Gestaltungsmöglichkeiten bei der Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Situationsbeschreibung, Themeneingrenzung und Begriffsbestimmung
1.1. Situationsbeschreibung
1.2. Themeneingrenzung
1.3. Begriffsbestimmung

2. Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

3. Grundlegendes zur einkommensteuerlichen Behandlung der Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen
3.1. Wiederkehrende Leistungen
3.2. Betriebsübergabe

4. Grundlegendes zur schenkungsteuerlichen Behandlung der Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen
4.1. Versorgungsleistungen
4.2. Betriebsschulden
4.3. Begünstigtes Betriebsvermögen
4.4. Gemischte Schenkung und Auflagenschenkung

5. Gestaltungsmöglichkeiten aus steuerlicher Sicht
5.1. Voraussetzungen der privilegierten Betriebsübergabe
5.1.1. Gegenstand der Vermögensübergabe
5.1.2. Ertragskraft des Vermögens
5.1.4. Nachträgliche Umschichtung des Vermögens
5.2. Grundlegende steuerliche Gestaltungsüberlegungen
5.3. Betriebsveräußerung als Gestaltungsalternative

6. Unsicherheit im steuerpolitischen Entscheidungskalkül
6.1. Ungewißheit der zukünftigen Entwicklung
6.2. Gestaltungsinstrument Übergabevertrag

Anhang

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Situationsbeschreibung, Themeneingrenzung und Begriffsbestimmung

1.1. Situationsbeschreibung

Wird ein Betrieb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge übertragen, dann werden als Gegenleistung häufig wiederkehrende Leistungen vom Übernehmer an den Übergeber vereinbart. Notwendiges Gestaltungskriterium und Ausgangspunkt betriebswirtschaftlicher Entscheidungen ist dabei neben steuerlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen auch immer die Sicherung der Altersversorgung des Übergebers. Speziell hierbei bietet sich die Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen als ein mögliches Gestaltungsinstrument an.^[1] Unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen wird diese Form der Betriebsübergabe einkommensteuerlich privilegiert.

Wie weitreichend diese Privilegierung ist, welche Konsequenzen sich durch die neue Rechtsprechung^[2] des BFH ergeben und in welcher Weise sich dabei steuerliche Gestaltungen ergeben, soll Kernpunkt dieser Arbeit sein. Auf Alternativen zu dieser Art der Betriebsübergabe wird ebenfalls hingewiesen. Wie sich zeigen wird, hat diese privilegierte Form der Betriebsübergabe^[3] nicht nur einkommensteuerliche, sondern unmittelbar auch schenkungsteuerliche Konsequenzen.

Rechtsgrundlage der Seminararbeit ist vor allem. der alte Rentenerlass^[4] der Finanzverwaltung vom 26.8.2002. Der neue Rentenerlass^[5] vom 16.09.2004 wurde erst kurz vor Fertigstellung der Arbeit veröffentlicht. Die Seminararbeit berücksichtigt diese neue Rechtslage bereits, wenngleich der neue Erlass verständlicherweise nicht in entsprechender Weise gewürdigt werden kann.

1.2. Themeneingrenzung

Die Rechtsformwahl als Maßnahme der bewussten Sachverhaltsgestaltung bietet regelmäßig die Möglichkeit zur Optimierung der Steuerbelastung. Optimal in diesem Sinne soll als Situationsbezogene Steuerlastminimierung verstanden werden. Die besonders hohe Komplexität der Thematik Rechtsformwahl erlaubt es aber nur im Ansatz hierauf hinzudeuten.^[6] Es werden lediglich private Versorgungsleistungen behandelt.^[7] Steuergestaltungsmöglichkeiten ergeben sich immer aus den konkreten Umständen des Einzelfalls.^[8] Gestaltungsüberlegungen müssen daher vor dem Hintergrund einer bestimmten Sachverhaltskonstellation erfolgen. Es wird deshalb folgende Ausgangssituation zu Grunde gelegt: Ein ausreichend Ertragbringender Betrieb wird unentgeltlich^[9] im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge vom Vater auf den Sohn übertragen.^[10] Das notwendige einkommensteuerliche Progressionsgefälle herrscht zu Gunsten des Übernehmers vor.^[11]

1.3. Begriffsbestimmung

Der Begriff privilegierte Betriebsübergabe wird synonym für die Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen verwendet. Analog dazu ist die privilegierte Vermögensübergabe gleichbedeutend mit der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen zu verstehen. Auf weitere Begrifflichkeiten wird an entspr. Stelle hingewiesen.

