Rangrücktrittserklärung, bedingter Forderungsverzicht und Besserungsscheine

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Zivilrechtliche Einordnung
2.1 Forderungsverzicht
2.2 Besserungsvereinbarung und Besserungsklausel
2.3 Rangrücktritt

3 Überschuldungsstatus
3.1 Forderungsverzicht mit Besserungsschein
3.2 Rangrücktritt

4 Behandlung beim Nichtgesellschafter
4.1 Forderungsverzicht mit Besserungsschein
4.2 Rangrücktritt

5 Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen
5.1 Mittel zur Verhinderung einer Überschuldung der Gesellschaft
5.2 Auswirkungen beim sicherungsgebenden Gesellschafter

6 Forderungsverzicht und Rangrücktritt eines Gesellschafter- Gläubigers und die Auswirkungen bei der Gesellschaft
6.1 Handelsbilanz der Gesellschaft
6.1.1 Forderungsverzicht
6.1.2 Besserungsschein
6.1.3 Rangrücktrittsvereinbarung
6.2 Steuerbilanz der Gesellschaft
6.2.1.Forderungsverzicht
6.2.2 Behandlung des Erlassgewinns
6.2.3 Besserungsschein
6.2.4 Rangrücktritt

7 Behandlung beim Gesellschafter-Gläubiger
7.1 Forderungsverzicht eines Gesellschafter-Gläubigers
7.1.1 Gesellschaftsanteil im Privatvermögen
7.1.2 Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen
7.2 Besserungsschein
7.3 Rangrücktritt
7.4 Sonderfall: Verzicht auf Pensionsanwartschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers

8 Zusammenfassende Schlußbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Sanierung eines überschuldeten oder zahlungsunfähigen Unternehmens sollte in erster Linie die Aufgabe seiner Gesellschafter bzw. seiner Aktionäre sein, die durch Aufbringen neuen Kapitals die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit verhindern können. Die Beseitigung einer Zahlungsunfähigkeit ist durch die Stundung fälliger und Bereitstellung neuer Kredite zu erreichen. Für neuerliche Kreditgewährungen an zahlungsunfähige Unternehmen sind Gläubiger jedoch kaum zu gewinnen, es sei denn, dass der Staat mit Unterstützungsmaßnahmen, wie zum Beispiel Landesbürgschaften zu Hilfe kommt. Diese finden allerdings ihre Grenzen in dem Beihilfeverbot der Artikel 87, 88 EG-Vertrag.

Auf eine eingetretene Überschuldung hat die Aufnahme von Krediten jedoch keinen Einfluß, denn dem dadurch entstehenden Aktivposten muß auf der Passivseite der Bilanz eine entsprechende Verbindlichkeit gegenübergestellt werden. Zur Beseitigung der Überschuldung sind daher andere Wege einzuschlagen. In Betracht kommen Kapitalmaßnahmen, Forderungsverzichte von Gläubigern in den verschiedensten Variationen und manchmal auch sog. Bilanzierungshilfegarantien.

Bestehen erhebliche Gesellschafterdarlehen, bietet es sich an, auf die bestehenden Forderungen zu verzichten oder eine Rangrücktrittserklärung abzugeben. Beides sind grundsätzlich taugliche Maßnahmen, den Zustand der Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne zu vermeiden. Grundsätzlich stehen die genannten Möglichkeiten auch jedem Drittgläubiger offen, jedoch werden diese, wie noch zu erläutern sein wird, aus den unterschiedlichsten Gründen selten dazu bereit sein.

Die Behandlung einer Forderung eines mit mehr als 10% am Eigenkapital einer Gesellschaft beteiligten Gesellschafters einerseits und eines Nicht-Gesellschafters andererseits erfolgt jedoch auf unterschiedlicher rechtlicher Grundlage. Die Forderung des Gesellschafters unterliegt grundsätzlich den Bestimmungen der §§32a, 32b GmbHG und den Rechtsprechungsregeln des BGH zu den §§30, 31 GmbHG. Die Forderung des Nicht-Gesellschafters ist diesen Beschränkungen nicht ausgesetzt. Die unterschiedlichen Folgen sind Thema dieses Aufsatzes.

Maßnahmen zur Verhinderung einer Überschuldung, wie dem hier zu behandelnden Forderungsverzicht oder einer Rangrücktrittserklärung, kommen bei einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft jedoch nicht in Betracht, denn der Einzelunternehmer kann sich selbst gegenüber keine Forderung und Verbindlichkeit begründen. Ebensowenig wie aber der Einzelunternehmer sich selbst gegenüber eine Forderung zu begründen vermag, kommen für den Mitunternehmer im Steuerbilanzrecht derartige Geschäftsvorfälle in Betracht. Einen Forderungsverzicht gibt es für Mitunternehmer steuerbilanzrechtlich überhaupt nicht.

