Forderungsverzicht gegen Besserungsschein: Kritische Analyse der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bewertung verdeckter Einlagen (Stand 2007)

Gliederung

I. Hintergründe des Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

II. Erläuterung der wichtigsten Begriffe des Urteils des Bundesfinanzhofs und dieser Arbeit
a) Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft
b) Verdeckte Einlagen
c) Verdeckte Gewinnausschüttungen
d) Forderungsverzicht gegen Besserungsschein
e) Werthaltiger Teil einer Forderung

III. Historie bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs
a) Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage
b) Teilwert als Einlage

IV. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9.6.1997 zu verdeckten Einlagen
a) 1. Vorlagefrage
b) 2. Vorlagefrage
c) 3. Vorlagefrage

V. Steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein nach den Grundsätzen des Urteils des BFH

VI. Kritische Analyse des Urteils des Bundesfinanzhofs
a) Allgemeine Ansichten der Literatur zum Urteil des Bundesfinanzhofs
b) Bewertung der Einlage
aa) Bewertung zum Nennwert der Verbindlichkeit
bb) Bewertung zum Teilwert der Forderung
cc) Keine Einlage durch Forderungsverzicht
c) Korrespondierende Bewertung der Forderung beim Gesellschafter und der Gesellschaft
aa) Keine korrespondieren Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter
bb) Korrespondierende Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter
cc) Kritik an korrespondierender Bewertung
d) Bewertung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung
aa) Bewertung der Anschaffungskosten zum Nennwert
bb) Differenzierte Bewertung der Anschaffungskosten
e) Bewertung des Zuflusses beim Gesellschafter

VII. Auswirkungen des § 8 IV KStG auf den Forderungsverzicht mit Besserungsschein

VIII. Veränderungen der gesetzlichen Lage nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
a) Anwendbarkeit des § 6 VI 2 EStG bei Beteiligung im Privatvermögen
aa) Keine Anwendbarkeit des § 6 VI EStG bei Beteiligungen im Privatvermögen
bb) Anwendbarkeit des § 6 VI EStG bei Beteiligungen im Privatvermögen
b) Änderung der Bewertung eines Sanierungsgewinns

IX. Eigene Stellungnahme zum Urteil des Bundesfinanzhofs

X. Alternative Sanierungsmaßnahmen
a) Kapitalzuführung
b) Rangrücktritt
c) Rangrücktritt mit Besserungsschein
d) Verlustübernahmevertrag
e) Fazit

I. Hintergründe des Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Grundsätzlich ist jede unternehmerische Tätigkeit mit Chancen und Risiken verbunden. Wenn sich die Risiken für einen Unternehmer realisieren und das Unternehmen in der Krise steht oder sogar von der Insolvenz bedroht ist, so muss er sich Maßnahmen überlegen, die zu einer Sanierung beitragen. Dies kann z. B. der Forderungsverzicht eines Gesellschafters sein.

Die Motive eines Gesellschafters seiner Gesellschaft ein Darlehen und kein Eigenkapital zu gewähren sind unterschiedlich. Zum einen haftet das Vermögen des Gesellschafters in der Insolvenz nicht und er hat in der Insolvenz der Gesellschaft grundsätzlich dieselben Rechte wie alle anderen Gläubiger. Zum anderen hat der Darlehensvertrag normalerweise eine feste Laufzeit. So kann der Gesellschafter abschätzen wann er sein Darlehen zurückbezahlt bekommt, und muss nicht, wie bei Eigenkapital, auf den Beschluss der Haupt- oder Gesellschafter­versammlung warten.

Für die Gesellschaft hat diese Möglichkeit der Geldbeschaffung den Vorteil, dass die Zinsen, die sie an den Gesellschafter bezahlt, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Hingegen wirken sich Gewinnausschüttungen, die bei einer Hingabe von Eigenkapital gegeben wäre, nicht gewinnmindernd aus.

