Lade Inhalt...

Der Einsatz von bilanzpolitischen Gestaltungen nach IAS/IFRS beim Einzelabschluss und seine Auswirkungen auf die Prüfungsplanung (IDW PS 240)

Diplomarbeit 2007 76 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen des bilanzpolitischen Instrumentariums nach IAS/IFRS
2.1 Systematisierung
2.2 Sachverhaltsgestaltungen
2.3 Sachverhaltsabbildungen

3 Kommentierung von bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nach IAS/IFRS
3.1 Bedeutende Vorschriften für Ansatz, Bewertung und Ausweis
3.1.1 Ansatzvorschriften
3.1.2 Bewertungsvorschriften
3.1.3 Ausweisvorschriften
3.2 Analyse von ausgewählten Rechnungslegungsvorschriften
3.2.1 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38
3.2.2 Leasingverhältnisse nach IAS 17
3.2.3 Sachanlagen nach IAS 16
3.2.4 Finanzinstrumente nach IAS 39
3.2.5 Vorräte nach IAS 2
3.2.6 Langfristige Auftragsfertigung nach IAS 11
3.2.7 Leistungen an Arbeitnehmer nach IAS 19
3.3 Eingeschränkte Bilanzpolitik aufgrund der Angabepflichten im IAS1

4 Grundanliegen von bilanzpolitischen Gestaltungen nach IAS/IFRS
4.1 Ableitung bilanzpolitischer Ziele aus dem Jahresabschluss
4.2 Bilanzpolitische Ziele aus der Finanzpolitik
4.2.1 Erfolgsentstehungs- und Ausschüttungsziele
4.2.2 Steuerpolitische Zielsetzungen
4.2.3 Kapitalerhaltungs- und Substanzerhaltungsziele
4.2.4 Gewinn- und Dividendenglättung
4.2.5 Vermögens- und Kapitalstruktur
4.2.6 Cashflow-Orientierung
4.3 Zusammenfassung der Bilanzpolitik im Rahmen finanzpolitischer Zielsetzungen
4.4 Rein publizitätsorientierte Ziele der Bilanzpolitik
4.5 Persönliche Zielsetzungen betrieblicher Entscheidungsträger

5 Auswirkungen des bilanzpolitischen Einsatzes nach IAS/IFRS auf die Prüfungsplanung
5.1 Grundlagen der Prüfungsplanung (IDW PS 240)
5.1.1 Aufgaben der Prüfungsplanung
5.1.2 Entwicklung einer Prüfungsstrategie
5.1.3 Erstellung eines Prüfungsprogramms
5.1.4 Zusammenfassende Darstellung der Prüfungsplanung
5.2 Abgrenzungsproblematik zwischen Bilanzpolitik und Bilanzmanipulation
5.3 Bilanzpolitische Einflussfaktoren auf die Prüfungsplanung
5.4 Herausforderungen für den Abschlussprüfer

6 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanzpolitische Instrumente nach IFRS

Abbildung 2: Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS

Abbildung 3: Allgemeines Prüfungsschema für den Ansatz des "fair-value"

Abbildung 4: Ansatzkriterien für Entwicklungskosten

Abbildung 5: Bewertungsübersicht von Finanzinstrumenten

Abbildung 6: Bewertungsalternativen beim Vorratsvermögen

Abbildung 7: Grundanliegen der Jahresabschlusspolitik

Abbildung 8: Bedeutung finanzpolitisch motivierter Ziele der Bilanzpolitik

Abbildung 9: Risiken der Abschlussprüfung

Abbildung 10: Prozess der Prüfungsplanung

Abbildung 11: Umfang der Bilanzgestaltung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Um eine Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme herbeizuführen, wurde ab 2005 die Anwendung der IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses. Im Einzelabschluss besteht ein Wahlrecht, die internationalen Rechnungslegungsstandards zu Informationszwecken anzuwenden. Der deutsche Gesetzgeber hat dieses freiwillige Ausübungswahlrecht über die Offenlegungspflichten nach den §§ 324a, 325 HGB geregelt. Angemerkt sei, dass ein HGB-Abschluss zwingend zu erstellen ist, unabhängig davon, ob das Wahlrecht ausgeübt wird oder nicht.[1]