Die vom Senat entwickelten Grundsätze über die Behandlung kapitalersetzender Gesellschafterdarlehen sind auf eine Aktiengesellschaft sinngemäß anzuwenden, wenn der Gläubiger an ihr unternehmerisch beteiligt ist. Davon ist regelmäßig bei einem Aktienbesitz von mehr als 25% des Grundkapitals auszugehen. Bei einer darunter liegenden, aber nicht unbeträchtlichen Beteiligung kann ein Gesellschafterdarlehen als haftendes Kapital einzustufen sein, wenn die Beteiligung - in Verbindung mit weiteren Umständen - dem Gläubiger Einfluß auf die Unternehmensleitung sichert und er ein entsprechendes unternehmerisches Interesse erkennen läßt.^[1]

Der I. Senat des BFH hat außerdem klargestellt, dass er Gestaltungen in der Krise zur Sicherung steuerlicher Vorteile, insbesondere Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein, grundsätzlich nicht als rechtsmißbräuchlich ansieht.^[2]

2 Zivilrechtliche Einordnung

Die genaue rechtsdogmatische Einordnung von Erlassvertrag, Rangrücktritt und Besserungsschein war in Praxis und Literatur lange umstritten. Eine gefestigte Rechtsprechung lag nicht vor. Besserungsabreden und Rangrücktrittsvereinbarungen erschienen im Hinblick auf ihren wirtschaftlichen Zweck nahezu austauschbar; entsprechend uneinheitlich wurden die Begriffe verwandt.

Zum Teil wurde angenommen, daß es sich bei Rangrücktrittsvereinbarung und Forderungsverzicht mit Besserungsschein um identische rechtliche Konstruktionen handele. Der BGH^[3] hat aber, wie zuvor schon der BFH^[4], deutlich gemacht, daß eine Unterscheidung erforderlich ist. Dem soll nachfolgend entsprochen werden.

2.1 Forderungsverzicht

Zivilrechtlich stellt der Forderungsverzicht einen Erlassvertrag i.S. des §397 BGB dar. Durch den Erlass verzichtet der Gläubiger auf einen schuldrechtlichen Anspruch. Es bedarf hierzu eines Vertrages zwischen Gläubiger und Schuldner, denn ein einseitiger Verzicht auf einen Anspruch ist im Recht der Schuldverhältnisse nicht möglich, sofern keine Sondervorschriften eingreifen oder es sich um Einreden oder Gestaltungsrechte handelt.^[5]

Der Abschluss des Erlassvertrages ist formlos wirksam, soweit nicht besondere Formvorschriften bestehen.^[6] Dies trifft unter anderem für den Erb- oder Pflichtteilsverzicht zu, aber auch für den Verzicht auf die Einrede der Vorausklage. Aufgrund der steuerlichen und bilanziellen Folgen, auf die noch näher einzugehen sein wird, empfiehlt es sich jedoch eine schriftliche Vereinbarung zu treffen. Bei der Auslegung mehrdeutiger Erklärungen, die einen Verzichtswillen enthalten könnten, ist zu berücksichtigen, daß ein Verzicht niemals zu vermuten ist.^[7] Verzichtserklärungen sind dementsprechend eng auszulegen.

Der Erlass ist ein verfügender Vertrag und somit abstrakten Charakters.^[8] Kreditsicherheiten können wegen der schuldtilgenden Wirkung nach Erlass der Forderung nicht mehr verwertet werden. Sie sind vom gesicherten Kreditgeber freizugeben oder werden als akzessorische Sicherheiten kraft Gesetz frei.

Zinsen kann der Gläubiger im Fall des Wiederauflebens der Forderung für die seit dem Abschluß der Vereinbarung verstrichene Zeit nur verlangen, wenn dies ausdrücklich vereinbart wurde. Bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten entsteht eine neue Schuld grundsätzlich erst bei Eintritt der Bedingung. Schuldrechtlich kann der Bedingungseintritt jedoch durch entsprechende Verträge zurückbezogen werden, §159 BGB.^[9]

2.2 Besserungsvereinbarung und Besserungsklausel

Der Forderungsverzicht mit Besserungsversprechen verfolgt das Ziel, die Überschuldung der Gesellschaft durch Verzicht auf eine Forderung, aber unter Wiederaufleben derselben für den Fall, dass die damit bezweckte Sanierung gelingt, zu beseitigen. Mit einer Besserungsvereinbarung, im Gegensatz zum isolierten Forderungsverzicht, will der Gläubiger erreichen, dass der etwaige Sanierungserfolg den Gesellschaftern erst dann zugute kommt, wenn er als verzichtender Gläubiger für das Opfer, das er mit dem Verzicht erbracht hat, entschädigt worden ist. Die erlassene Forderung mit Besserungsvereinbarung geht folglich nicht unter, sondern bleibt als unvollkommene Verbindlichkeit bestehen, die zwar nicht erzwingbar, aber erfüllbar und besicherungsfähig ist.^[10]

