Rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung - Das Konzept der Stiftung Marktwirtschaft

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland
2.1 Das Wesen der Unternehmung
2.2 Das Wesen der Unternehmensteuer
2.2.1 Die steuerliche Behandlung von Unternehmen - Transparenz- vs. Trennungsprinzip
2.2.2 Zusammenfassender Überblick über die steuerliche Ungleichbehandlung von Unternehmen

3. Das Konzept der Stiftung Marktwirtschaft
3.1 Ziele des Konzepts zur Reform der Unternehmensbesteuerung
3.2 Das Konzept im Detail
3.2.1 Die Besteuerung auf Unternehmensebene
3.2.2 Unternehmensteuerobjekt und Bemessungsgrundlage
3.2.3 Verlustverrechnung
3.2.4 Die Besteuerung auf der Gesellschafterebene
3.2.5 Ausnahmeregelungen
3.2.6 Das Konzept im internationalen Zusammenhang
3.2.7 Die Neuordnung der Kommunalfinanzen
3.2.8 Änderungen bei der Einkommensteuer
3.3 Kritische Würdigung des gesamten Konzepts

4. Die quantitative Untersuchung des Konzepts
4.1 Der statische Vergleich
4.1.1 Die durchschnittliche Steuerbelastung im Vergleich
4.1.2 Berücksichtigung von schuldrechtlichen Beziehungen
4.2 Der dynamische Vergleich
4.3 Zusammenfassung und Auswertung der Ergebnisse

5. Schlussbetrachtung

Summary

Literaturverzeichnis

Verzeichnis sonstiger Quellen

Verzeichnis der verarbeiteten Entscheidungen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1:

Die Besteuerung von Einkünften aus unternehmerischer Tätigkeit auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene. Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Stiftung Marktwirtschaft [2006, S. 25].

Abbildung 2:

Durchschnittssteuerbelastung im Vergleich zwischen dem Rechtsstand 2006 und dem Konzept der SMW. Quelle: eigene Darstellung.

Abbildung 3:

Die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters nach dem Konzept der SMW. Quelle: eigene Darstellung.

Abbildung 4:

Die Steuerbelastung der Personengesellschaft und ihres Gesellschafters nach dem Konzept der SMW. Quelle: eigene Darstellung.

Abbildung 5:

Durchschnittliche Steuerbelastung nach dem Konzept der SMW in Abhängigkeit von Leistungsvergütung und Entnahme bei einem Gewinn von 120.000 €. Quelle: eigene Darstellung.

Abbildung 6:

Durchschnittliche Steuerbelastung nach dem Konzept der SMW bei Vorhandensein sonstiger negativer Einkünfte des Gesellschafters und einem Gewinnanteil von 250.000 €. Quelle: eigene Darstellung.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1:

Einkommen eines Einzelunternehmers, der der Kleinunternehmerregelung unterliegt, im Vergleich zur Gewinnthesaurierung.

Quelle: eigene Darstellung.

Tabelle 2:

Einkommensvergleich zwischen Gewinnthesaurierung und Ausschüttung im Fall eines Unternehmens, welches der Unternehmensteuer unterliegt.