Grundsätzlich erschweren bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten die Vergleichs- und Bewertungsmöglichkeiten eines Jahresabschlusses. Somit stellt sich auch für das IAS/IFRS-Rechnungslegungssystem die Frage, ob dem Bilanzierenden Raum für bilanzpolitische Gestaltungen zur Verfügung steht. Die Ausübung von Wahlrechten ist vom IASB weitestgehend eliminiert worden, aber durch Sachverhaltsgestaltungen sowie Sachverhaltsabbildungen können „gefährliche“ und „undurchsichtige“ Formen der Bilanzpolitik entstehen.[2] Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass sich durch bilanzpolitische Maßnahmen Auswirkungen auf die Jahresabschlussprüfung ergeben. Der Abschlussprüfer wird bestrebt sein, das Prüfungsrisiko zu minimieren.[3] Um das entsprechende Risiko in Grenzen halten zu können, wären Informationen über die bilanzpolitische Richtung eines Jahresabschlusses im Interesse des Abschlussprüfers. Besteht somit eine Beziehung zwischen Bilanzpolitik, Prüfungsplanung und dem Prüfungsrisiko? Wenn ja, ist zu hinterfragen, von welchen Einflussfaktoren Bilanzpolitik abhängig ist? Ferner ist festzustellen, ob bilanzpolitisch innewohnende Jahresabschlüsse das Anforderungsniveau sowie die Prüfungsplanung eines Abschlussprüfers verändern können.

Das primäre Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser einen Einblick in die bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nach IAS/IFRS zu geben. Dabei sollen ausgewählte IAS/IFRS-Vorschriften untersucht sowie das entsprechende bilanzpolitische Potential analysiert werden. Im nächsten Schritt werden die bilanzpolitischen Grundanliegen für einen IAS/IFRS-Einzelabschluss beleuchtet. Dieser Themenabschnitt soll dem Leser Erkenntnisse über bilanzpolitische Motive liefern und somit die Ursachen für die Anwendung von Rechnungslegungspolitik aufzeigen. Weiterhin wird auf die Beziehungen zwischen Prüfungsplanung und Bilanzpolitik eingegangen. Hierbei wird die im vorigen Absatz erläuterte Problemstellung so weit aufgeschlüsselt, dass man potentielle Einflussfaktoren sowie das Anforderungsniveau eines Abschlussprüfers erkennen kann. Insgesamt soll sich der Leser ein eigenes Urteil über die Aussagekraft eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses bilden können. Dabei weist diese Arbeit auf potentielle bilanzpolitische Gefahren und Spielräume der IAS/IFRS-Rechnungslegung hin, damit eine fachgerechte Interpretation der entsprechenden Positionen vom Bilanzleser erfolgen kann.

Auf Gestaltungsspielräume im Konzernabschluss wird nicht eingegangen. Weiterhin wird im Rahmen der bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht auf die Erkennbarkeit, Bindungswirkung, Aufschiebbarkeit und Teilbarkeit von Maßnahmen Bezug genommen.

Nachdem das IASC im Jahre 2001 durch die neu gegründete Organisation IASB ersetzt wurde, fand auch eine Umbenennung der IAS in IFRS und von SIC in IFRIC statt. Bereits bestehende Standards behalten weiterhin die Bezeichnung IAS und neue Standards werden mit IFRS gekennzeichnet. Im Folgenden soll die Bezeichnung IFRS stellvertretend als Gesamtwerk für IAS, IFRS, SIC und IFRIC angewendet werden.[4]

2 Grundlagen des bilanzpolitischen Instrumentariums nach IAS/IFRS

2.1 Systematisierung

Bilanzpolitik hat im Allgemeinen die Funktion, die Ziele des Unternehmens zu unterstützen, indem mit Hilfe von geeigneten bilanzpolitischen Instrumenten der Jahresabschluss aufbereitet wird. Hierdurch können die vom Unternehmen gewünschten und bewusst gesteuerten Schlussfolgerungen durch einen Analysten verwirklicht werden.[5] Als Instrumente der Bilanzpolitik nach IFRS steht dem Bilanzierenden eine Vielzahl von „Werkzeugen“ zur Verfügung, welche sich hinsichtlich ihres zeitlichen Bezugs in Sachverhaltsgestaltungen und hinsichtlich ihres materiellen und formellen Charakters in Sachverhaltsabbildungen unterscheiden lassen.[6] Die nachfolgende Abbildung soll die Anordnung von bilanzpolitischen Instrumenten illustrieren:

Abbildung 1 : Bilanzpolitische Instrumente nach IFRS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Quelle: in Anlehnung an Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S.63.

2.2 Sachverhaltsgestaltungen

Als Sachverhaltsgestaltungen (window-dressing) werden alle bilanzpolitischen Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag verstanden, die auf das Mengen- und Strukturgerüst abzielen.[7] Hierzu gehören insbesondere erfolgswirksame Maßnahmen, die zu einer Zeitverschiebung von Aufwendungen und Erträgen führen. Aber auch Entscheidungen der Unternehmensrechtsform, die Standortwahl und die Festlegung des Bilanzstichtages gehören ebenso zu den Sachverhaltsgestaltungen wie die bekannten „Sale-and-lease-back“-Transaktionen und Factoringgeschäfte. Somit stellen Sachverhaltsgestaltungen nach Ansicht von Küting ein „Instrument erster Klasse“[8] dar, denn sie sind aus dem Jahresabschluss kaum erkennbar.

