Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Unternehmenssteuerreform 2008
2.1 Politischer Hintergrund und Gesetzgebungsverfahren
2.2 Maßnahmen der Reform
2.2.1 Rechtsformübergreifende Maßnahmen ab 01.01.2008
2.2.1.1 Einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5 v. H
2.2.1.2 Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer
2.2.1.3 Ausweitung der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer
2.2.2 Besteuerung der Kapitalgesellschaften ab 01.01.2008
2.2.2.1 Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 v. H
2.2.3 Besteuerung der Personengesellschaft ab dem 01.01.2008
2.2.3.1 Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors
2.2.3.2 Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen
2.2.3.3 Einführung einer Thesaurierungsrücklage
2.2.3.3.1 Steuerbelastung nach der aktuellen Rechtslage
2.2.3.3.2 Steuerbelastung 2008 bei Nichtthesaurierung
2.2.3.3.3 Steuerbelastung 2008 bei Vollthesaurierung
2.2.3.3.4 Steuerbelastung 2008 in Abhängigkeit von der Thesaurierungsquote
2.2.3.3.5 Vergleich und Beurteilung
2.2.4 Maßnahmen ab 01.01.2009
2.2.4.1 Abgeltungssteuer
2.2.4.2 Teileinkünfteverfahren statt Halbeinkünfteverfahren

3 Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform 2008
3.1 Rechtsformentscheidungskriterien
3.2 Überblick über die Unterschiede der laufenden Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft
3.2.1 Gewinnbesteuerung und Verlustverwirklichung
3.2.2 Sonderbetriebsvermögen
3.2.3 Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
3.2.3.1 Gesellschafterfremdfinanzierung
3.2.3.2 Gesellschafter-Geschäftsführer-Verträge
3.2.4 Betriebsausgaben und Werbungskosten
3.2.5 Freibeträge und Anrechnungen
3.2.6 Steuerfreie Einkommensteile

4 Steuerbelastungsvergleich: Personengesellschaft vs Kapitalgesellschaft
4.1 Annahmen zu den Belastungsrechnungen
4.2 Belastungsunterschiede als Folge der Gewinnverwendung
4.2.1 Vollthesaurierung
4.2.1.1 Veranlagungszeitraum 2007
4.2.1.2 Veranlagungszeitraum 2009
4.2.2 Sofortige Vollausschüttung
4.2.2.1 Veranlagungszeitraum 2007
4.2.2.2 Veranlagungszeitraum 2009
4.2.3 Vollthesaurierung und anschließende Entnahme
4.2.3.1 Veranlagungszeitraum 2007
4.2.3.2 Veranlagungszeitraum 2009
4.2.4 Auswertung
4.2.4.1 Vollthesaurierung
4.2.4.2 Vollausschüttung
4.2.4.3 Vollthesaurierung und spätere Entnahme

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Steuerbelastung 2007

Abb. 2: Steuerbelastung 2008 bei Nichtthesaurierung

Abb. 3: Steuerbelastung 2008 bei Vollthesaurierung

Abb. 4: Steuerbelastung 2008 in Abhängigkeit der Thesaurierungsquote

Abb. 5: Steuerbelastungsvergleich: Vollausschüttung

Abb. 6: Darstellung der verschiedenen Ausschüttungsmöglichkeiten

Abb. 7: Steuerbelastungsvergleich: Vollthesaurierung und spätere Entnahme

Abb. 8: Wirkungsweise des § 7 g EStG

Abb. 9: Wirkungsweise des § 7 g EStG-E

Abb. 10: Wegfall der Tarifbegrenzung 2009

Abb. 11: Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer 2009

Abb. 12: Gewerbesteueranrechnungsfaktor 2009

Abb. 13: einheitliche Steuermesszahl 2009

Abb. 14: Zahlenbeispeil zu Abbildung 7

Abb. 15: Darstellung Zinsabzug

Abb. 16: Darstellung Bemessungsgrundlage

1 Einleitung

Die steuerliche Behandlung eines Unternehmens wird von der Rechtsform determiniert. Da sich die Personengesellschaft und die Kapitalgesellschaft nach gegenwärtiger Rechtslage hinsichtlich der Steuerarten, -bemessungsgrundlagen, - erhebungstechniken und -tarifen unterscheiden, ergeben sich folglich erhebliche Belastungsunterschiede. Insofern beeinflusst die Besteuerung maßgeblich, in welcher Rechtsform sich ein Unternehmen organisiert.

Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wird als wichtiges Ziel die Herstellung einer Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen angestrebt.¹

Die Arbeit beschäftigt sich mit der Steuerbelastung auf Personen- und Kapitalgesellschaft nach der Unternehmenssteuerreform 2008 und leitet daraus die Auswirkungen auf die Rechtsformwahl ab. Dabei werden zunächst die Reformmaßnahmen, welche einen unmittelbaren Einfluss auf die Rechtsformwahl haben, dargestellt. Danach wird auf die rechtsformabhängigen Unterschiede in der laufenden Besteuerung eingegangen. Im letzten Kapitel wird anhand des Vermögensendwertmodells ein Belastungsvergleich zwischen der Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften vor und nach der Reform angestellt.

