Möglichkeiten und Grenzen der Aufdeckung und Prävention von betrügerischen Handlungen des Managements im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Der Begriff Wirtschaftskriminalität
III. Gang der Untersuchung

B. Möglichkeiten und Präventivmaßnahmen unter Einbeziehung ihrer Grenzen zur Aufdeckung von Managementdelikten im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung
I. Problemrelevanz von Wirtschaftsdelikten für die externe Revision
1. Erscheinungsformen krimineller Handlungen im Unternehmensbereich
2. Täter und Tatmotive
3. Erwartungen an die Abschlussprüfung
4. Rechtsnormqualität der zu beachtenden Vorschriften
a. Gesetzliche Aufdeckungspflichten
b. Aufdeckungspflichten aufgrund von IDW-Verlautbarungen
c. Aufdeckungspflichten aufgrund von internationalen Normen
d. Zwischenfazit
II. Instrumente und deren Grenzen zur Aufdeckung von Betrugsdelikten
1. Unternehmensinterne Instrumente zur Aufdeckung betrügerischer
Handlungen
a. Interne Revision
b. Das Risikoüberwachungssystem nach § 91 Abs. 2 AktG
2. Die Jahresabschlussprüfung als unternehmensexternes Instrument
zur Aufdeckung betrügerischer Handlungen
a. Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung
b. Der risikoorientierte Prüfungsansatz als das wichtigste Prüfungs-
instrumentarium zur Aufdeckung von betrügerischen Handlungen
c. Die Aufdeckung von betrügerischen Handlungen im Prüfungsprozess
i) Betrugsdelikte bei der Prüfungsplanung
a) Aufgaben und Ziele der Prüfungsplanung
b) Inhärente Kriminalitätsrisiken auf Jahresabschlussebene
c) Inhärente Kriminalitätsrisiken auf Prüffeldebene
d) Kritische Beurteilung der Risikofaktoren
ii) Betrugsdelikte bei der Prüfungsdurchführung
a) Analytische Prüfungshandlungen
a.1) Vorgehensweise bei der Anwendung von analytischen
Prüfungshandlungen
a.2) Grenzen der Anwendung von analytischen
Prüfungshandlungen
b) Aufdeckungsmöglichkeiten anhand von Einzelfallprüfungen
iii) Aufdeckungsverhindernde Einflussfaktoren
a) Prüfungsbezogene Grenzen
a.1) Kosten-Nutzen Überlegungen
a.2) Abhängigkeitsproblematik gegenüber dem Mandanten
b) Tatbezogene Grenzen
b.1) Fälschung
b.2) Kollusion mit Externen
iv) Die Berichterstattung über festgestellte Betrugsdelikte
a) Mündliche Berichterstattung gegenüber Management
und Aufsichtsrat
b) Schriftliche Berichterstattung im Management Letter
c) Schriftliche Berichterstattung im Prüfungsbericht
d) Schriftliche Berichterstattung im Bestätigungsvermerk
III. Möglichkeiten und Grenzen von Präventivmassnahmen
1. Möglichkeiten der Prävention durch die Abschlussprüfung
a. Aufdeckung
b. Risikoprofilanalyse
c. Berichterstattung
2. Schaffung von Unternehmensstrategien und Kontrollmechanismen
a. Leitlinien zur Unternehmensethik
b. Vier-Augen-Prinzip / Funktionstrennung
c. Fraud Hotlines
3. Präventivwirkung von verschärften Gesetzesvorschriften
4. Mandatsniederlegung als Lösung?
5. Grenzen von Präventivmaßnahmen

C. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Systematisierung der die Abschlussprüfung

betreffenden Gesetzesverstöße

Abbildung 2: Täterkreis und Schadenshöhe doloser Handlungen

im Unternehmen

Abbildung 3: Unternehmerische Überwachung

Abbildung 4: Risiken eines unangemessenen Prüfungsurteils

Abbildung 5: Komponenten des Prüfungsrisikos

Abbildung 6: Ermittlung der Prüfungsmethoden-Kombination

Abbildung 7: Ergebnisse einer empirischen Untersuchung von Heiman-Hoffman/Morgan/Patton

Abbildung 8: Wesentliche Merkmale und Unterschiede von Testat, Prüfungsbericht und Management Letter

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

I. Problemstellung

In der jüngsten Vergangenheit wird die Zahl spektakulärer Unternehmenszusammenbrüche zunehmend durch wirtschaftskriminelle Handlungen hervorgerufen.^[1] Betrugsaffären, wie um das Ettlinger Technologieunternehmen Flowtex,^[2] haben zweifelsohne einen großen Schatten auf die Branche der Wirtschaftsprüfer geworfen. Zwar erwartet die Öffentlichkeit^[3] bei solchen Schieflagen^[4] nicht, dass eine Jahresabschlussprüfung die wirtschaftlichen Schwierigkeiten dieser Unternehmen verhindern kann, doch geht sie in ihrer Mehrheit davon aus, dass eine sorgfältige Unternehmensprüfung vor plötzlichen Unternehmenspleiten schützen könne. Treten Unternehmenskrisen ohne Vorwarnung des Abschlussprüfers auf, so vermutet man, dass die Revisoren ihre Aufgaben nicht sachgerecht erfüllt hätten.^[5] Obwohl Wiedmann, der KPMG-Vorstandsprecher, der im Falle Flowtex Technologie GmbH & Co. KG, Ettlingen, bestellten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, zugegeben hat, dass die Flowtex-Machenschaften bei einer Erhöhung des Prüfvolumens im Rahmen der gewöhnlichen Jahresabschlussprüfung hätten entdeckt werden können,^[6] kann und darf dieses Einsehen aufgrund der ansteigenden Wirtschaftskriminalität in Deutschland keinesfalls beruhigend stimmen.^[7]

Besorgniserregend erscheint vor allem, dass die Wirtschaftsstraftäter zunehmend aus dem Management stammen.^[8] Das Idealbild eines makellosen, unbescholtenen und unbestechlichen Managers scheint somit nur noch zum Typus vergangener Tage zu verkommen. Betrug, Fälschung und Korruption lautet zunehmend das Motto der honorigen Herren, die mit raffinierten Tricks versuchen die wahre Lage des Unternehmens auf Kosten der Aktionäre zu verschleiern.^[9]