Innerhalb des Instrumentariums der Sachverhaltsgestaltungen lässt sich eine Systematisierung in Terminpolitik und Transaktionspolitik vornehmen. Die Terminpolitik erlaubt eine zeitliche Vor- oder Nachverlagerung von geplanten Geschäftsvorfällen. Beispiele hierfür sind die zeitliche Verschiebung von diversen Anschaffungen oder Reparaturen, um die Aufwandsverrechnung beeinflussen zu können. Als sachverhaltsgestaltende Transaktionspolitik gelten Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag, die nach dem Bilanzstichtag rückgängig gemacht werden (Maßnahme ohne Langzeitwirkung). Jedoch lassen sich nicht alle Vorgänge nach dem Geschäftsjahr wieder revidieren (Maßnahme mit Langzeitwirkung). So haben „Sale-and-lease-back“-Transaktionen keine direkte Umkehrwirkung, aber die kurzfristige Kreditaufnahme vor dem Bilanzstichtag kann als reine Transaktionspolitik ohne Langzeitwirkung betrachtet werden, wenn der entsprechende Kredit kurz nach dem Bilanzstichtag wieder getilgt wird.[9]

2.3 Sachverhaltsabbildungen

Ein weiteres bilanzpolitisches Instrumentarium bilden Sachverhaltsabbildungen, die den Bilanzstichtag nachgelagert sind und sich anhand der logischen Abfolge der zu treffenden Bilanzierungsentscheidung in materielle und formelle Vorgänge gliedern.[10] Nachdem im Jahresabschluss Geschäftsvorfälle und Tatbestände hinsichtlich der Ansatz- und Bewertungsentscheidungen (materiell) geklärt wurden, sind im nächsten Schritt Ausweis-, Erläuterungs- und Gliederungsfragen zu bestimmen (formell). Bei den formellen Tatbeständen sei angemerkt, dass sie keine Auswirkungen auf die Bilanzstruktur, Bilanzsumme oder das Jahresergebnis haben.[11] Materielle Sachverhaltsabbildungen hingegen können sich auf die Bilanzstruktur, Bilanzsumme und den Jahresabschluss auswirken.[12] Eine weitere Unterteilung von materiellen Sachverhaltsabbildungen erfolgt i.d.R. nach expliziten Wahlrechten, faktischen (verdeckten) Wahlrechten und Ermessensspielräumen.

Explizite Wahlrechte liegen immer dann vor, wenn der Bilanzierende mindestens zwei konkrete, sich gegenseitig ausschließenden Alternativen hat und die Entscheidungsfreiheit des Bilanzierenden gewahrt bleibt.[13] Somit liegt explizites Wahlrecht vor, wenn eine Handlungsalternative in den Gesetzesvorschriften oder Rechnungslegungsnormen besteht. Explizite Wahlrechte werden im Schrifttum auch als offene Wahlrechte bezeichnet.

Faktische Wahlrechte beinhalten im Gegensatz zu den offenen Wahlrechten ein formelles gesetzliches Gebot oder Verbot, welche keine direkte Handlungsalternative darstellen.[14] Sie gelten als indirekte bzw. verdeckte Wahlrechte, da in der Rechtsprechung Spielräume in der Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen bestehen und sich dem Bilanzierenden somit faktisch Handlungsalternativen bieten.[15] Allerdings ist anzumerken, dass ein faktisches Wahlrecht nur anhand von klar definierten Alternativmöglichkeiten anwendbar ist.[16] Insbesondere in der IFRS Rechnungslegung finden diese Art von Wahlrechten häufig Anwendung.

Ermessensspielräume sind ein bilanzpolitisches Instrument, welches auch den Sachverhaltsabbildungen unterzuordnen ist. Dieses Instrument ermöglicht dem Bilanzierenden in Bandbreiten zulässiger Wertansätze individuelles Ansatz- und Bewertungspotential, d.h., der Bilanzierende kann aufgrund seiner Kenntnis spezieller Sachverhalte in festgelegten Grenzen selbst die Wertansätze definieren.[17] Ein gängiges Beispiel von Ermessensspielräumen zeigt die Bewertung der Rückstellungshöhe oder die Bestimmung der Nutzungsdauer von Vermögenswerten, da subjektive Kriterien in die Bewertung einfließen. Im Gegensatz zu den faktischen Wahlrechten stehen dem Abschlussersteller keine objektiv unterscheidbaren Alternativen zur Auswahl.[18] Jedoch ist eine eindeutige Differenzierung zwischen Ermessenspielräumen und faktischen Wahlrechten in der Praxis oftmals nicht möglich.[19]

