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Die umsatzsteuerliche Behandlung von Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften

Hausarbeit 2003 70 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einführung

I. Gegenstand und Ziel der Arbeit

II. Aufbau der Arbeit

Erster Teil - Grundlagen
I. Definition und Rechtsgrundlagen der Geschäftsführung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften
A. Wesen und Umfang
B. Bestandteile der Geschäftsführung
1. Vertretungs- und Geschäftsführungstätigkeiten (i.e.S.)
2. Übernahme der unbeschränkten Haftung
II. Abgrenzung zur Geschäftsführung bei Kapitalgesellschaften 6

Zweiter Teil - Darstellung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften
I. Gesetzliche Regelung des §1 I Nr.1 UStG
A. ‚Lieferungen und sonstige Leistungen’
B. ‚Unternehmer’
1. Unternehmerfähigkeit
2. Unternehmereigenschaft
a. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
b. Selbständigkeit
aa. Selbständigkeit von natürlichen Personen
bb. Selbständigkeit von juristischen Personen
cc. Zusammenfassung
3. Sonderfall: Kleinunternehmer (Art.19 UStG)
C. ‚Entgeltlichkeit & Leistungsaustausch’
1. Allgemeines zu Entgeltlichkeit & Leistungsaustausch
2. Geschäftsführungsleistung als Leistung an einen Anderen
a. Rechtsprechung des BFH im Anschluss an das Urteil vom 17.07.1980
b. BFH-Rechtsprechung in den Urteilen vom 18.07.1968 und vom 06.06.2002
c. Ansichten aus der Literatur
d. Eigene Stellungnahme
3. Geschäftsführungsleistung gegen gesonderte Gegenleistung
a. Allgemeine Kriterien
b. Schlussfolgerungen für die Geschäftsführungsbestandteile
aa. Übernahme der unbeschränkten Haftung
bb. Vertretungs- und Geschäftsführungstätigkeit (i.e.S.)
c. Handhabung dieser Kriterien in Literatur & Rechtsprechung
d. Kritik an dieser Handhabung
aa. Regelfall
bb. Sonderfälle
e. Zusammenfassung und Anwendung auf konkrete Vergütungsmodelle
II. Zusammenfassung: Aktuelle umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Personengesellschaften
III. Darstellung der (abweichenden) umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Kapitalgesellschaften

Dritter Teil - Auswirkungen der aktuellen umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter- Geschäftsführer bei Personengesellschaften
I. Auswirkungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer
II. Auswirkungen für die Personengesellschaft
III. Verhältnis der Bestandteile der Geschäftsführungsleistungen aus umsatzsteuerlicher Sicht
A. Umsatzsteuerbarkeit
B. Umsatzsteuerpflichtigkeit
C. Verhältnis von Geschäftsführung (i.e.S.) und Vertretung zur Übernahme der unbeschränkten Haftung
1. Geschäftsführungsleistungen als ‚einheitliche Leistung’ ?
2. Geschäftsführungsleistungen als ‚Haupt- und Nebenleistung’ ?
3. Geschäftsführungsleistungen als ‚selbständige Hauptleistungen’

Schlussbemerkungen

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

VERZEICHNIS DER VERWENDETEN ABKÜRZUNGEN

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einführung

I. Gegenstand und Ziel der Arbeit

Mit dem Urteil vom 06.06.20021gab der BFH seine bisherige ständige Recht- sprechung, wonach Geschäftsführungsleistungen von Gesellschafter- Geschäftsführern bei Personengesellschaften nicht umsatzsteuerbar waren, ausdrücklich auf. Nach Auffassung der Richter des fünften Senats sollen derar- tige Leistungen nunmehr prinzipiell umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sein, sofern sie gegen gesonderte gewinnunabhängige Vergütung erfolgen. Das Bundesministerium der Finanzen hat sich dieser Ansicht ebenfalls ange- schlossen und in der Konsequenz daraus Teile der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 für nicht mehr anwendbar erklärt.2

Diese Rechtsprechungsänderung ist von erheblicher praktischer Relevanz, da sie für die Personengesellschaften zu finanziellen Belastungswirkungen führen kann, sofern diese mangels unternehmerischer Tätigkeit oder wegen der Erbringung von (zumindest zum Teil) steuerfreien Leistungen nicht zum Vor- steuerabzug berechtigt sind. Im Gegenzug können dem Gesellschafter- Geschäftsführer der Personengesellschaft in der Folge der Rechtsprechungs- änderung steuerliche Vorteile erwachsen, da er nun u.U. für die mit der Ge- schäftsführung verbundenen Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Gegenstand und Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die bisherige und die aktuelle Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Personengesellschaften darzustellen, deren Auswirkungen aufzudecken und diese einer kritischen Betrachtung zu unterziehen.

II. Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Arbeit liefert im Ersten Teil zunächst notwendige Grundlagen, indem die Geschäftsführung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften definiert wird und ferner ein Überblick über die Rechtsgrundlagen dieses Bereichs gegeben wird. Im Anschluss daran erfolgt eine Abgrenzung zur Geschäftsführung bei Kapitalgesellschaften.

Der Zweite Teil soll darstellen, wie Geschäftsführungsleistungen bei Perso- nengesellschaften auf Basis der aktuellen Rechtsprechung im Einzelnen be- handelt werden. Dabei werden auch die wechselhafte Entwicklung der BFH- Rechtsprechung und die Ansichten von EuGH, BMF und Literatur gewürdigt. Basis der Darstellung ist stets §1 I Nr.1 UStG, an dessen Tatbestandsmerkma- len die wesentlichen, in diesem Bereich existenten Probleme diskutiert werden. Schwerpunkte der Erörterungen bilden hier die Unternehmereigenschaft des Geschäftsführers und die Frage unter welchen Voraussetzungen zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft ein Leistungsaustausch anzunehmen ist.

Nachfolgend wird zur Abgrenzung des dargestellten Bereichs, die hiervon im Ergebnis abweichende umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Kapitalgesellschaften erläutert.

Auf dieser Grundlage aufbauend werden im Dritten Teil die praktischen Aus- wirkungen der geänderten Rechtsprechung skizziert. Dabei ist es insbesonde- re das Ziel, zu verdeutlichen, dass der Befassung mit den einzelnen Elementen der Geschäftsführung - der Geschäftsführungs- und Vertretungstätigkeit einer- seits, sowie der Übernahme der unbeschränkten Haftung andererseits - in Folge der neuen Rechtssprechung umsatzsteuerlich entscheidende Bedeutung zu kommt. Als Konsequenz daraus wird das Verhältnis dieser Elemente zuein- ander im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung untersucht.

Schließlich werden die gefundenen Ergebnisse in Rahmen der Schlussbemerkungen in Form von Gestaltungsempfehlungen zusammengefasst.

Erster Teil - Grundlagen

I. Definition und Rechtsgrundlagen der Geschäftsführung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften

A. Wesen und Umfang

Personengesellschaften3 - namentlich die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die Offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft sowie die GmbH & Co. KG - sind nicht rechtsfähige Zusammenschlüsse Mehrerer zur gemeinsamen Zweckverfolgung.4Der gemeinschaftlich verfolgte Zweck wird dabei regelmäßig durch eine geschäftliche Betätigung realisiert. Jegliche Art geschäftlicher Betätigung erfordert jedoch eine Willensbildung und Willensbetätigung.5Zu eben dieser ist eine Personengesellschaft an sich aber nicht fähig. Deshalb kann sich die Gesellschaft nur verwirklichen, wenn jemand für sie die Willensbildung und Willensbetätigung übernimmt - oder anders aus- gedrückt: wenn jemand für sie die Geschäfte führt. Dies ist die Aufgabe und Pflicht der zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter.6Die Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft ist mithin jede auf die Verfolgung des Gesellschaftszwecks gerichtete Tätigkeit für die Gesellschaft.7Sie umfasst da- bei nicht nur Maßnahmen rechtsgeschäftlicher Natur, sondern auch Handlun- gen tatsächlicher Art, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendig sind.8Typische Beispiele für Geschäftsführungstätigkeiten sind: die Verwaltung des Gesellschaftsvermögens, die Führung der Bücher, die Organisation des Betriebes und die Beaufsichtigung von Angestellten.9

B. Bestandteile der Geschäftsführung

1. Vertretungs- und Geschäftsführungstätigkeiten (i.e.S.)

Unabhängig von der konkreten Tätigkeit im Einzelnen lässt sich die Geschäfts- führung bei Personengesellschaften zunächst in zwei elementare Bestandteile aufgliedern:

- Führung der Geschäfte der Gesellschaft (= Geschäftsführung i.e.S.)10
- Vertretung der Gesellschaft

Diese Einteilung beruht auf der gesetzlichen Systematik von BGB und HGB, wonach für die einzelnen Arten von Personengesellschaften stets strikt zwischen den o.g. Elementen unterschieden wird.11

Diese scharfe gesetzliche Trennung bedeutet aber nicht, dass Maßnahmen zwingend entweder der Geschäftsführung i.e.S. oder der Vertretung der Ge- sellschaft zuzuordnen sind.12Vielmehr handelt es sich dabei um eine Frage der Betrachtungsperspektive. So ist die Geschäftsführung i.e.S. die auf Ver- wirklichung des Gesellschaftszwecks im Innenverhältnis gerichtete Tätigkeit - während sich die Vertretung auf das Außenverhältnis bezieht.13Eine Handlung kann also gleichzeitig einen Akt der Geschäftsführung i.e.S. und einen Akt der Vertretung darstellen.14Dies ist sogar der Regelfall, da nur Handlungen die ausschließlich das Innenverhältnis betreffen ‚reine’ Geschäftsführung i.e.S. sind15, und nur auf das Außenverhältnis beschränkte Handlungen nicht existie- ren (können).