Ein Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter hat ebenfalls verschieden Motive. So kann es sein, dass der Gesellschafter lediglich zur Verbesserung des Bilanzbildes der Gesellschaft beitragen will oder er möchte seine Gesellschaft vor der Insolvenz bewahren. Somit kann er dazu beitragen seine Beteiligung wieder werthaltig zu machen. Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird häufig vereinbart, um den eben genannten Motiven zu folgen. Jedoch muss bei dieser Konstellation der Gesellschafter nicht ganz auf seine Forderung verzichten. Denn bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird vereinbart, dass bei einer wirtschaftlichen Gesundung der Gesellschaft und bei Eintritt der im Vorhinein vereinbarten Bedingungen die Forderung wieder auflebt.^[1] So kann der Gesellschafter seiner Gesellschaft aus einer finanziellen Krise helfen und sich gleichzeitig die Möglichkeit offen halten, seine Forderung doch erfüllt zu bekommen. Wie sich der Forderungsverzicht mit Besserungsschein steuerlich auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters auswirkt ist an einigen Punkten in der Literatur stark umstritten. Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnte hier keine Klarheit bringen. Die Auswirkungen sollen im Folgenden erörtert werden.

II. Erläuterung der wichtigsten Begriffe des Urteils des Bundesfinanz­hofs und dieser Arbeit

Im Folgenden werden die grundlegenden Begriffe, des Urteils des Bundesfinanzhofs und dieser Arbeit erläutert.

a) Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft

Es muss bedacht werden, dass man bei einer Kapitalgesellschaft immer von zwei Ebenen der Besteuerung auszugehen hat. Auf der einen Ebene steht die Gesellschaft und auf der anderen die Gesellschafter. Anders als bei einer Personengesellschaft sind die beiden Ebenen in der Besteuerung klar voneinander getrennt. Bei der Gewinnermittlung und Besteuerung der Gesellschaft bleiben die Gesellschafter zunächst unberücksichtigt, außer es handelt sich um verdeckte Einlagen oder Gewinnausschüttungen. Erst wenn die Gesellschaft einen Gewinn ausschüttet ist die Einkommensebene der Gesellschafter nach § 20 EStG betroffen.^[2]

b) Verdeckte Einlagen

Für die verdeckte Einlage gibt es keine Legaldefinition. Das Rechtsinstitut der verdeckten Einlagen ist von der Rechtsprechung entwickelt worden.^[3] Die Grundlage hierfür bildet § 4 I 5 EStG.^[4] Die Behandlung einer verdeckten Einlage ist seit neustem in § 8 III 3 KStG geregelt. Hiernach erhöht eine verdeckte Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht. Die verdeckte Einlage ist definiert als ein Vermögensvorteil, den ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft gewährt, wobei die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.^[5] Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird durch den sog. Fremdvergleich bewertet. Hiernach liegt eine Veranlassung vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft diesen Vorteil nicht eingeräumt hätte.^[6] Der Vermögensvorteil kann eine Vermehrung der Aktiva oder eine Verminderung von Schulden sein.^[7] Es muss allerdings ein einlagefähiger Vermögensvorteil gegeben sein. Dies ist bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern eindeutig der Fall. Die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung hingegen stellt kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar.^[8] Eine verdeckte Einlage ist für den Gesellschafter oftmals sinnvoll, da er diese zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei als Einlagerückgewähr erhalten kann. § 27 I KStG soll verhindern, dass diese Regelung missbräuchlich benutzt wird, um zu versteuernde Gewinnausschüttungen als Einlagerückgewähr darzustellen.

