Anknüpfungspunkte zur Erhebung und Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben in der Slowakischen Republik/Tschechien

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Einkommensteuer- und Sozialversicherungspflicht im Rahmen der Arbeitnehmerentsendung
2.1 Voraussetzungen für die Steuerpflicht
2.1.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht
2.1.2 Besteuerung bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens
2.2 Voraussetzungen für die Sozialversicherungspflicht
2.2.1 Allgemeines Sozialversicherungsrecht
2.2.2 Entsendung innerhalb der Europäischen Union
2.2.2.1 Grundsatz
2.2.2.2 Ausnahmen vom Arbeitsortprinzip
2.2.3 Entsendung bei Vorliegen eines Sozialversicherungsabkommens

3 Erhebung und Abführung von Abgaben bei steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmerentsendung
3.1 Fall A: Entsendung in eine nicht registrierte Betriebsstätte
3.1.1 Falldarstellung
3.1.2 Einkommensteuer
3.1.3 Sozialversicherung
3.2 Fall B: Direktanstellung bei dem aufnehmenden Unternehmen
3.2.1 Falldarstellung
3.2.2 Lohnsteuer und Sozialversicherung
3.3 Fall C: Entsendung in eine feste Einrichtung (Betriebsstätte)
3.3.1 Falldarstellung
3.3.2 Lohnsteuer und Sozialversicherung
3.4 Fall D: Entsendung in ein Unternehmen, Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen
3.4.1 Falldarstellung
3.4.2 Wirtschaftlicher Arbeitgeber bleibt das entsendende Unternehmen
3.4.2.1 Einkommensteuer
3.4.2.2 Sozialversicherung
3.4.3 Wirtschaftlicher Arbeitgeber wird das aufnehmende Unternehmen
3.5 Fall E: Direktanstellung bei dem aufnehmenden Unternehmen, Zahlung der Vergütung durch Dritte
3.5.1 Falldarstellung
3.5.2 Lohnsteuer und Sozialversicherung
3.6 Fall F: Internationale Arbeitnehmerüberlassung
3.6.1 Falldarstellung
3.6.2 Lohnsteuer
3.6.3 Sozialversicherung

4 Risiken für den Arbeitgeber bei Verletzung der Einbehaltungs- und Abführungspflicht
4.1 Finanzvergehen
4.2 Straftat
4.2.1 Verletzung der Einbehaltungspflicht
4.2.2 Nichtentrichtung der einbehaltenen Abgaben

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Synoptische Darstellung der steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Folgen unterschiedlicher Entsendungsformen

Tabelle 2 Anteile von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an der Sozialversicherung (Tschechien)

Tabelle 3 Anteile von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an der Sozialversicherung (Slowakei)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Zuge der zunehmenden internationalen Wirtschaftsbeziehungen gewinnt der Auslandseinsatz von Arbeitnehmer immer mehr an Bedeutung. Ein wichtiger Grund für die Entsendung von Mitarbeitern ins Ausland ist der Transfer von Know-how zwischen Unternehmenseinheiten sowie Aufbau und Unterstützung ausländischer Betriebsstätten. Der Personaltransfer nach Tschechien und Slowakei wurde mit dem EU-Beitritt zum 01.05.1004 erleichtert, da keine Aufenthaltsgenehmigung der EU-Staatsbürger mehr notwendig ist. Allein die anteilige Entsendung in die EU-Beitrittsländer^[1] aus Deutschland liegt für Tschechien und Slowakei bei 45%.^[2]

Entsendungssachverhalte lösen regelmäßig steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Fragen aus, die sowohl für den entsandten Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber von Bedeutung sind. Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht das dritte Kapitel mit der Beurteilung der persönlichen Zuständigkeit für die Abführung von Einkommensteuer und Sozialversicherungsbeiträgen in ausgewählten Entsendungsfällen. Erörtert werden nur Fälle der Mitarbeiterentsendung in denen der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat abgabenpflichtig wird.

Voraussetzungen für das Vorliegen einer abgabenpflichtigen Entsendung nach dem nationalen Recht werden im Kapitel zwei dargestellt. Die neuen Vorschriften zum Sozialversicherungsrecht, die im Zuge des Beitritts in die Europäische Union erlassen wurden, sind in der Arbeit berücksichtigt. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit Risiken, die sich für den Arbeitgeber im Falle der Nichterfüllung seiner Abgabenverpflichtung ergeben.

Die Arbeit wird mit einem Fazit und synoptischer Darstellung der Rechtsfolgen unterschiedlicher Varianten der Entsendung abgerundet.

