwerberkreis. Diesen bilden

- der Erwerber;
- diesem nahestehende Personen;
- Personen, die gem. § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG mit dem Erwerber oder diesem na-hestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.⁸⁶

Zur Begründung des Nahestehens von Personen verweist die Finanzverwaltung auf die Definition der verdeckten Gewinnausschüttung des H 8.5 KStH 2015 (ehemals H 36 KStH 2008), womit jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung ausreicht.⁸⁷ Gleichge-richtete Interessen i. S. d. Vorschrift liegen regelmäßig vor, wenn eine Abstimmung zwi-schen den Personen stattgefunden hat. Die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks gem. § 705 BGB indiziert das Vorliegen gleichgerichteter Interessen.⁸⁸ Absprachen, die sich auf den Erwerb als solchen beziehen, reichen jedoch nicht aus. Die Erwerber müssen auch willens und fähig sein, im zukünftigen Wirtschaften als Gruppe aufzutreten.⁸⁹ Treuhänder und Treugeber bilden nach Ansicht des FG Köln regelmäßig eine Gruppe mit gleichge-richteten Interessen.⁹⁰

Liegt ein spezifischer Erwerberkreis i. S. d. § 8c KStG vor, handelt es sich nur um einen Erwerb und einen Erwerber. Ausgehend von dieser Fiktion kann bei Übertragungsvor-gängen innerhalb dieses Erwerberkreises § 8c KStG keine Anwendung finden. Die wirt-schaftliche Identität der Gesellschaft entfällt somit nicht.⁹¹

2.3.6 Ersatztatbestand

Der Ersatztatbestand des vergleichbaren Sachverhalts erweitert den Begriff des schädli-chen Beteiligungserwerbs, um sonstige Missbrauchsfälle neben der eigentlichen Anteils-übertragung zu erfassen.⁹² Der Grundfall setzt jedoch mittelbar einen Maßstab für den Ersatztatbestand, da der vergleichbare Sachverhalt mit dem Grundfall wirtschaftlich ver-gleichbar sein muss.⁹³ Unter diesen Umständen fallen auch etwaige andere Gestaltungen unter die Vorschrift, z. B. bei der Übertragung des wirtschaftlichen (nicht aber rechtli-chen) Eigentums an den Anteilen.⁹⁴

Der Begriff des vergleichbaren Sachverhalts ist sehr weit gefasst und kann potenziell eine Vielzahl von Fallkonstellationen umfassen. Das Urteil des BFH vom 30.11.2011 kann in diesem Zusammenhang als Einschränkung interpretiert werden. Darin verweist der BFH zur Auslegung des § 8c KStG auf den Regelungszweck, welcher auch als Maßstab für den vergleichbaren Sachverhalt herangezogen werden kann.⁹⁵

Ob der vergleichbare Sachverhalt auch an die quantitative Voraussetzung des Tatbestands des § 8c Abs. 1 Satz 1 oder 2 KStG anknüpft, ist strittig.⁹⁶ Eindeutig ist jedoch der Bezug auf den Übertragungsvorgang. Eine Kapitalerhöhung stellt z. B. keine Anteilsübertragung i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 oder 2 KStG dar, ist einer solchen jedoch gem. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG explizit gleichgestellt.

Das BMF-Schreiben vom 28.11.2017 enthält eine nicht abschließende Aufzählung mög-licher vergleichbarer Sachverhalte. Darin wird auch die Kombination diverser Sachver-halte als möglicher schädlichen Beteiligungserwerb konstatiert.⁹⁷ Die Kombination von Grundfall und Ersatztatbestand widerspricht aber dem Gesetzeswortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG, der mittels Oder-Verknüpfung zwei jeweils voneinander abzugren-zende Alternativen enthält.⁹⁸ Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll der Erwerb von Genussscheinen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ebenfalls einen vergleichbaren Sachver-halt darstellen.⁹⁹ Diese Sichtweise ist angreifbar, da Genussscheine keine beteiligungs-ähnlichen Rechte vermitteln.¹⁰⁰

2.4 Rechtsfolgen

2.4.1 Verlustuntergang

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % der Anteile gehen die steuerlichen Verlustvorträge gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG quotal unter. Werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, sind gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG sämtliche bis dahin nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar. Der maßgebende Stichtag ist der Tag, an dem die dingliche Übertragung stattfindet.¹⁰¹