Sanierungsleistungen gegen Besserungsschein können in den unterschiedlichsten Formen auftreten. Besserungsabreden können beispielsweise bestimmen, dass bestehende Verbindlichkeiten nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, aber auch dergestalt, dass die Besserungsvereinbarung mit einem Forderungserlass verbunden ist, die im Falle zukünftiger Gewinne eine Rückzahlungsverpflichtung entstehen lässt. Man spricht regelmäßig von Besserungscheinen anstelle des Wortes Besserungsversprechen, obgleich eine Verbriefung dieser Ansprüche eine seltene Variation darstellt.

Als Besserungsschein, Besserungsabrede oder auch Besserungsklausel bezeichnet man ein abstraktes Schuldanerkenntnis i.S. des §781 BGB mit dem Inhalt einer aufschiebenden Bedingung, das den Gläubigern, die im Rahmen einer Sanierung auf einen Teil ihrer Forderungen verzichtet haben, die erlassenen Forderungen aus den zukünftigen Gewinnen der Gesellschaft oder aus dem Liquidationserlös zusprechen. Die mit dem Erlassvertrag verbundene Besserungsabrede ist also dahingehend zu interpretieren, dass eine neue Verbindlichkeit begründet werden soll, die hinter der aufschiebenden Bedingung gem. §158 Abs.1 BGB einer späteren Gewinnerzielung steht.^[11]

Das Besserungsversprechen kommt zum Zuge, wenn bestimmte Ereignisse eintreten, d.h. entweder ein Gewinn erwirtschaftet oder ein Liquidationsüberschuß erzielt wird oder in sonstiger Weise ein Vermögen entsteht, das die Verbindlichkeiten übersteigt. Unter Gewinn im Sinne des Besserungsversprechens, der die erloschene Forderung wieder aufleben läßt, ist nicht erst ein Bilanzgewinn, der sich aus der Handels- oder Steuerbilanz ergibt, oder der Jahresüberschuß zu verstehen, sondern vielmehr der hypothetische Gewinn vor Steuern. Um einen hypothetischen Gewinn handelt es sich deshalb, weil der tatsächlich vor Steuern erwirtschaftete Gewinn zum Wiederaufleben der Forderung führt und durch deren Begleichung geschmälert wird.^[12]

Wie schon erwähnt, kann ein Forderungsverzicht mit Besserungsabrede auch als auflösend bedingter Forderungsverzicht vereinbart werden. Aus den §§158 Abs.2, 159 BGB ergibt sich, dass im Grundsatz der Eintritt der Bedingung keine Rückwirkung hat. Schuldrechtlich kann jedoch vereinbart werden, dass der Bedingungseintritt zurückwirkt und somit eine Zinszahlung für die Zeit der Krise nachgezahlt werden muss.^[13]

Der Begriff „Besserungsklausel“ stellt sich als Klausel des außergerichtlichen Vergleichsvorschlages dar. Im Gegensatz zum Besserungsschein ist die Besserungsklausel im Vergleich enthalten und teilt dessen Schicksal. Wird der Vergleich aus irgendwelchen Gründen hinfällig, so gilt dies auch für die Besserungsklausel.^[14] Keine Besserungs­vereinbarungen sind bloße Stundungsabreden, auch dann nicht, wenn sie als Besserungs­klausel bezeichnet werden.^[15]

In der Praxis ergeben sich erhebliche Schwierigkeiten bei der Formulierung der Voraussetzungen, unter denen die erlassene oder subordinierte Forderung getilgt werden soll. Viele Besserungsklauseln und -scheine sind wegen mangelnder Präzision unwirksam oder unbrauchbar, weil die Bemessungsgrundlage nicht hinreichend definiert ist.

2.3 Rangrücktritt

Rangrücktrittsvereinbarungen werden zwischen Gesellschafter (oder einem mit ihm verbundenen Unternehmen) und Gläubiger geschlossen und haben den Zweck, die drohende oder bereits eingetretene Überschuldung der Gesellschaft abzuwenden oder eine stärkere Bindung von Krediten in das Gesellschaftsvermögen zu erreichen. Damit ist vereinbar, dass ein Gläubiger auf seine Forderung nicht verzichtet, sondern in der Erwartung einer Behebung der Krise seines Schuldners mit diesem Vereinbarungen trifft, die eine spätere Geltendmachung der Forderung ermöglichen.