Quelle: eigene Darstellung.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Das deutsche Steuerrecht und seine Reformbedürftigkeit sind seit vielen Jahren immer wieder gern diskutierte Themen^[1]. Dabei wird vor allem die Unternehmensbesteuerung als besonders reformbedürftig hervorgehoben^[2]. Die Steuerbelastung von Unternehmen, vor allem von Kapitalgesellschaften, ist im internationalen Vergleich zu hoch und wird daher als Standortnachteil für den Wirtschaftsstandort Deutschland angesehen^[3]. Zudem knüpft die Besteuerung von Unternehmen an deren Rechtsform an, was Kritiker als verfassungs- und europarechtswidrig ansehen^[4]. Aus diesen Gründen ist das Thema Reform der Unternehmensbesteuerung ein allgegenwärtiges Thema in jedem Bundestagswahlkampf, zuletzt im Jahr 2005. Politik und Wissenschaft nutzten diese Zeit des Umbruchs immer wieder um zahlreiche neue Steuerreformmodelle^[5] der Öffentlichkeit vorzustellen. Doch wurden diese Konzepte gar nicht oder nach politischer Diskussion nur unvollständig umgesetzt, mit dem Ergebnis, dass der Reformbedarf des deutschen Steuerrechts immer dringender wird. Aus diesem Grund sind Anfang des Jahres 2006 zwei neue Vorschläge zur Reform des Steuerrechts veröffentlicht worden. Der von der Bundesregierung eingesetzte Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung erarbeitete das Konzept der Dualen Einkommensteuer^[6] , welches stark vereinfacht die unterschiedliche Behandlung von Arbeits- und Kapitaleinkünften zu Gunsten der Kapitaleinkünfte zum Ziel hat, und präsentierte es im April 2006. Ein zweites Konzept wurde bereits im Januar von der durch die Stiftung Marktwirtschaft gegründeten Kommission Steuergesetzbuch^[7] vorgelegt. Dieses Konzept hat das Ziel in Deutschland eine einfache, gerechte und rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung zu gestalten. Dabei sollen alle Unternehmen die Möglichkeit bekommen ihre Gewinne zu thesaurieren, auf die dann nur ein ermäßigter Steuersatz erhoben werden soll. In der vorliegenden Arbeit wird das Konzept kurz vorgestellt und untersucht, ob die von der Stiftung Marktwirtschaft selbst gesteckten Ziele der Reform tatsächlich durch das Konzept erreicht werden. Dabei erfolgt zunächst eine Einführung in das bestehende System der Unternehmensbesteuerung in Deutschland. Es werden die wichtigsten rechtsformabhängigen Besteuerungsmerkmale in der laufenden Besteuerung von Unternehmen und ihren Anteilseignern herausgearbeitet und erklärt. Im Anschluss erfolgt eine theoretische, kritische Würdigung des Konzepts der Stiftung Marktwirtschaft. Es wird mit dem Steuerrecht Stand 2006 verglichen und bewertet hinsichtlich der Erreichung der selbst gesteckten Ziele. Im Zuge dessen wird insbesondere auf die Auswirkungen der Besteuerung für kleine und mittelständische Unternehmen eingegangen, da nach Berechnungen des Instituts für Mittelstandsforschung 99,7%^[8] aller Unternehmen in Deutschland dieser Gruppe zuzuordnen sind und somit sehr charakteristisch für die Struktur der deutschen Wirtschaft sind. Im Anschluss an die theoretische Betrachtung und eine Zusammenfassung der bis dahin erzielten Ergebnisse erfolgt eine quantitative Untersuchung. Durch Steuerbelastungsvergleiche soll überprüft werden, ob anhand von Modellunternehmen eine Vorteilhaftigkeit des Konzepts der Stiftung Marktwirtschaft gegenüber der Besteuerung nach dem Rechtsstand 2006 festgestellt werden kann und dabei die Ziele der Stiftung Marktwirtschaft erreicht wurden. Die Ausführungen und Darstellungen in dieser Arbeit setzen beim Leser Grundkenntnisse des deutschen Steuerrechts voraus.

2. Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland

2.1 Das Wesen der Unternehmung

Zu Beginn der Betrachtung der Unternehmensbesteuerung in Deutschland wird zunächst geklärt, was unter dem Begriff „Unternehmen“ zu verstehen ist. Im Gabler Wirtschaftslexikon ist ein Unternehmen als ein „wirtschaftlich-rechtlich organisiertes Gebilde, in dem auf nachhaltig ertragbringende Leistung gezielt wird“^[9], definiert. Dementsprechend sieht Homburg das Unternehmen zusammengefasst als einen Vertrag zwischen vielen verschiedenen Marktteilnehmern, die durch die Gründung eines Unternehmens vermeiden, alle Aktivitäten untereinander durch einzelne Verträge abzusichern^[10]. Zusammengefasst kann gesagt werden, dass Unternehmen aus ökonomischer Sicht betrachtet dazu da sind, einen effizienten Ablauf von Transaktionen auf dem Markt zu gewährleisten, die jeweils von dahinter stehenden natürlichen Personen initiiert werden.