2 Die Unternehmenssteuerreform 2008

2.1 Politischer Hintergrund und Gesetzgebungsverfahren

CDU, CSU und SPD vereinbarten im Koalitionsvertrag vom 11.11.2005 eine grundlegende Reform des Unternehmensteuerrechts zum 01.01.2008. Vor dem Hintergrund der Bekämpfung der Arbeitslosigkeit, des Abbaus der Staatsverschuldung, der Bewältigung des demografischen Wandels und einer intelligenten Reaktion auf die zunehmenden Herausforderungen der Globalisierung vereinbarte die Große Koalition folgende Zielsetzung²:

- „Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit
- Weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität
- Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten
- Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte
- Nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis“³

Das Bundeskabinett beschloss am 12.07.2006 die Eckpunkte der Unternehmenssteuerreform 2008.⁴ Am 02.11.2006 legte die Arbeitsgruppe des Bundesfinanzministeriums (BMF) zur „Reform der Unternehmenssteuern in Deutschland“ einen Reformentwurf vor⁵ und stellte darauf aufbauend am 02.02.2007 den Referentenentwurf fertig⁶. Die Bundesregierung hat in der Kabinettsitzung am 14.03.2007 dem Entwurf zu einem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 zugestimmt.⁷ Der Bundestag hat am 25.05.2007 mit großer Mehrheit die Reform der Unternehmenssteuer gebilligt. Die Zustimmung des Bundesrates erfolgte am 06.07.2007, so dass das Gesetz am 01.01.2008 (teils auch am 01.01.2009) in Kraft treten wird.⁸

2.2 Maßnahmen der Reform

Ziel der Unternehmenssteuerreform ist es, die internationale Wettbewerbsfähigkeit von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu verbessern sowie das derzeitige Steuersystem einfacher und transparenter zu gestalten⁹. Die Reform wird als „Investition, die sich lohnt“ deklariert und soll die Besteuerungsbasis in Deutschland sichern und stärken.¹⁰ Trotz Steuersatzsenkung verspricht sich die Bundesregierung ein steigendes Steueraufkommen¹¹ durch Verbreiterung der Bemessungsgrundlagen, Wegfall von Steuerbegünstigungen und Schließen von Steuerschlupflöchern.¹². Gegenfinanzierungsmaßnahmen sollen überwiegend von jenen Unternehmen zu tragen sein, welche durch die Reform einen höheren Anreiz haben, in Deutschland erwirtschaftete Gewinne nun auch in Deutschland zu versteuern.¹³ Weiterhin sollen im Zuge dieser Reform die Rechtsformen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft steuerlich einander gleichgestellt werden.¹⁴

Im Folgenden werden die für die Rechtsformwahl relevanten Änderungen und Neuerungen des Einkommensteuergesetzes (EStG), Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und Gewerbesteuergesetzes (GewStG), welche einen unmittelbaren Einfluss auf die Besteuerung laufender Geschäftsvorgänge haben, dargestellt.

2.2.1 Rechtsformübergreifende Maßnahmen ab 01.01.2008

2.2.1.1 Einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5 v. H.

Die bislang geltende Steuermesszahl für den Gewerbeertrag ist für Personenunternehmen zwischen 1 v. H. und 5 v. H. gestaffelt und beträgt für Kapitalgesellschaften 5 v. H. Ab 2008 wird die Steuermesszahl auf einheitlich 3,5 v. H. für alle Rechtsformen festgelegt.¹⁵

2.2.1.2 Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer

Nach derzeitiger Rechtslage mindert der Gewerbesteueraufwand als Betriebsausgabe die Steuerbemessungsgrundlage. Künftig ist die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig.¹⁶

2.2.1.3 Ausweitung der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer

Die Hinzurechnung wird von Schuldzinsen auf Finanzierungsanteile aller Art erweitert. Nach neuer Rechtslage ist die Hinzurechnung über den Freibetrag i. H. v. 100.000 € wie folgt vorzunehmen:

25 v. H. für:

- Schuldenentgelt (inkl. Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel und Geldforderungen; ausgenommen werden Bonus und Skonto sowie wirtschaftlich vergleichbare Vorteile zur Erfüllung von Forderungen vor Fälligkeit)¹⁷

- Renten und dauernden Lasten

- Gewinnanteile des stillen Gesellschafters

- Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen)

20. v. H. für:

- Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines Dritten

75 v. H. für:

- Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines Dritten¹⁸

2.2.2 Besteuerung der Kapitalgesellschaften ab 01.01.2008

Kapitalgesellschaften sollen tariflich und effektiv von Steuern entlastet werden. Dies soll den Standort Deutschland attraktiver machen und zugleich verhindern, dass Gewinne und Produktionsstätten ins niedriger besteuerte Ausland verlagert werden.¹⁹

2.2.2.1 Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 v. H.