Positive Wirkung hat der Rangrücktritt für die übrigen Gläubiger, da der Zurücktretende als Konkurrent um die Vermögensverteilung ausfällt und sich ihre Befriedigungsquote um den Anteil des Zurücktretenden erhöht. Keine Verbesserung ergibt sich dagegen für den Schuldner, da er die zurückgetretene Forderung weiterhin erfüllen und dafür das nach Befriedigung der Drittgläubiger verbliebene Vermögen verwenden muss. Jedoch wird sich in der Regel die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft verbessern. Mit diesem Ziel wird ein Rangrücktritt häufig von den Gesellschaftern gewährt, nicht selten aber auch von Nichtgesellschaftern, die zum Ausgleich ihres erhöhten Risikos einen Zinszuschlag erhalten. In den USA besteht sogar ein Markt für solche „subordinated loans“.

Für die dogmatische Einordnung von Rangrücktrittsvereinbarungen werden diverse Meinungen vertreten. So wird die Rangrücktrittsvereinbarung beispielsweise als

- schuldrechtliches Versprechen, die Forderung trotz eingetretener Fälligkeit nicht geltend zu machen (pactum de non petendo),

- auflösend bedingter Erlassvertrag,
- aufschiebend bedingter Erlassvertrag und auflösend bedingte Forderung,
- modifizierter Erlassvertrag,
- Vertrag zugunsten Dritter,
- Vertrag sui generis oder
- abstrakter Schuldänderungsvertrag nach §305 BGB angesehen.^[16]

Favorisiert wurde bisher die Meinung, es handele sich um ein pactum de non petendo, d.h. der Gesellschaft wird eine Einrede gegen die Geltendmachung der Forderung in der Insolvenz eingeräumt.^[17]

Die Gläubiger verzichten mit einer Rangrücktrittserklärung auf eine sonst gegebene Befriedigungsmöglichkeit zugunsten anderer Gläubiger oder treten als Inhaber eines Grund- oder Mobilarpfandrechts zurück. Der Bestand der Kreditforderung bleibt grundsätzlich unberührt, jedoch unterwirft der Gläubiger die Forderung den gleichen Rechtsfolgen, wie sie für kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen gelten. Der Rangrücktritt führt nicht zu einer Minderung der Verbindlichkeiten insgesamt, sondern lediglich zu einer veränderten Rangordnung der Verbindlichkeiten. Vorrang hat die Tilgung der nicht zurückgetretenen Verbindlichkeiten; die zurückgetretenen Verbindlichkeiten werden demzufolge nachrangig bedient. Nur im Verhältnis zu den vorrangigen Gläubigern wirkt der Rangrücktritt wie ein Forderungsverzicht. Der Schuldner bleibt auch weiterhin verpflichtet die Schuld aus künftigen Gewinnen, aus einem bei Liquidation ergebenden Überschuss, insbesondere aber auch aus ihrem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen.^[18]

Die betroffenen Forderungen nehmen aus diesem Grund eine Zwitterstellung ein, denn sie sind einerseits Fremdkapital, andererseits aber durch den Rangrücktritt gegenüber Drittgläubigern dem Eigenkapital angenähert.^[19] Der Parteiwille ist im Gegensatz zum Forderungsverzicht mit Besserungsabrede regelmäßig darauf gerichtet, mit der Rangrücktrittsvereinbarung lediglich den Inhalt einer als solcher bestehenden Verbindlichkeit zu ändern. Die für die Forderung bestellten Sicherungsrechte und das Recht zur Verzinsung sollen, vorbehaltlich abweichender Regelung, unberührt bleiben.^[20]

Die nachfolgend diskutierten Rangrücktrittserklärungen, die der Vermeidung der Überschuldung dienen, sind zu unterscheiden von Rangrücktrittserklärungen zwischen mehreren Gläubigern, die das Rangverhältnis ihrer Forderungen untereinander regeln. Auf solche „relativen“ Rangrücktrittserklärungen wird nachfolgend nicht weiter eingegangen.

[...]

^[1] BGHZ 90, 381.

^[2] BFH GmbHR 2002, 748.

^[3] BGHZ 146, 264.

^[4] BFHE 158, 426.

^[5] RGZ 72, 168, 171.

^[6] RGZ 53, 294, 296.

^[7] Rebmann (2001), Rz.3 zu §397 BGB.

^[8] Rebmann (2001), Rz.6 zu §397 BGB.

^[9] Obermüller (1997), S.50.

^[10] RGZ 160, 134; BGH, Urteil vom 30.10.1967 VII ZR 31/65.

^[11] Rebmann (2003), S.1023.

^[12] Obermüller (1997), S.50.

^[13] Schmidt/Uhlenbruck (2003), S.304.

^[14] Schmidt/Uhlenbruck (2003), S.211.

^[15] RGZ 94, 290.

^[16] Obermüller (1997), S.46.

^[17] Schmidt (1999b), S.13.

^[18] BFHE 170, 449.

^[19] Eilers (1998), S.56.

^[20] Häuselmann (1993), S.1553.