c) Verdeckte Gewinnausschüttungen

Für der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung gibt es genau wie für den Begriff der verdeckten Einlage keine Legaldefinition. Er ist ebenfalls von der Rechtsprechung und dem Schrifttum entwickelt worden.^[9] Im Prinzip stellt die verdeckte Gewinnausschüttung das Spiegelbild zu der verdeckten Einlage dar. Die Behandlung einer verdeckten Gewinnaus­schüttung ist in § 8 III 2 KStG geregelt. Danach mindert eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Gesellschaft nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung bedeutet, dass eine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgt, die nicht offen in Erscheinung tritt, sondern durch ein anderes entgeltliches Rechtsgeschäft erfolgt.^[10] Ein Beispiel hierfür kann die überhöhte Mietzahlung an einen Gesellschafter sein. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 III KStG sind das Vorliegen einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei der Gesellschaft, deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 4 I 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammen­hang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht.^[11] Diese Merkmale stellen jedoch keine tatbestandsmäßigen Voraussetzungen dar. Vielmehr handelt es sich hierbei um Indizien, deren Vorliegen auf eine verdeckte Gewinnausschüttung hinweist.^[12] Um festzustellen ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt wird vor allem ein Vergleich angestellt, ob einem fremden Dritten dieselben Leistungen gewährt worden wären. Ist dies nicht der Fall wird davon ausgegangen, dass es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.

d) Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bedeutet, dass ein Gesellschafter auf seine Forderung, die er gegenüber seiner Gesellschaft hat, verzichtet. Dieser Forderungsverzicht wird allerdings unter der auflösenden Bedingung geschlossen, dass die Forderung wieder auflebt, wenn es der Gesellschaft besser geht.^[13] Die bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit wird durch den Forderungsverzicht erfolgswirksam ausgebucht. Es entsteht eine Einlage des Gesellschafters, wenn der Forderungsverzicht seine Veranlassung im Gesellschafts­verhältnis hat. Dies ist gegeben, wenn ein an der Gesellschaft nicht Beteiligter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentliche Kaufmanns einen entsprechenden Verzicht nicht geleistet hätte.^[14] Ob die Einlage lediglich den werthaltigen Teil der Forderung betrifft oder den Nominalwert der Forderung, sowie die sonstige steuerrechtliche Bewertung des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein wird im später dargestellten Urteil des Bundes­finanzhofs, sowie der kritischen Analyse dieses Urteils erörtert.

Tritt der Besserungsfall ein, lebt die Forderung wieder auf und wird erfolgswirksam eingebucht.^[15]

Zivilrechtlich wird die Besserungsabrede verschieden eingeordnet. Zum Teil wird sie als Stundung gesehen^[16] oder als auflösend bedingter Erlass nach §§ 397 I, 158 II BGB.^[17]

e) Werthaltiger Teil einer Forderung

Der werthaltige Teil einer Forderung ist der Teil, den ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung oder für die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen.^[18] Die genaue steuerliche Beurteilung eines Verzichts auf eine Forderung, die nur noch zum Teil werthaltig ist, wird unter V. und VI. noch erläutert. Die Frage nach der Werthaltigkeit einer Forderung richtet sich dabei nach den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft. Besteht eine wirtschaftlich solide Basis, so ist der werthaltige Teil der Forderung mit dem Nennwert der Forderung gleichzusetzen. Befindet sich die Gesellschaft jedoch in der Krise, so kann der werthaltige Teil einer Forderung Null sein. Dies ist vor allem dann denkbar, wenn die Forderung des Gesellschafters die Krise bzw. Überschuldung der Gesellschaft mitverursacht hat, also auch nach dem Wegfall der Forderung weiterbesteht.^[19] Auch wenn die Gesellschaft überschuldet ist, kann jedoch der werthaltige Teil einer Forderung dem Nennwert der Verbindlichkeit entsprechen, wenn diese über hohe stille Reserven verfügt.^[20]

III. Historie bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs

Vor dem Urteil des Bundesfinanzhofs zur Bewertung des Forderungs­verzichts war die Bewertung der Einlage stark umstritten. Es wurden in der Literatur hierzu im wesentlichen zwei Ansichten vertreten.

a) Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage

Ein Teil der Literatur ging davon aus, dass der Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage verbucht werden sollte. Die Forderung sei insgesamt für die Gesellschaft also wertvoller als für den Gesellschafter.^[21] Dies wurde damit begründet, dass für die Beurteilung der verdeckten Einlage des Gesellschafters allein die bilanzielle Mehrung des Gesellschaftsvermögens entscheidend sei. In der Bilanz bleibe die Verbindlichkeit jedoch mit dem Nennwert angesetzt. Der Wegfall erhöhe also bilanziell das Vermögen der Gesellschaft um den Nennwert der Forderung und insoweit handele es sich auch um eine verdeckte Einlage.^[22] Es wurde zudem angemerkt, dass der Erlass aus gesellschaftsrechtlichen Gründen im Wege der verdeckten Einlage zwar zum Teilwert des Erlangten gem. § 6 I Nr. 5 EStG, § 8 I KStG erfolge. Dieser entspreche aber auch bei einer notleidenden Gesellschaft dem Nennwert der Verbindlichkeit, der wiederum ihrem Erfüllungswert entspreche. Dieser müsse auch von einem Betriebserwerber angesetzt werden.^[23]

Zudem wurde festgestellt, dass § 6 I Nr. 5 EStG zwar aussage, dass die Einlage mit dem Teilwert anzusetzen sei, aber nicht aus welcher Sicht dieser Teilwert zu beurteilen sei. Richtigerweise müsse der Teilwert aus der Sicht desjenigen definiert werden, um dessen Besteuerung es auch gehe.^[24] Damit müsse die Bewertung des Teilwertes aus Sicht der Kapitalgesellschaft erfolgen, bei der als Einlage dasjenige gewertet werden muss, das bei ihr ankommt. Dies sei die weggefallene Verbindlichkeit. Der Teilwert bei der Kapitalgesellschaft entspreche gerade dem Verkehrswert der Rückzahlungsverpflichtung. Dieser Teilwert könne auch nicht dadurch gemindert werden, dass die Gesellschaft in finanziellen Schwierigkeiten stecke, da dies nur den Teilwert aus Sicht des Gesellschafters vermindere. Diese Sicht spiele für die Bewertung bei der Gesellschaft aber gerade keine Rolle.^[25] Auch spreche für eine solche Bewertung das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das Gebot nach einem klaren und in sich logischen und systemgerechten Steuerrecht.^[26]

b) Teilwert als Einlage

Der andere Teil der Literatur vertrat hingegen die Ansicht, dass die Einlage mit dem Teilwert bewertet werden müsse und im Übrigen ein Gewinnausweis stattfinden sollte.^[27] Sie begründeten dies damit, dass sich die Bewertung mit dem Teilwert unmittelbar aus § 6 I Nr. 5 EStG ergebe. Die Bewertung der Einlage könne gerade nicht aus der Bewertung der Verbindlichkeit abgeleitet werden. Eine Einlage in Höhe der Verbindlichkeit komme nur in Betracht, wenn der Forderungsverzicht in voller Höhe auf gesellschaftlicher Veranlassung beruhe.^[28]

Die Vertreter dieser Ansicht gingen auch davon aus, dass der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein für die Dauer der Krise zu Eigenkapital führe. Im Zeitpunkt der Besserung werde aus dem Eigen- wieder Fremdkapital.^[29] Auch wurde angemerkt, dass natürlich das Vermögen der Kapital­gesellschaft um den Nennwert der weggefallenen Verbindlichkeit erhöht wird, man aber berücksichtigen müsse inwieweit sich diese Vermögens­mehrung in vollem Umfang als Einlage oder als Sanierungsvorgang darstelle. Als Einlage könne nur das gewertet werden, was zuvor zum Vermögen des Gesellschafters gezählt habe und dieser somit in das Vermögen der Gesellschaft übertragen könne.^[30] Auf dieser Grundlage wurden die Einlagefähigkeit von Nutzungen und Dienstleistungen verneint. Beide gehörten vorher nicht zum Vermögen des Gesellschafters.^[31] Es solle demnach steuerlich der im Betrieb erzielte Vermögenszuwachs besteuert werden und nicht das Vermögen des Gesellschafters, das dieser zunächst aus versteuertem oder steuerfreien Einkommen gebildet und dann in die Kapitalgesellschaft übertragen habe. Dies spreche dafür, dass der Gesellschafter nur den werthaltigen Teil der Forderung in die Gesellschaft einlegen könne, denn unmittelbar vor der Einlage zähle die Forderung nur mit diesem Wert zum Gesellschafts­vermögen.^[32]