Aus steuerrechtlicher Sicht gesehen sind Unternehmen nicht Steuerrechtssubjekte der Einkommen- und Körperschaftsteuer, sondern ihre Träger^[11]. Daher wird „zwischen dem Unternehmen als wirtschaftlicher Einheit und dem Unternehmensträger als dem Zuordnungssubjekt von Rechten und Pflichten“^[12] unterschieden. Unternehmensträger können dabei sowohl natürliche als auch juristische Personen sein. Von der praktischen Bedeutung her sind Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sowie der Einzelkaufmann die umsatzstärksten Unternehmensträger^[13]. Diese können je nach Rechtslage wechseln, das Unternehmen als wirtschaftliche Einheit bleibt dagegen bestehen^[14].

2.2 Das Wesen der Unternehmensteuer

Die Besteuerung von Unternehmen in Deutschland ist gekennzeichnet durch einen Dualismus zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Beide Steuerarten belasten Einkünfte aus Unternehmen, wobei die Rechtsform dieser eine wesentliche Rolle spielt. Demzufolge knüpft das deutsche Steuersystem eng an die zivilrechtlichen Rechtsformen an^[15]. Eine einheitliche Unternehmensteuer gibt es nicht, vielmehr ein Steuersystem, das „durch geschickte Kombination steuerlicher Eigenschaften[..]vielfältige Möglichkeiten der steuerlichen Optimierung“^[16] bietet und dadurch „erheblich zur Kompliziertheit des deutschen Unternehmensteuerrechts“^[17] beiträgt.

2.2.1 Die steuerliche Behandlung von Unternehmen - Transparenz- vs. Trennungsprinzip

Der im vorhergehenden Abschnitt erwähnte Dualismus bei der Besteuerung von Unternehmen hat im Wesentlichen seinen Ursprung in der Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften. Personengesellschaften sind im Sinne der Einkommensteuer streng an der zivilrechtlichen Rechtsordnung orientiert, keine selbständigen Steuersubjekte^[18]. Jegliche anfallenden Einkünfte, egal, ob positiver oder negativer Art, werden im Zeitpunkt der Entstehung dem oder den Gesellschafter(n) als Steuersubjekt zugeordnet. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine natürliche oder eine juristische Person handelt und ob Gewinne von den Gesellschaftern entnommen werden oder im Unternehmen verbleiben. Im Falle von natürlichen Personen werden die Einkünfte aus der Gesellschaft mit dem persönlichen Einkommen- steuersatz versteuert. Eine Verrechnung von negativen Einkünften mit anderen positiven Einkünften ist dabei grundsätzlich möglich. Diese Form der sofortigen Einkünftezurechnung auf den Gesellschafter wird Transparenzprinzip genannt. Dagegen sind Kapitalgesellschaften gem. § Abs. 1 Nr. 1 KStG eigenständige Steuersubjekte, bei denen die Ebene des Unternehmens und der Gesellschafter steuerlich getrennt behandelt werden (sog. Trennungsprinzip). Dies hat zur Folge, dass die Einkünfte der Gesellschaft nicht zum Zeitpunkt der Entstehung den Gesellschaftern zugeordnet werden, sondern in der Gesellschaft verbleiben und nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert werden. Ausschließlich Gewinne, die an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, sind auch auf Ebene des Gesellschafters steuerbar. Dabei muss unterschieden werden, welcher Art von Rechtspersönlichkeit der Gesellschafter angehört. Zum einen ist es möglich, dass sich eine natürliche Person und zum anderen eine juristische Person, z.B. eine Kapitalgesellschaft, als Gesellschafter beteiligen. Im Fall, dass Kapitalgesellschaften an anderen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, sind sowohl laufende als auch einmalige Gewinne, z.B. aus Veräußerung von Anteilen, gem. § 8b Abs. 1 und 2 KStG steuerbefreit um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung mit Körperschaftsteuer zu vermeiden. Jedoch sind davon 5% gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Natürliche Personen hingegen, die als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, müssen die aus einer Veräußerung stammenden bzw. ausgeschütteten Gewinne gem. § 3 Nr. 40 a) bzw. d) EStG hälftig mit ihrem persönlichen Einkommensteuersatz versteuern.

Aufgrund dieser steuerrechtssystematischen Unterscheidung der Besteuerung unterschiedlicher Rechtsformen haben sich im Laufe der Zeit erhebliche Ungleichheiten in der Besteuerung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits herausgebildet. Die wichtigsten dieser werden im Folgenden aufgezählt und kurz erläutert^[19]. Dabei werden aus Gründen der Vereinfachung ausschließlich die Unterschiede bei den Ertragsteuern, genauer der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer berücksichtigt, da diese die größte Belastung für Unternehmen darstellen.

