Sonderausgabenabzug nach aktuellem Einkommensteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Steuersystematische Betrachtung der Sonderausgaben
2.1 Verhältnis von Sonderausgaben und dem Leistungsfähigkeitsprinzip
2.2 Abgrenzung der Sonderausgaben von Werbungskosten

3 Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben
3.1 Renten und dauernde Lasten
3.2 Kirchensteuer
3.3 Steuerberatungskosten

4 Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen
4.1 Vorsorgeaufwendungen
4.1.1 Aufwendungen zur Altersvorsorge
4.1.2 Andere Vorsorgeaufwendungen
4.1.3 Vorsorgepauschale
4.1.4 Günstigerprüfung
4.2 Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge
4.2.1 Darstellung des Sonderausgabenabzugs
4.2.2 Besonderheiten bei der Veranlagung von Ehegatten
4.2.3 Günstigerprüfung

5 Weitere beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben
5.1 Unterhaltsleistungen
5.2 Berufsausbildungs- und Weiterbildungskosten
5.3 Schulgeld

6 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Der Sonderausgabenabzug des deutschen Einkommensteuerrechts erfährt durch die verstärkte Forderung nach einer kapitalgedeckten zusätzlichen Absicherung der Rentenleistungen seit den vergangenen Jahren größere Aufmerksamkeit in der Öffentlichkeit und in der Literatur. Von der Politik wird der Sonderausgabenabzug genutzt, um förderungswürdige Tatbestände zu schaffen oder durch willkürliche Streichungen dieser ein erhöhtes Steueraufkommen zu generieren. Aktuell wurde die Streichung des Sonderausgabenabzugs für Steuerberatungskosten mit Wirkung zum 01.01.2006 durch den Bundestag und Bundesrat beschlossen. § 10 EStG enthält eine Reihe von Abzugstatbeständen, deren systematische Zuordnung in diesem Bereich eher fragwürdig erscheint. Diese Arbeit orientiert sich bei der Darstellung des Sonderausgabenabzugs an Sonderausgaben, die versuchen dem subjektiven Nettoprinzip gerecht zu werden, wobei eine trennscharfe Argumentation nicht in allen Fällen gewährleistet werden kann. Vernachlässigt werden somit die §§ 10b und 10d-i EStG, da dort zwar eine gesetzliche formale Einordnung vorgenommen wird, aber bereits bei der Formulierung zu erkennen ist, dass es sich um Steuerbegünstigungen handelt, die „wie“ Sonderausgaben abzuziehen sind und somit nicht als solche definiert werden.

Abschnitt 2 thematisiert die angesprochene Problematik der steuersystematischen Rechtfertigung der Sonderausgaben. Im darauffolgenden Abschnitt 3 wird der Abzug der unbeschränkt abziehbaren Sonderausgaben beschrieben. Besondere Betrachtung kommt dem Sonderausgabenabzug der Beiträge zur Altersvorsorge auf Grund der Komplexität der Regelungen zu, die im Abschnitt 4 dargestellt werden. Abschnitt 5 beschäftigt sich mit weiteren beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben und Abschnitt 6 liefert eine abschließende Schlussbetrachtung.

2 Steuersystematische Betrachtung der Sonderausgaben

2.1 Verhältnis von Sonderausgaben und dem Leistungsfähigkeitsprinzip

Das Leistungsfähigkeitsprinzip entwächst dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Es beschreibt die Fähigkeit, Steuern zahlen zu können. Dabei dient das Prinzip als Maßstab, in welcher Höhe der einzelne Steuerpflichtige Steuern von seinem Einkommen abführen kann.^[1] Das objektive Nettoprinzip, abgeleitet aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, greift im Bereich der Einkünfteermittlung. Die Besteuerung darf sich nicht bereits an Erwerbseinnahmen ausrichten, sondern es sind vielmehr Erwerbsaufwendungen abzuziehen. In der Höhe der Aufwendungen liegt keine Leistungsfähigkeit vor. Dies gewährleistet der Gesetzgeber über die Berücksichtigung von Werbungskosten (WK) und Betriebsausgaben (BA). § 12 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit ein und schließt Aufwendungen, die die private Lebensführung betreffen, vom Abzug aus.^[2] Des Weiteren versucht das subjektive Nettoprinzip, privat veranlasste, zwangsläufige Ausgaben, die der Existenzsicherung dienen, aus der Bemessungsgrundlage zu entfernen, da hier ebenfalls keine individuelle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gegeben ist. Das Zusammenspiel des objektiven und subjektiven Nettoprinzips bewirkt, dass in der Bemessungsgrundlage nur das disponible Einkommen verbleibt.^[3]

Aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG erwächst die Verpflichtung des Staates, das Einkommen für den Steuerpflichtigen und seine Familie steuerfrei zu belassen, soweit es zur Gewährleistung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein erforderlich ist. Zugleich würde durch einen steuerlichen Zugriff auf das Existenzminimum dem Steuerpflichtigen etwas genommen, was ihm vom Staat mit Hilfe von Sozialleistungen zurückgegeben werden müsste.^[4] Eine Eliminierung von indisponiblem Einkommen aus der Bemessungsgrundlage ist, beruhend auf diesen Gründen, keine Steuervergünstigung oder Subvention. Sie stellt eine gerechte Besteuerung i.S.d. Leistungsfähigkeit dar. Rein formal gesehen, sind die §§ 10 und 10a EStG als Ausnahmetatbestände des Abzugsverbots für private Aufwendungen des § 12 EStG zu betrachten.^[5] Der Gesetzgeber kann weitere Abzugstatbestände im Rahmen der Sonderausgaben aus rein wirtschafts- oder sozialpolitischen Gründen schaffen. An dieser Stelle kann aber nicht mehr mit der Abbildung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit (subjektives Nettoprinzip) argumentiert werden. Vielmehr muss von einer Sozial- und Lenkungsnorm und einhergehender Steuervergünstigung gesprochen werden.^[6] Bei einer Betrachtung von ausgewählten Sonderausgabentatbeständen des § 10 EStG zeigt sich eine Doppelnatur der Vorschriften zum begrenzten Realsplitting und den Renten und dauernden Lasten. Eine Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen wäre nur dann gerechtfertigt, wenn eine Übernahme der Verpflichtung unvermeidbar wäre und die verwendeten Einkommensteile hierdurch indisponibel wären.^[7] Erfolgen Zahlungen auf freiwilliger Basis, würde es sich um eine Vergünstigung als Resultat sozialpolitischer Gründe handeln. Nicht anders verhält es sich bei Renten und dauernden Lasten. Es kann grundsätzlich nicht gesagt werden, dass jeder Verpflichtungsgrund zwangsläufig ist und so eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip gegeben wäre.^[8]

Anders verhält es sich bei den Beiträgen zur Altersvorsorge. Hier liegen sowohl rechtliche Verpflichtungen für eine zwangsläufige Beitragszahlung zur Pflichtversicherung als auch rein faktische Gründe zur Sicherung einer sozialgerechten Existenz vor. Diese Sicherung erfordert Beiträge, die unvermeidbare Privatausgaben darstellen. So ist die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen eine Besteuerung i.S.d. Leistungsfähigkeitsprinzips.^[9] Eine Klassifizierung als Steuerbegünstigung ist auszuschließen, obwohl auch Anreize zu einer eigenverantwortlichen Alterssicherung geschaffen werden und eine rechtliche Zwangsläufigkeit bei Selbständigen nicht gegeben ist. Eine private Altersvorsorge ist im Ergebnis, besonders im Hinblick auf eine Mindestversorgung im Alter, tatsächlich zwangsläufig.^[10] Eine faktische oder tatsächliche Zwangsläufigkeit kann auch bei den Steuerberatungskosten unterstellt werden, da für den Laien auf Grund der Komplexität des Steuerrechts diese Ausgaben unvermeidbar erscheinen.^[11] Die Beurteilung des Grades der Zwangsläufigkeit schwankt durch subjektive Wertungen. Ebenso schwierig ist es, eine Abgrenzung zu Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums zu schaffen, welches eine Unvermeidbarkeit von Ausgaben darstellt, da ein zukünftiger Versorgungsumfang im Alter nicht bestimmt werden kann.^[12]