An der IAS 8.10 Regelung wird deutlich, dass dem Bilanzersteller subjektive Spielräume zur Verfügung stehen. Dieser Standard weist ausdrücklich darauf hin, dass unklare und auslegungsfähige IFRS vom Bilanzierenden durch selbst erstellte Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien (accounting policies) zu entwickeln sind, welche für die Bestimmung nützlich (useful) und anhand festgelegter Kriterien (reliable) glaubwürdig sein sollen.[20]

Ermessenspielräume stellen somit ein flexibles und bilanzpolitisches Instrument dar, welches für den Bilanzleser ein undurchsichtiges und komplexes Segment darstellt. Aus der Sicht des Bilanzerstellers brauchen Ermessensspielräume aufgrund ihrer schweren Fassbarkeit und subjektiven Wertansätze, welche häufig auf Schätzungen und Prognosen beruhen, in den meisten Fällen nicht in der Berichterstattung eines IFRS-Abschlusses explizit ausgewiesen werden.[21]

Die Auswahl von bilanzpolitischen Instrumenten hängt entscheidend von den Zielen und Strategien des Managements ab.[22] Daher ist es nach Ansicht des Verfassers unabdingbare Voraussetzung, die Ziele und Strategien eines Unternehmens frühzeitig zu erkennen, um aus einem Jahresabschluss die richtigen Schlussfolgerungen ziehen zu können.

3 Kommentierung von bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nach IAS/IFRS

3.1 Bedeutende Vorschriften für Ansatz, Bewertung und Ausweis

In den folgenden Unterkapiteln soll auf wesentliche Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften eingegangen werden, welche bilanzpolitische Spielräume für den Bilanzierenden eröffnen. Als wesentliche Vorschriften werden vom Verfasser Sachverhalte interpretiert, die durch hohe bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten gekennzeichnet sind. Ein weiteres Auswahlkriterium wird praxisrelevanten sowie häufig in der Fachliteratur diskutierten Einzelstandards beigemessen.

3.1.1 Ansatzvorschriften

Beim Ansatz von Vermögenswerten und Schulden geht es um die Fragestellung, ob ein Abschlussposten im Jahresabschluss ausgewiesen werden muss bzw. darf. Nach IFRS gibt es festgelegte Ansatzkriterien, welche im Framework[23] kodifiziert sind. Im Folgenden sollen wesentliche Kriterien kurz in einer Abbildung aufgelistet werden, um daraus bilanzpolitische Spielräume ableiten zu können.

Abbildung 2 : Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS[24]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Lembke, M., Bilanzpolitik im Einzelabschluss, 2007, S.38.

Im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsbeurteilung eines Nutzenzuflusses und Nutzenabflusses eines Sachverhalts entsteht dem Bilanzierenden ein Ansatzspielraum, d.h., erfüllt ein Sachverhalt nicht das zuvor genannte Kriterium, so darf ein Ansatz der entsprechenden Bilanzposition nicht erfolgen. Dieser bilanzpolitische Spielraum entsteht aufgrund fehlender quantitativer Grenzen, sodass durch eine subjektive Auslegung des im Framework kodifizierten Kriteriums unterschiedliche Ergebnisse entstehen können. Zwar soll grundsätzlich von einer mehr als fünfzig prozentigen Wahrscheinlichkeit ausgegangen werden, damit das Ansatzkriterium als erfüllt gilt. Aber auch diese quantitative Grenze kann den bilanzpolitischen Spielraum nicht schließen.[25]

Des Weiteren besteht im Rahmen der zuverlässigen Bewertbarkeit Spielraum für den Bilanzierenden, denn er selbst entscheidet, ob der Verlässlichkeitsgrundsatz für den Ansatz von Vermögenswerten und Schulden zutrifft. Zwar ist im Framework von einer hinreichend genauen Schätzung die Rede, aber es gibt keine Informationen darüber, wann dieser Tatbestand als solcher eingestuft werden kann.[26]

3.1.2 Bewertungsvorschriften

Bewertungsmaßstäbe

„Bewertung bezeichnet das Verfahren zur Bestimmung der Geldbeträge, mit denen die Abschlussposten zu erfassen und in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzen sind“[27]. In IFRS-Abschlüssen gibt es unterschiedliche Bewertungsgrundlagen, die in unterschiedlichem Maße ausgeübt werden können. Hierzu gehören vier grundlegende Bewertungsmaßstäbe: die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Wiederbeschaffungskosten, der Veräußerungswert und der Barwert.[28] Die Einzelstandards schreiben jeweils vor, welche Art von Bewertungsmaßstab anzuwenden ist. Ferner können die Einzelstandards weiterführende Bewertungsmaßstäbe, wie beispielsweise den in der Praxis bekannten „fair-value“, enthalten. Allerdings gibt es Einzelstandards ohne klare Angaben über die Art des anzuwendenden Bewertungsmaßstabs, sodass sich Ermessenspielräume ergeben können.[29]