Von daher liegt die Vermutung nahe, dass sich im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung die Aufdeckung von Managementdelikten als äußerst schwierig erweisen könnte,^[10] zumal das Management, die im Unternehmensbereich regelmäßig implementierten internen Kontrollsysteme, jederzeit bewusst umgehen, außer Kraft setzen oder sonstwie wirkungslos machen kann. Ein Vorgehen, welches im Schrifttum auch als das sog. „Management override“ bezeichnet wird.^[11] Die Arten geschäftsschädigender Handlungen sind vielfältig und werden zunehmend komplexer und können die Spurensuche erheblich erschweren. Beispielsweise werden bei Geschäftsabschlüssen leitende Mitarbeiter direkt bezahlt oder künftigen Geschäftspartnern „Kick-Back-Zahlungen“^[12] versprochen. Nicht selten werden die Gelder über Briefkastenfirmen durch die ganze Welt verschoben, bis sie endgültig beim Empfänger ankommen.^[13]

Vor diesem negativem Umfeld der letzten Jahre haben die Wirtschaftsprüfer ein neues Geschäftsfeld „entdeckt“ , die Aufklärung von Straftaten im Unternehmen,^[14] was jedoch von der Öffentlichkeit kritisch begleitet wird. Ihrer Meinung nach sollte sich der Prüfer mit betrügerischem und illegalem Verhalten des Managements auch schon im Rahmen der Abschlussprüfung beschäftigen und im Verdachtsfalle rechtzeitig die unternehmerischen Bezugskreise durch eine aussagekräftige Berichterstattung warnen.^[15]

Von daher stößt ihre Meinung immer dann auf Unverständnis, wenn Firmenpleiten durch Managementdelikte verursacht werden. Die hierbei ausgelöste Diskrepanz zwischen der öffentlichen Erwartungshaltung an eine Abschlussprüfung und der wahrgenommenen Prüfungsrealität durch die Wirtschaftsprüfer wird in zahlreichen literarischen Beiträgen kontrovers unter dem Stichwort Erwartungslücke diskutiert.^[16]

Bedenkt man des weiteren, dass in der Revisionsliteratur über Wirtschaftsdelikte und insbesondere über Managementdelikte nur äußerst spärlich berichtet wird und dass durch Managementtäter verursachte Unternehmensschäden bedrohliche bis existenzvernichtende Ausmaße annehmen können,^[17] wird der vorliegenden Untersuchung zusätzliche Brisanz verliehen.

Bevor nun ein genereller Überblick über Ziel und Gang der Untersuchung verschafft werden sollte, erscheint es zunächst angebracht, den Terminus Wirtschaftskriminalität näher zu beleuchten.

II. Der Begriff Wirtschaftskriminalität

Eine einheitliche und gleichzeitig abschließende Definition der Wirtschaftskriminalität ist aufgrund ihres Facettenreichtums nicht möglich.^[18] Müller spricht daher auch, dass eine Definition der Wirtschaftskriminalität niemals richtig oder falsch sein kann, sondern nur zweckmäßig oder unzweckmäßig.^[19]

In der Literatur wird grundsätzlich zwischen dem soziologischen, juristischen und prüferischen Definitionsansatz unterschieden.^[20] Da sich jedoch die soziologischen und juristischen Definitionsansätze für Revisionszwecke mangels einheitlicher Erkenntnisziele als ungeeignet erweisen,^[21] sollte hier das Hauptaugenmerk auf den von Berufsverbänden entwickelten prüferischen Ansatz gerichtet werden. Demnach werden unter Wirtschaftskriminalität sämtliche vorsätzliche Handlungen von Mitarbeitern, Managern oder außenstehender Dritter gefasst, durch die das Vermögen der zu prüfenden Gesellschaft rechtswidrig geschädigt oder aber rechtswidrig bereichert bzw. falsch dargestellt wird.^[22]

Die Unmöglichkeit einer abschließenden und gleichzeitig allgemeingültigen Definition der Wirtschaftskriminalität hat die Entwicklung des sog. Indikator- Modells hervorgerufen. Danach wird eine wirtschaftskriminelle Handlung als ein Verhalten beschrieben, dass seine Zielerreichung nicht primär mit Gewaltanwendung sucht, dem betriebswirtschaftliches Fachwissen zugrunde liegt, dass ein Vertrauensmissbrauch beinhaltet, sich durch Verflüchtigung der Opfereigenschaft^[23] auszeichnet und das eine Tatbestandsmäßigkeit, sprich ein Verstoß gegen eine Norm, aufweist.^[24]

Im Hinblick darauf, dass die Aufdeckung von Managementdelikten im Mittelpunkt der nachstehenden Untersuchung steht, gilt es nur jene wirtschaftskriminelle Handlungen zu betrachten, die sich grundsätzlich aus einer Täuschung^[25] oder Verschleierung zusammensetzten.^[26]

III. Gang der Untersuchung

Gegenstand des ersten Hauptabschnitts wird zunächst sein, die Problemrelevanz von Wirtschaftsdelikten für den Unternehmensbereich aufzugreifen. Dazu ist eine systematische Einordnung nach relevanten kriminellen Erscheinungsformen und Tätergruppen sowie eine Beschreibung von Tatmotiven zur Begehung von deliktischen Handlungen erforderlich. Bedeutsam wird es in diesem Zusammenhang sein, auf die Erwartungslücke einzugehen und damit den Stellenwert der Wirtschaftskriminalität für die Jahresabschlussprüfung aufzuzeigen. Dazu muss die Rechtsnormqualität der in Zusammenhang mit kriminellen Handlungen zu beachtenden nationalen und internationalen Normen untersucht werden.

Im darauffolgenden Abschnitt gilt es generelle Instrumente zur Aufdeckung von betrügerischen Handlungen vorzustellen, um sie anschließend auf ihre Effizienz hin zu überprüfen. Im Mittelpunkt der Betrachtung wird die Jahresabschlussprüfung stehen als das unternehmensexterne Instrument zur Aufdeckung betrügerischer Handlungen. Nach einer grundlegenden Beschreibung der Aufgaben und Ziele der Jahresabschlussprüfung wird eine ausführliche Betrachtung zum risikoorientierten Prüfungsansatz erfolgen, um das wichtigste Prüfungsinstrumentarium zur Aufdeckung von betrügerischen Handlungen des Managements näher zu bringen. Dabei wird sich die Orientierung nach kriminalitätsbedingten Risiken und Warnsignalen als unentbehrlich herausstellen.