Dem Große Senat wurde vom I. Senat drei Vorlagefragen vorgelegt. Dieser hatte in drei Revisionsverfahren zu entscheiden und rief zur Beantwortung der dort zu entscheidenden Fragen den Großen Senat an. Das Urteil wird unter IV. dieser Arbeit ausführlich dargestellt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 9.6.1997 zur Bewertung verdeckter Einlagen bei Forderungsverzicht wurde diese durch weitere Urteile bestätigt.^[33] Jedoch ist der oben erwähnte Streit in der Literatur zur Bewertung der Einlage auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs nicht gelöst worden. Dies folgt vor allem aus der sehr knappen Begründung des Großen Senats zu seiner Entscheidung. Auf den nun herrschenden Meinungsstreit wird unter V. noch näher eingegangen.

Auch der Bundes­gerichtshof (BGH) hat in seinen Entscheidungen zur verdeckten und verschleierten Sacheinlage bereits vor der Entscheidung des Großen Senats in ähnlicher Weise entschieden. Er hat seine Entscheidung jedoch aus gesellschaftsrechtlicher und nicht hauptsächlich aus steuerrechtlicher Sicht getroffen.^[34] Nach der Rechtsprechung des BGH kann ein Gesellschafterdarlehen nicht zum Nennwert, sondern nur zum Verkehrswert in Stammkapital umgewandelt werden.^[35] Auch werde die Werthaltigkeit einer Forderung nicht danach bestimmt ob die Gesellschaft über genügend liquide Mittel verfügt, sondern ob das Vermögen ausreicht um alle Gläubiger zu befriedigen.^[36] Zudem kann der Darlehensgeber eine Umwandlung seiner Forderung nur in der Höhe verlangen, in der die Gesellschaft sie entsprechend ihrem Leistungsvermögen erfüllen kann, da sich danach ihre Werthaltigkeit bemisst.^[37]

In seiner Urteilsbegründung weist der Große Senat des Bundesfinanzhofes jedoch ausdrücklich darauf hin, dass auf die Rechtsprechung des BGH nicht näher eingegangen werden müsse, da bei seiner Beurteilung allein steuerrechtliche Regelungen eine Rolle spielen.^[38]

IV. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9.6.1997 zu verdeckten Einlagen

Das Urteil des^[39] Bundesfinanzhofs stammt vom 9.6.1997. Der Beschluss wurde durch den Großen Senat gefasst. Dieser wurde vom I. Senat angerufen, der ihm drei Fragen zur Entscheidung vorgelegt hat.

a) 1. Vorlagefrage

Als erstes wurde vom I. Senat die Frage gestellt, ob der Verzicht eines Gesellschafters auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer Einlage des Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft in Höhe des Nominalwertes der Verbindlichkeit oder in Höhe des Teilwerts der Forderung führt. Hierzu führt der I. Senat aus, dass die Mehrheit seiner Richter der Meinung seien, dass im Wegfall der Verbindlichkeit eine aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlage zu sehen ist, die mit dem Nennwert der Verbindlichkeit angesetzt werden müsse. Eine Minderheit sehe dagegen die gleichen Kriterien wie bei der Abtretung des Anspruchs an die Gesellschaft gegeben und halte es daher für richtig den Teilwert der Forderung als Einlage anzusetzen und den nicht mehr werthaltigen Teil als außerordentlichen Ertrag zu verbuchen. Der gesamte I. Senat ist außerdem der Meinung, dass für den erlassenden Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des werthaltigen Teils entstehen. Uneinigkeit bestand auch darüber, ob eine unterschiedliche Bewertung der Einlage beim Gesellschafter und seiner Gesellschaft zulässig sei oder eine korrespondierende Bewertung vorgenommen werden müsse.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Vorlageverfahren beigetreten ist, vertritt die Auffassung, dass eine Einlage beim Gesellschafter und der Gesellschaft nur mit dem werthaltigen Teil der Forderung angenommen werden darf. Der Forderungsverzicht kann nicht anders behandelt werden als die Abtretung einer Forderung durch einen Gesellschafter. Hier treten diese Folgen ohne weiteres ein. Zudem sei eine korrespondierende Bewertung beim Gesellschafter und seiner Gesellschaft von Nöten.