Anschaffungs- und Herstellungskosten

Nach IAS 16 erfolgt keine Differenzierung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern es wird der Oberbegriff „cost“ verwendet. Für die Bewertung von selbst erstellten Vermögenswerten gelten somit dieselben Grundsätze wie für angeschaffte Vermögenswerte, wobei im Rahmen der Vorräte spezielle Vorschriften nach IAS 2 zu beachten sind.[30]

Für Vermögenswerte des Sachanlagevermögens muss die wirtschaftliche Nutzungsdauer bestimmt werden. Hierbei ergibt sich großes bilanzpolitisches Potential, da die Bestimmung auf Schätzungen beruht, welche subjektiven Einflüssen unterliegt. Es liegt im Ermessen des Bilanzierenden, wie er geplante Kapazitäten, die zukünftige Marktnachfrage, den technischen und physischen Verschleiß einschätzt. Oft fehlen auch grundlegende Informationen für eine objektivierte Entscheidsfindung. Somit ergeben sich Gestaltungsfreiräume für den Bilanzierenden, welche vom externen Jahresabschlussadressaten und Wirtschaftsprüfer nur schwerlich identifiziert werden können.[31]

„Fair-Value“

Obwohl der „fair-value“ (beizulegender Zeitwert) nicht im Framework kodifiziert ist, nimmt dieser Bewertungsmaßstab eine zentrale Bedeutung nach IFRS ein.[32] Beim „fair-value“ handelt es sich um eine Methode, welche die Neubewertung von Vermögenswerten (oder auch Schulden) ermitteln soll. Hierbei müssen nach der Grunddefinition folgende Kriterien erfüllt sein: Tauschmöglichkeit, unabhängige und sachverständige Geschäftspartner, die die Bereitschaft aufbringen, einen Vertrag abzuschließen.[33] Der beizulegende Zeitwert ist mit anderen Worten ein fiktiver Tauschwert von im Unternehmen befindlichen Vermögenswerten und Schulden, welcher für eine Bewertungsermittlung herangezogen wird.[34] Dabei ist es völlig unbedeutend, ob tatsächlich ein Tausch stattfindet oder nicht. Vielmehr geht es darum, einen Wert zu finden, welcher den tatsächlichen Marktverhältnissen entspricht. Dabei ist eine Bewertung auch über die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten möglich, wenn eine Marktpreisermittlung diesen Trend bestätigt.[35]

Folgendes Praxisbeispiel soll die Gestaltungsmöglichkeiten des „fair-value“ im Rahmen des Finanzanlagevermögens verdeutlichen:

Beispiel: „Die Navi-AG liefert Navigationssysteme an Autohersteller. Aufgrund des guten Geschäftsverlaufs beschließt die Navi-AG in 01 einen Betrag von 1 Mio. € in Aktien der Peoplecar AG anzulegen. Nach überschwänglichen Presseberichten in 02 über die Peoplecar AG steigt deren Kurs rasant. Zum 31.12.02 beträgt der Börsenkurs das Vierfache des Kurses zum Kaufzeitpunkt.

Gem. IAS 39.46 kann die Navi-AG den Aktienbestand mit dem „fair-value“ bewerten (ergänzend IAS 39.AG71) und den (nicht realisierten) Kursgewinn von 3 Mio. € gewinnerhöhend in der Gewinn- und Verlustrechnung zeigen (IAS 39.55).

Die Navi-AG kann jedoch auch von einer „fair-value“-Bewertung Abstand nehmen, weil die die Kursrallye auslösenden Presseberichte nicht realistisch und die Peoplecar AG nachhaltig Verluste ausweist; damit können auch weiterhin die historischen Anschaffungskosten oder ein angepasster „fair-value“ angesetzt werden (IAS 39.AG72).“

Quelle: Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 130.