Die Rechtsfolge tritt im Wirtschaftsjahr der Überschreitung der Beteiligungsschwelle ein,¹⁰² obgleich die Gesetzesbegründung bei einem gestreckten Beteiligungserwerb im Fall des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die steuerliche Rückwirkung auf den ersten schädlichen Beteiligungserwerb suggeriert.¹⁰³

2.4.2 Unterj ähriger Beteiligungserwerb

Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb unterliegt ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Abzugsbeschränkung des § 8c KStG.¹⁰⁴ Ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Gewinn kann jedoch mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden.¹⁰⁵ Die Forderung nach einem insgesamt positiven Ergebnis im Wirtschaftsjahr, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt¹⁰⁶, besteht nicht mehr.

Damit bleiben vorhandene Verlustvorträge in Höhe des bis zum schädlichen Beteili-gungserwerb erzielten positiven Gesamtbetrags der Einkünfte abziehbar.¹⁰⁷ Für die Er-mittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags ist die sog. Mindestbesteuerung¹⁰⁸ unbeachtlich, für die anschließende Verrechnung ist sie jedoch anzuwenden.¹⁰⁹ Da § 8c KStG zeitpunktgenau greift, ist ggfs. eine Aufteilung des Ergebnisses des gesamten Wirt-schaftsjahrs nach wirtschaftlichen Kriterien notwendig. Verlustgesellschaften können dazu entweder einen Zwischenabschluss aufstellen (Kostenfaktor) oder eine zeitanteilige oder wirtschaftlich begründete Aufteilung vornehmen. Die Vorteilhaftigkeit des jeweili-gen Ergebnisses ist situativ und sollte daher ex ante abgeschätzt werden.¹¹⁰ Es steht zu erwarten, dass in Betriebsprüfungen eher betriebswirtschaftliche Auswertungen präferiert werden, was aus Sicht des Steuerpflichtigen grundsätzlich mit einem Mehraufwand ver-bunden ist.¹¹¹

Die Abzugsbeschränkung des § 8c KStG gilt auch für den Verlust eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs und den zum Ende des vorangegangenen VZ festgestell-ten Verlustvortrag, wenn der schädliche Beteiligungserwerb nach Ablauf des Wirt-schaftsjahrs aber im betreffenden VZ erfolgt. Nicht genutzte Verluste sind jedoch mit einem vorhandenen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem folgenden Wirt-schaftsjahr bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs verrechenbar, falls vorhanden.¹¹² Kritik an dieser Ansicht der Finanzverwaltung ergibt sich aufgrund der Be-zugsfiktion des § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG, wonach Verluste in dem VZ entstehen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die Verlustkürzung des § 8c KStG müsste demzufolge auch in diesen VZ fallen.¹¹³

2.4.3 Besonderheiten bei Organschaften

Bei einer ertragsteuerlichen Organschaft¹¹⁴ gem. § 14 KStG ist § 8c KStG nach Ansicht der Finanzverwaltung auf Ebene des Organträgers (OT) und auf Ebene der Organgesell-schaft (OG) getrennt anzuwenden. Da ein unmittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb beim OT stets auch zu einem mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb bei der OG Die ertragsteuerliche Organschaft gem. §§ 14-19 KStG sieht die Zurechnung des Einkommens der Or-gangesellschaft dem Organträger zu. führt, unterliegen regelmäßig auch vororganschaftliche Verluste¹¹⁵ der OG der Verlust-abzugsbeschränkung des § 8c KStG. Die Verluste der OG und des OT sind jeweils vor der Einkommenszurechnung zu kürzen.¹¹⁶ Da gem. § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG ein Verlust-abzug i. S. d. § 10d EStG bei der OG nicht zulässig ist, ist eine Verrechnung von inner-halb der Organschaft entstandenen Gewinnen mit ggfs. bestehenden vororganschaftlichen Verlusten nicht möglich.¹¹⁷

Die fehlende Harmonisierung zwischen § 8c KStG, welcher sich auf die Einkünfte be-zieht, und § 14 KStG, welcher sich auf das Einkommen bezieht, wird im Schrifttum kri-tisiert.¹¹⁸ Teilweise wird eine Zwischenkonsolidierung für Zwecke des § 8c KStG gefor-dert, sodass nur ein kumuliertes negatives Ergebnis der OG und der OT der Verlustab-zugsbeschränkung des § 8c KStG unterliegt.¹¹⁹ Diese Auffassung ist jedoch nicht unum-stritten und systematisch angreifbar.¹²⁰

