Der Einfluss der Unternehmenssteuerreform 2008 auf die Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlegende Anwendungsvorschriften und deren Zielsetzungen
2.1 Umwandlungsrechtliche Grundlagen
2.2 Reformbedingte Grundlagen

3 Steuerwirkungen nach geltendem Recht und in Folge der Unternehmensteuerreform 2008
3.1 Auswirkungen auf die übertragende Körperschaft
3.1.1 Übertragungsgewinn
3.1.2 Steuerliche Rückwirkung
3.1.3 Steuernachforderungen
3.1.4 Offene Rücklagen
3.2 Auswirkungen auf die übernehmende Personengesellschaft
3.2.1 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung
3.2.2 Übernahmegewinn
3.2.3 Steuerliche Rückwirkung
3.2.4 Übernahmefolgegewinn
3.2.5 Buchwertaufstockung
3.2.6 Umwandlungskosten
3.3 Umwandlungsbedingte Besonderheiten
3.3.1 Nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter
3.3.2 Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen
3.3.3 Missbrauchsregelung nach § 18 Abs. 3 UmwStG

4 Ökonomische Vorteilhaftigkeit des Wertansatzes

5 Schlussbetrachtung und kritische Würdigung

6 Literatur- und Quellenverzeichnis

7 Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der Tabellen und Schaubilder

Tabellen:

Tabelle 1 - Anwendungsvorschriften nach UmwG und UmwStG

Tabelle 2 - Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften

Tabelle 3 - Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften

Tabelle 4 - Übernahmegewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft Schaubilder:

Abbildung 1 - Formales Entscheidungsproblem des Wertansatzes in der Schlussbilanz

Abbildung 2 - Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft zu Abschreibungsersparnisquote (2007)

Abbildung 3 - Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft zu Abschreibungsersparnisquote (2008)

1 Einleitung

Die Wahl der Rechtsform bei der Gründung eines Unternehmens basiert auf Unsicherheit und ist mit unternehmerischem Risiko verbunden.¹ Die ehemals herangezogenen Entscheidungskriterien können sich durch die Vielzahl an Parametern, die auf ein Unternehmen einwirken, in naher Zukunft als unangemessen und inhaltlich nicht mehr zu- treffend erweisen.² Um rechtsformspezifisch auf die veränderten Rahmenbedingungen reagie- ren zu können, reformierte der Gesetzgeber am 28. Oktober 1994 das Umwandlungsgesetz³.

Flankiert wird das zivilrechtliche Umwandlungsgesetz vom steuerrechtlichen Umwandlungssteuergesetz. Dieses regelt die ertragsteuerlichen Konsequenzen einer Umstrukturierung. Im Gegensatz zu anderen Steuergesetzen geht hieraus keine eigene Steuerart hervor. Das UmwStG bezieht sich lediglich auf andere steuerliche Rechtsquellen wie bspw. das EStG, das KStG oder das GewStG.⁴ Folglich können neben eigenen Gesetzesänderungen, angemerkt sei hierbei jüngst das Inkrafttreten des SEStEG, auch Anpassungen anderer Gesetze auf das UmwStG einwirken.

Mit dem Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11. November 2005 verständigte sich die Große Koalition auf eine grundlegende Reform der Unternehmenssteuern. Diese erfasst neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften.⁵ Sie wirkt sich somit auf alle wesentlichen Steuerarten aus, auf die das Umwandlungssteuergesetz Bezug nimmt. Seit dem 14. März 2007 liegt der Gesetzesentwurf der Bundesregierung vor. Die Beschlüsse des Deutschen Bundestages und des Bundesrates werden für den 15. Juni 2007 und den 06. Juli 2007 erwartet, sodass die Reform wie im Koalitionsvertrag vorgesehen zum 01. Januar 2008 in Kraft treten kann.⁶

Die Auswirkungen der sog. Unternehmensteuerreform 2008 auf das Umwandlungssteuerge- setz werden Gegenstand dieser Arbeit sein. Hierbei beschränkt sich die Darstellung auf die Grundlegende Anwendungsvorschriften und deren Zielsetzungen

nationale Ebene und die in jüngster Vergangenheit verstärkt durchgeführte Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft⁷. Zunächst wird auf die grundlegenden Anwendungsvorschriften und deren Zielsetzungen eingegangen. Den anschließenden Hauptkern der Arbeit bildet die Analyse der daraus resultierenden steuerlichen Wirkungen nach geltendem Recht und in Folge der Unternehmensteuerreform 2008. Ein einfaches Rechenbeispiel soll die ökonomischen Auswirkungen beim Bilanzansatz aufzeigen. In einer Schlussbetrachtung werden sodann die Einflusskriterien einer kritischen Würdigung unterzogen.⁸