2.2.1.1 Der Steuertarif

Einkünfte von natürlichen Personen werden mit Einkommensteuer gem. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG und bei gewerblichen Einkünften grundsätzlich mit Gewerbesteuer^[20] belastet. Der Tarifverlauf der Einkommensteuer verläuft zunächst progressiv und beginnt bei einem Einkommen von 7.665 € mit einem Eingangssteuersatz in Höhe von 15%. Der Spitzensteuersatz beträgt seit dem Veranlagungszeitraum 2005 42% gem. § 32a Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 41 EStG. Zudem sind der Solidaritätszuschlag auf die Einkommensteuer in Höhe von 5,5% gem. § 4 SolZG und abhängig von der Konfession des Steuerpflichtigen Kirchensteuern zu berücksichtigen^[21].

Hingegen werden Gewinne von Kapitalgesellschaften ab dem ersten Euro mit einem proportionalen Steuersatz in Höhe von 25% gem. §23 Abs. 1 KStG und dem Solidaritätszuschlag besteuert. An beteiligte natürliche Personen ausgeschüttete Gewinne werden, wie bereits erwähnt, zusätzlich zur Hälfte mit dem persönlichen Einkommensteuersatz und dem Solidaritätszuschlag belastet.

2.2.1.2 Verlustverrechnung

Der wichtigste Unterschied in der Verlustverrechnung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft besteht darin, dass aufgrund der eigenen Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaft, diese ihre Verluste nur mit Gewinnen ausgleichen kann, die die Gesellschaft erzielt hat oder in Zukunft erzielen wird. Bei der Personengesellschaft bzw. bei Einzelunternehmen werden negative Einkünfte dem Gesellschafter immer zum Zeitpunkt der Entstehung zugerechnet. Diese können dann mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters, z.B. aus nichtselbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung, verrechnet werden. Dabei gibt es auch Ausnahmen. In den meisten Fällen handelt es sich darum, Konstellationen zu verhindern, durch die der Gesellschafter Verlustzuweisungen erhält, die über seine geleistete Einlage hinausgehen, obwohl seine Haftung gegenüber der Gesellschaft eingeschränkt ist. Beispiele hierfür sind die in § 15a EStG erfassten Verluste eines Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft, die seine geleistete Einlage übersteigen, und die in § 15b EStG erfassten Verluste aus Steuerstundungsmodellen.

Nicht ausgeglichene Verluste können sowohl bei Kapitalgesellschaften als auch bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen gem. § 10d EStG^[22] begrenzt rückgetragen bzw. in die jeweils zukünftige Periode vorgetragen werden.

2.2.1.3 Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Da Einzelunternehmer als natürliche Personen keine Gesellschaft darstellen, können sie auch keine Verträge, sog. Insichgeschäfte gem. § 181 BGB, mit sich selbst abschließen^[23].

Bei Personengesellschaften sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewinnanteile und (Sonder-)Vergütungen der Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb^[24]. Somit werden schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter grundsätzlich anerkannt, gehören aber aufgrund § 15 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Ermittlung der Gewinnanteile eines jeden Gesellschafters erfolgt zweistufig. Auf der ersten Stufe wird der Gesellschaftsgewinn ermittelt. Dabei werden auch Sondervergütungen an die Gesellschafter, wie z.B. Gehälter von Gesellschaftergeschäftsführern oder sonstige Vergütungen für die Hingabe von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, berücksichtigt. Sie werden jedoch auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung im Rahmen der Sonderbilanz bzw. der SonderGuV dem daraus resultierenden Sonderbilanzgewinn des Gesellschafters hinzugerechnet. Dieser stellt zusammen mit dem aus der ersten Stufe ermittelten Gewinnanteil den Gesamtgewinn des Gesellschafters dar und unterliegt neben der Einkommensteuer auch der Gewerbesteuer^[25].

