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Die Umstellung des externen Rechnungswesens in Krankenhausunternehmen auf IFRS - dargestellt am Beispiel eines freigemeinnützigen Krankenhausträgers.

Masterarbeit 2006 97 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Erklärung

Kurzfassung

Abstract

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Zielsetzung der Arbeit
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Die IFRS - rechtliche Rahmenbedingungen
2.1 Rechtliche Rahmenbedingungen in der EU
2.2 Die Umsetzung der IFRS-Verordnung in Deutschland

3 Grundlagen der Rechnungslegung im Krankenhaus
3.1 Aktuelle Entwicklungen der Krankenhausfinanzierung
3.2 Rechtliche Rahmenbedingungen der externen Rechnungslegung im Krankenhaus

4 Bedeutung der IFRS für Krankenhausunternehmen

5 Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung
5.1 Grundlegende konzeptionelle Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS und HGB
5.1.1 Funktionen der Rechnungslegung
5.1.2 Adressaten der Rechnungslegung
5.1.3 Gewinnermittlungskonzeption
5.2 Ausgewählte Abweichungen zwischen IFRS und HGB in für Krankenhausunternehmen bedeutsamen Einzelregelungen
5.2.1 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes
5.2.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.2.3 Sachanlagevermögen und Zuwendungsfinanzierung
5.2.4 Vorratsvermögen, insbesondere Vorräte bei kundenspezifischer Auftragsfertigung
5.2.5 Finanzinstrumente
5.2.6 Forderungen, Sonstige Vermögenswerte
5.2.7 Eigenkapital
5.2.8 Rückstellungen
5.2.9 Verbindlichkeiten
5.2.10 Latente Steuern
5.2.11 Gewinn- und Verlustrechnung

6 Entscheidungskriterien für eine freiwillige IFRS-Anwendung
6.1 Der Verein zur Errichtung evangelischer Krankenhäuser e.V. - gemeinnütziger Gesundheitskonzern in Berlin-Brandenburg
6.1.1 Unternehmensprofil und strategische Ziele
6.1.2 Finanzielle Steuerung des VzE-Konzerns
6.2 Externe Rahmenbedingungen
6.2.1 Volumen, Komplexität und Änderungsdynamik der IFRS ..
6.2.2 Volatilität des Ergebnisausweises
6.2.3 Erfordernis doppelter Rechnungslegung
6.3 Unternehmensspezifische Entscheidungskriterien
6.3.1 Erschließung des organisierten Kapitalmarktes
6.3.2 Vereinheitlichung der Rechnungslegung im Konzern
6.3.3 Verbesserte Unternehmenstransparenz
6.3.4 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
6.3.5 Ausrichtung der strategischen Bilanzpolitik
6.3.6 Verfügbarkeit von IFRS-Know-how und Umstellungskosten
6.3.7 Unternehmensimage und Zukunftsinvestition
6.4 Fazit aus der Bewertung der Kriterien für eine freiwillige IFRS-Anwendung aus Sicht des VzE

7 Der Prozess der Umstellung auf die IFRS
7.1 Erstanwendung
7.2 Probleme bei IFRS-Einführung
7.2.1 Rahmenbedingungen - Projektorganisation
7.2.2 Themenbereich Bilanzierung
7.2.3 Themenbereich Kontenplan
7.2.4 Themenbereich Berichtswesen

8 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Anlagenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASCF

Abbildung 2: Konzeptionelle Unterschiede nach HGB und IFRS

Abbildung 3: Beispiel für die Bewertung von Überliegern nach HGB

Abbildung 4: Beispiel für die Bewertung von Überliegern nach IFRS

Abbildung 5: Die Bestandteile der Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IAS 1.96 und IAS 1.97

Abbildung 6: Unterschied zwischen Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen

Abbildung 7: Organisatorische Gliederung des VzE

Abbildung 8: Übersicht zu grundsätzlichen Aufstellungsformen

Abbildung 9: Erforderliche Bilanzen/Abschlüsse bei erstmaliger Anwendung der IFRS

Abbildung 10: IFRS-Themenpyramide

Abbildung 11: Schematische Darstellung einer Arbeitsbilanz

Abbildung 12: Mickey-Mouse-Konzeption bei paralleler Rechnungslegung IFRS/HGB Kontenplanmethode

Abbildung 13: Buchungsbeispiel Aufwandsrückstellung 78 „Die Praxis sollte das Ergebnis des Nachdenkens sein, nicht umgekehrt.“ Hermann Hesse, deutscher Schriftsteller (1877-1962)

Kurzfassung

Die International Financial Reporting Standards finden immer größere Verbreitung. Seit 2005 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU verpflichtet, ihre Konzernrechnungslegung auf der Grundlage der IFRS durchzuführen. Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen können dies auf freiwilliger Basis tun.

Die vorliegende Arbeit zeigt die Bedeutung dieser Entwicklung für Krankenhausunternehmen. Neben einer Analyse der wichtigsten Unter­schiede zwischen handelsrechtlicher Rechnungslegung und IFRS- Rechnungslegung unter dem speziellen Gesichtspunkt ihres Einflusses auf den Jahresabschluss eines Krankenhausunternehmens werden die wichtigsten Entscheidungskriterien für eine freiwillige IFRS-Anwendung analysiert und aus Sicht eines freigemeinnützigen Krankenhaus­unternehmens bewertet.

Schließlich werden einige der wichtigsten Aspekte für die Durchführung eines Umstellungsprojektes nach IFRS erläutert.

Abstract

European use of financial reporting under the International Financial Reporting Standards is gaining speed. All listed enterprises within the EU have to convert their consolidated financial reporting to IFRS, generally from 1 January 2005. Non-listed enterprises can also convert their consolidated financial reporting to IFRS on a voluntary basis.

The presented thesis shows the impact of this development on hospital companies. An analysis is done of the main differences between German national financial reporting and IFRS financial reporting and of their effect on the financial statements of a hospital company.

The main drivers for IFRS conversion projects on a voluntary basis are described and evaluated fom the point of view of a German non-profit health care company that considers to implement IFRS consolidated financial reporting.

Finally some of the main aspects of the complex IFRS conversion project are discussed.