2.2 Abgrenzung der Sonderausgaben von Werbungskosten

Im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG wird bereits deutlich, dass es sich bei den aufgezählten Aufwendungen nur dann um Sonderausgaben handelt, wenn diese weder WK noch BA darstellen. WK sind laut § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Ebenso zählen zu den WK Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind. Der ausreichend wirtschaftliche Zusammenhang ist gegeben, wenn anhand objektiver Umstände festgestellt wird, dass ein endgültiger Entschluss getroffen ist, Einkünfte einer Einkunftsart zu erzielen. Ein Abzug wird auch nicht durch das Nichtvorliegen von Einnahmen im Zeitpunkt der Ausgabe behindert, sofern der wirtschaftliche Zusammenhang vorliegt. In diesem Fall handelt es sich um vorab entstandene WK.^[13]

Die Argumentation bzgl. des Veranlassungsprinzips betrifft Berufsausbildungskosten, wobei die Rechtsprechung bereits vom Sonderausgabenabzug abwich und den Werbungskostenabzug vorzog.^[14] Systematisch könnte jede Bildungsmaßnahme durch eine berufliche Veranlassung gerechtfertigt sein. Vorab entstandene WK liegen vor, wenn zwischen dem angestrebten Beruf und den Kosten eine Erwerbsveranlassung gegeben ist.^[15] Der Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist nicht vorrangig zu prüfen und schließt den Werbungskostenabzug nicht aus. Falls die berufliche Veranlassung verneint wird, würde immer noch der Abzug als Sonderausgabe offen stehen. An dieser Stelle könnte von dem Charakter einer ergänzenden Begünstigungsvorschrift gesprochen werden.^[16] Ähnlich gestaltet sich eine mögliche Qualifizierung von Altersvorsorgebeiträgen als WK. Ein Arbeitnehmeranteil bspw., der für die eigene Altersvorsorge geleistet wird, könnte WK darstellen. Eine volle Abzugsfähigkeit entspricht in diesem Fall dem objektiven Nettoprinzip und ist deshalb keine Steuervergünstigung, da die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gemindert wurde. Eine beschränkte Abzugsfähigkeit würde eine Durchbrechung des Prinzips darstellen.^[17] Eine volle nachgelagerte Besteuerung der Renten würde systematisch ebenso eine unbegrenzte Freistellung der Beitragszahlung als WK erfordern, da diese Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen.^[18]

[...]

^[1] Vgl. Götz (2005), S. 12.

^[2] Vgl. Götz (2005), S. 17; Mittelsten Scheid (2004), S. 83.

^[3] Vgl. Mittelsten Scheid (2004), S. 84; Wernsmann (1998), S. 322.

^[4] Vgl. Mittelsten Scheid (2004), S. 87; Wernsmann (1998), S. 323.

^[5] Vgl. Götz (2005), S. 19 f.

^[6] Vgl. Götz (2005), S. 21 f.

^[7] Vgl. Götz (2005), S. 25.

^[8] Vgl. Götz (2005), S. 25-27.

^[9] Vgl. Götz (2005), S. 29; Mittelsten Scheid (2004), S. 85.

^[10] Vgl. Wernsmann (1998), S. 327.

^[11] Vgl. Götz (2005), S. 31.

^[12] Vgl. Mittelsten Scheid (2004), S. 88; Wernsmann (1998), S. 328.

^[13] Vgl. Kreft (2003), S. 203.

^[14] Vgl. Abschnitt 5.2.

^[15] Vgl. Bergkemper (2003), S. 202; Kreft (2003), S. 203.

^[16] Vgl. Bergkemper (2003), S. 202.

^[17] Vgl. Söhn (2003), S. 336.

^[18] Vgl. Brall/Bruno-Latocha/Lohmann (2003), S. 674.