Kapitalgesellschaften dagegen können schuldrechtliche Beziehungen mit ihren Gesellschaftern unterhalten, soweit sie angemessen und üblich sind^[26]. Dadurch kann der Gewinn der Gesellschaft, z.B. durch Gehälter für den Gesellschaftergeschäftsführer, Pensionsrückstellungen oder Gesellschafterdarlehen, gemindert werden, da diese Aufwendungen als Betriebsausgabe abzugsfähig sind und auf die Ebene des Gesellschafters transferiert werden, bei dem sie dann grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen.

2.2.1.4 Die Gewerbesteuer

Einkünfte aus Gewerbebetrieb führen neben der Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht im Allgemeinen auch zur Gewerbesteuerpflicht. Ausnahmen gibt es dabei vor allem im Zusammenhang mit Veräußerungserlösen gem. §§ 16 und 17 EStG. Die Gewerbesteuerpflicht führt dazu, dass sowohl der Gewinn einer Personengesellschaft als auch der erzielte Gewinn einer Kapitalgesellschaft zusätzlich mit Gewerbesteuer belastet werden. Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass die Gewerbesteuer im Rahmen der Ermittlung des Gewinns für Einkommen- und Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig ist gem. § 4 Abs. 4 EStG i.V.m. R 4.9 EStR. Sie mindert demnach die eigene Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer gleichermaßen. Aber auch die Gewerbesteuer als ein Teil der Unternehmensbesteuerung weist rechtsformspezifische Besonderheiten auf, die im Folgenden kurz erläutert werden.

Personengesellschaften profitieren von einem Grundfreibetrag und einem gestaffelten Tarifverlauf der Gewerbesteuer. Zusätzlich ermäßigt sich die festgesetzte Einkommensteuer um das 1,8 fache des Gewerbesteuermeßbetrags gem. § 35 Abs. 1 EStG.

Dagegen existieren für Kapitalgesellschaften weder ein Grundfreibetrag und ein gestaffelter Tarifverlauf, noch dürfen sie Teile der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer anrechnen. Jedoch führt die bereits erwähnte Möglichkeit der Gewinnverlagerung durch schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf Ebene des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft^[27] zu einer gewerbesteuerlichen Entlastung. Denn die transferierten Gewinne werden beim Gesellschafter als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit deklariert, die nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Dieser Effekt wird wieder verringert, wenn es sich dabei um Dauerschuld- sowie Miet- und Pachtzinsen handelt, die dem gewerbesteuerlichen Gewinn wieder hälftig hinzuzurechnen sind und somit den gewerbesteuerlichen Gewinn erhöhen. Dies gilt jedoch für alle Gewerbesteuerpflichtigen, gleich welcher Rechtsform.

2.2.2 Zusammenfassender Überblick über die steuerliche Ungleichbehandlung von Unternehmen

Wie aus den vorherigen Abschnitten ersichtlich, gibt es allein schon im Rahmen der laufenden Besteuerung von Unternehmen zahlreiche Unterschiede im deutschen Steuerrecht, die von der Rechtsform des Unternehmens abhängig sind. Wenn allgemeingültige Aussagen bezüglich der Vorteilhaftigkeit einzelner Rechtsformen getätigt werden sollen, kann festgestellt werden, dass Kapitalgesellschaften tendenziell nur dann besser gestellt sind, wenn Gewinne für einen sehr langen Zeitraum im Unternehmen belassen werden können. Zudem bringt es Vorteile, wenn der Gesellschafter als Geschäftsführer des Unternehmens angestellt ist bzw. sonstige schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestehen^[28]. Dagegen sind Personengesellschaften tendenziell bevorteilt, wenn sie nur geringe Gewinne erzielen und kein Thesaurierungsbedarf besteht. Die Hauptgründe dafür sind vor allem der Steuerfreibetrag, der progressive Tarifverlauf der Einkommensteuer und die Gewerbesteueranrechnung. Diese Vergünstigungen kompensieren in manchen Fällen sogar die Mehrbelastung durch die Gewerbesteuer und führen dadurch zu einem Vorteil der Personenunternehmen gegenüber der Kapitalgesellschaft^[29]. Welche Rechtsform nun die optimale Rechtsform sei, ist eine in der Literatur bereits hinlänglich oft diskutierte Fragestellung^[30]. Eine abschließende allgemeingültige Empfehlung konnte dabei jedoch bisher nicht ermittelt werden. Vielmehr wurde im Rahmen der letzten großen Unternehmenssteuerreform im Jahre 2001 die jeweilige Entscheidungsfindung weiter erschwert. Denn das bisher geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren bei Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an die Gesellschafter wurde durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt und zugleich die bereits erwähnte gewerbesteuerliche Entlastung der Personengesellschaften durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer eingeführt. Dadurch lässt sich die Rechtsformwahl nur noch durch die Beurteilung des komplizierten „Verhältnis[ses] zwischen Thesaurierungsbelastung, Dividendenbelastung und dem individuellen Einkommensteuersatz der am Unternehmen beteiligten Personen beurteilen“^[31]. Die Rechtsformwahl ist und bleibt eine für jeden Einzelfall immer wieder neu zu untersuchende Entscheidung.