2. Übernahme der unbeschränkten Haftung

Eng mit den Geschäftsführungs- und Vertretungstätigkeiten verknüpft ist bei Personengesellschaften die Übernahme der unbeschränkten Haftung.16Dies ergibt sich aus dem Prinzip der Selbstorganschaft: Nur ein Gesellschafter der unbeschränkt haftet, kann für die Personengesellschaft Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse wahrnehmen.17Aufgrund dieser zwingenden Korre- lation zwischen Herrschaft und Haftung kann mithin nur ein unbeschränkt haf- tender Gesellschafter Geschäftsführer sein. Als notwendige Konsequenz dar- aus wird die Übernahme der unbeschränkten Haftung bei Personengesell- schaften im folgenden als ein Element der Geschäftsführung behandelt.

Diese Schlussfolgerung gilt insoweit auch für die Rechtsformgestaltung ‚GmbH & Co. KG’. Man kann ihr nicht entgegenhalten, dass durch sie das Prinzip der Korrelation von Herrschaft und unbeschränkter Gesellschafterhaftung ausge- hebelt wird. Zwar ist bei einer GmbH der Haftungszugriff auf das Vermögen der Gesellschaft beschränkt, so dass keine natürlichen Personen für die Verbind- lichkeiten der GmbH einzustehen haben.18Doch stellt dies keinen Widerspruch zum Prinzip der Selbstorganschaft dar, denn die GmbH ist als juristische Per- son rechtlich selbständig und hat eine eigene Rechtspersönlichkeit - und eben diese eigenständige Rechtspersönlichkeit haftet dem Gläubiger als Gesell- schafter der Kommanditgesellschaft unbeschränkt, also mit dem gesamten ei- genen Vermögen. Bei natürlichen Personen ist dies nicht anders, auch diese stehen den Gläubigern ‚nur’ im Rahmen ihres eigenen Vermögens unbe- schränkt zur Haftung gegenüber.19

Beschränkt ist also nur die Haftung der hinter der GmbH & Co. KG stehenden natürlichen Personen - nicht die Haftung der Gesellschaft selbst. Die Tatsache, dass der Gesellschafter, der die unbeschränkte Haftung übernimmt, nicht wie bei GbR, OHG und KG eine natürliche, sondern eine juristische, Person ist, widerspricht dem Prinzip der Selbstorganschaft nicht. Die GmbH & Co. KG ist mithin zu den Personengesellschaften zu zählen - bei ihr besteht die Geschäftsführung demgemäß ebenfalls aus Geschäftsführung (i.e.S.), Vertretung der Gesellschaft und unbeschränkter Haftungsübernahme.

II. Abgrenzung zur Geschäftsführung bei Kapitalgesellschaften

Der wesentlichste Unterschied zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften ist, dass Letztere eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und damit Träger von Rechten und Pflichten sein können. Im Hinblick auf die hier zu behandeln- de Thematik ist jedoch insbesondere relevant, dass Kapitalgesellschaften kei- ne unbeschränkt haftenden Gesellschafter kennen20und ferner das Prinzip der Selbstorganschaft nicht gilt - die Geschäftsführung also nicht zwingend durch kapitalistisch beteiligte Gesellschafter erfolgen muss. Der ‚Preis’ des damit bei Kapitalgesellschaften geltenden Prinzips der Fremdorganschaft21ist jedoch, dass die Geschäftsführer bei Kapitalgesellschaften umfangreichen Kontroll- und Weisungsrechten durch spezielle Gremien22ausgesetzt sind.

Im Übrigen gilt hinsichtlich der Geschäftsführung nichts anderes als bei den Personengesellschaften23: Die Kapitalgesellschaft an sich, kann mangels Wil- lensbildungs- und Willensbetätigungsfähigkeit nur durch ihre Geschäftsführer tätig werden. Deren Geschäftsführung umfasst dabei auch hier jede auf die Verfolgung des Gesellschaftszwecks gerichtete Tätigkeit und lässt sich in die Geschäftsführung i.e.S. und die Vertretung der Gesellschaft unterteilen.

Zusammenfassend lässt sich festhalten: Während bei Personengesellschaften nur unbeschränkt haftende Gesellschafter zur Geschäftsführung (i.e.S.) und Vertretung der Gesellschaft berechtigt sind, sind bei Kapitalgesellschaften we- der Haftungsübernahme noch Gesellschafterstellung erforderlich, um Ge- schäftsführungs- und Vertretungstätigkeiten ausführen zu können. Die nachfol- gende Übersicht fasst die Erkenntnisse des Ersten teils nochmals zusammen.