Anderseits wird es aber auch bedeutsam sein, auf die immanenten Grenzen einer jeden Abschlussprüfung unter Einbeziehung der verschiedenen Prüfverfahren hinzuweisen als auch weitere aufdeckungsverhindernde Einflußfaktoren ersichtlich zu machen.

Im dritten Hauptabschnitt werden dann wirksame Präventivmaßnahmen vorgestellt, die prophylaktisch gegen betrügerische Handlungen des Managements schützen könnten. Auf die Grenzen solcher Präventivmaßnahmen wird man selbstverständlich auch hinweisen müssen.

Im Rahmen der Schlussbetrachtung werden die Untersuchungsergebnisse zusammengefaßt und ein kleiner Ausblick gewährt. Dem Leser soll insbesondere Klarheit verschafft werden, wie das Problem der Aufdeckung und Prävention von Managementdelikten de lege lata in der Jahresabschlussprüfung gehandhabt wird und wie es in Zukunft gehandhabt werden sollte.

B. Möglichkeiten und Präventivmaßnahmen unter Einbeziehung ihrer Grenzen zur Aufdeckung von Managementdelikten im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung

I. Problemrelevanz von Wirtschaftsdelikten für die externe Revision

1. Erscheinungsformen krimineller Handlungen im Unternehmensbereich

Im folgenden gilt es die Problemrelevanz von Wirtschaftsdelikten für das externe Revisionswesen aufzuzeigen. Als erstes wird eine systematische Einordnung krimineller Erscheinungsformen der Wirtschaftskriminalität vorgenommen.^[27]

Vor dem Hintergrund, dass im Unternehmensbereich wirtschaftskriminelle Handlungen, angefangen von dem „Griff in die Kasse“ durch Mitarbeiter bis hin zur Ergebnismanipulation des Managements variieren,^[28] wird in der Fachliteratur gewöhnlich die Unterscheidung zwischen Vermögens- und Bilanzdelikten gepflegt.^[29] Charakteristisch für Bilanzdelikte ist zunächst, dass sich diese ausschließlich auf Jahresabschlussebene beschränken und weitestgehend von Personen praktiziert werden, die die Verantwortung für die Aufstellung des Jahresabschlusses tragen.^[30] Ziel ist es den Jahresabschluss, abweichend von den gesetzlich erlaubten Vorschriften, aufzustellen. Diese Vorgehensweise wird in der Unternehmenspraxis auch als Bilanzfälschung bezeichnet, bei der eine willkürliche Erhöhung oder Herabsetzung einzelner Bilanzposten i. S. v. falschen Wertansätzen erfolgt. Typische Beispiele für Bilanzfälschungen finden sich in dem Ausweis dubioser Außenstände zum Nennwert, der Einstellung fiktiver Beträge, der Voraktivierung künftiger Kaufpreisforderungen vor Übereignung, der ebenfalls aktivierten Waren oder in dem Weglassen von einzelnen Bilanzposten.^[31] Das auch Bewertungsdelikte (i. d. R. bewusste Überbewertungen von Vermögensgegenständen), sei es aus privaten oder „geschäftlichen“ Gründen, praktiziert werden, darf hier nicht übersehen werden. Vornehmlich sei hier an die Honorierung von ergebnisabhängigen Vergütungen des Management gedacht.^[32] Ursache für Fälschungen dieser Art könnte beispielsweise die schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens sein, die der Öffentlichkeit nicht bekannt gemacht werden soll oder Manipulationen im Buchführungsbereich zur Vertuschung, der dort gegen das Unternehmensvermögen begangenen Delikte.^[33]

Eine weitere Form von Bilanzdelikten stellen Bilanzverschleierungen dar, die gewöhnlich auftreten, wenn Tatsachen so undeutlich oder unkenntlich wiedergegeben werden, dass sich der wirkliche Tatbestand nur schwer oder überhaupt nicht erkennen lässt,^[34] z. B. wenn Wechselbestände auf dem Wertpapierkonto ausgewiesen werden, Effekten als Debitoren bezeichnet werden, Forderungen unter der Position Kasse aufgeführt werden oder wenn Forderungen und Verbindlichkeiten saldiert und Gliederungsvorschriften missachtet werden.^[35] Solche Verschleierungsmaßnahmen bringen grundsätzlich für den Täter den Vorteil, dass sie entweder synchron bzw. vor- oder nachgelagert einer Tatbegehung erfolgen können. Bei einer Verschleierung vor der Straftat kann beispielsweise der Defraudant ohne ein Risiko einzugehen die Wahrscheinlichkeit einer Entdeckung testen und im Falle der Aufdeckung einen Fehler simulieren.^[36]

Neben der differenzierten Betrachtung nach dem Zeitpunkt der Straftat, ist eine Unterscheidung nach der Initiative in aktive und passive Verschleierungen möglich. Einer aktiven Verschleierung geht im Gegensatz zu einer passiven Verschleierung zunächst eine aktive Handlung voraus. Um falsche Spuren zu legen, wird der Täter irgendeine Verschleierungsmaßnahme ergreifen müssen, i. d. R. kommen dafür die Verfälschung, dem Missbrauch und der Duplizierung von Dokumenten und Buchungsunterlagen, das verfrühte oder verzögerte Buchen oder die Ausführung fiktiver oder inhaltlich falscher Buchungen in Betracht.^[37]

Bei einer passiven Verschleierung hingegen werden Sachverhalte, die an sich belegt und buchhalterisch erfasst werden müssten, im Rechnungswesen als nicht existent vorgetäuscht. Es werden keine Spuren erzeugt, bestehende vernichtet und wenn erforderlich Buchungen unterlassen.^[38] Da diese Verschleierungsalternativen i. d. R. keine Prüfspuren hinterlassen, wird sich die Prüfung erheblich erschweren. Denn schließlich wird im Verdachtsfalle der Abschlussprüfer „nichtexistente“ Tatsachen prüfen müssen.^[39]