Aufgrund der dargestellten systematischen Ungleichheiten in der Unternehmensbesteuerung ist die Änderung bzw. die Beseitigung dieser das Ziel des Konzepts der von der Stiftung Marktwirtschaft gegründeten Kommission Steuergesetzbuch.

3. Das Konzept der Stiftung Marktwirtschaft

Die Stiftung Marktwirtschaft^[32] hat im Juli 2004 die Kommission Steuergesetzbuch eingesetzt, mit dem Ziel ein Konzept für ein Steuersystem zu entwickeln, das „einfach, transparenter und damit wieder gerechter, zugleich international wettbewerbsfähig“^[33] ist. Mit dieser Aufgabe wurde eine Gruppe von 70 Experten aus Politik, Wirtschaft und Wissenschaft betraut, die sich überparteilich aus den verschiedensten Interessengruppen zusammensetzt. Die Leitungsfunktion übernahm dabei eine Lenkungsgruppe unter Vorsitz von Prof. Dr. Joachim Lang. Weitere Mitglieder sind unter anderem Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Johanna Hey und Prof. Dr. Franz Wassermeyer^[34].

3.1 Ziele des Konzepts zur Reform der Unternehmensbesteuerung

Am 30.01.2006 wurde das von der Stiftung Marktwirtschaft^[35] entwickelte Konzept zur Reform der Unternehmensteuer mit dem Titel „ Einfacher, gerechter, sozialer: Eine umfassende Ertragsteuerreform für mehr Wachstum und Beschäftigung“ der Öffentlichkeit vorgestellt. Im Folgenden werde ich zunächst die bereits genannten Ziele^[36] des Konzepts noch einmal präzisieren. Unter der Maßgabe ein Konzept für eine Unternehmensteuerreform zu entwickeln, die sich positiv auf die Attraktivität des Wirtschaftsstandortes Deutschland auswirkt, beschäftigt sich die SMW mehr mit einer Reform der Strukturen des Steuerrechts als mit der optimalen Höhe der Steuersätze. Dabei soll das neue Steuerrecht nicht nur attraktiv auf neue Investoren aus dem Ausland wirken, sondern auch bereits existierenden Unternehmen den Aufwand im Umgang mit steuerlichen Prozessen verringern. Die SMW hat sich als Ziel gesetzt die bisherigen Strukturen deutlich zu vereinfachen und ein realistisches, administrierbares und umsetzbares Konzept zu entwickeln. Dabei wird „vereinfachen“ weitestgehend definiert als die Beseitigung von Steuervergünstigungen, Ausnahmen und die besondere Behandlung von einzelnen Interessengruppen sowie die Schaffung von eindeutigen, grundlegenden Strukturen im Steuerrecht. Deshalb sollen Steuergesetze ausformuliert werden, die „als klar, verständlich und gerecht normiert akzeptiert“^[37] werden. Zudem soll das Steuerrecht, bezogen auf gleiche wirtschaftliche Vorgänge, rechtsform- und entscheidungsneutral und Ausfluss des Leitungsfähigkeits- und Nettoprinzips sein. Zuletzt ist die Voraussetzung des einfachen Vollzugs unter Zuhilfenahme der elektronischen Datenverarbeitung wichtig für die praktische Anwendung^[38].

Die SMW ist der Meinung, dass erste Teile einer umfangreichen Unternehmensteuerreform bereits zum 01.01.2008 in Kraft treten können.