Der Körperschaftsteuersatz wird von 25 v. H. auf 15 v. H. herabgesetzt.²⁰ Derzeit unterliegen deutsche Kapitalgesellschaften mit insgesamt 38,65 v. H.(KSt, GewSt und SolZ) dem EU-weit höchsten Steuersatz. Ab 2008 soll die Attraktivität des Wirtschaftsstandortes Deutschland mit einer Grenzsteuerbelastung von insgesamt 29,83 v. H. nachhaltig verbessert werden.²¹

2.2.3 Besteuerung der Personengesellschaft ab dem 01.01.2008

Mehr als 80 v. H. der deutschen Unternehmen sind in der Rechtsform der Personengesellschaft organisiert. Für ein typisches Unternehmen des verarbeitenden Gewerbes ergeben durchgeführte Berechnungen mit dem European Tax Analyzer²² einen eindeutigen Belastungsvorteil für die Personengesellschaft.²³ Neben einer steuerlichen Entlastung der Personengesellschaften soll die Reform in Analogie zur Besteuerung der Kapitalgesellschaften Anreize für eine bessere Eigenkapitalausstattung setzen.²⁴ Es sollen nachhaltig bessere Voraussetzungen für mehr Investitionen, Beschäftigung und Wachstum geschaffen werden.²⁵

Im Einzelnen umfasst die Unternehmenssteuerreform folgende Maßnahmen, die die Besteuerung einer Personengesellschaft beeinflussen:

2.2.3.1 Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors

Die Einkommensteuerermäßigung wird vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages angehoben. Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrages ist dabei höchstens bis zur tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer möglich, um eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung durch die Anrechnung abzuschaffen.²⁶ Dies betrifft jedoch nur Unternehmer für deren Unternehmensstandort der gewerbesteuerliche Hebesatz weniger als h=380 beträgt.²⁷

2.2.3.2 Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen

Zur steuerlichen Begünstigung der Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Betriebe werden die bisherigen gewinnmindernden Rücklagen (Ansparabschreibungen) und die Regeln der Sonderabschreibung nach § 7 g EStG modifiziert.²⁸

Nach geltender Rechtslage sind kleine und mittlere Betriebe gemäß dem Betriebsgrößenmerkmal des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 EStG für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung i. H. v. 20 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie einer Ansparabschreibung berechtigt. Voraussetzungen für die Sonderabschreibung ist eine Verbleibdauer des Wirtschaftsgutes in einer inländischen Betriebsstätte von mindestens 12 Monaten, eine (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung für den gesamten Zeitraum der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (bis zu vier Jahre nach Anschaffung oder Herstellung)²⁹ und die Bildung einer sog. Ansparrücklage. Im Vorfeld der künftigen Investition ist für jedes Wirtschaftsgut unter Bezeichnung der Funktion im Rahmen der Gewinnermittlung eine Rücklage von bis zu 40 v. H. der Anschafftungs- bzw. Herstellungskosten zu bilden, deren Summe jedoch am Bilanzstichtag 154.000€ nicht übersteigen darf.³⁰

Die Rücklage ist i. H. v. 40 v. H. der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzulösen, sobald Abschreibungen auf das betreffende Wirtschaftsgut vorgenommen werden. Lineare oder degressive Abschreibung für Abnutzung von maximal 20 v. H. und eine zusätzliche Sonderabschreibung i. H. v. ebenfalls 20 v. H. können die Rücklagenauflösung in der Gewinnermittlung kompensieren.³¹ Unterbleibt die Investition bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres oder verbleibt ein Rest, so ist die Rücklage bzw. der Restbetrag zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen und ein außerbilanzieller Gewinnzuschlag i. H. v. 6 v. H. für jedes volle Wirtschaftsjahr zu leisten.³²

Für Existenzgründer wird die Förderung in § 7 g Abs. 7 und 8 EStG geregelt.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 soll die Förderung von kleinen und mittleren Betrieben vereinfacht werden:

Die gesetzlich vorgeschriebenen Größenmerkmale des § 7 g Abs. 1 Nr. 1 EStG-E werden geringfügig auf volle Tausend-Euro-Werte aufgerundet und das zulässige Betriebsvermögen wird auf 235.000 € erhöht.³³ Für Einnahme-Überschußrechner gem. § 4 Abs. 3 EStG mit einem Gewinn von mehr als 100.000 € (ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages) gilt die Anwendung künftig nicht mehr.³⁴

Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften wird die Betriebsgröße auf Gesellschaftsebene und nicht auf Gesellschafterebene ermittelt.³⁵ Die bisherige Rücklagenbildung wird durch eine außerbilanzielle Gewinnminderung - den sog. Investitionsabzugsbetrag bis zu 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ersetzt.³⁶ Dieser gilt aber auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, kann in Summe bis zu 200.000 € am Bilanzstichtag betragen und ist keine Voraussetzung mehr für die Sonderabschreibung.³⁷

Wird das begünstigte Wirtschaftsgut, welches seiner Funktion nach zu benennen ist, in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt, sind im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung 40 v. H. der tatsächlichen Kosten, jedoch nicht mehr als der korrespondierende Abzug wieder hinzuzurechnen. Zugleich können zusätzlich die tatsächlichen Kosten bis zu 40 v. H. gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabsetzungen verringert sich um diesen abgeschriebenen Betrag entsprechend.³⁸ Insgesamt ist somit im ersten Jahr der Anschaffung eine Abschreibung bis zu 52 v. H.³⁹ der Anschaffungskosten zzgl. lineare Abschreibung auf 60 v. H. der Anschaffungskosten möglich.⁴⁰

Entstandene Differenzen wegen geringerer tatsächlicher Kosten oder wegen ausbleibender Investition, werden auf den Zeitpunkt des Abzugs rückgängig gemacht. Der Steuer- oder Feststellungsbescheid ist insoweit zu ändern. Ein Gewinnzuschlag entfällt somit.⁴¹