Im übrigen können auch Verschleierungen nach der Wirksamkeit der Verschleierungsmaßnahmen unterschieden werden, sprich hier geht man der Frage nach, ob diese vorübergehend oder endgültig ihren Ausgleich finden. Eine endgültige Verschleierung wird dem Defraudanten jedoch nur in den seltensten Fällen glücken, denn dazu müsste ihm eine passende Gegenbuchung und damit der Kontenausgleich gelingen. Viel eher ist daher mit vorübergehenden Massnahmen zu rechnen. Der Täter wird bestrebt sein Abweichungen im Rechnungswesen vorübergehend zu kaschieren, so dass sie der Revision nicht ohne weiteres auffallen könnten. Beispielsweise wird er den kriminellen Sachverhalt auf ein unübersichtliches Konto umbuchen, bis sich die Möglichkeit eines plausiblen Ausgleichs durch einen fingierten oder gefälschten Beleg findet. Bei dieser Interimslösung ist jedoch bis zur endgültigen Verschleierung ein erhöhtes Risiko der Aufdeckung gegeben.^[40]

Vermögensdelikte hingegen werden - in Anlehnung an die IDW- Stellungnahme 7/1997^[41] - als jene Handlungen verstanden, die auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen beruhen. Darunter werden auch widerrechtliche Erhöhungen von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen gerichtete Straftaten von gesetzlichen Organen, Mitarbeitern oder Dritten gefasst. Im Schrifttum wird hierfür auch der Terminus dolose^[42] Handlungen verwendet, bei der man bewußt auf eine Schädigung des Unternehmens bzw. persönliche Bereicherung des Täters hinaus ist. Zu den typischen Vermögensdelikten zählen in der Unternehmenspraxis, neben Betrug, Urkundenfälschung oder Untreue, vor allem auch die Unterschlagung und der Diebstahl.^[43]

Als ein weiteres mit Unternehmensbezug registriertes Unternehmensdelikt werden die sog. „sonstigen Gesetzesverstöße“^[44] bezeichnet, die entweder mit direkter Auswirkung auf den Jahresabschluss, indirekter Wirkung auf den Jahresabschluss oder ohne Auswirkungen auf den Jahresabschluss auftreten können.

Zu den sonstigen Gesetzesverstößen mit unmittelbarer Auswirkung auf den Jahresabschluss werden sämtliche Verstöße gegen Gesetze und Vorschriften gefasst, die außerhalb der Rechnungslegung begangen werden und aus denen sich unmittelbare Rückwirkungen auf den Jahresabschluss ergeben, so dass sie zu Bilanzfehlern bzw. Bilanzdelikten führen könnten.^[45] Typischerweise kommen dafür Verstöße gegen steuerrechtliche Vorschriften in Betracht, die den Steueraufwand, die Steuerverbindlichkeiten gegenüber dem Staat und/oder die Steuerabgrenzung beeinflussen könnten. Sie haben - ohne das sie unmittelbar handelsrechtliche Vorschriften betreffen – einen direkten Einfluß auf den zu prüfenden Abschluss, dadurch dass der Steueraufwand im Rechnungsausweis im allgemeinen zu tief ausgewiesen wird und damit zu einer Falschaussage im Jahresabschluss führt.^[46]

Sonstige Gesetzesverstöße mit mittelbarer Auswirkung auf den Jahresabschluss liegen hingegen vor, wenn nicht-bilanzrechtliche Vorschriften verletzt werden, die lediglich indirekten Einfluss auf bereits bilanzierte Jahresabschlusspositionen haben. Im Unterschied zu Gesetzesverstößen mit unmittelbaren Auswirkungen äußert sich die indirekte Auswirkung vielmehr in der Notwendigkeit einer zusätzlichen Rückstellungsbildung für den vermutenden oder festgestellten Gesetzesverstoß.^[47] Ein unmittelbarer Ausweis im Rechnungswesen und im Abschluss ist nicht zu erwarten, es sei denn der Gesetzesverstoß wird bekannt und löst damit finanzielle Forderungen zu Lasten des Unternehmens aus.^[48]

Diese Art von Gesetzesverstößen fällt jedoch nicht in den unmittelbaren Aufgabenbereich des Abschlussprüfers, zumal es im Einzelfall immer eine juristische Frage sein wird, ob ein solcher Verstoß vorliegt oder nicht. Lediglich hat der darauf aufzupassen, ob im Rahmen seiner Prüfungshandlungen Hinweise auf derartige Gesetzesverstöße vorliegen könnten, ist dies der Fall, ist zumindest die Unternehmensleitung darüber zu informieren. Zudem wird er untersuchen müssen, ob im Lagebericht des Unternehmens, z. B. im Zusammenhang mit den Risiken der künftigen Entwicklung, über solche sonstigen Gesetzesverstöße berichten.^[49]

Schließlich können auch sonstige Gesetzesverstöße ohne Auswirkungen auf den Abschluß vorliegen. Im Unterschied zu den bisherigen Gesetzesverstößen werden solche Verstöße nicht etwa vom Unternehmen, sondern vielmehr vom Täter persönlich aufgrund seines strafrechtlichen Vergehens in Form von Bußgeldern bzw. Schadensersatzzahlungen beglichen. Daher kommt eine Rückstellungsbildung im Jahresabschluß nicht in Frage. Auch wenn aus diesen sonstigen Gesetzesverstößen keinerlei Auswirkung auf den Abschluss resultiert, wird die Unternehmensleitung einschließlich Aufsichtsrat, auch hier erwarten können, dass sie darüber informiert wird, wenn dem Wirtschaftsprüfer derartige Verstöße bekannt werden sollten.^[50]

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO sollte hier auch nicht unerwähnt bleiben, da er zum einen vom Sachverhalt her dem Betrugstatbestand nach § 263 StGB entspricht und zum anderen mit nahezu jeder wirtschaftskrimineller Straftat gekoppelt ist.^[51]

Umwelt- und Zolldelikte sowie die seit geraumer Zeit ansteigende Computerkriminalität^[52] werden jedoch der Untersuchung fernbleiben.^[53]