1 Einleitung

1.1 Zielsetzung der Arbeit

Die Trends der wirtschaftlichen Entwicklung seit den 90iger Jahren, die gekennzeichnet sind durch eine dynamische Globalisierung der Kapitalmärkte, damit verbunden eine steigende Bedeutung ausländischer Investoren sowie die stärkere Ausrichtung großer börsennotierter Unter­nehmen an den Aktionärsinteressen (shareholder value) haben die Verbreitung internationaler Rechnungslegungsstandards wie IFRS und US- GAAP beschleunigt1.

Die sogen. IFRS-Verordnung der Europäischen Union vom 19.07.2002 sieht vor, dass grundsätzlich alle Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt auftreten, ab 2005 in ihren Konzernabschlüssen die IFRS anwenden müssen. Die Umsetzung der EU Verordnung in Deutschland erfolgte durch das Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) vom 04.12.2004. Neben der verpflichtenden Anwendung der IFRS entsprechend den EU-Vorschriften ist damit auch anderen Unternehmen der Weg zur Anwendung der IFRS auf fakultativer Basis geebnet.

Diese Entwicklung wird auch vor dem deutschen Krankenhaussektor nicht Halt machen, der in den letzten Jahren einem erheblichen Anpas­sungsdruck an sich verändernde gesetzliche und wirtschaftliche Rahmen­bedingungen ausgesetzt ist. Die wachsende Zahl großer kapitalmarkt­orientierter nationaler und sogar international tätiger Akteure im Krankenhausbereich führt zu einer wachsenden Zahl von Krankenhäusern, die aufgrund ihrer Konzernzugehörigkeit nach den IFRS bilanzieren müssen.

Für die große Mehrzahl an Krankenhausunternehmen ist die Anwendung der IFRS derzeit jedoch nicht verpflichtend.

Die vorliegende Arbeit gibt einen kurzen Überblick über die wesentlichen Unterschiede der Rechnungslegung nach HGB/KHBV und nach IFRS, wobei besonderes Augenmerk auf die für Krankenhäuser relevanten Sachverhalte gelegt wird.

Hauptziel dieser Arbeit ist es, die Kriterien für eine freiwillige IFRS- Anwendung darzustellen und am konkreten Beispiel des Vereins zur Errichtung evangelischer Krankenhäuser e.V. (VzE), eines freigemein­nützigen Berliner Gesundheitskonzerns eine Analyse und Bewertung dieser Kriterien vorzunehmen. Außerdem sollen kurz die für eine Umstellung der externen Rechnungslegung nach IFRS notwendigen Schritte aufgezeigt werden. Die praktische Zielsetzung der Arbeit besteht darin, der Geschäfts­führung des VzE eine Diskussionsgrundlage für den Entscheidungsprozess zu geben, ob und wann eine Umstellung der externen Konzernrechnungslegung nach IFRS erfolgen soll.

Die Darstellung der rechtlichen Grundlagen der Krankenhaus­rechnungslegung konzentriert sich auf die Krankenhäuser im Anwendungs­bereich der KHBV. Spezielle Fragen, die sich aus der für Pflegeeinrichtungen geltenden Pflegebuchführungsverordnung (PBV) ergeben, wurden aus Wesentlichkeitsgründen nicht betrachtet.

Um die Ausführungen in einem überschaubaren Rahmen zu halten, wurde außerdem auf eine Darstellung der nach IFRS nur für börsennotierte Unternehmen obligatorischen Segmentberichterstattung und des für börsennotierte Aktiengesellschaften anzugebenden „Ergebnisses je Aktie“ nach IAS 33 verzichtet. Aus gleichem Grund bleiben die meisten der nach den IFRS erforderlichen umfangreichen Erläuterungspflichten im Anhang unberücksichtigt.

Da die Auswirkungen einer IFRS-Umstellung am konkreten Beispiel des VzE behandelt werden, wurde aus Platzgründen auch von einer Darstellung des Abschlusspflichtbestandteiles Kapitalflussrechnung (IAS 7) sowie der beim Konzernabschluss zu beachtenden IFRS-Regelungen zu Konsoli­dierungskreis (IAS 27) und Konsolidierungsverfahren (IFRS 3, IAS 36) abgesehen. Der KHBV/HGB-Konzernabschluss des VzE enthält bereits eine Kapitalflussrechnung in IFRS-konformer Form, der Konsolidierungskreis und die eingesetzten Konsolidierungsverfahren sind ebenfalls IFRS-konform.

1.2 Aufbau der Arbeit

Zunächst geht die Arbeit auf die allgemeinen rechtlichen Rahmenbe­dingungen für die Anwendung der IFRS ein (Kapitel 2).

Der Überblick über die aktuellen Grundlagen der Krankenhausrech­nungslegung und -finanzierung (Kapitel 3) ist die Grundlage für eine Be­wertung der Bedeutung der IFRS für Krankenhausunternehmen (Kapitel 4).

Die Darstellung der wesentlichen konzeptionellen Unterschiede zwischen Handelsrecht und IFRS sowie eine Skizzierung der Unterschiede in für Krankenhausunternehmen relevanten Einzelregelungen (Kapitel 5) mündet in der Analyse der Kriterien für eine freiwillige IFRS-Anwendung und ihre Bewertung am Beispiel des VzE (Kapitel 6).

Abschließend wird kurz auf die im Zusammenhang mit einer IFRS- Umstellung erforderlichen Maßnahmen im Rechnungswesen eingegangen (Kapitel 7) und eine bewertende Gesamtzusammenfassung (Kapitel 8) gegeben.

2 Die IFRS - rechtliche Rahmenbedingungen

Das derzeitige Wirtschaftsleben ist durch eine zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit gekennzeichnet. Im Zuge dieser Entwicklung steigt das Erfordernis globalisierter Rechnungs­legungsstandards, „da die grenzüberschreitende Beweglichkeit von Menschen, Gütern und Kapital durch nationale Unterschiede in der Rechnungslegung erschwert wird“2. Die Harmonisierung der Rechnungs­legung dient dazu, den gestiegenen Informations- und Transparenz­ansprüchen der verschiedenen Stakeholdergruppen zu genügen.3

2.1 Rechtliche Rahmenbedingungen in der EU

Die wirtschaftlichen Erfordernisse spiegelten sich dann auch in der Entwicklung des EU-Bilanzrechts und der entsprechenden Gesetzgebung der Mitgliedstaaten wieder.

