Die europäische Gesellschaft als Instrument der Steuergestaltung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Grundlagen der Europäischen Aktiengesellschaft
1.2 Einleitung zur Besteuerung der Societas Europaea
1.3 Gang der Untersuchung

2 Besteuerung der Societas Europaea bei Gründung
2.1 Überblick über die Gründungsmöglichkeiten
2.2 Gründung durch Verschmelzung
2.2.1 Überblick über die Verschmelzungsarten
2.2.2 Herausverschmelzung nach nationalem Recht
2.2.3 Hineinverschmelzung nach nationalem Recht
2.2.4 Verschmelzungen mit Inlandsbezug
2.2.5 Bestimmungen der Fusionsrichtlinie für Verschmelzungen
2.3 Gründung einer Holding-Societas Europaea
2.4 Gründung einer Tochter-Societas Europaea
2.5 Formwechsel in eine Societas Europaea

3 Besteuerung der Sitzverlegung
3.1 Besteuerung der Sitzverlegung ins Ausland nach nationalem Recht
3.2 Besteuerung der Sitzverlegung ins Inland nach nationalem Recht
3.3 Bestimmungen der Fusionsrichtlinie für Sitzverlegungen
3.4 Aktuelle Gesetzesänderungen zum Wegzug

4 Laufende Besteuerung

5 Kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Grundlagen der Europäischen Aktiengesellschaft

Nach fast vierzigjähriger Reifezeit beschlossen die Mitgliedsstaaten der Europäischen Union (EU) am 20.12.2000 in Nizza („Wunder von Nizza“)^[1] die Einführung einer supranational-europäischen Gesellschaftsform – der Europäischen Gesellschaft, genannt Societas Europaea (SE).^[2] Die Verordnung über das Statut der SE (SE-VO)^[3] sowie über die dazugehörige Richtlinie zur Beteiligung der Arbeitnehmer (ArbN-RL)^[4] wurde am 8.10.2001 vom Rat der Europäischen Union endgültig beschlossen. Für die Umsetzung der ArbN-RL hatten die Mitgliedsstaaten der EU drei Jahre Zeit. Da die SE-VO mit der Richtlinie verknüpft war, konnte auch die SE-VO erst am 8.10.2004 in Kraft treten.^[5]

Gemäß der Präambel der SE-VO soll die neue Gesellschaftsform SE den Unternehmen der EU die Möglichkeit eröffnen, ihr Wirtschaftspotenzial durch Konzentrations- und Fusionsmaßnahmen zu bündeln, Produktionsmaßnahmen gemeinschaftsweit zu reorganisieren und damit die Wirtschaft der Gemeinschaft zu stärken.^[6] Die SE ermöglicht dies vor allem durch die organisatorische Vereinfachung grenzüberschreitenden Handelns, indem der Zwang entfällt, verschiedene Tochtergesellschaften zu gründen und die Unternehmen stattdessen mit einer Geschäftsführung, einem Berichtssystem und einem einheitlichen Kern an Regeln europaweit wirken können.^[7]

Damit ist die Europäische Gesellschaft als Rechtsform für ein europaweit agierendes Unternehmen prädestiniert. Nur diese Rechtsform bietet die Möglichkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung und Sitzverlegung ohne Auflösung und Neugründung. Entgegen der ursprünglichen Absicht eine wirklich einheitliche Rechtsform in allen Belangen zu kreieren, enthält die SE-VO allerdings nur einen Kern an Bestimmungen, der insbesondere die grenzüberschreitenden Aspekte regelt. Mangels eines europäischen Aktiengesetzes tritt in den Belangen, in denen die Verordnung schweigt, das Recht der national vergleichbaren Kapitalgesellschaft des Sitzstaates der SE, in Deutschland der Aktiengesellschaft (AG), ein.^[8]

Vergleichbar zu einer AG ist das Grundkapital einer SE in Aktien zerlegt und die Gesellschafter haften bis zur Höhe des von ihnen gezeichneten Stammkapitals. Die SE kann ebenfalls, muss aber nicht, an der Börse notiert sein. Im Gegensatz zur deutschen AG beträgt das Mindeststammkapital jedoch € 120.000 (Art. 4 Abs. 2 SE-VO).^[9] Ebenfalls neu ist, dass eine SE nur von schon bestehenden Gesellschaften aus mindestens zwei unterschiedlichen Mitgliedstaaten der EU bzw. einem europaweit aufgestellten Unternehmen gegründet werden kann. Der satzungsmäßige Sitz, der mit dem tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung übereinstimmen muss, muss sich innerhalb der EU befinden. Die Organisationsstruktur kann entweder gemäß dem bekannten deutschen dualen Modell der Aktiengesellschaft, Aufsichtsrat und Vorstand, oder dem monistische System aus Großbritannien, bestehend aus einem gemeinsamen „Board of Directors“, gebildet werden.^[10]

