Ausweis und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einführung

2 Die einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenständen
2.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
2.3 Geleistete Anzahlungen

3 Ausweis und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen
3.1 Ausweis
3.1.1 Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.1.2 Entgeltlicher Erwerb als Voraussetzung
3.2 Bewertung

4 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes
4.1 Originärer Firmenwert
4.2 Derivativer Firmenwert
4.2.1 Behandlung nach Handelsrecht
4.2.2 Behandlung nach Steuerrecht
4.2.3 Rechtsgrundlage des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Wertkomponenten des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes

Abb. 2: Behandlung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes nach Handels- und Steuerbilanz

1 Einführung

Gem. § 242 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „für den Schluß eines jeden Geschäftjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß ... aufzustellen“. Dabei sollen nach § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten aufgeführt werden (Vollständigkeitsgebot), wobei Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen (Verrechnungsverbot).

Die Aktivseite der Bilanz, die auch die Kapitalverwendung darstellt, besteht aus Anlage- und Umlaufvermögen.

Unter dem Anlagevermögen sind gem. § 247 Abs. 2 nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, während das Umlaufvermögen, als der eigentliche Gewinnträger, die Gegenstände ausweist, die nur kurzfristig dem Unternehmen dienen und am Bilanzstichtag dazu bestimmt sind verbraucht, veräußert oder einmalig genutzt zu werden.^[1]

Das Anlagevermögen gliedert sich nach § 266 HGB in folgende wichtige Positionen:

I Immaterielle Vermögensgegenstände
II Sachanlagen
III Finanzanlagen

Im folgenden wird das Umlaufvermögen nicht weiter betrachtet, da im weiteren nur die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens maßgebend für diese Arbeit sind.

In dieser Arbeit soll dargestellt werden, wie immaterielle Vermögensgegenstände mit Schwerpunkt auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB ausgewiesen und bewertet werden müssen.

An manchen Stellen, besonders bei der Betrachtung des Geschäfts- oder Firmenwertes wird ein Vergleich zur Steuerbilanz gemacht.

2 Die einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenständen

Bei den immateriellen Vermögensgegenständen handelt es sich um nicht in Sachen verkörperte, jedoch selbständig bewertbare betriebliche Vorteile.^[2]

Die immateriellen Vermögensgegenstände bilden nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB die erste Position des Anlagevermögen und sind untergliedert in:

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten.
2. Geschäfts- oder Firmenwert
3. geleistete Anzahlungen

2.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

Unter Konzessionen versteht man befristete Genehmigungen einer öffentlichen Behörde zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Hierunter zählen z.B. LKW- oder Taxi- Konzessionen, Güterfernverkehrsgenehmigungen, Energieversorgungs-, Wege- und Wassernutzungsrechte sowie Schankkonzessionen.^[3]

Unter gewerbliche Schutzrechte sind z.B. Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Gebrauchsmuster und Warenzeichen einzuordnen.^[4]

Ähnliche Rechte und Werte beinhalten Rechte wie Zuteilungsquoten, Syndikatsrechte, Nutzungsrechte, Bezugsrechte sowie Erfindungen, Rezepte, Geheimverfahren, Know How.

Um diese Rechte legal zu benutzen werden gegen Entgelt Lizenzverträge abgeschlossen. In der Regel werden Lizenzverträge für Patente, Erfindungen usw. abgeschlossen, also gewerbliche Schutzrechte aber auch ähnliche Rechte oder Werte.

Somit kann man eine Lizenz als eine Berechtigung definieren, die einem erlaubt gegen Entgelt die Rechte eines Anderen zu nutzen.

2.2 Geschäfts- oder Firmenwert

Bei dem Geschäfts- oder Firmenwert unterscheidet man zwischen zwei Komponenten.

Es wird differenziert zwischen dem selbstgeschaffenen originären und dem entgeltlich erworbenen derivativen Firmenwert.

Auf den Geschäfts- oder Firmenwert wird im Punkt 4 näher eingegangen.

2.3 Geleistete Anzahlungen

Geleistete Anzahlungen sind Leistungen, die im Zusammenhang zum Erwerb des Vermögensgegenstandes errichtet wurden. Nur solche Anzahlungen sind aktivierungspflichtig. Bei Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstandes ist die Anzahlung auf den entsprechenden Bilanzposten umzubuchen (z.B. Konzessionen).^[5]

3 Ausweis und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen

3.1 Ausweis

Im Zusammenhang mit der Aktivierungsfähigkeit von immateriellen Vermögensgegenständen ist es von großer Bedeutung den im HGB verwendeten Begriff des Vermögensgegenstandes zu definieren. Eine genaue Definition dieses Begriffes ist besonders schwierig, da eine präzise gesetzliche Definition im Handelsrecht nicht existiert. In der Literatur haben sich jedoch allgemeingültige Kriterien herausgebildet anhand derer ein Gut als Vermögensgegenstand definiert werden kann.^[6]

Ein wesentliches Merkmal des Vermögensgegenstandes ist die Tatsache, dass das Gut für den Kaufmann ein Nutzenpotential (einen wirtschaftlichen Wert) darstellt. D. h. es zählen nicht nur Gegenstände im Sinne des BGB (Sachen und Rechte) sondern auch Güter, die keine Rechte sind (z.B. rechtlich ungeschützte Erfindungen) zu den Vermögensgegenständen eines Kaufmanns.^[7]