Die EU beschloss im Jahr 2000, bei der Fortentwicklung der Rechnungs­legungsvorschriften mit dem International Accounting Standards Committee (IASC) zusammenzuarbeiten, einer 1973 gegründeten privatrechtlichen Organisation nationaler Verbände von Rechnungslegern und Wirtschafts­prüfern mit Sitz in London, die bis dahin ein „kaum beachtetes Schattendasein“4geführt hatte. Im Jahr 2001 wurde das IASC umstrukturiert. Die aktuelle Organisationsstruktur der Dachorganisation IASC Foundation zeigt Abbildung 1.

Die Trustees sind das Aufsichts- und Kontrollorgan der IASCF, die Besetzung von 16 der 19 Stellen ist nach regionalen Gesichtspunkten (Nordamerika 6, Europa 6, Asien/Pazifik 4), die der 3 restlichen Stellen nach sonstigen Gesichtspunkten vorgenommen worden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASCF 5

Aufgabe des Standards Advisory Council (SAC) ist die Förderung der weltweiten Akzeptanz und Verbreitung der IFRS. Ihm gehören u.a. die Weltbank, der Internationale Währungsfonds und die EU-Kommission an.

Der International Accounting Standards Board (IASB, bisher IASC International Accounting Standards Committee) ist das Gremium, das für die Erarbeitung, öffentliche Entwurfsdiskussion sowie die In- und Außerkraftsetzung von Standards verantwortlich zeichnet. Daneben fällt in seinen Verantwortungsbereich auch die In- und Außerkraftsetzung von Interpretationen, die vom International Financial Reporting Inter­pretations Committee (IFRIC) erarbeitet und beraten werden.

Standards treffen grundsätzliche Regelungen zu einzelnen Rechnungslegungsfragen. Die bis zur Umstrukturierung vom IASC verab­schiedeten International Accounting Standards (IAS) behalten weiter ihre Gültigkeit und werden nach und nach modifiziert oder vom IASB durch neue Standards ersetzt. Die neuen vom IASB entwickelten Standards heißen5

International Financial Reporting Standards (IFRS) und sind laufend durchnummeriert. Neue Standards werden laufend vom IASB verabschiedet. Die Standards (vgl. Anlage 1), die sich mit Einzelfragen der Rechnungslegung beschäftigen, bilden den Hauptteil des verbindlichen Regelwerks der IFRS. Dazu gehören außerdem die Interpretationen (IFRIC Interpretations sowie die bisherigen SIC Interpretations), die bestehende Standards auslegen.

Damit sind die IFRS „ein typischer Vertreter des angelsächsischen Case Law“6, d.h. sie stellen für spezielle Fälle geltende einzelfallbezogene Regelungen dar. Im Gegensatz dazu gehören die deutschen Rechnungs­legungsvorschriften (HGB) zum Code Law und umfassen im Wesentlichen Generalregelungen, die viel kürzer formuliert sind, allerdings einer stärkeren Auslegung bedürfen.

Es ist jedoch anzumerken, dass die IFRS kein reines Case Law darstellen. Den Standards wird als konzeptionelle Grundlage das Rahmenkonzept (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) vorangestellt, das allgemeingültige Regelungen enthält, die für alle nachfolgenden Standards gelten sollen. Das Rahmenkonzept regelt insbesondere die Zielsetzung der Abschlüsse, wesentliche Grundsätze der Abschlusserstellung und qualitative Anforderungen an die Informationen des Abschlusses. Außerdem werden im Framework die Bestandteile und Posten eines Abschlusses definiert und die entsprechenden Ansatz-, Bewertungs­und Ausweisvorschriften beschrieben. Zielsetzung des IASB ist, alle Regelungen der IFRS mit dem Rahmenkonzept in Einklang zu bringen, im Konfliktfall haben allerdings Standards und Interpretationen Vorrang.

Die sogenannte IFRS-Verordnung der Europäischen Union vom 19.07.2002 (EU-Verordnung Nr. 1606/2002) sah vor, dass grundsätzlich alle Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt auftreten, ab 2005 in ihren Konzernabschlüssen die IFRS anwenden müssen.

Nach den Vorschriften der IFRS-Verordnung ist jedoch keine unmittelbare Anwendung der IFRS vorgesehen. Die einzelnen IAS/IFRS und Interpretationen müssen einen Anerkennungsprozess der EU-Kommission durchlaufen (endorsement-Prozess) durchlaufen. In diesem Prozess wird entschieden, ob die einzelnen Standards und Interpretationen in Europa unverändert, gar nicht oder nur nach bestimmten Anpassungen bzw. unter bestimmten Auflagen angewendet werden können. Die bisherigen Standards und Interpretationen sind mit Ausnahme von IAS 39 unverändert über­nommen worden, IAS 39 wurde dagegen nur mit speziellen Ausnahmen zur Anwendung in Europa übernommen.7Eine weitergehende Umsetzung der Standards und Interpretationen in nationales Recht ist nicht erforderlich, da die EU-Direktiven unmittelbar für die Mitgliedstaaten gelten.

Die IFRS-Verordnung gewährt den Mitgliedstaaten außerdem ein Wahlrecht, für die Konzernabschlüsse anderer Unternehmen und für Einzelabschlüsse die Anwendung der IFRS vorzuschreiben oder zu gestatten.

2.2 Die Umsetzung der IFRS-Verordnung in Deutschland

Bereits seit Mitte der 90iger Jahre werden in Deutschland freiwillig Duale Konzernabschlüsse aufgestellt, die sowohl dem HGB als auch den international anerkannten Rechnungslegungsstandards entsprechen sollten. 1998 wurde mit Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes der § 292 a HGB a.F. eingeführt, der börsennotierten Unternehmen das Wahlrecht einräumte, anstelle eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses einen befreienden Abschluss nach IAS oder US-GAAP aufzustellen (das Wahlrecht war jedoch auf Geschäftsjahre begrenzt, die vor oder am 31.12.2004 endeten).

Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04.12.2004 übt Deutschland die von der IFRS-Verordnung gewährten Mitgliedstaaten­wahlrechte aus. Dabei muss zwischen einer verpflichtenden Anwendung der IFRS und einer freiwilligen Rechnungslegung nach IFRS unterschieden werden.