2 Einkommensteuer- und Sozialversicherungspflicht im Rahmen der Arbeitnehmerentsendung

2.1 Voraussetzungen für die Steuerpflicht

2.1.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Die Steuerpflicht der Arbeitnehmer im Falle der Entsendung in die Tschechische/Slowakische Republik richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der Einkommensteuergesetze Nr. 586/1992 (EStG-CZ)^[3] und Nr. 595/2003 (EStG-SK). Da keine besonderen Vorschriften für Fälle der internationalen Arbeitnehmerentsendung bestehen, werden diese wie alle anderen natürlichen Personen behandelt.^[4][5] Die entsandten Arbeitnehmer, die ihren

- Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der Tschechischen/Slowakischen Republik (Inland) haben
- oder sich länger als 183 Tage im Kalenderjahr dort aufhalten

(Ansässige) sind unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf das gesamte Welteinkommen und umfasst folgende Einkunftsarten: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit; Kapitaleinkünfte; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; sonstige Einkünfte.

Natürliche Personen, die im Inland weder Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt haben (Nichtansässige), unterliegen mit ihren Einkünften aus der inländischen Quelle der beschränkten Steuerpflicht. Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht in Tschechien/Slowakei sind im § 22 (1) EStG-CZ bzw. § 16 (1) EStG-SK abschließend aufgezählt. Hierzu gehören u. a.:

- Einkünfte aus auf dem Gebiet Tschechiens/Slowakei ausgeübter nichtselbständiger Tätigkeit
- in einer tschechischen/slowakischen Betriebsstätte erzielten gewerbliche Einkünfte
- Zahlungen für in Tschechien/Slowakei ausgeübte Dienstleistungen.^[6]

Einkünfte eines Nichtansässigen aus der auf dem Gebiet Tschechiens/Slowakei ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit unterliegen gem. § 6 (9) ch) EStG-CZ bzw. § 5 (7) g) EStG-SK nicht der Besteuerung, wenn die Vergütung von einem ausländischen Arbeitgeber (Sitz im Ausland, keine Betriebsstätte im Inland) gezahlt wird und die Tätigkeitsdauer sich auf weniger als 183 Tage in einem Zwölf-Monatszeitraum beläuft.^[7][8] Grenzgängerregelung bzw. Auslandstätigkeitserlass sind nicht vorhanden.

2.1.2 Besteuerung bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens

Besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen dem Entsendestaat und der Tschechischen/Slowakischen Republik, so richtet sich das Besteuerungsrecht der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach diesem Abkommen. Das OECD-MA weist gem. Art. 15 Abs. 1 HS 1 grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Wird dagegen die Tätigkeit in einem anderen Staat ausgeübt, so hat gem. Art. 15 Abs. 1 HS 2 OECD-MA der Staat das Besteuerungsrecht, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Arbeitsortprinzip).

Eine Ausnahme vom Arbeitsortprinzip bildet die Regelung im Art. 15 Abs. 2 OECD-MA. Danach fällt das Besteuerungsrecht dem Entsendestaat (Ansässigkeitsstaat) zu, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

- Aufenthalt in dem Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten
- Arbeitnehmervergütungen werden nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist
- Arbeitnehmervergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der entsendende Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Wird das Besteuerungsrecht der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der Tschechischen/Slowakischen Republik zugewiesen, so wird sie diese Einkünfte auch gem. § 22 (1) b) EStG-CZ bzw. § 16 (1) b) EStG-SK im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuern.

2.2 Voraussetzungen für die Sozialversicherungspflicht

2.2.1 Allgemeines Sozialversicherungsrecht

Das tschechische/slowakische Sozialversicherungssystem besteht aus der Sozial- und Gesundheitsversicherung und umfasst Beitragsleistungen zur Renten-, Arbeitslosen-, und Krankenversicherung sowie Lohnfortzahlung.^[9] Die gesetzlichen Vorschriften dazu sind verankert in folgenden Gesetzen: Nr. 589/1992 Sb. (tschechisches Gesetz über soziale Sicherheit), Nr. 592/1992 Sb. (tschechisches Gesetz über die Gesundheitsversicherung), Nr. 461/2003 Z. z. (slowakisches Gesetz über soziale Sicherheit) und Nr. 273/1994 Z. z. (slowakisches Gesetz über die Gesundheitsversicherung). Versicherungspflichtig sind Personen, die in einem Arbeitsverhältnis, d. h. in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit, gegen Entgelt beschäftigt sind.^[10] Die Gesamtbeiträge (siehe Tabelle 2 und Tabelle 3, Anhang S. IX) werden teils vom Arbeitnehmer teils vom Arbeitnehmer getragen.