Da die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung keine Rücklage oder keinen Investitionsabzug erfordert, bedarf es u. a. auch keiner Sonderregelung für Existenzgründer mehr.⁴² Die geforderte, (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung reduziert sich auf die erhöhte erforderliche Verbleibdauer in einer inländischen Betriebsstätte von einem Wirtschaftsjahr nach Ablauf des Anschaffungs- oder Herstellungsjahres.⁴³

2.2.3.3 Einführung einer Thesaurierungsrücklage

Viele ertragsstarke Personenunternehmen stehen im internationalen Wettbewerb mit ausländischen Kapitalgesellschaften. Ohne weitere Maßnahmen beträgt die maximale (Grenz-) Steuerbelastung durch die Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag 47,48 v. H.⁴⁴ Mit Hilfe eines Wahlrechts sollen nicht entnommene Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz i. H. v. 28,25 v. H. zzgl. Solidaritätszuschlag (insgesamt 29,80 v. H.) versteuert werden. Die im Unternehmen verbleibenden Gewinne sollen die Eigenkapitalbildung erleichtern, die Investitionsfähigkeit von Personenunternehmen steigern sowie die Insolvenzgefahr verringern.⁴⁵ Eine dadurch erreichte Rechtsformneutralität sollte zudem positive Auswirkungen auf die durch Basel II verschärften Regeln zu Finanzierungsmöglichkeiten haben.⁴⁶

Eine Personengesellschaft wird gemäß dem Transparenzprinzip nicht auf Gesellschaftsebene, sondern auf Gesellschafter- bzw. Mitunternehmerebene mit Einkommensteuer belastet. Der Steuerpflichtige kann folglich für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil sowie für jeden Veranlagungszeitraum gesondert einen Antrag für die Inanspruchnahme dieser Regelung stellen. Vorraussetzung dafür ist, dass der Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 1 oder 5 EStG-E ermittelt wird und sein Anteil mehr als zehn v. H. oder 10.000 € beträgt.⁴⁷

Wird ein begünstigt besteuerter Gewinnanteil in einem späteren Wirtschaftsjahr vom Steuerpflichtigen entnommen, beträgt die Nachversteuerung 25 v. H. zzgl. Solidaritätszuschlag auf den nachversteuerungspflichtigen Betrag (insgesamt 26,38 v. H.).⁴⁸ Nachversteuerungspflichtig ist der thesaurierte Begünstigungsbetrag abzüglich der begünstigten Besteuerung darauf.⁴⁹ Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich aus dem positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres, der den laufenden Gewinn übersteigt.⁵⁰ Zur Nachversteuerung kommt es auch in Fällen der Betriebsveräußerung oder - aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie des § 18 Abs. 3 EStG-E, bei Einbringungsfällen nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) sowie bei Wechsel der Gewinnermittlungsart oder auf Antrag des Steuerpflichtigen.⁵¹

Bei Nicht-Inanspruchnahme von § 34 a EStG-E findet weiterhin nur eine einmalige Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz des Gesellschafters statt.⁵²

Im Folgenden wird auf die Wirkungsweise der Thesaurierungsrücklage genauer eingegangen. Dabei wird ausgehend von der gegenwärtigen Rechtslage die Steuerbelastung von Personengesellschaften im Nichtthesaurierungsfall, im Vollthesaurierungsfall und in Abhängigkeit von der Thesaurierungsquote gem. § 34 a EStG-E berechnet.

2.2.3.3.1 Steuerbelastung nach der aktuellen Rechtslage

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{53 54 55 56 57}

Abb. 1: Steuerbelastung 2007; eigene Bearbeitung nach Kleineidam (2007), S. 409

2.2.3.3.2 Steuerbelastung 2008 bei Nichtthesaurierung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{58 59 60 61}

Abb. 2: Steuerbelastung 2008 bei Nichtthesaurierung nach Kleineidam (2007), S. 409

Bei Nichtinanspruchnahme der Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne ergibt sich entsprechend den in der Entwurfsfassung vorgesehenen Änderungen eine Gesamtsteuermehrbelastung von 1,76 v. H.⁶²

Dieser Gesamteffekt resultiert aus dem Zusammenwirken von sowohl belastenden

(-) als auch entlastenden (+) Maßnahmen. Bei isolierter Betrachtung der einzelnen Maßnahmen sind folgende Einzeleffekte zu ersehen:

- Abschaffung der Tarifbegrenzung für Gewinneinkünfte
- 2,64 v. H.
- Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer
- 5,81 v. H.
- Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors
+ 8,79 v. H.
- Festlegung einer einheitlichen Gewerbesteuermesszahl
- 0,37 v. H.