Die folgende Übersicht zeigt abschließend eine systematische Einordnung, der die Abschlussprüfung betreffenden Gesetzesverstöße, auf deren Aufdeckung der Abschlussprüfer seine Prüfungshandlungen ausrichten muss:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Systematisierung der die Abschlußprüfung betreffenden Gesetzesverstöße

2. Täter und Tatmotive

Täterkreis

Da hinsichtlich der Zugriffs- und Verschleierungsmöglichkeiten der bestehenden Kontrollen, der erzielten Schadenshöhe sowie hinsichtlich der Aufdeckung von betrügerischen Handlungen täterspezifische Unterschiede existieren,^[54] vermag eine systematische Einordnung der Tätergruppen Abhilfe zu schaffen. Grundsätzlich lassen sich die Tätergruppen nach dem Beschäftigungsverhältnis zum geschädigtem Unternehmen klassifizieren. Externe Täter befinden sich beispielsweise in keinem direkten Beschäftigungsverhältnis zum geschädigtem Unternehmen. In Betracht kommen dafür Lieferanten, Fremdarbeiter, Konkurrenten oder sonstige Geschäftspartner, die i. d. R. über keine direkten Zugriffsmöglichkeiten auf Vermögenswerte, Akten oder Unterlagen des Unternehmens verfügen und daher nur mit List, Täuschung oder Gewalt ihren Schädigungserfolg durchsetzen können.^[55]

Interne Täter hingegen stehen in einem unmittelbaren Arbeitsverhältnis zum geschädigten Unternehmen. Im Hinblick auf direkte Zugriffsmöglichkeiten zu Vermögensgegenständen und Verschleierungsmitteln sowie der Möglichkeit interne Kontrollsysteme zu unterlaufen, ist eine weitere Untergliederung in Management- und Nicht- Managementtäter erforderlich.^[56]

Zu den Nicht-Managementtätern werden i. d. R. Arbeiter und Angestellte gezählt.^[57] Ihre Zugriffsmöglichkeiten auf Firmenressourcen sind gewöhnlich auf ihre Arbeitsgebiete beschränkt.^[58] Da ihre kriminellen Machenschaften dank effizienter Überwachungssysteme im Regelfall aufgedeckt werden können,^[59] gilt es hier das Hauptaugenmerk auf die Managementtäter zu richten,^[60] die sich allesamt in wichtigen Vertrauenspositionen ihrer Unternehmen befinden. In Frage kommen dafür lediglich Vorstandsmitglieder, Aufsichtsräte oder anderen leitende Angestellte,^[61] die aufgrund ihrer uneingeschränkten Zugriffsmöglichkeiten auf nahezu sämtliche Unternehmensressourcen und der damit einhergehenden vielseitigen Verschleierungspraktiken als die gefährlichsten potentiellen Wirtschaftsstraftäter gelten. Da Indizien bekannt gewordener Fälle im Banken- und Industriesektor darauf schließen lassen, dass in Abhängigkeit der Unternehmensgröße, der Führungs- und Entscheidungskompetenz des Defraudanten als auch seiner Fähigkeit interne Kontrollen zu umgehen, die Schadenssumme proportional anwächst,^[62] dürften demzufolge, die durch das Management verursachten Unternehmensschäden, zahlenmäßig und bedeutungsmäßig am höchsten ausfallen.^[63] Gleichwohl sollte an dieser Stelle nicht übersehen werden, dass auch der durch Mitarbeiterkriminalität ausgelöste Multiplikationseffekt ein beachtliches Schadenspotential mit gravierenden Konsequenzen auf Wirtschaftlichkeit und Ertragskraft darstellt. Beispielsweise kann durch wertmäßig geringfügige Vermögensaneignungen bei 100.000 Beschäftigten ein Schaden i. H. v. 200 Mio. DM/Jahr entstehen, wenn sich der Defraudant täglich bei jährlich 200 Arbeitstagen durchschnittlich mit 10,00 DM zu Lasten des Unternehmens persönlich bereichern würde. Gemessen am Jahresumsatz müsste dann bei solchen Großunternehmen etwa die Hälfte davon zur Kompensation dieses Multiplikationseffekts geopfert werden.^[64]

Die folgende Abbildung gibt einen generellen Überblick über die Schadenshöhe in Abhängigkeit von der Hierarchiestufe:^[65]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Täterkreis und Schadenshöhe doloser Handlungen im Unternehmen

Tatmotive

Gegenstand des nächsten Unterabschnitts wird sein, die wichtigsten Tatmotive zur Begehung deliktischer Handlungen aufzuzeigen

Die Tatmotive können entweder aus privaten Gründen oder aber aus geschäftlichen Gründen resultieren. Zu den aus privaten Gründen gelenkten Tatmotiven gehören Habgier, finanzielle Probleme, übersteigerter Ehrgeiz, fehlende Loyalität, Vergeltung und die Langeweile.^[66] Habgier als Resultat übersteigerter Ansprüche dürfte dabei das stärkste Motiv ausmachen, eng gefolgt von den finanziellen Problemen. Fehlende Loyalität, Rache als auch die persönliche Profilierung dürfen jedoch als Tatmotive keinesfalls unterschätzt werden. Fehlende Loyalität wird beispielsweise auf das Gefühl zurückgeführt für die eigene Arbeit nicht ausreichend honoriert worden zu sein. So rechtfertigen die Täter häufig ihre komplizierten und kaum überschaubaren kriminellen Handlungen mit ihrem intensiven und unermüdlichen Einsatz für die Interessen der Firma oder mit sonstigen subjektiven Schutzbehauptungen.^[67] Gerade in den Führungsetagen sind diese Verhaltensweisen festzustellen, wo Manager aufgrund der zunehmenden Rationalisierungsmaßnahmen der letzten Jahre deutlich schneller ausgewechselt werden und damit als „Manager auf Zeit“ kaum Gelegenheit bekommen, sich ausreichend mit dem Unternehmen zu identifizieren.^[68]