Die Einkommenszurechnung der OG an den OT am Ende des Wirtschaftsjahrs ist wie ein (letzter) Geschäftsvorfall zu behandeln.¹²¹ Im sog. Mitternachtsfall, der Anteilsübertra-gung zum Ende des Wirtschaftsjahrs, erfolgt die Einkommenszurechnung der OG an den OT eine logische Sekunde vor dem schädlichen Beteiligungserwerb.¹²² Die Verlustab-zugsbeschränkung des § 8c KStG greift dann nur auf Ebene des OT nach der Zurechnung des Einkommens der OG.¹²³

Ein Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG ist bei der Organgesellschaft gem. § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG nicht zulässig. Verluste der Organgesellschaft aus der Zeit vor der Organschaft bleiben während der Organ-schaft bis auf weiteres erhalten, können jedoch nicht genutzt werden.

2.5 Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschr änkung

2.5.1 Konzernklausel

§ 8c KStG ist nach einem Regel-/Ausnahmeverhältnis aufgebaut.¹²⁴ Die durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009¹²⁵ eingeführte Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG stellt eine Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung auf Tatbestandsebene dar. Das Fehlen einer Konzernklausel stand zuvor in der Kritik, sinn-volle Umstrukturierungsmaßnahmen in Konzernstrukturen zu behindern.¹²⁶ Die Kon-zernklausel dient damit der Abschwächung der teilweise überschießenden Wirkung des § 8c KStG.¹²⁷ In ihren Anwendungsbereich fallen grundsätzlich alle schädlichen Sach-verhalte i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1-4 KStG, welche gem. § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG nach dem 31.12.2009 erfolgen.¹²⁸ Durch das Steueränderungsgesetz 2015¹²⁹ ist die Konzern-klausel letztmalig geändert und erweitert worden.

Voraussetzung für die Anwendung der Konzernklausel ist, dass überhaupt ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 oder 2 KStG vorliegt.¹³⁰ Von der Konzern-klausel sind abschließend drei Fallkonstellationen erfasst:

1. Die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung des Erwerbers zu 100 % am über-tragenden Rechtsträger (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 KStG);
2. Die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung des Veräußerers zu 100 % am über-nehmenden Rechtsträger (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 KStG);
3. Die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung derselben Person zu 100 % am über-nehmenden und am übertragenden Rechtsträger (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG).

Rein konzerninterne Übertragungen von 100 %-Beteiligungen sind dadurch von der Ver-lustabzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG ausgenommen. Das Umhän-gen einer 100 %-Beteiligung im Konzern ist z. B. gem. § 8c Abs. 1 Satz 5 Satz 3 KStG Dieses ist jedoch in sich inkonsistent, da Ausnahmen sowohl auf der Tatbestands- als auch der Rechts-folgenebene ansetzen; vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 19. unschädlich (siehe Abbildung 1). Alternativ wäre die Verkürzung der Beteiligungskette (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 KStG) oder die Verlängerung der Beteiligungskette (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 KStG) ebenfalls unschädlich.¹³¹ Das 100 %-Erfordernis schränkt die An-wendbarkeit der Konzernklausel sehr ein, da selbst Übertragungen von 99,99 % der An-teile nicht begünstigt sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A bbildung 1: Umhängen einer Beteiligung im Konzern

Quelle: Dinkelbach, Ertragsteuern, 2017, S. 440.

Die Konzernklausel definiert nicht die Bezugsgröße der 100 %-Beteiligungen, stellt aber vermutlich auf kapitalmäßige Beteiligungen ab.¹³² Als Erwerber (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 KStG), Veräußerer (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 KStG) oder Personen (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG) kommen natürlich Personen, juristische Personen und Personenhandelsge-sellschaften¹³³ in Betracht. Diese Begriffe sind normspezifisch auszulegen.¹³⁴ Der Ver-äußerer bzw. übertragende Rechtsträger hält die Anteile vor der Anteilsübertragung, der Erwerber bzw. übernehmende Rechtsträger hält die Anteile danach.¹³⁵