- Pflicht zur IFRS-Rechnungslegung

Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt der EU auftreten, müssen grundsätzlich ab 2005 in ihren Konzernabschlüssen die von der EU zur Anwendung vorgesehenen IFRS berücksichtigen (§ 315a Abs. 1 HGB). Ausnahmen bestehen für

- Unternehmen, die nur Schuldtitel emittiert haben sowie für

- Unternehmen, die Wertpapiere in einem Staat außerhalb der EU und des Europäischen Wirtschaftsraumes in den Börsenhandel gebracht haben und deshalb ihren Abschluss beginnend ab einem Geschäftsjahr vor Inkrafttreten der IFRS-Verordnung (d.h. vor dem 11.09.2002) nach anderen international anerkannten Standards als den IFRS (d.h. vor allem nach den US-GAAP) aufstellen.

Nach Art. 57 EGHGB müssen diese Unternehmen erst ab 2007 die IFRS anwenden.

Über diesen Pflichtanwendungsbereich hinaus sind auch Mutter­unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS verpflichtet, die zwar noch keine Notierung am Kapitalmarkt haben, aber bis zum Abschlussstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem inländischen organisierten Markt beantragt haben (§ 315a Abs. 2 HGB). Auch in diesem Fall gilt die Pflicht zur IFRS- Anwendung erst ab 2007 (Art. 58 Abs. 3 Satz 2 EGHGB).

- Fakultative IFRS-Rechnungslegung

Nicht kapitalmarktorientierte, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Unternehmen haben das Recht, anstelle eines Abschlusses nach HGB einen Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen (§ 315a Abs. 3 HGB). Diese Regelung gilt schon für die Geschäftsjahre ab 2003 (Art. 58 Abs. 3 Satz 5 EGHGB).

Der Einzelabschluss (Jahresabschluss) muss von den Unternehmen weiterhin nach den handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellt werden. Das für große Kapitalgesellschaften bestehende Wahlrecht, anstelle eines HGB- Abschlusses einen IFRS-Einzelabschluss im Bundesanzeiger offen zu legen (§ 325 Abs. 2a HGB), dient allein zu Informationszwecken und entbindet nicht von der Verpflichtung zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Abschlusses und zu dessen Einreichung beim Handelsregister. Gleiches gilt für alle anderen Unternehmen, die fakultativ einen Einzelabschluss nach IFRS aufstellen.8

Nach der Darlegung der wichtigsten rechtlichen Rahmenbedingungen zur Anwendung der IFRS wird nun zunächst ein Überblick über die Finanzie­rungsgrundlagen und die geltenden gesetzlichen Vorschriften zur Rech­nungslegung der Krankenhäuser gegeben, um danach auf die Bedeutung der IFRS für Krankenhausunternehmen einzugehen.

3 Grundlagen der Rechnungslegung im Krankenhaus

Aufgrund verschiedener Besonderheiten insbesondere im Hinblick auf die Investitionsfinanzierung durch öffentliche Zuwendungen sind bei der Darstellung der Regelungen zur externen Rechnungslegung von Kranken­häusern eine Reihe von speziellen Regelungstatbeständen zu beachten.

3.1 Aktuelle Entwicklungen der Krankenhausfinanzierung

Der deutsche Krankenhaussektor ist Teil einer Branche mit großem wirtschaftlichen Potenzial. Im Jahr 2003 lag der Umsatz der 2.197 Krankenhäuser bei 64,7 Mrd. Euro, was 27 % der Gesundheitsausgaben ausmacht.9Die Beschäftigtenzahl im Krankenhaussektor lag 2003 bei 823.939 Vollkräften (1.020.420 Personen, darunter 358.497 Teilzeit­beschäftigte) .10

Es ist ein Strukturwandel innerhalb des Krankenhaussektors zu beobachten, der durch einen Rückgang der Krankenhäuser in öffentlich­rechtlicher Trägerschaft zu Gunsten privater Träger bei nahezu gleichbleibendem Gewicht freigemeinnütziger Träger gekennzeichnet ist. Der Anteil von Krankenhäusern in privater Trägerschaft stieg von 1998 bis 2003 von 18,5% auf 20,1%, der Anteil öffentlich-rechtlicher Träger ging von 34,8% auf 31,4% zurück11, dabei ist die „Privatisierungswelle“ der Jahre 2004/2005 noch gar nicht berücksichtigt. Ursache dieses Strukturwandels ist das Bestreben vieler Kommunen, sich vor dem Hintergrund einer angespannten Finanzlage und der im weiteren kurz skizzierten aktuellen tiefgreifenden Veränderungen im Bereich der Krankenhausfinanzierung aus nicht unmittelbar hoheitlichen Aufgabenbereichen zurückzuziehen. Damit sollen zusätzliche finanzielle Risiken vermieden und ggf. sogar Erlöse aus Vermögensverkäufen realisiert werden.

Die Finanzierung der Plankrankenhäuser, die in dem jeweiligen Landeskrankenhausplan bzw. bei Universitätskliniken im Hochschul­verzeichnis eingetragen sind und nicht auf die Förderung verzichtet haben, erfolgt auf der Grundlage des sogenannten dualen Finanzierungssystems (§ 4 KHG).

Danach werden die Investitionskosten der Krankenhäuser gem. §§ 9 und 11 KHG unbefristet und zinslos durch öffentliche Förderung getragen. Über diese Regelung im Rahmengesetz KHG bestimmen die Bundesländer in den entsprechenden Krankenhausgesetzen die Ausgestaltung der Förderung.