Betrachtet man das Schuldendeckungspotential eines Unternehmens so können dazu nur jene Werte gezählt werden, die sich bei Zerschlagung des Unternehmens, durch Einzelveräußerung der Vermögenswerte, erzielen lassen. Daraus folgt als weitere Eigenschaft des Vermögensgegenstandes die Einzelveräußerbarkeit. Einzelveräußerbar ist ein Gut dann, wenn das Objekt allein, also nicht nur zusammen mit anderen Objekten veräußerbar ist, wenn es also selbständig am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Man spricht aus diesem Grund auch von Verkehrsfähigkeit.^[8]

Im Zusammenhang mit dem Punkt der „Einzelveräußerbarkeit“ ist als weiteres Kriterium die Einzelbewertbarkeit zu nennen. Diese ist erfüllt, wenn ein Objekt lediglich einzeln bewertbar ist, wobei tatsächliche Einzelveräußerbarkeit hier nicht gefordert ist. Es handelt sich bei diesem Kriterium also eigentlich um eine Abschwächung der dargelegten Einzelveräußerbarkeit. Die Vernachlässigung des Kriteriums Einzelveräußerbarkeit ist insofern nicht unberechtigt, da der Jahresabschluß nach Handelsrecht einige Positionen enthält, die trotz fehlender Einzelveräußerbarkeit bilanzierungsfähig sind. Dazu zählen etwa Forderungen, deren Abtretung vertraglich oder gesetzlich ausgeschlossen sind. Aber auch bestimmte immaterielle Vermögensgegenstände wie z.B. Konzessionen und Lizenzen ist es möglich und auch üblich, dass ihre Einzelveräußerbarkeit vertraglich oder gesetzlich ausgeschlossen wird.^[9]

Bei der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände soll nach HGB das Vollständigkeitsgebot und das Vorsichtsprinzip berücksichtigt werden.^[10]

Der Grundsatz der Vollständigkeit besagt gem. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB, daß im Jahresabschluß am Ende desGeschäftsjahres neben allen Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträgen auch alle Vermögensgegenstände bilanziert werden müssen.

Gem. § 248 Abs. 2 HGB darf für nicht entgeltlich von Dritten erworbenes immaterielles Anlagevermögen kein, für entgeltlich erworbenes immaterielles Anlagevermögen muß ein Bilanzansatz erfolgen.

Also liegt handelsrechtlich ein aktivierungsfähiger immaterieller Anlagewert nur dann vor, wenn:

- „Ein Entgelt gewährt worden ist,
- das Entgelt mit einem Dritten, dem Unternehmen Fremden, vereinbart worden ist
- die Aufwendungen einen bestimmten, abgrenzbaren Vermögensgegenstand betreffen
- die Voraussetzungen für die Annahme eines Vermögensgegenstandes vorliegen, dieser also als solcher losgelöst vom Unternehmen Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann.“^[11]

Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip^[12] ist die Bilanzierung immaterieller Anlagen in der Handels- wie in der Steuerbilanz gleich geregelt.^[13]

3.1.1 Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Wie bereits erwähnt ist das Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände in § 248 Abs. 2 HGB verankert.

Es handelt sich zwar um Güter die aktivierungsfähig sind und das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit erfüllen, aber aufgrund des Aktivierungsverbots des § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert werden dürfen^[14].

Da die Existenz und die Höhe des Wertes von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen schwierig zu ermitteln ist, sollen zum Schutz der Gläubiger bei Rechnungslegung, unsichere Werte in der Bilanz verhindert werden.^[15]

Der § 248 Abs. 2 HGB schafft somit einen Konsens zwischen dem Grundsatz der Vollständigkeit und dem Grundsatz der Objektivität und wird von Baetge kritisch betrachtet, da diese Vorschrift die „Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Umständen erheblich beeinflussen“ kann.^[16]

Diese Vorschrift schafft somit zwei Aktivierungsvoraussetzungen:

1. Es muß ein Erwerb vorliegen und
2. dieser Erwerb muß entgeltlich erfolgen

[...]

^[1] Vgl. Hahn (Jahresabschluß, 1995), S. 23

^[2] Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß und Jahresabschlussanalyse 2000), S. 153

^[3] Vgl. Baetge (Bilanzen, 2001), S. 255

^[4] Vgl. Heinhold (Jahresabschluß, 1988), S. 95

^[5] Vgl. Heinhold (Jahresabschluß, 1988), S. 96

^[6] Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon (1997), S. 4092

^[7] Vgl. Ders.

^[8] Vgl. Heinhold (Jahresabschluß, 1988), S. 65

^[9] Vgl. Heinhold (Jahresabschluß, 1988), S. 65-66

^[10] Vgl. Pellens (Internationale Rechnungslegung, 2001), S. 182

^[11] Glade (Rechnungslegung, 1986), § 266 Rn. 29

^[12] Der Maßgeblichkeitprinzip besagt, daß die handelsrechtlich zuläßigen Bilanzansätze und Bewertungen maßgeblich sind für die Steuerbilanz. Vgl. Wöhe (Bilanzierung, 1997), S. 165

^[13] Vgl. Brönner / Bareis (Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht 1991), S. 444

^[14] Vgl. Baetge (Bilanzen, 2001). S. 258

^[15] Vgl. Küting (Handbuch, 1996), § 248 Rn. 34

^[16] Baetge (Bilanzen, 2001), S. 259