Der tschechischen Versicherungspflicht unterliegen seit dem 01.01.2004 auch entsandte Arbeitnehmer, die für ihre Arbeitgeber in Tschechien tätig werden (Tätigkeitsstaatprinzip).^[11] Es werden sowohl die Arbeitnehmer, die ein Arbeitsverhältnis nach dem inländischen Vertragsrecht begründen, als auch die Arbeitnehmer, die in einem Arbeitsverhältnis nach ausländischem Recht sind erfasst.^[12]

In der Slowakei unterliegen die entsandten Arbeitnehmer der Versicherungspflicht wenn ein Arbeitsverhältnis mit einem Unternehmen bestehet, das Sitz oder Niederlassung im Inland hat oder der Arbeitnehmer aufgrund der EU-Verordnung 1407/71 Subjekt des slowakischen Sozialversicherungssystems wird.^[13] Arbeitnehmer ausländischer Firmen (ohne Betriebsstätte im Inland) sind von der Pflichtversicherung befreit, sofern eine ausländische Pflichtversicherung besteht.^[14]

2.2.2 Entsendung innerhalb der Europäischen Union

2.2.2.1 Grundsatz

Seit dem EU-Beitritt am 01.05.2004 gelten für sozialversicherungsrechtliche Sachverhalte von Entsendungskräften aus EU-Mitgliedsstaaten auch in der Tschechischen/Slowakischen Republik die EWG-Verordnungen 1408/71 und 574/72 über die soziale Sicherheit.^[15] Das Gemeinschaftsrecht gilt unmittelbar und setzt die zwischenstaatlichen Abkommen über die soziale Sicherheit sowie die inländische Gesetze über die Sozialversicherung insoweit außer Kraft, als diese den Verordnungen entgegenstehen.^[16] Gemäß den Verordnungen^[17] ist ein Arbeitnehmer grundsätzlich nur in dem Mitgliedsstaat sozialversicherungspflichtig, indem er seine Tätigkeit tatsächlich ausübt (Arbeitsortprinzip). Also fallen alle Arbeitnehmer^[18], die in Tschechien bzw. Slowakei eine abhängige Tätigkeit ausüben, grundsätzlich unter die inländische Sozialversicherungspflicht.^[19]

2.2.2.2 Ausnahmen vom Arbeitsortprinzip

Der Arbeitnehmer unterliegt weiterhin der Versicherungspflicht des Entsendestaates wenn die Voraussetzungen für eine Entsendung im Sinne des Art. 14 EG-VO 1408/71 vorliegen oder eine Ausnahmegenehmigung nach Art. 17 EG-VO 1408/71 erteilt wird.^[20] Eine Entsendung im sozialversicherungsrechtlichen Sinne liegt vor, wenn die arbeitsrechtliche Bindung zwischen dem entsendeten Unternehmen und dem Arbeitnehmer während der Dauer der Entsendung bestehen bleibt.^[21] Dies ist gegeben wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

- Arbeitnehmer ist vor der Entsendung sozialversicherungspflichtig aufgrund der Beschäftigung beim im Entsendestaat ansässigen Unternehmen
- die Entsendung erfolgt auf Rechnung (im wirtschaftlichen Interesse) des im Entsendestaat ansässigen Unternehmens (erforderlich: Arbeitsvertrag sowie Entgeltanspruch vom im Entsendestaat ansässigen Unternehmens; nicht erforderlich: wirtschaftliche Belastung der Vergütungen)
- die Dauer ist von vornherein auf einen Zeitraum von 12 Monaten begrenzt. Eine Verlängerung auf weitere 12 Monate ist unter bestimmten Umständen möglich.

Liegt der Verbleib im Sozialversicherungssystem des Entsendestaates im Interesse des Arbeitnehmers, bleibt die arbeitsrechtliche Bindung bestehen und wird die Einsatzdauer festgelegt, so kann eine Ausnahmegenehmigung^[22] nach Art. 17 EU-VO 1408/71 erteilt werden. Arbeitnehmer, die gewöhnlich in mehreren Mitgliedsstaaten tätig sind, unterliegen grundsätzlich den Rechtsvorschriften über die soziale Sicherheit des Wohnsitzstaats.^[23]

2.2.3 Entsendung bei Vorliegen eines Sozialversicherungsabkommens

Besteht zischen dem Entsendestaat und Tschechien/Slowakei ein Sozialversicherungsabkommen, so richtet sich die Versicherungspflicht von Arbeitnehmern nach den vereinbarten Vorschriften.^[24] Sozialversicherungsabkommen mit einem EU-Mitgliedsstaat ist seit 01.05.2004 nicht mehr anwendbar sofern es dem Gemeinschaftsrecht entgegensteht.