Aufgrund der angespannten Haushaltssituation der Länder und Kommunen ist ein steter Rückgang der Investitionsförderung nach dem KHG zu verzeichnen, der das Prinzip der dualen Finanzierung unterhöhlt. Eine Bestandsaufnahme der DKG zeigt, dass zwischen 1991 und 2005 die gewährten Fördermittel um insgesamt EUR 944,93 Mio (25,9%) zurückgegangen sind; das Verhältnis der KHG-Mittel zu den Kranken­hausausgaben der GKV und PKV hat sich zwischen 1991 und 2004 von 11,1 % auf 5,5 % mehr als halbiert.12 Dieser Rückgang hat dazu geführt, dass mittlerweile im Krankenhausbereich ein erheblicher Investitionsstau besteht. Nach Expertenschätzungen liegt dieser zwischen 25 und 50 Mrd. Euro.13

Für die Zukunft wird eine weiterer Rückgang der öffentlichen Fördermittel für Investitionen prognostiziert. Eine Studie des Rheinisch­Westfälischen Instituts für Wirtschaftsforschung beziffert den bis zum Jahr 2010 zu erwartenden Rückgang der KHG-Mittel auf 4,5 % pro Jahr.14

Die erforderlichen Investitionen können immer weniger aus den dafür vorgesehenen Fördermitteln gedeckt werden. Bei insgesamt rückläufiger Investitionstätigkeit in den Krankenhäusern wurden im Jahr 2004 lediglich 67 % der vorgenommenen Investitionen aus Fördermitteln finanziert, 20,4% stammten aus Eigenmitteln des Krankenhauses (d.h. aus laufenden Betriebserlösen), 5,5% aus Fördermitteln des Trägers und 3,6% aus einer Kreditfinanzierung.15

Gleichzeitig gehen nach einer Umfrage der DKG 44,4 % der Kranken­häuser davon aus, dass der Anteil der Eigenmittel des Krankenhauses an der Investitionsfinanzierung zunimmt.16 Diese Eigenmittel müssen aus den Betriebserlösen der Krankenhäuser erwirtschaftet werden.

Nach dem Prinzip der dualen Finanzierung werden die sonstigen Betriebskosten über leistungsgerechte Erlöse aus Pflegesätzen sowie die Vergütung der vor- und nachstationären Behandlung und des ambulanten Operierens durch die Patienten des Krankenhauses bzw. ihre Krankenversicherung gedeckt. Gesetzliche Grundlage sind die §§ 16 ff. KHG i.V.m. den Regelungen des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG).

Die Einführung des DRG-Fallpauschalensystems seit 2004 ist der bislang größte Schritt hin zu mehr Wettbewerb im Krankenhaussektor. Die Einführung der DRG löst die weitgehende Bindung der Krankenhausentgelte an die Verweildauer der Patienten auf und führt zu einer leistungsadäquaten Entgeltbemessung. Auf der Grundlage des KHEntgG wird durch die Partner der Selbstverwaltung jährlich eine Fallpauschalenverordnung (FPV) konsentiert, die den bundesweit gültigen Fallpauschalenkatalog mit den Bewertungsrelationen der einzelnen DRG und den durchschnittlichen Verweildauern sowie Abrechnungsregeln für spezielle Fallkonstellationen (z.B. Wiederaufnahmen in das gleiche Krankenhaus innerhalb bestimmter Fristen, Abrechnung von DRG bei Zusammenarbeit von Krankenhäusern) enthält. Daneben werden für bestimmte sachkostenintensive Leistungen und Medikalprodukte Zusatzentgelte definiert, die entweder mit bundes­einheitlichen Preisen versehen sind oder krankenhausindividuell im Rahmen der Budgetverhandlung zu vereinbaren sind. Die FPV 2006 weist insgesamt 954 DRG und 82 Zusatzentgelte aus.

Nach dem KHEntgG wird in der zwischen Krankenhaus und Krankenkassen abgeschlossenen Budgetvereinbarung neben dem Erlösbudget die Summe der Bewertungsrelationen (ergibt sich aus der Summe der vereinbarten Anzahl der Fallpauschalen multipliziert mit dem jeweiligen Relativgewicht der einzelnen DRG) vereinbart. Der Basisfallwert des Krankenhauses ist -vereinfacht ausgedrückt- der Quotient aus Erlösbudget und Summe der Bewertungsrelationen (Casemix). Daneben definiert das KHEntgG Ausgleichsmechanismen für den Fall, dass die erzielten Fallpauschalenerlöse des Krankenhauses aufgrund von Fallzahlveränderungen oder Veränderungen der Leistungsstruktur vom vereinbarten Budget abweichen.

In den Jahren 2003 und 2004 ermittelte sich das Erlösbudget und somit der Basisfallwert aus dem fortgeschriebenen historischen Budget des Krankenhauses. In den Jahren 2005-2009 wird dieser krankenhausindivi­duelle Fallwert in gesetzlich festgelegten Schritten auf Landesebene auf einen landesdurchschnittlichen Basisfallwert angeglichen. Dies wird je nach Kostenniveau des Krankenhauses zu Umsatzzuwächsen oder -rückgängen führen. Nach Experteneinschätzungen kann der Rückgang „für einzelne Krankenhäuser in der Größenordnung von 25%“17liegen, was einen erheblichen Anpassungsdruck auslöst. Der Zwang zum Abbau von Ineffizienzen und der Verweildauerrückgang (als Folge der Entkoppelung der Entgelthöhe von der Dauer des Krankenhausaufenthaltes) führt zu Kapazitätsreduzierungen in den Krankenhäusern. Nach Studien der Unternehmensberatung McKinsey könnten in den nächsten 15 Jahren „in Deutschland 400 Krankenhäuser überflüssig werden“18, d.h. fast jedes 5. Krankenhaus.

Das Prinzip der dualen Krankenhausfinanzierung ist seit längerem Gegenstand der politischen Diskussionen. Bereits im Jahr 1992 fasste der Bundestag einen Beschluss, der langfristig die Abschaffung des dualen Finanzierungssystems vorsieht. Dies hätte jedoch mehrere Konsequenzen. Eine Verlagerung der Investitionsförderung von der öffentlichen Hand auf die Krankenkassen zöge eine Erhöhung der Krankenversicherungsbeiträge und damit eine politisch nicht erwünschte Verteuerung des Faktors Arbeit nach sich. Des weiteren wäre die Position der Länder und Kommunen bei der Krankenhausplanung entscheidend geschwächt, den Krankenkassen stünde ein deutlich größeres Mitspracherecht zu. Vor diesem Hintergrund wird an einer Durchsetzbarkeit der Reform des dualen Finanzierungssystems im Bundesrat gezweifelt.19Auch bei den Beschlüssen der großen Koalition zur Reform des Gesundheitswesens 2006 spielte dieses Thema keine Rolle, das aus Sicht der Krankenhäuser zunehmend einer Diskussion „über des Kaisers neue Kleider“20gleicht. Die Realität hat die Diskussion längst überholt und zwingt die Krankenhäuser, wie bereits aufgezeigt, bereits seit längerem dazu, erforderliche Investitionen aus Eigenmitteln oder Fremdkapitalmitteln vorzunehmen, um im sich verschärfenden Wettbewerb der Leistungser­bringer bestehen zu können.