Abb.1 - Abschließende Übersicht zum Ersten Teil (Quelle: Eigene Darstellung)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zweiter Teil - Darstellung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften

Die Umsatzsteuer ist nach der Einkommenssteuer die bedeutendste und er- giebigste Einnahmequelle von Bund und Ländern.24Diese Steuer knüpft - wie ihr Name schon betont - an bestimmte Umsätze an, wobei als ‚Umsatz’ ganz allgemein jeder wirtschaftliche Verkehrsvorgang25zu verstehen ist.26Es wird allerdings nicht jeder Umsatz umsatzsteuerlich erfasst, sondern nur solche Umsätze, die nach Maßgabe des §1 I UStG steuerbar sind. Jedoch selbst bei steuerbaren Umsätzen wird die Umsatzsteuer nur dann erhoben, wenn keine der Steuerbefreiungen aus §4 ff. UStG einschlägig ist, der Umsatz also auch steuerpflichtig ist.

I. Gesetzliche Regelung des §1 I Nr.1 UStG

Wie soeben angedeutet wurde, enthält §1 I UStG in den Nummern 1, 4 und 5 abschließend jene Tatbestände wirtschaftlicher Verkehrsvorgänge, die grund- sätzlich der Umsatzsteuer unterliegen, also steuerbar sind. Im Hinblick auf die Thematik dieser Arbeit ist jedoch einzig §1 I Nr.1 UStG relevant, wonach nur:

„ Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt “ der Umsatzsteuer unterworfen sind. Der Systematik der gesetzlichen Tatbe- standsmerkmale folgend soll nun die Umsatzsteuerbarkeit der Geschäftsfüh- rungsleistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaf- ten untersucht werden, wobei die Darstellung die im Rahmen dieser Arbeit un- bedeutenden Punkte ‚im Inland’ und ‚im Rahmen des Unternehmens’ bewusst vernachlässigt.

A. ‚Lieferungen und sonstige Leistungen’

Die ‚Lieferungen und sonstigen Leistungen’ lassen sich unter dem gemeinsamen Obergriff Leistungen vereinen: So sind Lieferung nach §3 I UStG Leistungen durch die Dritten die Verfügungsmacht an Gegenständen eingeräumt wird. Während sonstige Leistungen nach §3 IX UStG negativ als solche Leistungen die nicht zu den Lieferungen zählen, definiert sind.27

Unter dem Oberbegriff Leistung im umsatzsteuerlichen28Sinne wird gemeinhin jede willentliche und tatsächliche Zuwendung eines Nutzens, welcher Gegens- tand des Wirtschaftsverkehrs ist, durch eine Person an eine andere Person verstanden.29Gleichgültig ist dabei ob die Zuwendung durch Tun, Dulden oder Unterlassen erfolgt.30

Mithin ist für die Geschäftsführung im Allgemeinen, wie auch für Ihre Bestand- teile31- Geschäftsführung (i.e.S.), Vertretung der Gesellschaft, Übernahme der unbeschränkten Haftung - im Besonderen, die Leistungsqualität zu bejahen. Indem der Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführung übernimmt, also die Geschäfte (i.e.S.) führt, die Gesellschaft vertritt und die unbeschränkte Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten übernimmt, wendet er der Personengesellschaft einen wirtschaftlichen Vorteil zu - eine sonstige Leistung i.S.d. Umsatzsteuerrechts (§1 I Nr.1 i.V.m. §3 IX UStG) liegt vor.32

B. ‚Unternehmer’

Nachdem die Leistungsqualität der Geschäftsführung im vorangegangenen Abschnitt dargelegt wurde, ist ferner erforderlich, dass ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts eben diese Leistungen erbringt. Denn Steuer- subjekt der Umsatzsteuer ist der Unternehmer - nur seine Umsätze werden vom Umsatzsteuergesetz (vgl. §1 I Nr.1 UStG) erfasst. Es stellen sich damit - insbesondere im Hinblick auf die Gesellschafter-Geschäftsführer einer Perso- nengesellschaft - die Fragen, wer überhaupt Unternehmer sein kann (sog. Un- ternehmerfähigkeit) und ferner, welche konkreten Voraussetzungen die Unter- nehmereigenschaft begründen.

1. Unternehmerfähigkeit

Die Fähigkeit Unternehmer sein zu können, haben in erster Linie alle natürli- chen Personen - unabhängig davon, ob sie geschäfts- oder handlungsfähig sind.33Darüber hinaus sind aber auch juristische Personen und anderweitige Personenzusammenschlüsse - wie die hier behandelten GbR, OHG, KG, und GmbH & Co. KG - unternehmensfähig.34Sowohl ein Gesellschafter im Allge- meinen, wie auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesell- schaft im Besonderen, kann damit, da er stets einer der o.g. Gruppen zuzuord- nen ist35, grundsätzlich Unternehmer sein. Die Gesellschafterstellung an sich reicht jedoch noch nicht aus, um eine konkrete Unternehmerstellung zu be- gründen.36

2. Unternehmereigenschaft

Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist man nach der Legaldefinition des §2 I S.1 UStG vielmehr erst, wenn man eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.

a. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

Dieses Tatbestandsmerkmal wird durch §2 I S.3 UStG dahingehend präzisiert, dass eine Tätigkeit dann gewerblich oder beruflich ist, wenn sie nachhaltig und mit der Absicht Einnahmen zu erzielen, betrieben wird. Die Tätigkeit muss also auf planmäßige Wiederholung gerichtet, sowie auf eine gewisse Dauer und In- tensität angelegt, sein.37Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich, es genügt wenn Einnahmen erzielt werden sollen - selbst wenn diesen Einnah- men weit höhere Ausgaben gegenüberstehen.38Im Normalfall sollte die Ge- schäftsführung einer Personengesellschaft durch einen Gesellschafter- Geschäftsführer hier keinerlei Probleme aufwerfen, da sowohl Nachhaltigkeit als auch Einkommenserzielungsabsicht im Regelfall bejaht werden können.

b. Selbständigkeit

Fraglich ist dagegen häufig, ob Gesellschafter-Geschäftsführer von Personen- gesellschaften selbständig tätig sind. Konstituierendes Merkmal der Selbstän- digkeit ist das Handeln auf eigene Rechnung und Verantwortung.39Dabei sind jedoch stets sämtliche Aspekte der tatsächlichen Verhältnisse in einer Ge- samtschau zu würdigen.40Insbesondere muss an dieser Stelle zwischen natür- lichen41und juristischen Personen differenziert werden, da der Gesetzgeber in §2 II UStG für diese Personen unterschiedliche negative Abgrenzungen der Selbständigkeit liefert:

aa. So soll natürlichen Personen die Selbständigkeit fehlen, wenn sie derart in ein Unternehmen eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers, hinsichtlich Ort, Zeit, Art und Umfang der Arbeitsleistung, zu folgen verpflichtet sind (vgl. §2 II Nr.1 UStG). Eine solche Weisungsunterworfenheit ist regelmä- ßig beim Vorliegen eines Anstellungsvertrages gegeben.42Denn die Einkünfte eines angestellten Arbeitnehmers sind gemäß §19 EStG solche aus nichtselb- ständiger - d.h. weisungsgebundener - Arbeit. Wer jedoch derartige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt kann nicht zugleich selbständiger Unter- nehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts sein.43Damit kann eine natürliche Person in der Position des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers grundsätzlich nur selbständig tätig sein, wenn ihre Geschäftsführungstätigkeit Ausfluss ihrer Ge- sellschafterstellung ist44- also nicht auf einem gesonderten Anstellungsver- hältnis beruht. Diese Aussage kann jedoch nicht als allgemeingültig verstanden werden, da stets eine Gesamtbetrachtung der Einzelfallumstände durchzufüh- ren ist (s.o.). So kann zum einen Selbständigkeit auch dann gegeben sein, wenn ein Anstellungsvertrag vorliegt.45Zum Anderen kann es, selbst wenn die Geschäftsführungstätigkeit einzig Ausfluss der Gesellschafterstellung ist, an der Selbständigkeit fehlen, wenn die Gesamtumstände eben dies nahe legen.46 Insbesondere könnten gesellschaftsvertraglich festgelegte Weisungs- und Mit- spracherechte der anderen unbeschränkt haftenden Gesellschafter der Perso- nengesellschaft ein bedeutenden Einfluss auf die Gesamtbetrachtung haben und somit zur Nichtselbständigkeit führen.47

bb. Juristische Personen sind nach §2 II Nr.2 UStG dagegen nur dann unselbstän- dig tätig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finan- ziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Un- ternehmers eingegliedert sind (sog. Organschaft). Wesentlichstes Merkmal dieser die Unselbständigkeit begründenden Regelung ist, dass der sog. Organ- träger über eine entscheidende kapitalmäßige Beteiligung an der Organgesell- schaft verfügt (finanzielle Eingliederung), welche es ihm ermöglicht, im Rah- men der Willensbildung der Organgesellschaft, seinen eigenen Willen tatsäch- lich durchzusetzen (organisatorische Eingliederung).48Es ist also zu fragen, ob eine juristische Person, welche als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Per- sonengesellschaft fungiert, dem fremden Willen der Personengesellschaft aus- geliefert ist, weil letztere eine entscheidende Anteilsmehrheit inne hat.49

Für den (häufigen) Fall einer GmbH & Co. KG hat der BFH50entschieden, dass keine Eingliederung vorliegt. Begründet wurde dies damit, dass die GmbH als alleinige Geschäftsführerin nicht einem fremden Willen unterworfen ist, son- dern vielmehr den Willen der Kommanditgesellschaft bildet und somit von einer Eingliederung in die KG gerade keine Rede sein kann - im Gegenteil - die Si- tuation stellt sich eher dahingehend dar, als dass die Personengesellschaft an der GmbH beteiligt ist.51Dies gilt selbst dann, wenn ein oder mehrere Gesell- schafter der Personengesellschaft die Mehrheit der Anteile der GmbH halten - also enge personelle Verflechtungen oder gar Personenidentität zwischen den Gesellschaften besteht.52

[...]