3 Erhebung und Abführung von Abgaben bei steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmerentsendung

3.1 Fall A: Entsendung in eine nicht registrierte Betriebsstätte

3.1.1 Falldarstellung

Die Personalentsendung zur Erbringung von Dienstleistungen (z. B. Beratungs- oder Managementleistungen) für den ausländischen Arbeitgeber mit einer Dauer von mehr als 6 Monaten innerhalb eines Zeitraumes von 12 aufeinander folgenden Monaten führt zur einer Betriebsstättenbegründung nach dem nationalen Recht (§ 22 (2) EStG-CZ bzw. § 16 (2) EStG-SK).^[25] Derartige Betriebsstätte ist beim zuständigen Finanzamt anzumelden. Eine Registrierung im Handelsregister wird nicht vorgenommen. Bei einer Entsendung des Arbeitnehmers in die Tschechische/Slowakische Republik zur reiner Informationsbeschaffung und Vertragsvorbereitung entsteht keine Betriebsstätte nach dem nationalen Recht.^[26] In beiden Fällen bleibt zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem Arbeitnehmer ein Arbeitsvertrag nach dem ausländischen Recht bestehen und die Entsendung erfolgt in kein bestimmtes Unternehmen.

3.1.2 Einkommensteuer

Bei dieser Entsendungsform besteht für den ausländischen Arbeitgeber keine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer für den entsandten Arbeitnehmer. Grundsätzlich ist der ausländische Arbeitgeber zwar gem. § 38c i. V. m. § 38h EStG-CZ bzw. § 48 (1) i. V. m. § 35 EStG-SK in den Fällen der Betriebsstättenbegründung und Mitarbeiterbeschäftigung länger als 183 Tage im Inland zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Diese Verpflichtung entfällt aber, da es sich hierbei um Dienstleistungen bzw. Vertretungsrepräsentation handelt, die ausdrücklich eine Ausnahme der o. g. Vorschrift bilden.^[27]

[...]

^[1] EU-Beitrittsländer: Tschechien, Slowakei, Polen, Malta, Litauen, Lettland, Zypern, Estland, Ungarn.

^[2] Quelle: Djanani/Lösel/Lösel 2003, Graphik 3.

^[3] Auszüge aus dem Gesetzestext siehe Anhang S. VII.

^[4] Vgl. Kischel 2004cz, S. 266.

^[5] Vgl. Röhle/Wassermeyer/Schaumburg 2004cz, S. 49.

^[6] Vgl. Kischel 2004cz, S. 266.

^[7] Vgl. StB-Handbuch Europa, C Tschechische Republik, Rz. 62.

^[8] Mit dieser Vorschrift wird erreicht, dass der Lohn nicht in Tschechien/Slowakei versteuert wird, wenn er im Inland nicht zum Betriebsausgabenabzug geführt hat.

^[9] Vgl. Vorlickova 2004b, Rn. 58.

^[10] Vgl. Storka 1995, S. 30.

^[11] Vgl. Iwanek/Johannsenova 2004, S. 23.

^[12] Vgl. Gesetz Nr. 424/2003 Sb.

^[13] Vgl. KPMG 2004sk, S. 5.

^[14] Vgl. HypoVereinsbank 2004, S. 44.

^[15] Vgl. Cechticka 2004 S. 27.

^[16] Vgl. Spanikova 2004S. 18.

^[17] Art. 13 Abs. 2 Buchst. A) VO-1408/71; Vgl. Wellisch 2004, S. 348.

^[18] EU-Staatsangehörige.

^[19] Vgl. Iwanek/Johannsenova 2004, S. 23.

^[20] Vgl. Wellisch 2004, S. 348.

^[21] Vgl. Kühl 2005, S. 41.

^[22] Die Genehmigung wird vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber beantragt.

^[23] Vgl. Kühl 2005, S. 43.

^[24] Hofmann/Nowak/Rohrbach 2002, S. 236.

^[25] Vgl. Trenkwalder 1996, S. 500.

^[26] Vgl. Trenkwalder 1996, S. 499.

^[27] Vgl. § 38c Satz 1 HS 2 EStG-CZ bzw. § 48 (1) Satz 1 HS 2 EStG-SK.