Nach Michels^[12] ist das steuerpolitische Instrumentarium zweigeteilt in die bewusste Sachverhaltsgestaltung und die Ausübung steuerlicher Wahlrechte. Sachverhaltsgestaltung geht über die bloße Ausübung bestehender Wahlrechte hinaus. Es gilt den Sachverhalt in der Art und Weise zu beeinflussen, um damit eine Besserstellung zur Ausgangssituation zu erreichen bzw. die Voraussetzungen dafür zu schaffen.^[13] Ein steuerliches Wahlrecht ergibt sich dagegen immer aus einem realisierten Sachverhalt heraus.^[14] Sachverhaltsgestaltungen beeinflussen dabei sowohl den allgemeinen steuerpolitischen Bereich als auch die steuerpolitischen Teilbereiche.^[15]

2. Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

Obwohl im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wiederkehrende Leistungen vereinbart sind, werden diese einkommensteuerlich nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen. Umgekehrt liegen trotz fehlender Gegenleistung keine nichtabzugsfähigen Unterhaltsleistungen gem. §12 Nr. 2 EStG vor. Das Ergebnis überrascht und erscheint auf den ersten Blick widersprüchlich.

Zutreffend spricht Fischer in diesem Zusammenhang auch vom sog. „Paradoxon eines unentgeltlichen Vorgangs mit Gegenleistung“.^[16] Einen Ausweg aus diesem Widerspruch bietet die Begründung des BFH, der in den wiederkehrenden Leistungen vorbehaltene Erträge des Vermögensübergebers sieht, die nunmehr vom Übernehmer zu erwirtschaften sind.^[17] Die Vermögensübergabe erfolgt daher insgesamt unentgeltlich. Die wiederkehrenden Leistungen - in diesem Zusammenhang auch Versorgungsleistungen^[18] genannt - werden beim Übernehmer als Sonderausgaben abgezogen und beim Übergeber als sonstige Einkünfte versteuert. Wird das Vermögen aber unentgeltlich noch zu Lebzeiten des Übergebers übertragen, dann hat dies unmittelbar auch schenkungsteuerliche Konsequenzen zur Folge.^[19]

Mit zwei Beschlüssen^[20] hat der Große Senat neue Grundsatzentscheidungen zu dieser Thematik getroffen und dabei seine bisherige Rechtsprechung zum Teil in erheblichen Umfang geändert.^[21] Die FinVerw hat die Einarbeitung dieser Grundsätze in den Rentenerlass mittlerweile abgeschlossen.

[...]

^[1] Denkbar wäre auch die Betriebsübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch, die zu vergleichbaren Ergebnissen führt. Will sich der Übergeber aber vollständig aus dem Betrieb zurückziehen und unabhängiger von den Erträgen des Betriebes sein, wird sich die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als die bessere Alternative erweisen. Eine Kompromisslösung stellt die so genannte gleitende Vermögensüber-gabe dar. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.9.2004, NV, IV C3-S2255-354/04, Rz. 11 i.V.m.
Rz. 18

^[2] Vgl. BFH-Beschl. v. 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl. 2004 II, S. 95 und GrS 2/00,
BStBl. 2004 II, S. 100

^[3] Der Vermögensbegriff beschränkt sich aber nicht allein auf Betriebsvermögen.