3.2 Rechtliche Rahmenbedingungen der externen Rechnungslegung im Krankenhaus

Kaum ein Wirtschaftszweig ist einer ähnlichen Fülle gesetzlicher Regelungen unterworfen wie der Krankenhausbetrieb.21

Die externe Rechnungslegung für Krankenhausunternehmen in Deutsch­land wird zum einen durch die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften (Handelsrecht, Steuerrecht, zunehmend auch IFRS) bestimmt.

Daneben haben die Gesetze, die die Finanzierung der Krankenhäuser regeln, im Wesentlichen also das Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG), das Krankenhausentgeltgesetz (KHEntgG), die Bundespflegesatzverordnung (BPflV), die Abgrenzungsverordnung (AbgrV), das Hochschulbauförderungs­gesetz (HBFG) sowie die zu ihrer Umsetzung erforderlichen Gesetze auf der Ebene der Bundesländer (Landeskrankenhausgesetze) Auswirkungen auf die externe Rechnungslegung. Außerdem existieren eine Reihe weiterer Vorschriften und vertraglicher Regelungen, deren Auswirkungen im Jahresabschluss eines Krankenhauses zu berücksichtigen sind (z.B. Verträge über integrierte Versorgung, Regelungen zu medizinischen Versorgungs­zentren).

Für alle Krankenhäuser im Anwendungsbereich des § 2 KHG besteht eine verbindliche, rechtsformunabhängige, spezielle Buchführungs- und Bilanzierungsrichtlinie in Form der Krankenhausbuchführungsverordnung (KHBV). Die KHBV ist auf das einzelne Krankenhaus anzuwenden (Objektbilanzierung), wobei die Kaufmannseigenschaft im Sinne des HGB keine Rolle spielt. Für einen Krankenhausträger mit mehreren Krankenhäusern richtet sich die Frage der Bilanzierung nach der KHBV noch nach dem Kriterium, ob für jedes einzelne Krankenhaus eine Budgetvereinbarung mit den Kostenträgern besteht oder ob standort­übergreifende Budgetvereinbarungen abgeschlossen werden.22

Die KHBV regelt in ihren Anlagen die Gliederung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und des Anlagennachweises. Daneben ist in den Anlagen ein Musterkontenplan festgelegt. Daraus ergibt sich z.B. die bilanzielle Behandlung der Mehr- oder Mindererlösausgleiche für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen im Rahmen der Budgetvereinbarung, des weiteren sind die jeweils anzuwendenden AfA-Tabellen aufgeführt, die den vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebenen Tabellen entsprechen. Aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten können sich sowohl nach HGB als auch nach IFRS abweichende Nutzungsdauern ergeben.23

Die KHBV verpflichtet die Krankenhäuser weiterhin zur Führung einer Kosten- und Leistungsrechnung, im Wesentlichen mit den Komponenten Kostenarten- und Kostenstellenrechnung (§ 8 KHBV). Eine patienten­bezogene Kostenträgerrechnung ist dagegen nicht explizit vorgeschrieben, unter DRG-Bedingungen sind allerdings die meisten Krankenhäuser bestrebt, diese zumindest ansatzweise einzuführen.

Die KHBV ist für Einzelabschlüsse von Krankenhäusern verbindlich. Gemäß § 1 Abs. 3 und 4 KHBV sind Kapitalgesellschaften, die überwiegend Krankenhäuser betreiben, davon befreit, neben einem Abschluss nach KHBV noch einen Jahresabschluss nach HGB aufstellen zu müssen, wenn der KHBV-Abschluss unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellt wird.

Für Konzernabschlüsse ist die KHBV nicht zwingend anzuwenden. Es ist für den Konzernabschluss nach derzeitiger Rechtslage eindeutig, dass ein Krankenhausunternehmen keinen zusätzlichen Konzernabschluss nach HGB/KHBV aufstellen muss, wenn es einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellt.

Aus den spezifischen Regelungen der KHBV ergeben sich auch für die mögliche Umstellung der Rechnungslegung nach IFRS Konsequenzen, die im Weiteren im Kapitel 6 bei der Betrachtung der Entscheidungsgründe analysiert werden.

4 Bedeutung der IFRS für Krankenhausunternehmen

Aufgrund der in Kapitel 3.1 dargestellten Krankenhaus-Trägerstruktur hat die IFRS-Rechnungslegung zunächst nur für eine begrenzte Anzahl von deutschen Krankenhausunternehmen unmittelbare Relevanz i.S. einer Verpflichtung, nämlich für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen und bei diesen lediglich im Konzernabschluss (dazu gehören z.B. Rhön-Klinikum AG, Fresenius Pro Serve incl. Helios Kliniken). Natürlich müssen die zu diesen Konzernen gehörenden Kliniken die zur Erstellung eines Konzernab­schlusses nach IFRS erforderlichen Angaben aus ihrem externen Rechnungs­wesen liefern und sind deshalb unmittelbar betroffen.