Die Konzernklausel ist unabhängig des Rechtsgrunds anwendbar und nicht auf Veräuße-rungsgeschäfte beschränkt.¹³⁶ Dies ist sachgerecht, da die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf der Tatbestandsebene ansetzt und damit alle Grundtatbestände des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG von ihr erfasst sein sollten.¹³⁷ Die Wortwahl des Gesetzgebers ist jedoch insofern verwirrend und gibt Anlass zur Kritik.¹³⁸

Bei der Erfüllung des Tatbestands der Konzernklausel liegt kein schädlicher Beteili-gungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 oder 2 KStG vor. Ein schädlicher Beteiligungser-werb kann auch durch die Kumulation mehrerer einzelner Beteiligungserwerbe innerhalb des relevanten Zeitraums vorliegen. Die Voraussetzungen der Konzernklausel sind nach Ansicht der Finanzverwaltung für jeden Beteiligungserwerb separat zu prüfen.¹³⁹ Die Konzernklausel wirkt für jeden sog. Zählerwerb getrennt, womit die Finanzverwaltung der h. M. des Schrifttums folgt.¹⁴⁰

2.5.2 Stille-Reserven-Klausel

Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 6-9 KStG stellt eine weitere Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG zu deren Entschärfung dar.¹⁴¹ Die Regelung wurde wie die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG durch das Wachs- Dies stellt eine partielle Einschränkung der neugefassten Konzernklausel dar, da Personengesellschaf-ten, die nicht Personenhandelsgesellschaften sind (z. B. die GbR gem. § 705 BGB), nicht vom Wortlaut der Vorschrift erfasst sind; vgl. Gläser/Zöller, BB 2015, S. 1118.

[...]

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¹ Vgl. Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988 S. 1093-1184.

² Vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, S. 2590-2600.

³ Vgl. BFH 14.03.2006, I R 8/05, BStBl II 2007, S. 602; BFH 20.08.2003, I R 81/02, BStBl II 2004, S. 614-616; BMF v. 16.04.1999, IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl I 1999, S. 455.

⁴ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 2.

⁵ Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2008, S. 1912-1938.

⁶ Vgl. Dorenkamp, FR 2018, S. 83; Dinkelbach, Ertragsteuern, 2017, S. 437.

⁷ Vgl. Röder, FR 2018, S. 59; Fuhrmann/Hoffmann, DB 2014, S. 738.

⁸ Vgl. FG Hamburg 29.08.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, S. 1906; BVerfG 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BGBl I 2017, S. 1289.

⁹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645.

¹⁰ Vgl. Ferdinand, BB 2017, S. 87.

¹¹ Vgl. Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl I 2016, S. 2998.

¹² Vgl. Dörr/Reisich/Plum, NWB 2017, S. 581; Kessler/Probst, DB 2017, S. M5; Förster/von Cölln, DStR 2017, S. 18; Engelen/Bärsch, Der Konzern 2017, S. 27; Neyer, FR 2016, S. 932.

¹³ Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, DB 2016, S. 2988.

¹⁴ Vgl. Otto, Juristische Methodenlehre, 2012, S. 32-46.

¹⁵ Vgl. Ferdinand, BB 2017, S. 88.

¹⁶ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

¹⁷ Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, 2017, S. 438; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kom-mentar, 2017, § 8c KStG Rn. 35.

¹⁸ Vgl. Sommer/Sediqi, FR 2018, S. 68; BFH 30.11.2011, I R 14/11, BStBl II 2012, S. 360-362, Rn. 15; BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

¹⁹ Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 25.

²⁰ Dazu zählen auch Zweckvermögen gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG; vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 11.

²¹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 1.

²² Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 9; Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 25; Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 11.

²³ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 11.

²⁴ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 1.

²⁵ Vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 16.1; Institut der Wirtschafts-prüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme, 2014, S. 2.

²⁶ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 38; BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 1.

²⁷ Vgl. BMF v. 19.03.2004, IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl I 2004, S. 411.

²⁸ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 12.

²⁹ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 10.

³⁰ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 40.

³¹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 2.

³² Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, Rn. 24.

³³ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 28c.

³⁴ Vgl. FG Münster 21.07.2016, 9 K 2794/15 K, F, EFG 2016, S. 1546-1551; das diesbezügliche Revisi-onsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen (AZ) I R 61/16 anhängig. Vgl. auch Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 16.6.

³⁵ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 32c.

³⁶ Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder, gleich lautende Erlasse v. 29.11.2017 zur Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge; § 10a Satz 10 GewStG, BStBl I 2017, S. 1643.