1.2 Einleitung zur Besteuerung der Societas Europaea

Der Erfolg der SE und deren praktische Relevanz werden in hohem Maße von ihrer steuerlichen Behandlung abhängen.^[11] Eine der großen Schwächen der SE-VO ist, dass die Besteuerung nicht in ihr enthalten ist, sondern in Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ii) auf das jeweilige nationale Recht des Sitzstaates verwiesen wird. Für Deutschland bedeutet dies, dass die Besteuerung der SE grundsätzlich der AG gleicht. Damit wird den im Sitzstaat ansässigen anderen vergleichbaren Kapitalgesellschaften steuerliche Rechtsformneutralität gewährleistet und eine Sonderstellung der SE vermieden. Gleichermaßen muss jedoch sichergestellt sein, dass die steuerliche Behandlung der SE nicht die gewollten Möglichkeiten der Freizügigkeit dieser europäischen Gesellschaftsform konterkariert.^[12] Die steuerliche Fusionsrichtlinie (FRL)^[13] wurde am 17.2.2005 um steuerrechtliche Regelungen zur SE ergänzt.^[14] Diese Ergänzungen waren bis zum 31.12.2005 in nationales Recht umzusetzen und bilden die Rechtsgrundlage, auf der die steuerliche Behandlung der SE fußt. Zurzeit ist eine umfassende Überarbeitung des EStG, UmwStG und KStG zur Einführung der SE (SEStEG) in Verhandlungen, womit die Änderungen der FRL in deutsches Steuergesetz umgesetzt werden sollen.^[15]

Ziel dieser Arbeit ist es, die Hauptaspekte der Besteuerung der SE aus deutscher Sicht darzustellen und damit aufzuzeigen, inwiefern die Besteuerung den Zielen des Ministerrates zur Einführung der SE, der Förderung der Kooperationsmöglichkeiten der Unternehmen auf europäischer Ebene, gerecht wird. Dabei wird der Schwerpunkt auf die Besteuerung der SE bei Gründung und Sitzverlegung gelegt werden.

1.3 Gang der Untersuchung

Nachdem bereits ein kurzer Überblick über die SE gegeben wurde, soll im nächsten Teil auf die Besteuerung der SE bei ihrer Gründung eingegangen werden. Dabei werden die bestehenden Besteuerungsregeln zu den vier verschiedenen Gründungsarten erläutert und mögliche Rechtsunsicherheiten aufgezeigt. In diesem Teil werden auch die im SEStEG geplanten Änderungen angesprochen und die Bestimmungen der FRL zu diesem Bereich dargelegt. Im zweiten Teil werden die steuerlichen Aspekte der Sitzverlegung herausgestellt. Die neuen Regelungen der FRL zur Sitzverlegung sowie die geplanten Gesetzesänderungen werden hierbei ebenfalls berücksichtigt. Der dritte Teil beschäftigt sich mit der laufenden Besteuerung der SE. Abschließend soll die SE, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung, kritisch gewürdigt werden.

2 Besteuerung der Societas Europaea bei Gründung

2.1 Überblick über die Gründungsmöglichkeiten

Die direkte Neugründung einer SE im eigentlichen Sinne ist im Rahmen der SE-VO nicht möglich. Diese sieht in Art. 2 Abs. 1 bis 4 vier abschließende Gründungsvarianten vor, wobei mindestens zwei Unternehmen aus zwei unterschiedlichen Gemeinschaftsstaaten oder ein inländisches Unternehmen mit einer Betriebsstätte im inneuropäischen Ausland beteiligt sein müssen.^[16]

Diese vier Varianten sind:

- grenzüberschreitende Verschmelzung von zwei oder mehreren Aktiengesellschaften (Art. 2 Abs. 1 SE-VO)
- Errichtung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2 SE-VO)
- Gründung einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3 SE-VO)
- Formwechsel einer bestehenden Aktiengesellschaft (Art. 2 Abs. 4 SE-VO)^[17]

Da die Gründung einer SE durch Abspaltung, bei der Teile der Vermögensgegenstände einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übergehen, nicht in der SE-VO geregelt ist, ist dies auch nicht möglich. Grenzüberschreitende Abspaltung ist daher auch weiterhin nur mit Ersatzkonstruktionen zu bewerkstelligen,^[18] allerdings nahm sich die EU des Themas der Abspaltung mit der Änderung der FRL an.^[19]

Bei der Gründung der SE stellen sich wesentliche ertragsteuerliche Fragen. Im Folgenden soll daher auf die steuerliche Behandlung der einzelnen Gründungsvarianten aus deutscher Sicht eingegangen werden.