2.2.3.3.3 Steuerbelastung 2008 bei Vollthesaurierung

Nicht entnommene steuerpflichtige Gewinne unterliegen auf Antrag des Steuerpflichtigen einer begünstigten Besteuerung. Der Gewinn und somit das Thesaurierungsvolumen wird nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG-E ermittelt. Danach mindert die zu zahlende Gewerbesteuer, die Einkommensteuer und der Solidaritätszuschlag den Gewinn als Betriebsausgabe nicht (mehr) und wären folglich thesaurierbar. Geht man jedoch davon aus, dass die Steuerzahlungen nicht aus dem Privatvermögen, sondern aus dem laufenden Gewinn finanziert werden, stellen sie verwendete Beträge dar, und sind somit weder entnahmefähig noch können sie im Thesaurierungsvolumen enthalten sein.⁶³ Demzufolge ist selbst bei Vollthesaurierung dieser Teilgewinn der Normalbesteuerung zu unterwerfen: Begünstigt besteuert werden nicht die „nicht entnommenen Gewinne“ per se, sondern lediglich das Thesaurierungsvolumen, welches eben nicht die nichtentnahmefähige Gewerbesteuer und den zur Einkommensteuer- sowie Solidaritätszuschlagszahlung zu entnehmenden Betrag enthält.⁶⁴ Steuerfreie Gewinnanteile gelten i. d. S. als entnommen und erhöhen damit das begünstigte Thesaurierungsvolumen nicht.⁶⁵

Formal lässt sich dieser Sachverhalt und die daraus abgeleitete Gesamteinkommensteuerbelastung im Wirtschaftsjahr der Gewinnentstehung wie folgt darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Entnahmezeitpunkt fällt auf das Thesaurierungsvolumen, welches um die begünstigte Besteuerung zu verringern ist, eine Nachversteuerung i. H. v. 25 v. H. zzgl. Solidaritätszuschlag an.⁶⁷

(8) NEST = T *(1 − 0,2825 *1,055) * 0,25 = 0,1755 * T = 0,1120 * G

Das Thesaurierungsvolumen ergibt sich dabei durch Einsetzen in die Gleichungen

(1) bis (7) mit einem Wert von 63,84 v. H. des Gewinns.⁶⁸

Somit ergibt sich bei Inanspruchnahme der vollen Thesaurierungsbegünstigung im Zeitpunkt der Gewinnentstehung t=0 und einer Entnahme und entsprechenden Nachversteuerung im Zeitpunkt t=n folgende Gesamtsteuerbelastung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{69 70 71 72 73 74 75}

Abb. 3: Steuerbelastung 2008 bei Vollthesaurierung; eigene Bearbeitung nach Kleineidam (2007), S. 410.

2.2.3.3.4 Steuerbelastung 2008 in Abhängigkeit von der

Thesaurierungsquote

Die Thesaurierungsquote bezieht sich auf das maximale Thesaurierungsvolumen T. Dies beträgt bei Vollthesaurierung gemäß Gleichung

(1) 63,83 (siehe Punkt 2.2.3.3.3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{76 77 78 79}

Abb. 4: Steuerbelastung 2008 in Abhängigkeit der Thesaurierungsquote; eigene Bearbeitung nach Kleineidam (2007), S. 411.

2.2.3.3.5 Vergleich und Beurteilung

Den Berechnungen zu Folge steigt die Gesamtsteuerbelastung mit zunehmender Thesaurierungsquote: Absolut betrachtet wird die Steuerbegünstigung in t=0 durch die Nachversteuerung in t=n überkompensiert. Berücksichtigt man jedoch den Zinseffekt der späteren Nachversteuerung, wird die Thesaurierung ab einem Mindestzeitraum der Rücklagenbildung gegenüber der Normalbesteuerung vorteilhaft.⁸⁰.

Im Zeitpunkt t=0 ist die Vollthesaurierung gegenüber der Nichtinanspruchnahme der Thesaurierungsbesteuerung um 11,27 v. H.⁸¹ günstiger, jedoch aufgrund der Nachversteuerung im Zeitpunkt t=n i. H. v. 11,82 v. H. im Nachteil. Geht man von identischen Anlagemöglichkeiten aus und legt man eine Rendite vor Steuern

i. H. v. 5,5 v. H⁸². zu Grunde, erreicht man den Indifferenzzeitpunkt der Option des § 34 a EStG-E wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten⁸³

Die Thesaurierungsrücklage ist rentabel, sobald die Gewinne mindestens ein Jahr im Unternehmen verbleiben. Eine frühere Entnahme würde zu einer insgesamt höheren Steuerlast führen (als keinen Antrag auf begünstigte Besteuerung zu stellen).⁸⁴ Insbesondere führt eine Verlustsituation, in welcher ein Überschuss der Entnahmen über die Einlagen den Gewinn übersteigt unvorhergesehen zu einer Rücklagenauflösung und somit zu einer nachteiligen Nachversteuerung.⁸⁵

Empirischen Untersuchungen zu Folge dienen die Einkünfte aus Personengesellschaften zu einem beachtlichen Teil der Alimentation des Lebensbedarfs.⁸⁶ Aus diesem Grund wird ein Großteil der deutschen Personengesellschaften nicht in den Genuss der Neuregelung kommen. Diese Option dürfte somit überwiegend für ertragsstarke Personengesellschaften, welche die Rücklage tatsächlich zur Stärkung der Eigenkapitalbasis bzw. zur Senkung der Fremdkapitalquote bilden oder für Personengesellschaften, deren Gesellschafter dem Einkommensteuer-Spitzensteuersatz unterliegen, interessant sein.⁸⁷ Ein Bankkredit könnte jedoch selbst für jene eine vorzuziehende Alternative sein, zumal die darauf zu zahlenden Zinsen Betriebsausgaben darstellen, sofern keine Überentnahme⁸⁸ getätigt wurde.⁸⁹

