Unterschiede in der Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge zwischen HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungen

1 Begriffsdefinition und Bedeutung der Merkmale
1.1 Begriff der langfristigen Fertigungsaufträge und Beispiele
1.2 Merkmale der langfristigen Fertigungsaufträge
1.3 Bilanzierungsmethoden und Problemstellung

2. Hauptkonzepte der Bilanzierung
2.1 Completed Contract
2.2 Percentage of Completion

3. Vergleichende Gegenüberstellung von langfristigen Fertigungsaufträgen
3.1 Behandlung nach HGB
3.1.1 Grundlagen
3.1.2 Bilanzierungskonzepte im HGB
3.1.3 Ansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach HGB
3.2 Behandlung nach IFRS
3.2.1 Grundlagen auf Basis des IAS 11
3.2.2 Bilanzierungskonzepte nach IFRS
3.2.3 Ansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach IFRS

4. Gegenüberstellung

5. Schlussbetrachtung und Ausblick

Quellen- und Literaturverzeichnis

Abkürzungen

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1 Begriffsdefinition und Bedeutung der Merkmale

1.1 Begriff der langfristigen Fertigungsaufträge und Beispiele

Der Begriff Fertigungsauftrag wird im IAS 11.3 folgendermaßen beschrieben:

„A construction contract is a contract specifically negotiated for the construction of an asset or a combination of assets that are closely interrelated or interdependent in terms of their design, technology and function or their ultimate purpose or use.“ ^[1]

Langfristige Fertigungsaufträge kann man auch als: Auftragspezifische Produktion eines Vermögensgegenstandes, bei der zwischen Herstellungsbeginn und Abnahme durch den Auftraggeber, mindestens ein Bilanzstichtag liegt^[2], bezeichnen. Das bedeutet, dass die Fertigungsdauer eines Auftrages wenigstens zwei Berichtsperioden schneiden muss. Da keine eigenständige Definition im HGB oder EStG vorliegt, findet diese Definition nach allgemeinem Verständnis für die Handels- und Steuerbilanz Anwendung.^[3]

Beispiele für solche langfristigen Fertigungsaufträge findet man vor allem in der Bauindustrie (Tunnel, Pipelines, Brücken, Atomkraftwerke) oder im Schiffs- und Flugzeugbau.

1.2 Merkmale der langfristigen Fertigungsaufträge

Langfristige Fertigungsaufträge lassen sich an verschiedenen Merkmalen ausmachen:

- langfristig
- komplex
- auftragsbezogen, kundenspezifisch

Mit diesen Punkten können sie sich von der Serien- und Massenfertigung absetzen. Weitere Merkmale finden sich in der Preisgestaltung. Während bei Massenprodukten der Kaufvertrag erst bei der Abnahme abgeschlossen wird, so wird bei langfristigen Fertigungsaufträgen vor Beginn des Auftrags ein Vertrag geschlossen. Damit reduziert sich das Absatzrisiko deutlich, da für solche Produkte kein oder ein nur sehr eingeschränkter Markt vorhanden ist.^[4]

Diese Vertragsschließung geschieht in Form von Festpreis- oder Kostenzuschlagsverträgen. Wenn für den Auftragnehmer ein fester Preis bzw. ein fester Preis pro Absatzeinheit vereinbart ist und dieser an eine Preisgleitklausel gekoppelt sein kann, so gilt dies als ein Festpreisvertrag. Ein Kostenzuschlagsvertrag ist ein Festpreisvertrag, bei dem es zu einem prozentualen Zuschlag zu den anrechenbaren oder anderweitig festgelegten Kosten kommt.^[5]

1.3 Bilanzierungsmethoden und Problemstellung

Für die Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen können verschiedene Methoden herangezogen werden.