2.2 Gründung durch Verschmelzung

2.2.1 Überblick über die Verschmelzungsarten

Bei der Gründung durch grenzüberschreitende Verschmelzung wird das Gesellschaftsvermögen unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf eine andere übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen.^[20] Dies kann laut Art. 2 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 2 SE-VO durch Aktiengesellschaften mit Sitz und Hauptverwaltung innerhalb der EU erfolgen, wobei mindestens zwei der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften ihren Sitz in unterschiedlichen Mitgliedsstaaten haben müssen. Die Verschmelzung kann sowohl zur Aufnahme als auch zur Neugründung erfolgen.^[21]

Bei der Verschmelzung zur Aufnahme nimmt die übernehmende Gesellschaft gemäß Art. 29 Abs. 1 SE-VO gleichzeitig mit der Übernahme der Aktiva und Passiva des übertragenden Unternehmens die Rechtsform der SE an. Bei der Verschmelzung zur Neugründung gehen die gesamten Aktiva und Passiva der beiden verschmelzenden Unternehmen laut Art. 29 Abs. 2 SE-VO auf eine neu zu gründende SE über; beide übertragenden Gesellschaften erlischen anschließend und ihre Anteilseigner erhalten Anteile an der neu gegründeten SE.^[22] Bei der steuerlichen Behandlung ergeben sich zwischen diesen beiden Formen keine wesentlichen Unterschiede, weswegen im Weiteren nicht näher darauf eingegangen werden soll.^[23]

Für die steuerrechtliche Betrachtung lassen sich drei Fallgruppen unterscheiden:

- Herausverschmelzung
- Hineinverschmelzung
- und ausländische Verschmelzung mit Inlandsbezug

Bei der Herausverschmelzung ist die übertragende Gesellschaft im Inland ansässig, die übernehmende SE jedoch im Ausland. Das übertragene Vermögen kann sowohl im Inland als auch im Ausland belegt sein; als mögliche Gesellschafter werden beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Personen betrachtet. Die zweite Fallgruppe der Hineinverschmelzung besteht aus übertragenden Gesellschaften aus dem Ausland und einer inländischen übernehmenden SE. Auch hier kann das übertragene Vermögen im In- oder Ausland belegt sein, und als mögliche Gesellschafter sind beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Personen möglich. Die letzte Fallgruppe beinhaltet Verschmelzungen, bei denen sowohl die übertragene als auch die übernehmende Gesellschaft im Ausland domiziliert. Der Inlandsbezug stellt sich hier ein, da im Inland belegtes Vermögen übergeht oder inländische Gesellschafter vorhanden sind.^[24]

2.2.2 Herausverschmelzung nach nationalem Recht

Da bei der Herausverschmelzung die deutsche Unternehmung im Zuge der Verschmelzung untergeht, scheidet ein deutsches Steuersubjekt aus der deutschen Steuerhoheit aus. Damit sind Besteuerungsansprüche Deutschlands gefährdet, solange stille Reserven noch nicht besteuert wurden.^[25] Die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes finden jedoch gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 1 UmwG nur Anwendung, wenn beide beteiligten Unternehmen ihren Sitz im Inland haben und beide unbeschränkt steuerpflichtig sind.^[26] Es stellt sich deshalb die Frage, welches Gesetz diesen Fall behandelt. Grundsätzlich kommen §§ 8, 11 und 12 KStG in Betracht. Allerdings verursacht eine Herausverschmelzung weder einen laufenden Gewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. den Vorschriften des EStG,^[27] noch stellt sie eine Liquidation im Sinne des § 11 KStG oder eine Sitzverlegung gemäß § 12 KStG dar. Die Abschlussbesteuerung nach § 11 KStG scheitert an der fehlenden Abwicklung der übertragenden Gesellschaft, da der Übergang des Vermögens nach Art. 17 Abs. 2 SE-VO i.V.m Art. 3 Abs. 1 bzw. Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 78/855/EWG^[28] „unter Auflösung ohne Abwicklung“ erfolgt und die SE die Gesamtrechtsnachfolge der übertragenden Gesellschaft eingeht.^[29] Gleichfalls scheitert die Anwendung des § 12 KStG, da die inländische Kapitalgesellschaft weder den Sitz noch die Geschäftsleitung ins Ausland gemäß § 12 Abs. 1 KStG verlegt.^[30] Auch die inländische Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft nach § 12 Abs. 2 KStG ist nicht betroffen,^[31] denn bei der Herausverschmelzung ist die übertragende Gesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.^[32] § 12 KStG scheidet insbesondere deshalb aus, da der Fortbestand der Gesellschaft vorausgesetzt wird und aufgrund der Auflösung nicht gegeben ist.^[33]