Der Prozessbevollmächtigte des Revisionsverfahrens I R 103/93 vertritt die Ansicht, dass der Forderungsverzicht nicht mit der Abtretung der Forderung gleichzusetzen sei. Zudem sei eine unterschiedliche Bewertung beim Gesellschafter und seiner Gesellschaft zulässig, da das Vermögen der Gesellschaft auch um den nicht werthaltigen Teil der Forderung erhöht werde.

Der Prozessbevollmächtigte des Revisionsverfahrens I R 58/93 ist der Meinung, dass die Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Nenn­­wert der erlassenen Forderung angesetzt werden müsse, da die Besteuerung des Erlasses Sanierungen behindere. Zudem lasse sich die Einlage in Höhe des Nennbetrages auch dadurch erreichen, dass der Gesellschafter eine Bareinlage in die Gesellschaft tätigt, die dann zur Tilgung der Forderung genutzt wird. Sollte es auf die gesellschaftsrechtliche Beurteilung der Forderungseinlage an, so müsse die Frage dem EuGH vorgelegt werden, da nach zutreffender Auslegung der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europäischen Union sich der Einlagewert einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung entgegen der herrschenden Ansicht nach ihrem Nennwert richte.

Der Große Senat hat diese Frage dahingehend beantwortet, dass der Forderungsverzicht des Gesellschafters bei der Kapitalgesellschaft zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und nicht in Höhe des Nennbetrages der Verbindlichkeit oder des passivierten Betrages der Verbindlichkeit führt. Dies ist auch so, wenn die Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht. Zur Begründung führt der Große Senat an, dass das Endvermögen der Gesellschaft am Bilanzstichtag durch Einlagen seiner Gesellschafter erhöht worden sein kann. Hierauf ist § 4 I 1 EStG anwendbar, der vorschreibt, dass die Einlagen von dem Endvermögen abgezogen werden müssen. Hierbei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine offene oder verdeckte Einlage handelt. Handelsrechtlich führe der Wegfall der Verbindlichkeit zu einer Vermögensmehrung, der steuerrechtlich durch den Abzug der verdeckten Einlage begegnet werden müsse. Hierbei verweist der Große Senat auch auf frühere Rechtsprechungen.^[40] Zudem sehe § 6 I Nr. 5 EStG vor, dass zugeführte Wirtschaftsgüter mit ihrem Teilwert anzusetzen sind. Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters ist nicht anders zu behandeln als die Zuführung eines Wirtschaftsgutes, da die Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht. Der Wert des Vermögens ist daher mit dem Wert zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Dies kann nur der werthaltige Teil sein. Auch folge die Bewertung verdeckter Einlagen allein steuerrechtlicher Regelungen. Eine Anrufung das EuGH um eine Vereinbarkeit mit der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europäischen Union zu überprüfen sei damit nicht notwendig. Auch auf die Rechtsprechung des BGH, die zur Kapitalaufbringung nur den werthaltigen Teil einer Forderung berücksichtigen will, müsse nicht näher eingegangen werden.

b) 2. Vorlagefrage

Als zweite Frage legt der I. Senat vor, ob eine Einlage bei der Gesellschaft auch anzunehmen ist, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird. Der I. Senat hält es für fraglich, ob auch in diesem Fall von einer Einlage in die Kapitalgesellschaft ausgegangen werden kann. Er bejaht es jedenfalls für den Fall, dass der Aufwand der nahestehenden Person eine Zuwendung an den Gesellschafter bedeutet.