Rache als Tatmotiv tritt typischerweise in Erscheinung, wenn sich Mitarbeiter ausgebeutet oder unterfordert fühlen, wenn infolge von Umstrukturierungen Mitarbeiter in der Ranghöhe zurückgestuft werden oder wenn die Arbeitsmoral aufgrund von Rationalisierungsmaßnahmen drastisch gesunken sein sollte.^[69] Für die Managementebene wird dieses Tatmotiv, genauso wie das Motiv der persönlichen Profilierung, eher eine untergeordnete Rolle spielen.^[70]

Andererseits sind Fälle bekannt bei denen Täter aus „geschäftlichen Motiven“ handeln, ohne einen unmittelbaren persönlichen Vorteil zu erzielen. Ein typisches Delikt, welches vornehmlich von der Führungsetage praktiziert wird, sind Bilanzmanipulationen, um Budgetvorgaben einzuhalten, die Kreditfähigkeit eines Unternehmens aufrechtzuerhalten oder aber auch um bevorstehende Entlassungen oder gar Werksschließungen zu verhindern.^[71] Auch kommt es vor, dass Führungskräfte bei rückläufiger Ertragslage, um Imageverluste für sich selbst und für das Unternehmung zu vermeiden, dazu neigen, die Unternehmenslage im Jahresabschluss besser darzustellen als sie ist, ohne das konkrete Kreditverhandlungen geführt oder Kapitalerhöhungen geplant werden.^[72] Im Zuge der fortgeschrittenen Internationalisierung der Wirtschaft und dem damit verstärkten Wettbewerbsdruck bewahrheitet sich, dass die Manager weitaus eher geneigt ist ihre Ergebnislage durch Bilanzmanipulationen zu schönen, nur um die Zielerreichung auf dem Papier vorzutäuschen,^[73] insbesondere wenn es gilt jüngste Akquisitionen rechtzufertigen, ein hohes Dividendenniveau aufrechtzuerhalten, den gegenwärtigen Börsenkurs zu verbessern oder den Verkauf des Unternehmens zu fördern.^[74]

Insofern erstaunt es nicht, wenn Manager großzügig mit Firmenressourcen umgehen,^[75] zumal sie sich selbst aus dem Kreis möglicher Derfaudanten ausschließen mit der Unterstellung, dass fraudulente Handlungen – falls sie im Unternehmen vorkommen – lediglich von Mitarbeitern ihnen unterstellter organisatorischer Einheiten verübt werden.^[76] Beunruhigend erscheint auch, dass mit steigender Unternehmensgröße und Anonymität, die Schuldgefühle und die Einsicht in die Widerrechtlichkeit des Handelns um so geringer ausfallen.^[77]

3. Erwartungen an die Abschlussprüfung

Im folgenden werden die unterschiedlichen Erwartungshaltungen der Öffentlichkeit und der Berufsangehörigen über die Institution Abschlussprüfung dargelegt, zumal es für den weiteren Verlauf der Untersuchung dringlich einer Klarstellung bedarf, inwiefern das Problem der Erwartungslücke im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung tangiert wird,^[78] insbesondere wenn dabei die Aufdeckung von Managementdelikten in den Vordergrund rückt.

Vorab gilt es aber – zwecks eines besseren Verständnisses - die Erwartungslücke zu definieren. Als die viel zitierte Erwartungslücke wird in der Fachliteratur die Diskrepanz zwischen den Vorstellungen der Öffentlichkeit über den Umfang sowie den Sinn und Zweck der gesetzlichen (Jahres-) bzw. Konzern-Abschlussprüfung einerseits, und der Berufsausübung nach den gesetzlich obliegenden Pflichten sowie den berufsständischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung andererseits, bezeichnet.^[79] Dieser Definitionsversuch reflektiert aber nach der Auffassung von Quick eine unechte Erwartungslücke. Seiner Meinung nach wird eine echte Erwartungslücke erst durch die Nicht- bzw. Schlechtererfüllung des gesetzlichen Prüfungsauftrages durch den Abschlussprüfer ausgelöst.^[80]

Die Diskussion um die Erwartungslücke entfacht insofern immer wieder dann aufs Neue, wenn namhafte Unternehmen, die kurz zuvor einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erhalten haben, zusammenbrechen oder wenn betrügerische Handlungen im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung unentdeckt bleiben.^[81] Die Haltung der Öffentlichkeit stößt dann nicht nur auf Unverständnis, sondern sogar auf Ablehnung, da sie der einhelligen Meinung ist, dass Unternehmen, die den nächsten Bilanzstichtag nicht mehr erleben werden, auch den uneingeschränkten Bestätigungsvermerk nicht mehr erhalten dürften. Der Bestätigungsvermerk wird somit als eine Art Garantie dafür aufgefasst, dass ein unmittelbarer Zusammenbruch eines Unternehmens, das ein uneingeschränktes Testat erhalten hat, nicht bevorsteht bzw. mindestens nicht erkennbar ist.^[82]

[...]

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^[1] Nach den bisherigen Erfahrungen kann man davon ausgehen, dass 80% aller inländischen Unternehmensinsolvenzen einen kriminellen Hintergrund haben. Vgl. Liebl (1987), S. 92.

^[2] Mit zahlreichen fingierten Leasingverträgen (etwa 2000 seit dem Jahre 1994) über nicht vorhandene Erdbohrmaschinen hatte die aus rund 90 Unternehmen bestehende badische Firmengruppe einen volkswirtschaftlichen Milliardenschaden durch Betrug, Kapitalbetrug und Steuerhinterziehung verursacht. Vgl. Süddeutsche Zeitung v. 15.02.2000, S. 24.

^[3] Als Öffentlichkeit wird ein i. w. S. als Stakeholder verstandener Teil der Bevölkerung bezeichnet, der in einem interaktiven Beziehungsgefüge zum geprüften Unternehmen steht. In Betracht zu ziehen sind primär Gesellschafter, Anleger, Gläubiger, Arbeitnehmer, Journalisten als auch Hochschullehrer. Vgl. Böcking (1999), S. 720.

^[4] Zu den spektakulärsten Konkursverfahren der jüngsten Vergangenheit zählen - neben der Flowtex-Gruppe - auch Unternehmen, wie der weltgrösste Sportbodenhersteller Balsam, die Metallgesellschaft, der Kölner Maschinenbaukonzern Klöckner-Humboldt-Deutz, der größte deutsche Schiffbaukonzern Bremer Vulkan Verbund als auch die beinahe Pleite Philipp Holzmann. Vgl. Süddeutsche Zeitung v. 24.11.1999, S. 27.