³⁷ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 27b.

³⁸ Als finale Verluste werden Verluste im Quellenstaat bezeichnet, welche nachweislich steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind; vgl. EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 33.

³⁹ Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 24; Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 39; Roser, in: Gosch, KStG, 2015, § 8c KStG Rn. 27b; BFH 05.02.2014, I R 48/11, BFHE 244, S. 371-379.

⁴⁰ Vgl. EuGH 17.12.2015, C-388/14, Timac Agro Deutschland, Rn. 58.

⁴¹ Vgl. BFH 22.02.2017, I R 2/15, BStBl II 2017, S. 709-715.

⁴² Vgl. Schumacher, IStR 2016, S. 479; Niemann/Dodos, DStR 2016, S. 1057.

⁴³ Die zeitlichen Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen; vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 64.

⁴⁴ Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 2.

⁴⁵ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 21.

⁴⁶ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

⁴⁷ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 17-18.

⁴⁸ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 44.

⁴⁹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 17.

⁵⁰ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 50.

⁵¹ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 35.

⁵² Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 22.

⁵³ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 35; Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 20; BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

⁵⁴ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 8.

⁵⁵ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 5.

⁵⁶ Vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 67a; Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 147.

⁵⁷ Vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 28; Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, S. 420.

⁵⁸ Vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 29b.

⁵⁹ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 93. bei Umwandlungen ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen; vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 53.4. Dies gilt demgegenüber nicht bei lediglich aus steuerlichen Gründen fingierten Vermögensübertragungen wie beim Formwechsel gem. §§ 9, 25 UmwStG; vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 27c.

⁶⁰ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 27.

⁶¹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 4.

⁶² Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 43. Besonders kritisch ist die Be-schränkung auf eine vollkommen unentgeltliche Erbauseinandersetzung i. S. d. § 2042 BGB und damit ein Verbot von Ausgleichszahlungen gem. § 2055 BGB; vgl. Roser, DStR 2008, S. 1562-1563.

⁶³ Vgl. Neumann/Heuser, GmbHR 2018, S. 22; Chuchra/Dorn/Schwarz, DStR 2016, S. 1406-1407.

⁶⁴ Vgl. FG Münster 04.11.2015, 9 K 3478/13 F, EFG 2016, S. 412-416.

⁶⁵ Das Verfahren ist beim BFH unter dem AZ I R 6/16 anhängig.

⁶⁶ Vgl. Gläser/Zöller, BB 2018, S. 87; Rödder/Schumacher, Ubg 2018, S. 9.

⁶⁷ Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 44.

⁶⁸ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 6; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 866. Das BMF-Schreiben v. 28.11.2017 qualifiziert den Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank im Rahmen eines Börsengangs i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 KWG bei-spielhaft als unschädlich.

⁶⁹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 12.

⁷⁰ Vgl. Suchanek, in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 22.

⁷¹ Vgl. Neumann, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 105.

⁷² Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 11.

⁷³ Vgl. FG Berlin-Brandenburg 18.10.2011, 8 K 8311/10, DSTRE 2012, S. 1189; das Verfahren ist beim BFH unter dem AZ I R 79/11 anhängig.

⁷⁴ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 5 und 17; Ro-ser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 26c; Suchanek/Jansen, GmbHR 2009, S. 417.

⁷⁵ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 24. Einschrän-kend sei jedoch angemerkt, dass die Stimmrechte einer Aktiengesellschaft gem. § 12 Abs. 1 S. 1 AktG und die einer GmbH gem. § 47 Abs. 2 GmbHG nicht gesondert übertragen werden können.

⁷⁶ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

⁷⁷ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 5.

⁷⁸ Vgl. Neumann, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 73.

⁷⁹ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 25.

⁸⁰ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 25.

⁸¹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 3.

⁸² Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 26. Das Nahe-stehen muss im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs aber unabhängig von diesem vorliegen; vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 27.

⁸³ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 28.

⁸⁴ Vgl. BFH 22.11.2016, I R 30/15, BStBl II 2017, S. 921.

⁸⁵ Vgl. FG Köln 31.08.2016, 10 K 85/15, EFG 2017, S. 124; das diesbezügliche Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem AZ I R 76/16 anhängig.

⁸⁶ Vgl. Kohlhaas/Kranz, GmbHR 2013, S. 1313-1314.

⁸⁷ Vgl. Lang, DStZ 2008, S. 551.