[...]

^[1] Vgl. Hirte, NZG 5 (2002), 1, 1f..

^[2] Vgl. Lutter, BB 2002, 1.

^[3] Vgl. Verordnung des Rats vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (2157/2001), ABl. EG Nr. L 294 vom 10.11.2001, S. 1-21.

^[4] Vgl. Richtlinie 86/2001/EG vom 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 vom 10.11.2001, S. 22-32.

^[5] Vgl. Förster/Lange, DB 2002, 288, 288.

^[6] Vgl. Präambel zur SE-VO.

^[7] Vgl. Theisen/Wenz, Hintergründe, S. 41f..

^[8] Vgl. Wenz, BC 2004, 77, 77.

^[9] Vgl. Endres, RIW 2004, 735, 736.

^[10] Vgl. Früchtl, NotBZ 2005, 244, 247.

^[11] Vgl. Lutter, BB 2002, 1, 6.

^[12] Vgl. Pluskat, DStR 2001, 1483, 1489f..

^[13] Richtlinie des Rats vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (90/434/EWG), ABl. EG Nr. L 225 vom 20.8.1990 S. 1.

^[14] Vgl. Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2005/19/EG des Rats vom 17.2.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG, ABl. EG Nr. L 58 vom 4.3.2005, S. 19.

^[15] Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1481f.; siehe auch Bundestagsdrucksache 16/2710 vom 25.09.2006 zum aktuellen Stand der Gesetzesänderungen.

^[16] Vgl. Endres, RIW 2004, 735, 736.

^[17] Art. 3 Abs. 2 SE-VO erlaubt es auch bestehenden SE weitere Tochtergesellschaften als SE zu gründen.

^[18] Vgl. Rödder, DStR 2005, 893, 893.

^[19] Vgl. Rogall, RIW 2004, 271, 271f..

^[20] Vgl. Schön, Europäische Aktiengesellschaft, S. 79; § 2 UmwG.

^[21] Vgl. Rödder, DStR 2005, 893, 893; Endres, RIW 2004, 735, 736.

^[22] Vgl. Förster/Lange, DB 2002, 288, 289; Schön, Europäische Aktiengesellschaft, S. 78-81.

^[23] Vgl. Thömmes, Besteuerung, S. 486.

^[24] Vgl. Förster/Lange, DB 2002, 288, 289.

^[25] Vgl. Kessler/Achilles/Huck, IStR 2003, 715, 716.

^[26] Vgl. § 1 Abs. 5 UmwStG; nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG sollen auch grenz-überschreitende Verschmelzungen im UmwStG berücksichtigt werden.

^[27] Vgl. Thömmes, Besteuerung, S. 492.

^[28] Dritte Richtlinie 78/855/EWG des Rates vom 9. Oktober 1978 gemäß Artikel 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften (ABl. L 295 vom 20.10.1978, S. 36).

^[29] Vgl. Schön, Europäische Aktiengesellschaft, S. 79.

^[30] Vgl. Rödder, DStR 2005, 893, 894.

^[31] Vgl. Förster/Lange, DB 2002, 288, 289.

^[32] Vgl. Schön, Europäische Aktiengesellschaft, S. 79f..

^[33] Vgl. Kessler/Achilles/Huck, IStR 2003, 715, 716; Förster/Lange, DB 2002, 288, 289. Jedoch argumentieren Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508, 1512, dass § 12 Abs. 1 KStG nicht die Fortbestehung der Gesellschaft voraussetzt und somit anwendbar ist.