2 Grundlegende Anwendungsvorschriften und deren Zielsetzungen

2.1 Umwandlungsrechtliche Grundlagen

Die Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft richtet sich steuerlich vornehmlich nach dem zweiten Teil des UmwStG (§§ 3 bis 10 UmwStG). Die anwendbaren Einzelnormen werden aus Gründen der Übersicht nachfolgend in einer Tabelle zusammengefasst. Das UmwStG differenziert im Kontrast zum UmwG nicht, ob es sich bei der Umstrukturierung um eine Verschmelzung (§§ 2 bis 122 UmwG), Spaltung (§§ 123 bis 173 UmwG), Vermögensübertragung (§§ 174 bis 189 UmwG) oder einen Formwechsel (§§ 190 bis 204 UmwG) handelt. Vielmehr erfolgt die Untergliederung nach den beteiligten Rechtsträgern. Das UmwStG befasst sich im Falle der Umwandlung aus der Kapital- in die Personengesellschaft mit der Form der Verschmelzung ausführlich, die übrigen Varianten werden durch Verweis auf eben diese Vorschriften abgehandelt.⁹ Obgleich beide Rechts- ordnungen keiner einheitlichen Systematik folgen,¹⁰ stehen sie nicht isoliert nebeneinander. So schränkt das UmwStG bspw. in seinem § 1 seinen Geltungsbereich auf Umwandlungsformen nach dem UmwG ein. Thematische Relevanz geht daraus insbesondere hervor, da somit als übernehmende Personengesellschaft nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG nur Personenhandelsgesellschaften oder Partnerschaftsgesellschaften in Frage kommen. Nachfolgend werden die einzelnen Anwendungsvorschriften tabellarisch dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1 - Anwendungsvorschriften nach UmwG und UmwStG¹¹

Ziel des UmwG ist die bereits angesprochene gesetzliche Fundamentierung der Möglichkeit zur Rechtsformänderung eines Unternehmens. Durch das UmwStG soll diese möglichst steuerneutral erfolgen.¹²

2.2 Reformbedingte Grundlagen

Am 14. März 2007 legte das BMF den Gesetzesentwurf der Bundesregierung zur Unternehmensteuerreform 2008 vor. Kernelemente des Gesetzesentwurfs mit zentraler thematischer Bedeutung sind m.E. die Änderungen im Bereich des Körperschaftsteuersatzes, der Gewerbesteuer sowie die Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens. Im Mittelpunkt der Reform stehen u.a. Rechtsformneutralität, transparente Besteuerung und Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen.¹³

Der Körperschaftsteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG soll von derzeit 25 Prozent auf 15 Prozent abgesenkt werden.¹⁴ Darüber hinaus werden Kapitalgesellschaften durch die Verminderung der Gewerbesteuermesszahl von 5 Prozent auf 3,5 Prozent des Gewerbeertrags positiv beeinflusst.¹⁵ Gleichwohl entfällt künftig der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer.¹⁶ Dies führt im Ergebnis dazu, dass sich die Gesamtsteuerposition von Kapitalgesellschaften bei einem Hebesatz von 400 Prozent¹⁷ von derzeit 38,6 Prozent auf 29,8 Prozent relativ verbessert. Modellhaft soll dies wie folgt für einen Gewinn vor Steuern i.H.v. 100.000 € und identischen Gewerbeertrag dargestellt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2 - Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften¹⁸

Neben der bereits angesprochenen Herabsetzung der Gewerbesteuermesszahl und der Abschaffung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer - beides wirkt sich sowohl auf Kapital- als auch auf Personengesellschaften aus - soll der für Personengesellschaften gel- tende Staffeltarif abgeschafft werden.¹⁹ Als Folge werden die Belastungen bei Gesellschaften mit niedrigen Gewinnen absolut zunehmen.²⁰ Im Gegenzug beabsichtigt die Bundesregierung den nach § 35 EStG für Personengesellschaften geltenden Faktor für die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von momentan 1,8 auf 3,8 zu erhöhen.²¹ Entspricht der Gewinn aus Gewerbebetrieb dem Gewerbeertrag kann für Personengesellschaften die Gesamtsteuerbelastung im Nichtthesaurierungsfall bei einem Gewinn i.H.v. 100.000 € wie folgt abgeleitet werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3 - Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften²²

Der direkte Vergleich beider Veranlagungszeiträume zeigt, dass sich die Gesamtbelastung um 3,1 Prozent vermindern wird. Jedoch entfällt ab 2008 reformunabhängig die Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften nach § 32c EStG,²³ dies geht aus dem jetzigen § 52 Abs. 44 EStG Grundlegende Anwendungsvorschriften und deren Zielsetzungen hervor. Damit gilt die Reichensteuer auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das zeitliche Zusammentreffen ist beabsichtigt, da die Unternehmensteuerreform die Anwendung der Reichensteuer erst ermöglicht.²⁴ Für die angesprochene Progressionsstufe wird die Steuerposition 2008 im Ganzen verschlechtert.