^[5] Vgl. Heukamp (2000), S. 4.

^[6] Vgl. Süddeutsche Zeitung v. 24. März 2000, S. 26.

^[7] Nach einer repräsentativen Umfrage zur Wirtschaftskriminalität der international führenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG im Jahre 1999 unter den 1.000 größten deutschen Unternehmen (Rücklaufquote der Fragebögen: 25%) ist die Zahl der betroffenen Unternehmen sehr hoch. Man geht davon aus, dass 61% der befragten Unternehmen in den letzten fünf Jahren Opfer wirtschaftskrimineller Handlungen waren. 99% der befragten Unternehmen erwarten, dass das Ausmass wirtschaftskrimineller Handlungen nicht sinken wird. 88% gehen sogar von einer Ausweitung aus. Zu weiteren Details siehe KPMG (1999): Integrity Services - Umfrage zur Wirtschaftskriminalität, URL: http://www.kpmg.de/library/surveys, Stand: 15.07.2001.

^[8] Der KPMG- Studie nach sind 29% der geschädigten Unternehmen Opfer von Managementdelikten. Vgl. KPMG (1999): Integrity Services – Umfrage zur Wirtschaftskriminalität, URL: http://www.kpmg.de/library/surveys, Stand: 15.07.2001.

^[9] Im Falle des Baukonzerns Philipp Holzmann haben die Anteilseigner Kursverluste von über 300 Euro in Kauf nehmen müssen.

^[10] Vgl. Hofmann (1997), S. 127, 262. Bedenklich stimmen hier auch die Ergebnisse der KPMG-Studie, wonach deliktische Handlungen mit beachtlichen 16% der Nennungen durch Zufall aufgedeckt werden. Die Aufdeckung durch Zufall betrug 1997 lediglich 10%. Vgl. KPMG (1999): Integrity Services- Umfrage zur Wirtschaftskriminalität, URL:

http://www.kpmg.de/library/surveys, Stand: 15.07.2001.

^[11] Vgl. Sell (1999), S. 155; Gisler (1994), S. 134-135; Vgl. Ruud/Schmid (2001), S. 1306.

^[12] „Kick-Back-Zahlungen“ sind geheime Honorarrückvergütungen.

^[13] Siehe FAZ v. 30.08.1999, S. 28.

^[14] Experten rechnen, dass sich die neue Branche in Europa, ähnlich wie in den Staaten, etablieren wird. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG setzt beispielsweise derzeit an drei deutschen Standorten für ihre Abteilung Integrity Services 60 speziell ausgebildete Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Juristen, EDV-Experten als auch ehemalige Kriminalbeamte ein. Siehe hierzu Tödtmann (2000), S. 103.

^[15] Vgl. Zünd (1992), S. 372; Ruhnke/Deters (1997), S. 928; Kleinmanns (1999), S. 1182.

^[16] Vgl. Clemm (1995), S. 66. Kritisch äußern sich zur Erwartungslücke u. a. auch Wolz (1998), S. 122-135; Biener (1995), S. 39-63.

^[17] Vgl. Hofmann (1988), S. 50. Im Skandalfalle Flowtex beläuft sich der durch gezielte Managementbetrügereien begangen Gesamtschaden auf mehr als 2,5 Milliarden Mark. Vgl. Süddeutsche Zeitung v. 14.02.2000, S. 29.

^[18] Vgl. Müller (1996), S. 577.

^[19] Vgl. Müller (1995), S. 839.

^[20] Zu den verschiedenen Ansätzen siehe insbesondere Hauser (2000), S. 29-31; Gisler (1994), S. 29-31.

^[21] Vgl. Gisler (1994), S. 31; Hauser (2000), S. 30-31.

^[22] Vgl. Hauser (2000), S. 31.

^[23] Verfüchtigung der Opfereigenschaft bezeichnet hier den Umstand, dass das Opfer vom Täter oder der Gesellschaft als solches nicht oder nur in abgeschwächter Form wahrgenommen wird. Vgl. Müller (1995), Fn. 6.

^[24] Vgl. (ebenda) (1995), S. 840.

^[25] Nach HFA-Verlautbarung sind Täuschungen bewusste Falschaussagen im Abschluss, Fälschungen in der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen und unerlaubte Änderungen in der Buchführung oder deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Vgl. HFA-Verlautbarung, Stellungnahme 7/1997, Tz. 4.

^[26] Vgl. Lohse (1996), S. 145.

^[27] Es werden lediglich Deliktsfälle betrachtet, die einen mittelbaren oder unmittelbaren Unternehmensbezug aufweisen.

^[28] Vgl. Odenthal (1997a), S. 246.

^[29] Vgl. Ludewig (1995), S. 400-401.

^[30] Vgl. ebenda (1995), S. 400.

^[31] Vgl. Reck/Hey (1996), S. 660.

^[32] Vgl. Sell (1999), S. 17.

^[33] Vgl. Ludewig (1995), S. 400; Janke (1996), S. 547.

^[34] Vgl. Budde/Hense zu § 331 HGB, Tz. 15.

^[35] Vgl. Reck/Hey (1996), S. 660.

^[36] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 44; Hofmann (1993), S. 531.

^[37] Vgl. Ebeling/Böhme (2000), S. 468.

^[38] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 45; Ebeling/Böhme (2000), S. 468.

^[39] Vgl. Gisler (1994), S. 167.

^[40] Vgl. Hofmann (1997), S. 198-199.

^[41] Vgl. HFA des IDW, Stellungnahme 7/1997, Tz. 4.

^[42] Der Begriff „dolos“ stammt von dem lateinischen Wort „dolus“ und bedeutet mit bösen Vorsatz, auf Täuschung bedacht, vorsätzlich. Vgl. Duden, Fremdwörterbuch, S. 196.

^[43] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 19.