^[4] Vgl. BMF-Schreiben v. 26.8.2002, IV C3-S2255-420/02, BStBl. 2002 I, S. 893

^[5] Vgl. BMF-Schreiben v. 16.9.2004, IV C3-S2255-354/04, NV

^[6] Ist darüber hinaus noch ausländisches Betriebsvermögen mit involviert, erfährt das Ganze noch eine Steigerung und kann im Rahmen dieser Arbeit nicht näher berücksichtigt werden.

^[7] Betriebliche Versorgungsleistungen sind auch nur in Ausnahmefällen anzunehmen. Vgl. BMF-Schr. v. 13.1.1993, IV B3-S2190-37/92, BStBl. 1993 I, S. 85, Rz. 26

^[8] Wie relativ das Thema der Gestaltungsmöglichkeiten ist, zeigt sich am Beispiel des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags. Die Fortführung eines solchen Verlustvortrags erfordert gem. R 67 f. GewStR sowohl Unternehmens- aber auch Unternehmeridentität. Wegen fehlender Unternehmeridentität kann ein evtl. vorhandener Verlustvortrag vom Übernehmer nicht fortgeführt werden. Die Tatsache, dass es bei best. Hebesätzen zu einer Überkompensation durch die GewSt-Anrechnung gem. § 35 EStG kommen kann, zeigt wie relativ dieses Thema zu verstehen ist.

^[9] Die unentgeltliche Übertragung eines ganzen Betriebes ist gem. § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar. Ebenso geht das VSt-Korrekturpotential - in Fortsetzung der einkommensteuerlichen Fußstapfentheorie gem. § 15a Abs. 6a UStG auf den Übernehmer über. Umsätze mit Wertpapieren sind gem. § 4 Nr. 8e UStG von der USt befreit. Die USt wird insoweit nicht tangiert. Vgl. auch § 4 Nr. 8f UStG.

^[10] Die Übertragung erfolgt vom Vater auf den Sohn. § 3 Nr. 6 GrdESt sieht dabei eine Steuerbefreiung für die entgeltliche und die unentgeltliche Übertragung von Grund-stücken vor, wenn die beteiligten Personen wie hier in gerader Linie verwandt sind. Die GrdESt ist also ebenfalls unbeachtlich.

^[11] Progressionseffekte ergeben sich demnach durch den Sonderausgabenabzug beim Übernehmer und die korrespondierende Versteuerung beim Übergeber

^[12] Vgl. Michels, R., Steuerliche Wahlrechte, 1982, S. 40 ff

^[13] Vgl. Michels, R., Steuerliche Wahlrechte, 1982, S. 42 f.

^[14] Von einem Wahlrecht wird gesprochen, wenn sich der Steuerpflichtige zwischen mind. zwei Alternativen entscheiden kann bzw. ihm die Wahl bleibt, ohne weitere Sachverhaltsgestaltung eine best. Rechtsfolge herbeizuführen oder zu vermeiden. Vgl. Michels, R., Steuerliche Wahlrechte, 1982, S. 40 f.

^[15] Vgl. hierzu ausführlich Michels, R., Steuerliche Wahlrechte, 1982, S. 45 ff.

^[16] Vgl. P. Fischer, in: K/S, Stand 1994, § 22, B 377, zit. nach Hipler, L., Versorgungs-leistungen, S. 99

^[17] Vgl. ausführlich zur rechtsgeschichtlichen Entwicklung der über einhundertjährigen Rechtsprechung, Hipler, L., Versorgungsleistungen, 2001, S. 8 ff

^[18] Vgl. BMF-Schreiben v. 16.9.2004, IV C3-S2255-354/04, NV, Rz. 2

^[19] Erbschaftsteuerliche Überlegungen bleiben außer Ansatz, da das Vermögen noch zu Lebzeiten übertragen wird.

^[20] Vgl. BFH-Beschl. v. 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl. 2004 II, S. 95 und GrS 2/00, BStBl. 2004 II, S. 100

^[21] Hintergrund der neuen Beschlüsse war die uneinheitliche Rechtsprechung des X. und XI. Senats, worin der X. Senat einen Fall von § 11 FGO begründet sah.