2.2.4 Maßnahmen ab 01.01.2009

2.2.4.1 Abgeltungssteuer

Nach der Neuregelung unterliegen private Kapitalerträge vollständig der Abgeltungssteuer i. H. v. 25 v. H. zzgl. Solidaritätszuschlag (und ggf. Kirchensteuer).⁹⁰ Gewinne aus der Veräußerung von privat gehaltenen Kapitalanlagen, welche nach dem 31.07.2007 erworben wurden, unterliegen folglich unabhängig von der Haltedauer als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Abgeltungssteuer, sofern § 17 EStG keine Anwendung findet.⁹¹ Auf privater Ebene entfällt somit das Halbeinkünfteverfahren für Dividenden und die einjährige Spekulationsfrist für Gewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Die Abgeltungssteuer gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die im Zusammenhang mit Darlehensüberlassungen und stillen Beteiligungen stehen, wenn sich Schuldner und Gläubiger nahe stehen, ein Gesellschafter (oder eine ihm nahe stehende Person) zumindest 10 v. H. der Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält oder back-to-back-Finanzierungen⁹² vorliegen.⁹³ Diese Kapitaleinkünfte unterliegen der tariflichen Einkommensteuer.⁹⁴

Gem. § 20 Abs. 9 EStG-E wird der bisherige Sparer-Freibetrag gem. § 20 Abs. 4 EStG durch einen Sparerpauschbetrag i. H. v. 801 € ersetzt, wodurch alle Werbungskosten pauschal abgegolten werden.

Bei persönlichen Grenzsteuersätzen unterhalb von 25 v. H. wird eine Option auf Antragsveranlagung gewährt.⁹⁵

2.2.4.2 Teileinkünfteverfahren statt Halbeinkünfteverfahren

Für Anteile an Kapitalgesellschaften, die im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens gehalten werden, greift die Abgeltungssteuer nicht.⁹⁶ Die derzeit hälftige Steuerbefreiung i. S. d. Halbeinkünfteverfahrens wird auf 40 v. H. reduziert⁹⁷. Der korrespondierende Betriebsausgabenabzug ist folglich zu 60 v. H. möglich.⁹⁸

Die Regelung des § 8 b KStG, wonach Körperschaften Beteiligungsgewinne zu 95 v. H. steuerfrei vereinnahmen können, bleibt dadurch unberührt.⁹⁹

3 Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform 2008

3.1 Rechtsformentscheidungskriterien

Die Rechtsform eines Unternehmens schafft die gesetzlichen

Rahmenbedingungen für die wirtschaftlichen Aktivitäten und zieht sowohl zivilrechtliche als auch steuerrechtliche Konsequenzen nach sich.¹⁰⁰ Ob sich ein Unternehmen in Form einer Personengesellschaft bzw. eines Einzelunternehmens oder einer Kapitalgesellschaft organisiert, ist Folge einer Vorteilhaftigkeitsabwägung über eine Vielzahl von Rechtsformkriterien:

- „Zulässiger Unternehmenszweck
- Mindestanzahl der Gründer
- Mindestausstattung mit Gründungskapital (Haftungskapital)
- Rechtsstellung und Bezeichnung der Gesellschafter
- Haftung der Gesellschafter
- Verteilung von Gewinn, Verlust und Liquidationserlös
- Entnahmemöglichkeiten durch die Gesellschafter
- Liquidierbarkeit der Beteiligung
- Leitungsbefugnis
- Mitbestimmung
- Kapitalbeschaffung
- Unternehmensnachfolge
- Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten
- Laufende Aufwendungen für die Rechtsformen
- Steuerbelastung“¹⁰¹

Im Folgenden soll die Auswirkung der Unternehmenssteuerreform 2008 auf die rechtsformbedingte Steuerbelastung des zivilrechtlichen Normaltypus von „Personengesellschaft“ und „Kapitalgesellschaft“ untersucht werden.¹⁰²

[...]

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¹ Vgl. Bundesregierung 82007), S. 57 f.

² Vgl. BMF Monatsbericht (2007), S. 87.

³ Vgl. Koalitionsvertrag (2005), Rz. 3405-3410; Haufe- Reformen Cockpit (2007e).

⁴ Vgl. BMF Pressemitteilung (2006), Nr. 88/2006.

⁵ Vgl. BMF Pressemitteilung (2006); Nr. 133/2006.

⁶ Vgl. BMF Pressemitteilung (2007), Nr. 11/2007.

⁷ Vgl. BMF Pressemitteilung (2007), Nr. 26/2007.

⁸ Vgl. BMF (2006a), S. 2; Haufe Steuer-Cockpit (2007a).

⁹ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 1; Bundesregierung (2007), S. 54.

¹⁰ Vgl. BMF, Pressemitteilung (2007), Nr. 26/2007.

¹¹ Vgl. BMF, Pressemitteilung (2007), Nr. 26/2007.

¹² Vgl. Status Recht (2006), S. 11; beck-aktuell-Redaktion (14. März 2007).

¹³ Vgl. BMF, Pressemitteilung (2006), Nr. 133.