1 BFH-Urteil vom 06.06.02, BStBl. II 2003, S.36-39.

2 Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.02, BStBl. I 2003, S.68-69 sowie dem BMF-Schreiben vom 17.06.03, BStBl. I 2003, S.378-379 sind ab dem 01.01.2004 die dem BFH-Urteil vom 06.06.02 (vgl. Fn.1) entgegenstehenden Regelungen der Abschnitte 1 Abs.8 Satz 1, 17 Abs.1 Sätze 10 und 11 sowie 18 Abs.4 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 nicht mehr anzuwenden.

3 Die Stille Gesellschaft wird im Rahmen dieser Arbeit, wegen ihrer Stellung als reine Innengesellschaft, nicht behandelt.

4 Vgl. Klunzinger, E., Gesellschaftsrecht (1999), S.2 f.

5 Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980, BStBl. II 1980, S.623.

6 Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980, BStBl. II 1980, S.623.

7 Vgl. Hueck, A., OHG-Recht (1971), S.115 ; BFH-Urteil vom 17.07.1980, BStBl. II 1980, S.623.

8 Vgl. Hueck, A., OHG-Recht (1971), S.115 f. ; Ebenso: Westermann, H.P., in: Westermann, H.P. (Hrsg.), PersG-Handbuch (2002), I.Teil, Rz.253.

9 Vgl. Westermann, H.P., in: Westermann, H.P. (Hrsg.), PersG-Handbuch (2002), I.Teil, Rz.253.

10Im folgenden wird der Begriff ‚Geschäftsführung’ als Oberbegriff für seine sämtlichen Bestandtei- le - zu denen neben der Vertretung der Gesellschaft und der Übernahme der unbeschränkten Haftung (s.u.), eben auch die Geschäftsführung (i.e.S.) - verwendet. Grundsätzlich wird im Rahmen dieser Arbeit stets nach den einzelnen Bestandteile differenziert, weshalb der Begriff ‚Geschäftsführung’ nur benutzt wird, wenn aus praktischen Erwägungen eine Unterscheidung dahinstehen kann.

11Für die GbR treffen die §§709-713 BGB Regelungen zur Geschäftsführung (i.e.S.), während die Vertretung der Gesellschaft in den §§714, 715 BGB behandelt wird. Bei der OHG enthalten die §§114-117 HGB Aussagen zur Geschäftsführung (i.e.S.) und die §§125-127 HGB Aussagen zur Vertretung. Schließlich folgt diese Differenzierung für die KG aus §164 HGB (Geschäftsführung i.e.S.) sowie §170 HGB (Vertretung).

12Vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht (1997), S.1384.

13Vgl. Hueck, A., OHG-Recht (1971), S.117.

14Als Beispiel sei der Abschluss eines Kaufvertrages durch den Geschäftsführer genannt. Betrach- tet man diesen Akt vom Innenverhältnis her (also aus Perspektive der anderen Gesellschafter), so handelt es sich um einen Akt der Geschäftsführung (i.e.S.). Wählt man als Betrachtungsper- spektive dagegen die eines außenstehenden Dritten (Außenverhältnis), so liegt ein Akt der Vertretung vor (Beispiel in Anlehnung an: Hueck, A., OHG-Recht (1971), S.117).

15In diese Kategorie fallen z.B. die internen Gespräche, die technische Leitung der Gesellschaft aber auch die Buchführung.

16Vgl. Schmalen, H., BWL (2002), S.91.

17Vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht (1997), S.416, welcher jedoch auch darauf hinweist, dass das Prinzip der Selbstorganschaft in jüngster Zeit (zugunsten einer denkbaren Fremdorgan- schaft) stärker hinterfragt wird (Vgl. Schmidt, K., in: Schön, W. (Hrsg.), GS-Knobbe-Keuk (1997), S.307 ff.). Derartige Überlegungen werden im Rahmen dieser Arbeit jedoch nicht weiterverfolgt.

18Vgl. Hennerkes, B., Binz, M., GmbH & Co. (1984), S.9 f.

19Treffend in diesem Zusammenhang ist das auf das Lateinische „ultra posse nemo teneatur“ zurückführbare deutsche Sprichwort „Wo nichts ist, hat der Kaiser sein Recht verloren“ (Vgl. Hennerkes, B., Binz, M., GmbH & Co. (1984), S.9).

20Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet insoweit die KGaA. Die Darstellung bleibt hier aber auf AG und GmbH beschränkt.

21Dieses Prinzip ist z.B. für die GmbH ausdrücklich gesetzlich in §6 III S.1 GmbHG niedergelegt. (Vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht (1997), S.415 f.).