^[44] Hierunter werden alle absichtlichen und unabsichtlichen Handlungen und Unterlassungen verstanden, die von der geprüften Gesellschaft oder in ihrem Namen sowie von ihren gesetzlichen Mitarbeitern begangen werden und die im Widerspruch zu Gesetzen und sonstigen Vorschriften (Verordnungen, Auflagen im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung u. a. ) stehen. Vgl. HFA des IDW, Stellungnahme 7/1997, Tz. 4.

^[45] Vgl. Sell (1999), S. 41.

^[46] Vgl. Gisler (1994), S. 33.

^[47] Hierzu gehören insbesondere Verstöße gegen das Umweltrecht, Strafrecht, Betriebsverfassungsrecht, das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen, das Ordnungswidrigkeitenrecht als auch Verstöße gegen branchenspezifische Vorschriften (z. B. gegen das KWG). Vgl. Sell (1997), S. 42.

^[48] Vgl. Gisler (1994), S. 34.

^[49] Vgl. Sell (1997), S. 42.

^[50] Vgl. ebenda (1997), S. 42.

^[51] Praktisch könnte jeder Steuerzahler ein potentieller Täter einer Steuerhinterziehung sein. Das Dunkelfeld beträgt mehr als 99,9%. Vgl. Hofmann (1997), S. 101.

^[52] Zum Phänomen der Computerkriminalität siehe insbesondere Huntington/Davies (1999), S. 142-157; Comer (1987), S. 177-229.

^[53] Mit aller Deutlichkeit sei aber darauf hingewiesen, dass sowohl die Umwelt- als auch die Computerkriminalität in jüngster Zeit erhebliche jährliche Zuwachsraten verzeichnen. Vgl. Hofmann (1997), S. 92.

^[54] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 26.

^[55] Vgl. Hofmann (1997), S. 107.

^[56] Vgl. Hofmann (1997), S. 108; Kleinmanns (1999), S. 1172.

^[57] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 33.

^[58] Mitarbeiter haben i. d. R. nur den unmittelbaren Zugang zu den physischen Beständen des Unternehmens, wohingegen von leitenden Angestellten vornehmlich Buchhaltungsunterlagen beaufsichtigt werden Vgl. Comer (1987), S. 48-49.

^[59] Vgl. Hofmann (1993), S. 528. Siehe diesbezüglich auch die Ergebnisse der KPMG-Studie, wonach mit 38% der Nennungen wirtschaftskriminelle Handlungen durch interne Kontrollsysteme (interne Revisionen) aufgedeckt werden. Vgl. KPMG (1999): Integrity Services- Umfrage zur Wirtschaftskriminalität, URL: http://www.kpmg.de/library/surveys, Stand: 15.07.2001.

^[60] Üblich ist auf Managementebene eine differenziertere Betrachtung in das Top- Management, Middle- Management und Lower- Management, um Aufschluß über Macht-, Entscheidungs-, Weisungs-, sowie Verfügungsbefugnisse der Unternehmensressourcen zu ermöglichen. Vgl. Hofmann (1988), S. 46-47.

^[61] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1990), S. 28. Zu den leitenden Angestellten werden in erster Linie Direktoren, Prokuristen und andere Handlungsbevollmächtigte vergleichbarer Positionen gezählt.

^[62] Vgl. Janke (1996), S. 546. Die genaue Schadenshöhe wird man jedoch im Einzelfall kaum beziffert können, da abgesehen von der um Vielfaches höheren zu vermutenden Dunkelziffer – der indirekte Schaden, beispielsweise infolge von Verlusten an moralischen und ethnischen Grundsätzen bei der Belegschaft oder aber infolge von Vertrauensverlusten bei Kunden im Falle öffentlicher Untersuchungen und Gerichtsverfahren nur schwerlich quantifizierbar sein dürfte. Vgl. Pielasch (2001), S. 58.

^[63] Vgl. Meyer zu Lösebeck (1992), Sp. 2007.

^[64] Vgl. Hofmann (1997), S. 129-130; Hofmann (1993), S. 531-532.

^[65] Quelle: In Anlehnung an Hofmann (1995), S. 929.

^[66] Vgl. Lohse (1996), S. 146.

^[67] Vgl. Hofmann (1997), S. 120.

^[68] Vgl. Pielasch (2001), S. 59. Als Hauptursache für die Zunahme der Wirtschaftskriminalität wird jedoch der Verfall gesellschaftlicher Werte genannt. Siehe hierzu und zu anderen Gründen die KPMG-Studie zur Wirtschaftskriminalität, KPMG (1999): Integrity Services - Umfrage zur Wirtschaftskriminalität, URL: http://www.kpmg.de/library/surveys, Stand: 15.07.2001.

^[69] Vgl. Huntington/Davies (1999), S. 36.

^[70] Zum Tatmotiv der persönlichen Profilierung siehe Huntington/Davies (1999), S. 36.

^[71] Vgl. Langenbucher/Blaum (1997), S. 440.

^[72] Vgl. Maul (1989), S. 185.

^[73] Vgl. Lohse (1996), S. 146.

^[74] Vgl. Quick (1996), S. 263-264.

^[75] Die Rede ist hier speziell von subtilen bzw. dubiosen Geschäftspraktiken, bei denen geschickt Grauzonen genutzt werden, so dass im Grenzbereich der Legalität liegende Handlungen als legitim und ordnungsgemäß bezeichnet werden können. Ohne einen Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben, sein hier die folgenden Beispiele genannt: private Reisespesen, Bewirtungen, Geschenke und Repräsentationsaufwendungen, die Inanspruchnahme von jeglichen Firmenressourcen für nicht geschäftsbedingte Zwecke etc.. Vgl. Hofmann (1997), S. 125.

^[76] Vgl. Hofmann (1997), S. 121.

^[77] Vgl. Hofmann (1995), S. 930; Janke (1996), S. 550.

^[78] Zu der Erwartungslücke sei noch gesagt, dass sie keinesfalls ein rein nationales Problem darstellt. Ihre Problematik wurde primär in den angelsächsischen Ländern untersucht. Siehe hierzu Zünd (1992), S. 371-372.

^[79] Vgl. Böcking/Orth (1998), S. 352.

^[80] Vgl. Quick (1996), S. 15.

^[81] stellv. hierzu Clemm (1995), S. 87; Biener (1995), S. 41.

^[82] Vgl. Loitlsberger (1985), S. 164-165.