Der Bundesminister der Finanzen ist der Auffassung, dass eine Unterscheidung notwendig sei, ob die nahestehende Person aus eigenen Interessen auf die Forderung verzichte oder eine Zuwendung an den Gesellschafter bewirken wolle.

Der Große Senat hat hierzu entschieden, dass eine verdeckte Einlage auch dann anzunehmen sein kann, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird. Es müsste hierbei ermittelt werden, ob der Forderungsverzicht im eigenwirtschaftlichen Interesse ausgesprochen werde oder eine Zuwendung an die Gesellschafter darstelle. Letzteres führe zu einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in die Gesellschaft. Dies sei eine Tatfrage.

c) 3. Vorlagefrage

Als dritte Frage wirft der I. Senat auf, ob der Forderungsverzicht des Gesellschafters bei diesem stets den Zufluss des erlassenen Forderungs­betrages nach Art des § 11 EStG zur Folge hat oder ob diese Rechtsfolge nur bei bestimmten Formen des Forderungsverzichts, wie z.B. dem Erlassvertrag im Sinne des § 397 BGB eintritt.

Der I. Senat geht davon aus, dass eine Einlage nur angenommen werden kann, wenn der Forderungsverzicht zu einem Zufluss beim Gesellschafter führt.

Der Bundesminister der Finanzen vertritt die Meinung, dass eine gewinnmindernde Einlage bei der Gesellschaft nur angenommen werden könne, wenn ein entsprechender Betrag beim Gesellschafter steuerer­höhend berücksichtigt werden würde.

Der Prozessbevollmächtigte des Verfahrens I R 58/93 führt aus, dass eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft nicht von der Besteuerung des Einlegenden abhängig gemacht werde könne, da es ansonsten im Falle der Anteilsveräußerung zu einer Doppelbesteuerung bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter kommen könne.

Der Große Senat hat hierzu entschieden, dass der Forderungsverzicht des Gesellschafters im Wege der verdeckten Einlage bei diesem zu einem Zufluss des werthaltigen Teils der Forderung führt. Zur Begründung führt er aus, dass der Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung zu einem Zufluss des Forderungswertes führe, wenn auf diese Weise eine verdeckte Einlage des Gesellschafters geleistet wird. Der Gesellschafter erreicht somit eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte, da die Ausschüttungsansprüche durch die Vermögensmehrung bei der Gesellschaft gestiegen sind. Es sei zudem anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt.^[41] Die Umwandlung des Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital durch Forderungsverzicht, zu der es auch der Mitwirkung der Gesellschaft bedarf, sei damit vergleichbar und führe ebenfalls zum Zufluss der Vergütung. Der Gläubiger erreiche durch seinen Verzicht eine Umschichtung seines Vermögens. Sei nun die Forderung nicht mehr werthaltig, so beschränke sich der Zufluss allein auf den werthaltigen Teil.

Außerdem sagt der Große Senat, dass es bei der Annahme eines Zuflusses allein auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der Verbindlichkeit im Wege einer Einlage ankomme und das hierfür nicht nur der Erlassvertrag, sondern auch eine Abtretung des Anspruchs, ein Schuldaufhebungsvertrag oder eine Teilentlastung durch einen Abänderungsvertrag denkbar ist. Ein Stillhalteabkommen hingegen ändere nichts am Bestand der Forderung und an der Passivierungspflicht der Gesellschaft, wodurch ein Zufluss beim Gesellschafter nicht gegeben sein kann.

[...]

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^[1] Harle/Kulemann, GmbHR 2004, S. 733.

^[2] Olbing, Sanierung durch Steuergestaltung, Rn. 61, 62.

^[3] BFH v. 9.3.1983, BStBl. II 1983, 744; BFH v. 6.4.1977, BStBl. II 1977, 574.

^[4] Weber-Grellet, DB 1998, S. 1532 (1535).

^[5] BFH v. 9.3.1983, BStBl. II 1983, 744; BFH v. 14.11.1984, BStBl. II 1985, 227; BFH v.

9.9.1986, BStBl. II 1987, 257; Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte

Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 361.

^[6] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 371; BFH v. 14.8.1974, BStBl. II 1975, S. 123.