Es ist zu erwarten, dass sich diese Sachlage in Zukunft ändern wird. Aufgrund seiner Größe und wirtschaftlichen Bedeutung wächst zunehmend das Interesse internationaler Unternehmen und Kapitalanleger, in den deutschen Krankenhausmarkt zu investieren. Diese - regelmäßig nach inter­nationalen Vorschriften bilanzierenden - Investoren benötigen für ihre Investitionsentscheidungen vergleichbare Bilanzinformationen, die auf der Grundlage der HGB/KHBV-Vorschriften nur eingeschränkt bereitgestellt werden können.24Aktuelles Beispiel für die Internationalisierung des deutschen Krankenhausmarktes ist der Einstieg der schwedischen Capio AB bei der Deutschen Klinik GmbH, Bad Brückenau.25

Wie bereits dargestellt, müssen sich die Krankenhäuser der Heraus­forderung stellen, den bestehenden Investitionsstau unter den Bedingungen zurückgehender öffentlicher Zuwendungen zu meistern (vgl. Kapitel 3.1). In Zukunft werden die Krankenhäuser einen Wettbewerbsvorteil erzielen, denen es gelingt, investives Kapital auf dem Kapitalmarkt zu relativ günstigen Konditionen zu generieren. Obwohl das Spektrum der Finanzierungs instrumente, das den Krankenhäusern zur Verfügung steht, breiter wird, „wird sich die vorherrschende Fremdfinanzierungskultur vorerst nicht grundsätzlich ändern“26, d.h. die Kreditfinanzierung wird weiter die vorherrschende Rolle spielen. Angesichts des bisher eher geringen Anteils der Bankkredite an den Investitionsfinanzierungen ist auch im Vergleich zu anderen Branchen noch ein erheblicher Spielraum gegeben. Zumal andere Finanzierungsquellen wie z.B. Private-Equity-Investoren für viele Krankenhäuser (insbesondere aus dem freigemeinnützigen Bereich) nicht ohne weiteres zu erschließen sind, ohne in Kollision mit den Gesellschaftszweck zu geraten. Die externen Kapitalgeber werden transparente, vergleichbare Bilanzen fordern und branchenweit vergleichen. Zunehmend werden dabei die privaten Krankenhausunternehmen, die bereits in größerem Umfang auf externe Unternehmensfinanzierungen zurückgreifen und zunehmend nach internationalen Standards bilanzieren, dafür den Maßstab darstellen. Zudem wenden externe Kapitalgeber selbst zunehmend internationale Rechnungslegungsstandards an.

Fraglich ist, ob die Abschlussadressaten auf Dauer ein Nebeneinander von unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen akzeptieren werden. Vor allem bei der im Zuge von Basel II erforderlichen Neuausrichtung der Kommunikation zwischen Banken und Kunden spielt die externe Rechnungslegung für das geforderte Rating (was letztendlich bestimmend für die Finanzierungskonditionen ist) eine entscheidende Rolle. Zwar müssen Banken getrennte Auswertungsmodule sowohl für IFRS- als auch für HGB- Abschlüsse vorhalten27, aber es ist nicht auszuschließen, dass Unternehmen, die HGB-Abschlüsse vorlegen, deren Aussagegehalt hinter den IFRS- Abschlüssen zurückbleibt, „Nachteile aufgrund schlechterer Kreditkonditio­nen in Kauf nehmen müssen“28.

Es ist angesichts der wirkenden Marktkräfte weiterhin davon auszu­gehen, dass die durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) geschaffene Rechtslage, die ein Nebeneinander von HGB und IFRS vorsieht, nur einen Zwischenschritt in einem weitergehenden Prozess der Internationalisierung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften darstellt. Zudem zeigen die Aktivitäten der EU-Kommission, dass eine weitgehende Vereinheitlichung der Rechnungslegung der europäischen Unternehmen angestrebt wird, was den Handlungsspielraum des deutschen Gesetzgebers in Zukunft bestimmen wird29. Mittelfristig werden wohl auch Unternehmen und Konzerne, die die IFRS bisher nur auf fakultativer Grundlage anwenden können, mit der Frage einer verpflichtenden Einführung konfrontiert werden.

Schließlich sollte ein Aspekt Erwähnung finden, der sich aus der zunehmenden Verbreitung der internationalen Rechnungslegungsvor­schriften ergibt. Moderne Krankenhausunternehmen werden sich auf Dauer der IFRS-Anwendung nicht verschließen können, wenn immer mehr Ge­schäftspartner (z.B. Lieferanten, Banken, Versicherungsunternehmen) diesen Schritt vollziehen. Zumal die Anwendung der IFRS nicht nur dem Interesse externer Stakeholder dient, sondern „auch das Verständnis für das eigene Unternehmen und damit die Unternehmensführung verbessern“30kann. Die Anwendung der IFRS könnte also „Teil des Maßstabes für ein professionelles und dynamisches Krankenhausmanagement werden“31.

Diese Entwicklung wird durch eine Studie der Technischen Universität Dresden bestätigt, nach der 50% der privaten Krankenhausträger die IFRS bereits anwenden, weitere planen eine Umstellung in den nächsten drei Jahren. Unter den Krankenhäusern, die eine Umstellung planen, befinden sich neben Krankenhäusern in privater Trägerschaft ebenso öffentlich­rechtliche Krankenhäuser und Universitätskliniken32.

Es sprechen also einige gewichtige Gründe dafür, sich bereits heute mit der Umstellung auf IFRS zu beschäftigen. Bevor im Weiteren eine kritische Analyse der Entscheidungskriterien für eine freiwillige IFRS-Umstellung aus Sicht eines freigemeinnützigen Krankenhauskonzerns durchgeführt wird, soll zunächst auf die Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung eingegangen werden.

5 Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung

5.1 Grundlegende konzeptionelle Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS und HGB

Die Rechnungslegung nach IFRS und HGB weist zum Teil erhebliche Unterschiede auf. Die Ursache dafür liegt in der abweichenden Grundkonzeption beider Rechnungslegungssysteme. Besonders deutlich wird dies, wenn man die Funktionen und Adressaten der Rechnungslegung vergleicht sowie die daraus resultierenden unterschiedlichen Gewinner­mittlungskonzeptionen.

5.1.1 Funktionen der Rechnungslegung

Bei den Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist zwischen dem Jahresabschluss und dem Konzernabschluss zu unterscheiden. Während der Konzernabschluss ausschließlich eine Informationsfunktion erfüllt, hat der Jahresabschluss auch eine Zahlungsbemessungsfunktion.

Der Jahresabschluss dient der Abgrenzung der Sphären der Gesellschaft und der Gesellschafter. Auf Grundlage der Gewinnermittlungsrechnung werden die Gewinnteilnahme- und Ausschüttungsrechte der Gesellschafter definiert. Dabei wird im Interesse der Gläubiger bei Kapitalgesellschaften eine gesetzlich definierte Kapitalerhaltung angestrebt. Diesem Ziel dienen sowohl das Vorsichtsprinzip als Bilanzierungsgrundsatz bei der Gewinn­ermittlung als auch Regelungen bei der Gewinnverwendung (z.B. Dotierung der gesetzlichen Rücklage aus dem Jahresüberschuss). Die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip und die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit bewirken eine Einflussnahme des handelsrechtlichen Periodenergebnisses auf die steuerliche Bemessungs- grundlage33.