22Bei der GmbH obliegen der Gesellschafterversammlung (und ggf. dem Aufsichtrat) derartige Kontroll- und Weisungsrechte hinsichtlich des GmbH-Geschäftsführers. Bei der AG - im Rahmen derer die Geschäftsführung durch den Vorstand erfolgt - gilt entsprechendes für die Aktionärshauptversammlung und den Aufsichtsrat.

23Vgl. oben unter ‚Erster Teil I. A. und B. 1.’

24So betrug das Umsatzsteueraufkommen im Jahre 1999 circa 260 Milliarden DM und ergab damit gut 31% aller staatlichen Einnahmen (vgl. Groels, J., Umsatzsteuer (2001), S.2).

25Da an wirtschaftliche Verkehrsvorgänge angeknüpft wird, ist die Umsatzsteuer, zumindest vom äußeren Erscheinungsbild her, eine Verkehrssteuer. Ihrer Wirkung nach ist die Umsatzsteuer je- doch eine Verbrauchssteuer, da mit ihr i.E. nur der Verbrauch des Endkonsumenten und damit seine Einkommensverwendung besteuert wird. (Vgl. Stadie, H. in: Rau, G. / Dürrwächter, E. / Flick, H. / Geist, R., UStG - Bd. I (2003), Einführung, Rn.50 ff.).

26Vgl. Hoffrichter-Dahl, G. / Moecker, U., Umsatzsteuer (2002), S.12, Rn.30.

27Sonstige Leistungen sind bspw. die Vermietung und Verpachtung, Dienstleistungen jeder Art, Rechtsüberlassungen sowie Werkleistungen (Vgl. Rose, G., Umsatzsteuer (2002), S.68 f.).

28Dieser Leistungsbegriff deckt sich nicht mit dem des Bürgerlichen Rechts aus §241 BGB, da eine Leistung im Umsatzsteuerrecht, aufgrund der hier vorherrschenden wirtschaftlichen Betrach- tungsweise, auch unabhängig von vertraglich begründeten Verpflichtungsgeschäften vorliegen kann (Vgl. Flückiger, K.-P. / Georgy, L., in: Plückebaum, K. / Malitzky, H., UStG - Bd. II/1 (2002), §1 I Nr.1 UStG, Rn.16.).

29Vgl. Meyer, B., in: Offerhaus, K. / Söhn, H. / Lange, H.-F., UStG - Bd. I (2003), §1 UStG, Rn.35 ; Groels, J., Umsatzsteuer (2001), S.48f.

30Vgl. Reiß, W., in: Tipke, K. / Lang, J., SteuerR (2002), §14, Rn.40.

31Die Leistungsqualität der einzelnen Bestandteile wird freilich umsatzsteuerlich nur relevant, wenn man die Geschäftsführungstätigkeit im Rahmen der Umsatzsteuer aufspaltet und getrennt be- handelt. Inwieweit dies angebracht ist und welche Folgen daraus resultieren würden, ist aller- dings erst Gegenstand des ‚Zweiten Teils unter I. C. 3.b.’ und des ‚Dritten Teils’.

32Allg. Ansicht vgl. aus der Literatur: bspw. Meyer, B., in: Offerhaus, K. / Söhn, H. / Lange, H.-F., UStG - Bd. I (2003), §1 UStG, Rn.187 ; Husmann, E. in: Rau, G. / Dürrwächter, E. / Flick, H. / Geist, R., UStG - Bd. I (2003), §1 UStG, Rn.336 i.V.m. 346 ; und aus der Rechtsprechung: u.a. die BFH-Urteile vom 19.07.73, BFHE 110, S.145-147 und vom 06.06.02, BStBl. II 2003, S.36-39.

33Vgl. Völkel, D. / Karg, H., Umsatzsteuer (2002), S.128 ; Schuhmann, H., in: Offerhaus, K. / Söhn, H. / Lange, H.-F., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.30.

34Vgl. Radeisen, R.-R., in: Vogel, A. / Schwarz, B., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.23 und 33.

35Vgl. Westermann, H.P., in: Westermann, H.P. (Hrsg.), PersG-Handbuch (2002), I.Teil, Rz.162 f.

36Vgl. Stadie, H. in: Rau, G. / Dürrwächter, E. / Flick, H. / Geist, R., UStG - Bd. II (2003), §2 UStG, Rn.425 ; Groels, J., Umsatzsteuer (2001), S.28.

37Vgl. Rose, G., Umsatzsteuer (2002), S.24 f.

38Vgl. Völkel, D. / Karg, H., Umsatzsteuer (2002), S.130 ; Rose, G., Umsatzsteuer (2002), S.25.

39Vgl. Groels, J., Umsatzsteuer (2001), S.26 ; Hoffrichter-Dahl, G. / Moecker, U., Umsatzsteuer (2002), S.24, Rn.59.

40Vgl. BFH-Urteile v. 14.06.1985, BStBl. II 1985, S.663 und v. 26.04.1992, BFH/NV 1992, S.845.