Nach dem Gesetzesentwurf soll auf beide Rechtsformen eine verbreiterte Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer zum Tragen kommen. Vorgesehen ist, die Hinzu- rechnungstatbestände nach § 8 Nr. 1 GewStG-E neu zu regeln. So sollen künftig ein Viertel aller Zinsaufwendungen, Renten und dauernden Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter sowie Aufwendungen aus Konzessionen und Lizenzen hinzuzurechnen sein. Überdies wird sich die Hinzurechnung auf ein Fünftel der Finanzierungsanteile beweglicher Wirtschafts- güter und drei Viertel der Finanzierungsanteile unbeweglicher Wirtschaftsgüter erstrecken.

Als weiteres Kernelement der Unternehmensteuerreform wird das derzeit nach § 3 Nr. 40 EStG geltende sog. Halbeinkünfteverfahren abgeschafft. An dessen Stelle tritt neben der Ab- geltungsteuer das Teileinkünfteverfahren. Die Abgeltungsteuer soll ab dem Veranlagungs- zeitraum 2009²⁵ nach Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages als Kapitalertragsteuer 25 Prozent auf die Bruttoeinnahmen betragen²⁶. Hinzu kommen der Solidaritätszuschlag sowie ggf. die Kirchensteuer.²⁷ Mit ihr sollen private Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne pauschal abgegolten werden,²⁸ das Halbeinkünfteverfahren entfällt für den Privatbereich zur Gänze²⁹. Geringverdiener mit niedrigem Grenzsteuersatz unterlägen damit einer Mehrbelastung; für sie ist die Günstigerprüfung der Steuerveranlagung mit dem progressiven Einkommensteuertarif vorgesehen.³⁰ Aus dem Halbeinkünfteverfahren wird im betrieblichen Bereich das Teileinkünfteverfahren. Statt nunmehr 50 Prozent sollen in Zukunft nur noch 40 Prozent steuerfrei verbleiben³¹. Das Teileinkünfteverfahren gilt auch für Aktionäre und Gesellschafter die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten.³²

[...]

¹ Vgl. Rückle/Henckel (2005), o.S.

² Vgl. ebd., o.S.; Vgl. Kußmaul/Zabel (2004), S. 485; Vgl. Strauch (2006), S. 609; Vgl. Jacobs (2002), S. 5.

³ Vgl. dieser und folgende beide Sätze Ott (o.J.), Index 12242, 12244.

⁴ Vgl. Strauch (2006), S. 610.

⁵ Vgl. CDU, CSU und SPD (2005), S. 81.

⁶ Vgl. o.V. (2007), S. 95.

⁷ Vgl. Dommermuth (2006), S. 4319.

⁸ Auf die Darstellung eines einer Umwandlung evtl. vorangehenden Rechtsformvergleichs wird mit Verweis auf Thema 1 und 2 der Seminarreihe verzichtet.

⁹ Vgl. Strauch (2006), S. 615.

¹⁰ Vgl. ebd., S. 612.

¹¹ Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Strauch (2006), S. 615.

¹² Vgl. Kußmaul/Zabel (2004), S. 488; Vgl. Djanani/Brähler (2005), S. 43.

¹³ Vgl. CDU, CSU und SPD (2005), S. 81 f.

¹⁴ Vgl. § 23 Abs. 1 KStG-E.

¹⁵ Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG-E.

¹⁶ Vgl. § 4 Abs. 5b EStG-E.

¹⁷ Nach Auskunft des statistischen Bundesamtes betrug der gewogene Durchschnittshebesatz im Jahr 2005 389 Prozent, sodass vereinfachend für die Jahre 2007 und 2008 400 Prozent plausibel erscheinen.

¹⁸ Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an BMF (2007a), o.S.

¹⁹ Vgl. § 11 GewStG-E.

²⁰ Vgl. Bergemann et al. (2007), S. 695.

²¹ Vgl. § 35 EStG-E.

²² Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Förster (2007), S. 760.

²³ Vgl. Förster (2007), S. 760.

²⁴ Vgl. BMF (2007b), S. 4.

²⁵ Vgl. Watrin/Benhof (2007), S. 233; Vgl. BMF (2007c), o.S.

²⁶ Vgl. § 43a EStG-E.

²⁷ Vgl. BMF (2007c), o.S.

²⁸ Vgl. ebd., o.S.

²⁹ Vgl. ebd., o.S.; Vgl. Loos (2007), S. 704.

³⁰ Vgl. BMF (2007b), S. 7.

³¹ Vgl. § 3 Nr. 40 EStG-E.

³² Vgl. Loos (2007), S. 704.