Die IFRS verfolgen demgegenüber ausschließlich die Informations­funktion der Rechnungslegung. Ein nach IFRS aufgestellter Abschluss soll „Informationen über die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage sowie Verän­derungen in der Vermögens- und Finanzlage ... geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind.“34Vor allem sollen gegenwärtige und potentielle Anleger darüber informiert werden, ob ein Unternehmen dauerhaft in der Lage ist, Zahlungsmittel (und diesen äquivalente Mittel) zu erwirtschaften. „Ideale Anlegerinformationen sind zukunftsorientiert“35.

Der IFRS-Konzernabschluss besteht wie der handelsrechtliche Konzernabschluss aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), einer Kapitalflussrechnung, einer Eigenkapitalveränderungsrechnung und dem Anhang. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen den Konzernab­schluss um eine Segmentberichterstattung ergänzen. Um der Informations­funktion des Abschlusses gerecht zu werden, sind die Angabe- und Erläuterungspflichten, die im Anhang nach IFRS gefordert werden, deutlich umfangreicher als die des HGB.

5.1.2 Adressaten der Rechnungslegung

Die konzeptionellen Unterschiede in der Zielsetzung von HGB und IFRS spiegeln sich auch im Adressatenkreis beider Rechnungslegungssysteme wieder. Die Adressaten eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind aktuelle und potenzielle Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Geschäftspartner, der Fiskus und die interessierte Öffentlichkeit. Da die handelsrechtlichen Vorschriften als Rechnungslegungszweck vornehmlich den Gläubigerschutz verfolgen, werden die Fremdkapitalgeber als wichtigste Adressatengruppe angesehen36.

Grundsätzlich unterscheiden sich die im Rahmenkonzept der IFRS genannten Adressaten nicht. „Zu den Adressaten gehören derzeitige und potentielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und weitere Kreditoren, Kunden, Regierungen sowie deren Institutionen und die Öffentlichkeit.“37Jedoch werden die Eigenkapitalgeber als Haupt­adressatengruppe angesehen. Die Entscheidungsnützlichkeit von Informatio­nen richtet sich primär nach den Interessen der Investoren.38Die Infor­mationsbedürfnisse der Investoren werden als repräsentativ für die Bedürfnisse aller Adressaten angesehen.39

5.1.3 Gewinnermittlungskonzeption

Trotz der teilweise unterschiedlichen Ziele des handelsrechtlichen Jah­resabschlusses und des Konzernabschlusses, unterliegen beide den gleichen gesetzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen und damit einer identischen Gewinnermittlungskonzeption.

Der handelsrechtliche Abschluss ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Vermögensgegenständen und Schulden. Das sich als Saldo ergebende Eigenkapital ist maßgeblich durch das Vorsichtsprinzip bestimmt, was besonders in folgenden Bilanzierungs- und Bewertungsprinzipien deutlich wird:

- Grundsätzlich dürfen nur Vermögensgegenstände und Schulden angesetzt werden, wobei der Begriff des Vermögensgegenstandes in der Literatur und Rechtsprechung eng und weitgehend statisch (zeitpunktbezogen) definiert wird (im Handelsrecht selbst fehlt eine Definition der Begriffe Vermögensgegenstand und Schulden). Haupt­kriterium für eine Aktivierungsfähigkeit ist grundsätzlich die selbstständige Verwertbarkeit des Vermögensgegenstandes außerhalb des bilanzierenden Unternehmens. Daneben müssen ein konkreti­sierter Wert und eine selbstständige Bewertbarkeit gegeben sein.

[...]


1Vgl. Kropp (2004), S. 3

2Vgl. Heyn/Waldensee (2003), S. 3

3Vgl. Coenenberg (2003), S. 21 f.

4Dr. Röver und Partner KG (2005), S. 4

5Penter / Kohler (2005), S. 14

6Buchholz (2002), S. 17

7Vgl. IdW (2005), S. 7

8IdW (2005), S. 9

9Deutsche Krankenhaus Gesellschaft (2005), S. 55

10Deutsche Krankenhaus Gesellschaft (2005), S. 38

11Deutsche Krankenhaus Gesellschaft (2005), S. 18

12Blum (2006), S. 107

13Blum (2006), S. 107

14Augurzky (2004), S. 23

15Blum (2006), S. 108

16Blum (2006), S. 110

17Augurzky (2005), S. 12

18Hehner (2002), S. 8

19Vgl. Müller (2003), S. 24

20Wonnemann (2006), S. 262

21Vgl. Graumann/Schmidt-Graumann (2002), S. 4

22Vgl. Penter/Kohler (2005), S. 34

23Vgl. Penter/Kohler (2005), S. 35

24Vgl. Penter/Kohler (2005), S. 9 f.

25Pressemitteilung Capio AB, Published: 08:30 21.08.2006 GMT+2 /HUGIN /Source: Capio AB /SSE: CAP /ISIN: SE0000718199

26Wambach (2002), S. 22

27Vgl. Kropp (2004), S. 16

28IdW (2005), S. 9

29Vgl. IdW (2005), S. 9

30Pampel (2006), S. 16

31Penter/Kohler (2005), S. 10

32Vgl. Penter/Kohler/Arnold (2005), S. 844

33Vgl. IdW (2005), S. 11

34IAS Framework F. 12

35Buchholz (2002), S. 23

36Buchholz (2002), S. 21

37IAS Framework F. 9

38Vgl. IAS Framework F. 10

39Vgl. IdW (2005), S. 12

Details

Seiten
97
Jahr
2006
ISBN (eBook)
9783638575102
Dateigröße
934 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v64781
Institution / Hochschule
Fachhochschule für Wirtschaft Berlin
Note
1,3
Schlagworte
Umstellung Rechnungswesens Krankenhausunternehmen IFRS Beispiel Krankenhausträgers

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Titel: Die Umstellung des externen Rechnungswesens in Krankenhausunternehmen auf IFRS - dargestellt am Beispiel eines freigemeinnützigen Krankenhausträgers.