^[7] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 361.

^[8] Birk, Steuerrecht, § 7 B III 5 Rn. 1080.

^[9] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 30; BFH v. 7.12.1988, DB 1989, S. 458.

^[10] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

^[11] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

^[12] Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte

Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

^[13] Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

^[14] Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

^[15] Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

^[16] Baumbach/Hopt, § 346 HGB, Rn 40; Erman/Kuckuk, § 271 BGB, Rn 11;

MünchKomm/Krüger, § 271 BGB, Rn 21; Palandt/Heinrichs, § 271 BGB, Rn 14;

Soergel/Wolf, § 271 BGB, Rn 18.

^[17] BFH, DStR 1990, 598; Bullinger, DStR 1993, 225 (229); Groh, BB 1993, 1882 (1883);

Priester, DB 1991, 1917 (1921); Thiel, GmbHR 1992, 20 (26).

^[18] BFH v. 9.6.1997, GmbHR 1997, S. 851 (854).

^[19] Dieterlen in Ernst&Young, vGA/vE, Fach 5, Einlagefähige Vermögensgegenstände,

Rn. 7 S. 5; Ostermayer/Erhardt, BB 2003, S. 449 (452); Förster/Wendland, GmbHR

2006, S. 169 (175).

^[20] Ostermayer/Erhardt, BB 2003, S. 449 (452).

^[21] Groh, BB 1993, S. 1882 (1886); Bruse/v. Braunschweig, DB 1992, S. 2302 (2303);

Meilicke/Pohl, FR 1995, S. 877 (878);

^[22] Bruse/v. Braunschweig, DB 1993, S. 2302 (2303).

^[23] Groh, BB 1993, S. 1882 (1886).

^[24] Meilicke/Pohl, FR 1995, S. 877 (892).

^[25] Meilicke/Pohl, FR 1995, S. 877 (892).

^[26] Meilicke/Pohl, FR 1995, S. 877 (878).

^[27] Weber-Grellet, BB 1995, S. 243 (246); Eppler, DB 1991, S. 195 (196); Wassermeyer,

DB 1990, S. 2288.

^[28] Weber-Grellet, BB 1995, S. 243 (246).

^[29] Eppler, DB 1991, S. 195.

^[30] Wassermeyer, DB 1990, S. 2288.

^[31] Wassermeyer, DB 1990, S. 2288.

^[32] Wassermeyer, DB 1990, S. 2288.

^[33] BFH VIII R 57/94, BStBl. II 1998, S. 652; BFH v. 16.5.2001, BStBl. II 2002, 436;

BFH v. 31.5.2005, GmbHR 2005, 1571;FG Köln 30.1.2001 – 13-K- 2347/99, EFG

2001, 588; FG Köln 4.7.2001 – 13-V 1430/01, EFG 2001, 1392.

^[34] BGH v. 26.3.1984, BGHZ 90, 370 (373); BGH v. 15.1.1990, BGHZ 110, 47 (61);

BGH v. 21.2.1994, BGHZ 125, 141.

^[35] BGH v. 26.3.1984, BGHZ 90, 370 (373); BGH v. 15.1.1990, BGHZ 110, 47 (61);

BGH v. 21.2.1994, BGHZ 125, 141.

^[36] BGH v. 26.3.1984, BGHZ 90, 370 (373).

^[37] BGH v. 15.1.1990, BGHZ 110, 47 (61).

^[38] BFH v. 9.6.1997, GmbHR 1997, S. 851 (854).

^[39] Die gesamte Darstellung des Urteils erfolgt aus GmbHR 1997, S. 851ff.

^[40] BFH v. 19.05.1982 – I R 102/79, BFHE 136, 105= BStBl. II 1982, 631; BFH v.

22.11. 1983 – VIII R 37/79, BFHE 140, 63 (66)= GmbHR 1984, 163; BFH v.

24.05.1984 – I R 166/78, BFHE 141, 176= BStBl. II 1984, 747.

^[41] BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542= BStBl. II 1984, 480.