Dem Bilanzersteller stehen große Ermessensspielräume zur Verfügung. Zum einen ist die Grunddefinition des „fair-value“ als „schwammig“ anzusehen, da erheblicher Interpretationsspielraum bestehen bleibt. Zum anderen soll der „fair-value“ in Anlehnung eines Marktpreises ermittelt werden. Allerdings liegt ein transparenter Marktpreis häufig nicht vor, was wiederum zu Gestaltungsspielräumen aus Sicht des Bilanzierenden führen kann. Zwar sollen im Falle eines nicht transparenten Marktes andere Bewertungsmethoden (u.a. Ertragswertverfahren, Discounted-Cashflow) herangezogen werden, aber auch diese Bewertungsmethoden beinhalten bilanzpolitische Spielräume. Grundsätzlich lässt sich feststellen, dass die „fair-value“-Bewertung auf Schätzungen beruht, welche viel Raum für subjektive Annahmen und Begründungen bieten.[36]

Nachdem die bilanzpolitischen Möglichkeiten erläutert wurden, soll ein Prüfungsschema für den Bewertungsansatz des „fair-value“ abgebildet werden. Anhand dieser Abbildung kann der Bilanzersteller überprüfen, ob ein „fair-value“ Ansatz erforderlich ist.

Abbildung 3 : Allgemeines Prüfungsschema für den Ansatz des "fair-value"

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 131.

An dieser Stelle soll nochmals auf die Subjektivität der Beurteilung der einzelnen Kriterien hingewiesen werden.

„Impairment-Test“

Beim „impairment-test“ (Niederstwerttest) geht es um einen Vergleich zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag von Vermögenswerten, um Wertminderungen bzw. außerplanmäßige Abschreibungen feststellen zu können.[37] Zum Bilanzstichtag muss eine Werthaltigkeitsüberprüfung aller Vermögenswerte, mit der Ausnahme von IAS 36.2 und IAS 36.5, erfolgen. Als Indikatoren einer Wertminderung gelten beispielsweise bedeutsame Abweichungen im technischen, ökonomischen oder gesetzlichen Umfeld, Nutzwertänderungen, Überalterung oder physische Beschädigung.[38] In der Literatur erfolgt häufig eine weitere Differenzierung zwischen externen und internen Indikatoren. Falls zum Bilanzstichtag Anhaltspunkte der eben genannten Indikatoren vorliegen, muss ein „impairment-test“ durchgeführt werden.[39] Im Rahmen dieses Tests kann der Bilanzierende aufgrund von subjektiv zu beurteilenden Indikatoren seine bilanzpolitischen Ziele verfolgen.[40]

Im konkreten Fall könnte der „impairment-test“ wie folgt aussehen: Ein Unternehmen tätigt aufgrund von „angeblichen“ Wertminderungen hohe außerplanmäßige Abschreibungen, die als einmaliger Sondereffekt erfolgswirksam geltend gemacht werden. In den Folgejahren sei angenommen, dass keine weiteren außerplanmäßigen Abschreibungen erforderlich sind. Dieser Effekt ermöglicht dem Management langfristig und über mehrere Perioden hinweg, bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten auszuüben.

Wenn für einzelne Vermögenswerte eine Wertermittlung nicht möglich ist, sind zahlungsmittelgenerierende Einheiten (cash-generating-unit) zu bilden.[41] Besonders aus der Sicht des Bilanzadressaten können im Anlagevermögen Gefahren durch zahlungsmittelgenerierende Einheiten entstehen.[42] Es besteht die Möglichkeit, dass ein Vermögenswert starken Wertverlusten unterliegt, aber die anderen Einheiten einer Gruppe nach wie vor werthaltig sind. Durch eine Saldierung der Vermögenswerte innerhalb einer Gruppe könnte die Wertminderung wieder kompensiert werden, sodass der erzielbare Betrag nicht unterhalb des Buchwertes liegen würde. Das bedeutet: Eine außerplanmäßige Wertminderung ist aufgrund des Saldierungseffektes nicht erforderlich und der Bilanzleser würde keine Information über den wertverminderten Vermögenswert erhalten. Unter anderem entstehen Ermessenspielräume hinsichtlich der Abgrenzung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten,[43] auf die nicht weiter eingegangen wird.

3.1.3 Ausweisvorschriften

Die bilanzpolitischen Ausweisvorschriften sind der formellen Bilanzpolitik unterzuordnen. Diese ist in sachlicher und zeitlicher Hinsicht der materiellen Bilanzpolitik nachgelagert und hat primär eine informationspolitische Zielsetzung. Sie stellt nicht nur auf den Ausweis in der Bilanz ab, sondern kann auf die gesamte Rechnungslegung durch spezifische Gliederungs-, Ausweis-, Darstellungs- und Erläuterungsalternativen ausgeweitet werden.[44]

Wenn ein Sachverhalt in der IFRS Rechnungslegung Spielräume hinsichtlich des Ausweises offen lässt, kann der Bilanzersteller diese für bilanzpolitische Zwecke einsetzen.[45] Nach IFRS sind die Ausweisfreiheiten weniger detailliert als im HGB, was zu größeren Spielräumen führt.[46] Die wichtigsten Gesichtspunkte der Ausweispolitik werden nachfolgend stichpunktartig zusammengefasst:

- Ausweispolitik ist ein Teilgebiet der Bilanzpolitik, um die Zielsetzungen des Managements verfolgen zu können
- Ausweispolitik zielt auf die formelle Darstellung von Werten und nicht auf die Höhe von Werten ab
- Ausweispolitik ist aufgrund unscharfer Standards möglich, sodass sich Darstellungsspielräume eröffnen
- Ausweispolitik kann sowohl einen verbesserten (z.B. höhere Detaillierung) als auch einen verschlechterten (z.B. Darstellung von Werten in Sammelposten) Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bieten.[47]

Die Gestaltung eines IFRS-Abschlusses erlaubt dem Bilanzpolitiker die Ausnutzung von elementaren Ermessensspielräumen sowie die Anwendung von relativ unbedeutenden Wahlrechten.[48] Einen primären Ermessensspielraum beinhaltet der „substance-over-form“-Grundsatz, welcher in einem IFRS-Abschluss vorwiegend anzuwenden ist. Dieser Grundsatz macht deutlich, dass nicht die formelle Ausgestaltung ausschlaggebend ist, sondern der wirtschaftliche Gehalt von Geschäftsvorfällen.[49] Somit kommt es nicht darauf an, an welcher Stelle im Jahresabschluss eine Information enthalten ist, sondern es geht vielmehr darum, dass die entsprechende Information ausgewiesen wird.

Weitere Ermessensspielräume können durch ein Gebot der Darstellungsstetigkeit (IAS 1.27), die Durchbrechung der Stetigkeit (IAS 1.27), die gesonderte Darstellung wesentlicher Posten (IAS 1.29) sowie eine Zusammenfassung unwesentlicher Posten (IAS 1.30) entstehen. Beispielsweise ist der Stetigkeitsgrundsatz einzuhalten, sofern keine wesentlichen Veränderungen eingetreten sind. Es liegt im Ermessen des Bilanzierenden zu beurteilen, ob ein Sachverhalt als wesentlich zu klassifizieren ist oder nicht.[50]

3.2 Analyse von ausgewählten Rechnungslegungsvorschriften

3.2.1 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38

Der Ansatz und die Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen haben nach IAS 38 zu erfolgen, sofern keine anderen Standards zur Anwendung kommen.[51] Beispielsweise ist der Geschäfts- oder Firmenwert nicht Bestandteil des IAS 38, da der IFRS 3 alternativ angewendet wird.

Als immaterieller Vermögenswert wird ein eindeutig identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz verstanden, über dessen wirtschaftlichen Gehalt das Unternehmen uneingeschränkt verfügen kann.[52] Weiterhin muss die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen Nutzenzuflusses gegeben ist.[53] Bereits im Rahmen des Ansatzes von immateriellen Vermögenswerten entstehen dem Management Gestaltungsspielräume durch die Möglichkeit einer subjektiven Auslegung der Kriterien.[54] Die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung eines künftigen Nutzenzuflusses soll nach IAS 38.23 nach eigenem Ermessen des Bilanzierenden erfolgen. Durch diese Regelung kann das Management in Bandbreiten selbst über die Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten entscheiden.

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens muss zwingend eine Abgrenzung zwischen der Forschungs- oder Entwicklungsphase erfolgen. Forschungskosten dürfen in der Bilanz nicht aktiviert werden, sondern sind direkt aufwandswirksam zu verbuchen.[55] Das Aktivierungsverbot von Forschungskosten wird damit begründet, dass ein künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss nicht als wahrscheinlich anzunehmen ist.[56] Befindet sich der entsprechende Vermögenswert in der Entwicklungsphase gilt ein Ansatzgebot, vorausgesetzt es sind sechs „weiche“ Kriterien kumulativ als erfüllt anzusehen.[57]

Allerdings wird darauf hingewiesen, dass die Abgrenzungskriterien des IASB bilanzpolitische Gestaltungsspielräume eröffnen.[58] Hieraus resultiert für das Management eine gewisse Entscheidungsfreiheit, entweder die selbst erstellten immateriellen Vermögenswerte als Aufwand (Forschungskosten) zu verbuchen oder diese zu aktivieren (Entwicklungskosten).[59]

Besonders große bilanzpolitische Gestaltungspotentiale entstehen durch die „weichen“ Aktivierungskriterien von Entwicklungskosten, da eine Beurteilung der Kriterien häufig subjektiv ist.[60] Die folgende Abbildung zeigt die erforderlichen Ansatzkriterien:

[...]


[1] Vgl. EU-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002; Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes.

[2] Vgl. Auer, K., Externe Rechnungslegung, 2000, S. 61 f.; siehe auch Peemöller, V./Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 23 f.