3.2 Das Konzept im Detail

3.2.1 Die Besteuerung auf Unternehmensebene

Im Folgenden^[39] wird das Konzept unterteilt nach den Vorschlägen zur Unternehmensbesteuerung, Neuordnung der Kommunalfinanzen und zu den Änderungen bei der Einkommensteuer dargestellt. Es werden die anfänglichen Ziele mit dem Konzept verglichen, Unstimmigkeiten kritisch diskutiert und aus Sicht des Verfassers bewertet. Darüber hinaus werden insbesondere Unterschiede zur heutigen Rechtslage, mögliche Verbesserungsvorschläge aus Sicht des Verfassers und andere in der Literatur veröffentlichte Beiträge zu diesem Thema betrachtet.

Aufgrund des Zieles, eine einheitliche Besteuerung aller Unternehmen, gleich welcher Rechtsform, zu gewährleisten, sind von dem Reformvorschlag der Kommission alle wichtigen Ertragsteuerarten, denen Einkünfte von Unternehmen unterliegen, betroffen. Das bedeutet konkret die Einkommensteuer, die Gewerbesteuer und die Körperschaftsteuer. Ausgehend von der Ebene des Unternehmens sollen zukünftig alle Gewinne einer einheitlichen Unternehmensteuer unterliegen. Der Steuersatz soll dabei zwischen 25% und 30% liegen. Darin enthalten ist bereits ein Anteil einer kommunalen Unternehmensteuer^[40]. Im Einzelnen heißt das, dass jedes Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform dem gleichen Steuersatz unterliegt und damit die bisherige Anwendung des Transparenzprinzips bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften abgeschafft wird. Es findet nunmehr bei allen Unternehmen eine Trennung zwischen Unternehmens- und Gesellschafterebene statt. Das Trennungsprinzip findet auch bei Verlusten Anwendung. Diese sind, wie bei Kapitalgesellschaften schon heute üblich, nur innerhalb des Unternehmens verrechenbar. Laufende Gewinne und Veräußerungsgewinne aus Unternehmensbeteiligungen anderer Unternehmen, die ebenfalls der Unternehmensteuer unterliegen, bleiben entsprechend der heutigen Regelung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG steuerfrei. Dabei sollen weiterhin, der heutigen Regelung entsprechend, 5% der Gewinne als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben deklariert werden.

3.2.2 Unternehmensteuerobjekt und Bemessungsgrundlage

Im Einzelnen betrachtet sind Steuersubjekt der neuen Unternehmensteuer unternehmerisch tätige natürliche Personen und Personenhandelsgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften. Unternehmerische Einkünfte sind nach dem Konzept der SMW alle im Einkommensteuergesetz definierten Einkünfte, die selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden. Dazu gehören auch die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit einschließlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstiger privater Vermögensverwaltung. Damit ist der von der SMW definierte Unternehmerbegriff weitläufiger als das im heutigen Einkommensteuergesetz der Fall ist. Zudem gilt eine allgemeine Veräußerungsgewinnbesteuerung. Die Folge ist, dass nach dem Konzept der SMW auch Veräußerungsgewinne versteuert werden müssen, die nach heutigem Recht den Überschusseinkünften zugerechnet werden und somit steuerbefreit sind. Nach Meinung führender Mitglieder der Kommission werden dadurch Abgrenzungsprobleme zwischen den einzelnen Einkunftsarten vermieden^[41]. Diesen weiter gefassten Unternehmerbegriff halte ich für sinnvoll, denn somit werden praktische Probleme, die vor allem immer wieder bei der Frage auftreten, ob gewerbliche und somit gewerbesteuerpflichtige Einkünfte vorhanden sind oder ob es sich um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung oder Land- und Forstwirtschaft handelt, vermieden. Wahrscheinlich würde sich eine Vielzahl von Rechtsstreitigkeiten vermeiden lassen, was zu einer Entlastung der Gerichte führen würde. Daher ist aus meiner Sicht die Ausnahme dieser Regel, dass reine Einkünfte aus Vermietung von der Unternehmensteuer ausgenommen werden, dem Ziel der Vermeidung von Abgrenzungsproblemen widersprechend. „Praktikabilitätsgründe“ und der Wille an den bisherigen Verlustverrechnungsmöglichkeiten festzuhalten^[42] sind die Ursache für die Ausnahme. Zudem sind Vermietungseinkünfte eher „als Vermögensumschichtungen zu betrachten“ und haben deshalb eher privaten Charakter. Wenn ich diese Aussagen richtig interpretiere, bedeutet das, dass beispielsweise eine GbR, die ausschließlich Häuser vermietet, nicht der Unternehmensteuer unterliegt, weil sie keine Personenhandelsgesellschaft ist und ausschließlich Vermietungseinkünfte erzielt. Dabei ist es unerheblich, wie viele Häuser vermietet werden und ob diese Tätigkeit über die private Vermögensverwaltung hinausgeht. Dieses Beispiel zeigt, dass hier eine Ausnahmeregel in das Konzept der SMW aufgenommen wurde, die Gestaltungen in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens zulässt. Denn wäre das Vermietungsunternehmen eine GmbH oder eine KG, würde es kraft Rechtsform der Unternehmensteuer unterliegen.