⁸⁸ Vgl. Suchanek, GmbHR 2008, S. 295.

⁸⁹ Vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 55.

⁹⁰ Vgl. BFH 30.11.2011, I R 14/11, BStBl II 2012, S. 360-362, Rn. 15.

⁹¹ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 28; Lang, DStZ 2008, S. 551.

⁹² Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 7.

⁹³ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 29.

⁹⁴ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 7.

⁹⁵ Vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 22.

⁹⁶ Vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 75.

⁹⁷ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 31.

⁹⁸ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 76.

⁹⁹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 33.

¹⁰⁰ Vgl. Olbing, in: Streck, KStG-Kommentar, 2014, § 8c KStG Rn. 65; Vgl. BFH 30.11.2011, I R 14/11, BStBl II 2012, S. 360-362, Rn. 16.

¹⁰¹ Vgl. BMF-Entwurfsschreiben vom 15.04.2014, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, Rn. 31a.

¹⁰² Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 33-34.

¹⁰³ Die Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 EStG beschränkt die Verrechenbarkeit von Verlustvorträ-gen auf einen Betrag von einer Million Euro zzgl. 60 % des eine Million Euro übersteigenden Betrags pro VZ.

¹⁰⁴ Vgl. BFH 30.11.2011, I R 14/11, BStBl II 2012, S. 360-362.

¹⁰⁵ Vgl. Suchanek/Rüsch, Ubg 2018, S. 14; Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 97; BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 35.

¹⁰⁶ Vgl. Sommer/Sediqi, FR 2018, S. 69.

¹⁰⁷ Vgl. Neumann, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 183; BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 36.

¹⁰⁸ Vgl. Suchanek/Rüsch, Ubg 2018, S. 14.

¹⁰⁹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 37.

¹¹⁰ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 38.

¹¹¹ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 101; Suchanek, FR 2013, S. 353; Roser, DStR 2008, S. 1564.

¹¹² Vgl. Gläser/Zöller, BB 2018, S. 89; Sommer/Sediqi, FR 2018, S. 69-70; Suchanek, in: Herr-mann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 32b.

¹¹³ Vgl. Neumann/Heuser, GmbHR 2018, S. 28; Neumann, GmbHR 2014, S. 675-676.

¹¹⁴ Vgl. BFH 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl II 2013, S. 494.

¹¹⁵ Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 32b.

¹¹⁶ Vgl. Suchanek/Rüsch, Ubg 2018, S. 13; BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 32; Lang, in: Ernst & Young, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 77.10; Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 101.

¹¹⁷ Vgl. Gesetz zur Beschleunigung des Wachstums vom 22.12.2009, BGBl I 2009, S. 3950-3956.

¹¹⁸ Vgl. Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, S. 2633.

¹¹⁹ Vgl. Fuhrmann/Hoffmann, DB 2014, S. 738.

¹²⁰ Vgl. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2628.

¹²¹ Vgl. Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015, BGBl I 2015, S. 1834-1863.

¹²² Vgl. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017.§ 8c KStG Rn. 46.

¹²³ Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, 2017, S. 439-440.

¹²⁴ Vgl. Frotscher/Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn 113; Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 72.

¹²⁵ Auch der zwangsweise Erwerb aufgrund eines Pflichtangebots gem. § 29 Abs. 2 und § 35 Abs. 2 WpÜG ist potenziell schädlich. Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 49 und 55.

¹²⁶ Vgl. Gohr/Richter, DB 2016, S. 130.

¹²⁷ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 41; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG-Kommentar, 2017, § 8c KStG Rn. 48 und 49a.

¹²⁸ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 40.

¹²⁹ Vgl. Neumann/Heuser, GmbHR 2018, S. 29.

¹³⁰ Vgl. Hinder/Hentschel, GmbHR 2017, S. 219-224.

¹³¹ Vgl. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645, Rn. 47.

¹³² Gläser/Zöller, BB 2018, S. 91; Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, 2016, § 8c KStG Rn. 105; Gohr/Richter, DB 2016, S. 133; Suchanek/Hesse, DStZ 2016, S. 31; Neumann, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, 2015, § 8c KStG Rn. 209, Bien/Wag-ner, BB 2010, S. 928.

¹³³ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁴ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁵ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁶ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁷ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁸ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹³⁹ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹⁴⁰ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.

¹⁴¹ Vgl. Adrian/Weiler, BB 2014, S. 1312.