[3] Vgl. IDW PS 200 Tz. 17.

[4] Sämtliche Standards des IASB werden in einer autorisierten deutschen Fassung für 2006 berücksichtigt.

[5] Vgl. Kirsch, H., Beurteilung des bilanzpolitischen Instrumentariums, in: BB, 2006, S. 1266.

[6] Vgl. Bieg, H./Kußmaul, H., Externes Rechnungswesen, 2003, S. 221 ff.

[7] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 64.

[8] Küting, K./Weber, C., Die Bilanzanalyse, 2004, S. 412.

[9] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 64.

[10] Vgl. Küting, K., Die angewandte Bilanzpolitik, in: Controlling, 2005, S. 226.

[11] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S.67.

[12] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S.67.

[13] Vgl. Küting, K., Die angewandte Bilanzpolitik, in: Controlling, 2005, S. 226.

[14] Vgl. Küting, K., Die angewandte Bilanzpolitik, in: Controlling, 2005, S. 226.

[15] Vgl. Küting, K., Die angewandte Bilanzpolitik, in: Controlling, 2005, S. 226.

[16] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 68 f.

[17] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S.69.

[18] Vgl. Küting, K., Die angewandte Bilanzpolitik, in: Controlling, 2005, S. 226.

[19] Vgl. Waschbusch, G., Die Instrumente der Jahresabschlusspolitik, in: Wisu, 1994, S. 920.

[20] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 38.

[21] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 69 f.

[22] Vgl. Peemöller, V., Bilanzanalyse und Bilanzpolitik, 2003, S. 171.

[23] Das Framework des IASB ist den Einzelstandards nachgelagert, sodass sich andere spezifische Ansatzkriterien in den Einzelstandards ergeben können.

[24] Vgl. auch Framework 82-98.

[25] Vgl. Pellens, B./Füllbier, R./Gassen, J., Internationale Rechnungslegung, 2004, S.114; siehe auch Framework Rn. 85.

[26] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W. (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, 2004, § 1, Rn.126; siehe auch Framework Rn 86.

[27] Framework Rn. 99.

[28] Vgl. Framework Rn. 100.

[29] Vgl. Achleitner, A./Behr, G., International Accounting Standards, 2003, S. 106.

[30] Vgl. Pellens, B./Füllbier, R./Gassen, J., Internationale Rechnungslegung, 2004, S. 283.

[31] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 216; siehe auch IAS 16.56.

[32] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 129.

[33] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 129 f.

[34] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 130.

[35] Vgl. IAS 16.31.

[36] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 131.

[37] Vgl. Pellens, B./Füllbier, R./Gassen, J., Internationale Rechnungslegung, 2004, S.232.

[38] Vgl. IAS 36.12.

[39] Vgl. IAS 36.8.

[40] Vgl. Kümpel, T., Geplante Änderungen von Wertminderungen, in: BB, 2003, S.1494.

[41] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S.128.

[42] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S.128.

[43] Vgl. Kümpel, T., Geplante Änderungen von Wertminderungen, in: BB, 2003, S.1494.

[44] Vgl. Walter, K., Bilanzpolitik, URL: http://www.handelkurs2003.de/Bilanzpolitik %20Script.pdf (06.08.2007).

[45] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 113.

[46] Vgl. Buchholz, R., Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 203.

[47] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 113.

[48] Vgl. Coenenberg, M., Internationalisierung der Rechnungslegung, 2000, S.147.

[49] Vgl. Framework Rn. 35.

[50] Vgl. Tanski, J., Bilanzpolitik und Bilanzanalyse nach IFRS, 2006, S. 113.

[51] Vgl. IAS 38.3.

[52] Vgl. IAS 38.8.

[53] Vgl. IAS 38.8.

[54] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 111.

[55] Vgl. IAS 38.54.

[56] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 113; siehe auch IAS 38.55.

[57] Vgl. IAS 38.57.

[58] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 113.

[59] Vgl. Keitz, I., Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungslegung, 1997, S. 189, 192 f.

[60] Vgl. Wohlgemuth, F., IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, in: Küting, K./Weber, C./Kußmaul, H. (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, 2006, S. 115.

Details

Seiten
76
Jahr
2007
ISBN (eBook)
9783638859172
ISBN (Buch)
9783638854849
Dateigröße
798 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v82540
Institution / Hochschule
Fachhochschule Münster
Note
1,7
Schlagworte
Einsatz Gestaltungen IAS/IFRS Einzelabschluss Auswirkungen Prüfungsplanung

Autor

Zurück

Titel: Der Einsatz von bilanzpolitischen Gestaltungen nach IAS/IFRS beim Einzelabschluss und seine Auswirkungen auf die Prüfungsplanung (IDW PS 240)