¹⁴ Vgl. Koalitionsvertrag (2005), Rz. 3400-3403.

¹⁵ Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG; § 11 Abs. 2 GewStG-E.

¹⁶ Vgl. § 4 Abs. 5 b EStG-E.

¹⁷ Vgl. Kabinettsbeschluss 14.03.2007; Haufe Reformen-Cockpit (2007b).

¹⁸ Vgl. § 8 GewStG-E.

¹⁹ Vgl. Voss (2007).

²⁰ Vgl. § 23 Abs. 1 KStG-E.

²¹ Vgl. BMF Monatsbericht (2007), S. 88 f.

²² Der vom Zentrum für europäische Wirtschaftsforschung und Universität Mannheim entwickelte European Tax Analyzer (ETA) ist eine Simulationsanwendung, mit der Effektivsteuersätze für Unternehmen von fünf europäischen Ländern und den USA berechnet werden können.

²³ Jacobs et al., ZEW Discussion Paper No. 03-30.

²⁴ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 55;

²⁵ Vgl. Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen (2006), S. 1.

²⁶ Vgl. § 35 Abs. 1 EStG-E; Lühn / Lühn (2007), S. 253.

²⁷ Anrechnung bis zur tatsächlichen GewSt (formal): 0,035*3,8 ” 0,035*h ļ 380 ” h.

²⁸ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 58.

²⁹ Vgl. § 7 Abs. 1 EStG.

³⁰ Vgl. § 7 g Abs. 2 EStG.

³¹ Vgl. § 7 g Abs. 1 & 4 EStG; Memento (2006), S. 209.

³² Vgl. § 7 g Abs. 4 & 5 EStG; Memento (2006); S. 209f.

³³ Vgl. § 7 g Abs. 1 Nr. 1 EStG-E; Kabinettsbeschluss 14.03.2007, Haufe Steuer-Cockpit (2007b).

³⁴ Vgl. Pinne (2007), S. 11; § 7 g Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG-E.

³⁵ Vgl. § 7 g Abs. 7 EStG-E.

³⁶ Vgl. Pinne (2007), S. 11.

³⁷ Vgl. § 7 g Abs. 1 & 6 EStG-E; Pinne (2007) S. 11f.

³⁸ Vgl. § 7 g Abs. 1 & 2 EStG-E.

³⁹ 0,52=0,4*AK+(1-0,4)*AK*0,2.

⁴⁰ Vgl. Wittlinger (2007), Index 1687646.

⁴¹ Vgl. § 7 g Abs. 3 EStG-E; Pinne (2007), S. 11; § 7 g Abs. 6 EStG.

⁴² § 7 Abs 7 EStG entfällt.

⁴³ Vgl. § 7 g Abs. 6 Nr. 1 EStG-E; § 7 g Abs. 2 Nr. 2 EStG.

⁴⁴ Vgl. § 32 a Abs. 1 Nr. 5 EStG für den VZ 2007 : [0,45*1,055 = 0,4748].

⁴⁵ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 58; § 34 a Abs. 1 EStG-E; Spengel / Reister (2007), S. 89.

⁴⁶ Vgl. Haase (2006), S. 1192.

⁴⁷ Vgl. § 34 a Abs. 1 und 2 EStG-E.

⁴⁸ Vgl. § 34 a Abs. 3 & 4 EStG-E; Spengel (2007), S. 89.

⁴⁹ Vgl. § 34 a Abs. 3 EStG; Kessler et al (2007), S. 526.

⁵⁰ Vgl, § 34 a Abs. 4 EStG-E.

⁵¹ Vgl. § 34 a Abs. 6 EStG-E.

⁵² Vgl. Lühn / Lühn (2007), S. 254.

⁵³ 2007 ist die Gewerbesteuerbelastung noch in sich abzugsfähig und ergibt sich gem. der Formel 0,05 4 1 + 0,05 4 *100 . (Annahmen: h=400 v. H.; einheitliche Steuermesszahl: 5. v. H.; keine Berücksichtigung von Freibetrag und Staffeltarif für Personengesellschaften gem. § 11 GewStG).

⁵⁴ Gem. § 52 Abs. 44 EStG ist die Tarifbegrenzung des § 32 c EStG bei Gewinneinkünften letztmalig für den VZ 2007 anzuwenden.

⁵⁵ Die Gewerbesteuer ist gem. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasster Aufwand und mindert das zu versteuernde Einkommen: 0,35 = 0,42 * (100-16.67).

⁵⁶ Vgl. § 35 EStG 7,5 = (100-16,67)*0,05*1,8.

⁵⁷ Vgl. §§ 3 & 4 SolZG: 1,51 = 0,055*(35-7,5).

⁵⁸ Die Gewerbesteuerbelastung ergibt sich gem. § 11 GewStG-E: 100*0,035*4 = 14. (Annahmen: h=400 v. H.; keine Berücksichtigung des Freibetrags für Personengesellschaften).

⁵⁹ Vgl. §§ 32 a Abs. 1 Nr. 5 & 4 Abs. 5 b EStG-E: Die Gewerbesteuer ist nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar; Spitzensteuersatz (45 v. H. ) auch für Gewinneinkünfte über 250.000 €. Somit beträgt die Einkommensteuer 0,45 = 100*0,45.