41Es ist für die Beurteilung gleichgültig, ob es sich bei der natürlichen Person um eine Einzelperson handelt, oder ob ein Personenzusammenschluss vorliegt (Vgl. Radeisen, R.-R., in: Vogel, A. / Schwarz, B., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.55.).

42Vgl. Berg, H.-G., Managementleistungen (DStR 2002), S.1658 ; BMF-Schreiben v. 13.12.02, BStBl. I 2003, S.68 f. ; Radeisen, R.-R., in: Vogel, A. / Schwarz, B., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.58.

43Dies ergibt sich auch aus §1 III LStDV - wonach gerade diejenigen Personen, die Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb ihrer selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführen, ausdrücklich nicht als Arbeitnehmer qualifiziert wer- den. Gerade diese Personen führen aber steuerbare Umsätze (vgl. 1 I Nr.1 UStG) aus und sind Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts (vgl. §2 I S.1 UStG). So auch: Schuhmann, H., in: Of- ferhaus, K. / Söhn, H. / Lange, H.-F., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.219 und BFH-Urteil vom 03.10.1961, BStBl. III 1961, S.567.

44Vgl. Wagner, W., Geschäftsführung (UR 1994) S.425 ; Heidner, H.-H., Geschäftsführung (DStR 2002), S.1892.

45Nämlich dann, wenn die tatsächliche Durchführung dem Vertragsinhalt nicht entspricht (Vgl. Radeisen, R.-R., in: Vogel, A. / Schwarz, B., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.58.).

46Stellt sich die Realität nämlich derart dar, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer kein eigenes Unternehmerrisiko zu tragen hat, kann die Selbständigkeit fehlen (Vgl. Blanke, G., Gesellschaf- terbeiträge (1991), S.4 f. ; Schuhmann, H., in: Offerhaus, K. / Söhn, H. / Lange, H.-F., UStG - Bd. I (2003), §2 UStG, Rn.219 ; BFH-Urteile vom 31.05.1996, BStBl. II 1996, S.495 und vom 17.10.1996, BStBl. II 1997, S.188.). Der BFH hat diesbezüglich zahlreiche Kriterien entwickelt, die gegen ein Unternehmerrisiko sprechen können - bspw. sei hier die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall genannt oder auch die strikte Vorgabe der Durchführung und Organisation der Tä- tigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers durch die Gesellschaft (Vgl. BFH-Urteile vom 14.06.1985, BStBl. II 1985, S.661 und vom 31.05.1996, BStBl. II 1996).

47Bei einer KG ergeben sich Weisungsrechte der Gesellschafterversammlung gegenüber dem Ge- sellschafter-Geschäftsführer z.B. dann, wenn die Anwendbarkeit des §164 HGB im Gesell- schaftsvertrag abbedungen ist (Vgl. Behrens, S. / Schmitt, R., Geschäftsführungs- und Haftungs- übernahme (GmbHR 2003), S.273.).

48Vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1978, BFHE 127, S.77.

49Maßgebend bei der Untersuchung dieser Fragestellung ist dabei allein das Innverhältnis der ju- ristischen Person zur Personengesellschaft, da das äußere Auftreten einer juristischen Person keinerlei Rückschlüsse auf die tatsächlichen Eingliederungsverhältnisse zulässt (Vgl. Flückiger, K.-P., in: Plückebaum, K. / Malitzky, H., UStG - Bd. II/2 (2002), §2 II UStG, Rn.249.).

50Vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1978, BFHE 127, S.75-77.

51Vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1978, BFHE 127, S.77.

52Vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1978, BFHE 127, S.77: Eine solche Fallgestaltung kann „allenfalls die Prüfung veranlassen, ob die Komplementär-GmbH als Organ in dessen Unternehmen [d.h. in das Unternehmen des die Anteilsmehrheit besitzenden Personengesellschafters - Anm. d. Verf.] eingegliedert ist. Keinesfalls kann daraus die Eingliederung in die KG selbst abgeleitet werden.“ Denkbar wäre es nur, eine Eingliederung zu konstruieren, wenn die Gesellschafter ihr Anteile an der GmbH in das Gesamthandsvermögen der KG stellen würden - was freilich kaum vorkommen wird (Vgl. Fetsch, H., Organschaft (GmbHR 1965), S.227 ; Behrens, S. / Schmitt, R., Geschäftsführungs- und Haftungsübernahme (GmbHR 2003), S.272.).

Details

Seiten
70
Jahr
2003
ISBN (eBook)
9783638560344
Dateigröße
979 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v62875
Institution / Hochschule
Universität Bayreuth – Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät
Note
2,0 (gut)
Schlagworte
Behandlung Geschäftsführungsleistungen Gesellschafter-Geschäftsführer Personengesellschaften Abschlusshausarbeit Rahmen Zusatzausbildung Juristen Prof Jochen Sigloch

Autor

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Titel: Die umsatzsteuerliche Behandlung von Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Personengesellschaften