- Completed Contract (HGB Ansatz)
- Percentage of Completion (IFRS/US-GAAP Ansatz)

Das HGB schreibt eine Bewertung nach der Completed Contract Methode (CC-Methode) vor, während International Financial Reporting Standards (IFRS) auf die Percentage of Completion Methode (PoC) bestehen. Die United States - Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) sehen zwar grundsätzlich auch PoC als Standard, allerdings besteht hier die Möglichkeit, bei einer Unmöglichkeit einer zuverlässigen Schätzung des Gesamtgewinns die CC-Methode anzuwenden. Diese zwei Bewertungsmethoden werden in den folgenden Kapiteln näher erläutert und gegenübergestellt.

2. Hauptkonzepte der Bilanzierung

2.1 Completed Contract

Die Completed Contract Methode ist bei langfristiger Einzelfertigung die hierzulande übliche Methode. Während des Baufortschrittes (work in progress) werden die Kosten gesammelt und in der Bilanz zu den angelaufenen Kostenbeträgen aktiviert. Erst wenn der Auftrag vollendet und abgenommen ist, wird der Umsatz fakturiert und die Umsatzerlöse erscheinen in der Ergebnisrechnung. Soweit der Auftrag einen Deckungsbeitrag über die vorher schon aktivierten Herstellungskosten hinaus enthält, wird dieser bei Auslieferung realisiert (schlüsselfertige Übergabe).^[6]

Erst zum Realisationszeitpunkt geht das Gesamtrisiko auf den Auftraggeber über, daher soll nach der Completed Contract Methode möglichst vorsichtig bewertet werden.

Das entspricht dem Vorsichts- bzw. Realisationsprinzip welches besagt, dass ein Erlös erst dann gezeigt werden darf, wenn er am Stichtag realisiert ist.^[7] Bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung langfristiger Fertigungsaufträge gilt das Anschaffungskostenprinzip. Das bedeutet, dass Aufträge bis dahin nur mit ihren Herstellungskosten bilanziert werden dürfen.^[8] Damit wird durch den Gesetzgeber verhindert, dass Gewinne ohne tatsächlich realisiert zu sein, an den oder die Anteilseigner ausgeschüttet werden.^[9]

2.2 Percentage of Completion

Die Percentage of Completion Methode zielt darauf ab, dass im Gegensatz zur Completed Contract Methode nicht die Interessen der Gläubiger sondern die der Anleger im Vordergrund stehen.

Umsatzerlöse werden entsprechend dem Fertigungsstellungsgrad bilanziert.

Dieser kann nach verschiedenen Arten ermittelt werden.

- Cost to Cost Methode
- Eine Begutachtung der erbrachten Leistungen
- Die Vollendung eines physischen Teiles des Vertragswerks

Das gebräuchlichste Verfahren ist die Cost to Cost Methode. Bei diesem Verfahren zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades von langfristigen Fertigungsaufträgen wird das Verhältnis der bereits angefallenen Auftragskosten zu den geschätzten gesamten Auftragskosten ermittelt.^[10]

Dieses wird wiederum mit dem Vertragswert multipliziert und als Umsatzerlös in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ausgewiesen. Somit kommt es zu einer Glättung im Umsatzausweis.

[...]

^[1] IAS 11 Commission Regulation (EC) No 1725/2003 of 29 September 2003

adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC)

No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council.

^[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2001, S. 621.

^[3] Vgl. Hayn/Waldersee 2004, S. 150.

^[4] Vgl. Buch, 2003 S. 108

^[5] Vgl. Amtsblatt der EU, IAS 11, 2003, L261/55.

^[6] http://www.steuernetz.de, Controller-Lexikon, Verlag Praktisches Wissen GmbH.

^[7] Vgl. § 252 Abs.1 Nr.4 HGB, 2005.

^[8] Vgl. § 255 Abs.2 Satz 1 HGB, 2005.

^[9] Vgl. Buch, 2003 S. 110.

^[10] Vgl. Amtsblatt der EU, IAS 11.30, 2003, L261/59.