⁶⁰ Vgl. § 35 EStG-E: 13,30 = 100*0,035*3,8.

⁶¹ Vgl. §§ 3 & 4 SolZG: 1,74 = 0,055*(45-13,30).

⁶² Vgl. Kleineidam / Liebchen (2007), S. 409; (Abweichungen aufgrund eines Tippfehlers).

⁶³ Vgl. § 34 a Abs. 1 EStG-E, Kleineidam / Liebchen (2007), S. 409.

⁶⁴ Vgl. Kleineidam / Liebchen (2007), S. 410.

⁶⁵ Vgl. Wittlinger (2007), Index 1687648. 1,055 G *(14,95+0,58625 * h) 82,32

⁶⁶ eigene Bearbeitung nach Kleineidam / Liebchen (2007), S. 410; Herleitung im Anhang.

⁶⁷ Vgl. § 34 a Abs. 3 EStG-E; Kessler (2007), S. 526. 0,1120 * G = 0,1755 * T = 0,1755 * (G − GewSt −1,055* ESt) =

⁶⁸ = 0,1755 * 0,6384 * G

⁶⁹ Vgl. Fn. 58.

⁷⁰ aus Gleichung (7) mit G=100 und h=4: EST= 1⁰⁰ *(14,95 + 0,58625 * 4) = 21,01. 82,32875

⁷¹ Vgl. §§ 3 & 4 SolZG: 1,16 = 0,055*21,01.

⁷² aus Gleichung (1): T = 100 - 14 - 21,01*1,055 = 63,83.

⁷³ 36,17 = G - T = 100 - 63,83.

⁷⁴ Vgl. § 35 EStG-E: 13,30 = 100*0,035*3,8.

⁷⁵ Es wird angenommen, dass das Thesaurierungsvolumen in t=n vollständig entnommen wird. Dieser Betrag ist nach Abzug der begünstigten Steuer im Thesaurierungszeitpunkt zu einem Steuersatz von 25 v. H. gem. § 34 a Abs. 4 nachzuversteuern Gleichung (8): NEST=0,1120*G.

⁷⁶ T = 63,83 * Thesaurierungsquote.

⁷⁷ Vgl. § 35 EStG-E: 13,30 = 100*0,035*3,8.

⁷⁸ Vgl. § 4 SolZG: Solidaritätszuschlag = Einkommensteuer * 0,055

⁷⁹ Es wird angenommen, dass das Thesaurierungsvolumen in t=n vollständig entnommen wird. Dieser Betrag ist nach Abzug der begünstigten Steuer im Thesaurierungszeitpunkt zu einem Steuersatz von 25 v. H. gem. § 34 a Abs. 4 nachzuversteuern: Gleichung (8): NEST=0,1755*T

⁸⁰ Vgl. Kleineidam / Liebchen (2007), S. 411.

⁸¹ 11,27 = 47,44 - 36,17.

⁸² Vgl. Anlage 9a (zu § 13) BewG: Der Gesetzgeber errechnet den Kapitalwert unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einer Norm-Vorsteuerrendite i. H. v. 5,5 v. H.

⁸³ Vgl. Kleineidam / Liebchen (2007), S. 411.

⁸⁴ Vgl. Pinne (2007), S. 7; Kleineidam / Liebchen (2007), S. 411.

⁸⁵ Vgl. DStV (2007),Pinne (2007), S. 8.

⁸⁶ Vgl. Kleineidam / Liebchen (2007), S. 409.

⁸⁷ Vgl. Rödder (2006), S. 2029, Kleineidam / Liebchen (2007), S. 411.

⁸⁸ Vgl. § 4 Abs. 4 a EStG: Überentnahme liegt vor, wenn die Entnahme die Summe aus Gewinn und Einlage übersteigt (Entnahme > Gewinn + Einlage).

⁸⁹ Vgl. Pinne (2007), S. 8, Kleineidam /Liebchen (2007), S. 411.

⁹⁰ Vgl. § § 20 & 32 d EStG-E.

⁹¹ Vgl. § 23 EStG-E; Gem. § 17 EStG-E gehören private Veräußerungsgewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 10 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt war.

⁹² Vgl. Wikipedia: Ein Außenstehender gewährt der Gesellschaft ein Darlehen. Gleichzeitig werden ihm für dieses Darlehen von der Gesellschaft Sicherheiten eringeräumt.

⁹³ Vgl. Vgl. § 32 d Abs. 2 EStG-E; Haufe Steuer-Cockpit (2007f).

⁹⁴ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 76.

⁹⁵ Vgl. § 3 Nr. 40 EStG; § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 23 EStG-E; Pinne (2007), S. 1f.

⁹⁶ Vgl. Pinne (2007), S. 2; §§ 32 d Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG-E.

⁹⁷ Vgl. § 3 Nr. 40 EStG-E; Spengel / Reister (2007), S. 90.

⁹⁸ Vgl. § 3 c Nr. 2 EStG-E.

⁹⁹ Vgl. Pinne (2007), S. 2; KStG-E.

¹⁰⁰ Vgl. Wikipedia (2007), „Rechtsform“; Haberstock / Breithecker (2000), S. 175.

¹⁰¹ Vgl. Heinhold et al. (2004), S. 29-35.

¹⁰² Vgl. Weinelt (2006); S. 34.