[...]

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^[1] Vgl. Kube [2005, S. 743]; Kirchhof [2002, S. 7].

^[2] Vgl. Endres/Günkel [2006, S. 5]; Herzig [2000, S. 1869]; Ritter [1993, S. 297].

^[3] Vgl. Endres/Günkel [2006, S. 4 f.].

^[4] Vgl. Kirchhof [2002, S. 16 ff.]; Lang [1990, S. 110 ff.].

^[5] Vgl. z.B. Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung [1999] oder Kirchhof [2003].

^[6] Vgl. Sachverständigenrat [2006].

^[7] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2006].

^[8] Vgl. Icks [2006, S. 5].

^[9] Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon [2000, S. 3181].

^[10] Vgl. Homburg [2000, S. 313 f.].

^[11] Vgl. Seer [1993, S. 115].

^[12] Vgl. Hennrichs [2002, S. 201].

^[13] Vgl. Statistisches Bundesamt [2006].

^[14] Vgl. Hennrichs [2002, S. 201].

^[15] Vgl. z.B. Jacobs [2002, S. 90]; Hey [2005, S.711].

^[16] Vgl. Hey [2005, S. 711].

^[17] Ebenda.

^[18] Vgl. Hennrichs [2002, S. 202 f.].

^[19] In Anlehnung an Seer [1993, S.114 ff.].

^[20] Ausnahmen siehe 2.2.1.4

^[21] Aufgrund der besseren Vergleichbarkeit und der ausschließlich privat bedingten Relevanz die zur Kirchensteuersteuerpflicht von natürlichen Personen führt, wird diese im weiteren Verlauf der Arbeit vernachlässigt.

^[22] Auch für Kapitalgesellschaften ist dieser Paragraph des Einkommensteuergesetzes gültig, da § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auf das Einkommensteuergesetz verweist.

^[23] Vgl. auch: Seer [1993, S. 116]; Schulze zur Wiesche [1999, S. 350].

^[24] Vgl. Lang [2005, S. 323].

^[25] Vgl. auch Hey [2005, S. 728].

^[26] Vgl. Montag [2005, S. 745].

^[27] Vgl. Abschnitt 2.2.1.3.

^[28] Vgl. Kußmaul/Ternig [2004, S. 1165.].

^[29] Vgl. Jacobs/Spengel/Hermann/Stetter [2003, S. 317].

^[30] Vgl. z.B. Herzig [2001, S. 253 ff.]; Bolik/Lange [2002, S. 1897 ff.];

Jacobs/Spengel/Hermann/Stetter [2003, S. 308 ff.]; Kußmaul/Meyering [2005, S. 17 ff.].

^[31] Vgl. Hey [2001, S. 164].

^[32] Vgl. URL: www.stiftung-marktwirtschaft.de, Stand: 12.09.2006.

^[33] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2005, S. 3].

^[34] Vgl. URL: www.stiftung-marktwirtschaft.de, Stand: 12.09.2006.

^[35] Von nun an nur noch mit SMW abgekürzt.

^[36] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2006, S. 9 – 19].

^[37] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2006, S. 12].

^[38] Ebenda.

^[39] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2006, S. 19 – 30].

^[40] Vgl. Abschnitt 3.2.7.1.

^[41] Vgl. Herzig/Bohn [2006, S. 1 ff.].

^[42] Vgl. Stiftung Marktwirtschaft [2006, S. 21].