Kritische Analyse der Definition von assets nach IFRS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Definition von assets nach IFRS
2.1. Definitionskriterien im Framework des IASB
2.1.1. Definition von assets in F.49(a)
2.1.2. Wirtschaftlicher Nutzen
2.1.3. Verfügungsmacht
2.1.4. Ereignis in der Vergangenheit
2.2. Zusätzliche Definitionskriterien von intangible assets nach IAS 38
2.2.1. Immaterialität
2.2.2. Identifizierbarkeit

3. Definition von assets nach US-GAAP
3.1. Notwendige Definitionskriterien im Conceptual Statement des FASB
3.1.1. Definition von assets in SFAC 6
3.1.2. Stiftung eines wahrscheinlichen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens
3.1.3. Kontrolle über den Nutzen
3.1.4. Ereignis in der Vergangenheit
3.2. Ergänzende Merkmale von assets
3.3. Kriterien von intangible assets nach SFAS 142

4. Kritische Würdigung
4.1. Würdigungskriterien
4.2. Konsistenz
4.3. Vergleichbarkeit
4.4. Klarheit

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Internationale Rechnungslegung stellt für kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland keine Besonderheit mehr dar. US-GAAP hat seit dem Gang der Daimler Benz AG an die New Yorker Börse (NYSE) im Jahre 1993^[1] für Unternehmen, die diesem Beispiel folgten, immer stärker an Bedeutung gewonnen. Die EU-Verordnung, die durch das Bilanzrechtsreformgesetz umgesetzt wurde, verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU seit dem 1.1.2005 zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach den International Financial Reporting Standards (IFRS).^[2]

Assets stellen die Aktivseite der Bilanz, sowohl nach IFRS^[3] als auch nach US-GAAP,^[4] dar. Um in der Bilanz erfasst zu werden, muss ein asset die Kriterien für den Ansatz^[5] erfüllen.^[6] Bestandteil dieser Ansatzkriterien ist auch die Definition von assets, die in den Rahmenkonzepten beider Rechnungslegungssysteme enthalten ist. Die weiteren Ansatzkriterien werden im Rahmen dieser Arbeit vernachlässigt.

Intangible assets nehmen einen immer höheren Stellenwert in den Bilanzen der Unternehmen ein.^[7] Ihre Existenz und Werthaltigkeit ist schwer feststellbar^[8] und sie müssen neben den Definitionskriterien des Frameworks und des Conceptual Statements zusätzliche Definitionsmerkmale erfüllen, die sie als Vermögenswerte qualifizieren,^[9] um Anleger vor Posten zu schützen, die nicht werthaltig sind.^[10]

Die Definition von assets wird anhand der Kriterien der Inkonsistenz zwischen den Rahmenkonzepten und den einzelnen Standards, der Vergleichbarkeit zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen und der Klarheit der einzelnen Eigenschaften kritisch analysiert.

2. Definition von assets nach IFRS

2.1. Definitionskriterien im Framework des IASB

2.1.1. Definition von assets in F.49(a)

Vermögenswerte bilden zusammen mit den Schulden und dem Eigenkapital die Elemente des Jahresabschlusses nach IFRS, die „grundsätzlich als Bilanzposten berücksichtigt werden können“.^[11] Im Framework^[12] werden diese „definiert und inhaltlich erläutert“.^[13]

F.49(a) definiert assets als „eine Ressource, die auf Grund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“.^[14] In dieser Definition werden drei Merkmale genannt, die kumulativ zu erfüllen sind, um einen Vermögenswert zu definieren.^[15]

2.1.2. Wirtschaftlicher Nutzen

Der künftige wirtschaftliche Nutzen stellt das wichtigste Definitionskriterium dar. Ein im Vermögenswert enthaltener ökonomischer Nutzen ist dessen Potential, direkt oder indirekt zu Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten beizutragen, die dem Unternehmen zufließen.^[16] In welcher Form der künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zukommen kann, wird in F.55 genannt. So können Vermögenswerte durch Produktion von Gütern und Dienstleistungen und deren Verkauf, durch Tausch gegen andere assets, durch Begleichung von Schulden oder durch Verteilung an die Eigentümer des Unternehmens entstehen.^[17] Ausgaben des Unternehmens begründen nicht notwendigerweise einen künftigen ökonomischen Nutzen, da auch Geschenke an das Unternehmen das Potenzial haben, einen wirtschaftlichen Nutzen zu generieren.^[18]

2.1.3. Verfügungsmacht

Das zweite Definitionsmerkmal des Begriffs asset ist die Verfügungsmacht oder die Kontrolle über den künftigen Nutzen. Gewöhnlich entsteht die Verfügungsmacht aus gesetzlichen Rechten, obwohl dies keine Notwendigkeit für das definitorische Vorliegen eines asset ist. Deswegen können auch Sachverhalte, die nicht auf rechtlichem, sondern auf wirtschaftlichem Eigentum beruhen, die Definition eines asset erfüllen. Entscheidend ist, dass das bilanzierende Unternehmen die Kontrolle über den wirtschaftlichen Nutzen hat.^[19] Ein Beispiel für wirtschaftliches Eigentum ist der Leasingvertrag. Ist es dem Unternehmen möglich, den aus diesem Vertrag resultierenden ökonomischen Nutzen zu kontrollieren, so ist dies hinreichend, um das Definitionskriterium der Verfügungsmacht zu erfüllen. Auch die Entwicklung von Know-How kann die Definition eines asset erfüllen, wenn das Unternehmen den zukünftigen Nutzenzufluss durch Geheimhaltung kontrolliert. Durch die Geheimhaltung werden Dritte vom künftigen Nutzenzufluss ausgeschlossen.^[20]

2.1.4. Ereignis in der Vergangenheit

Das dritte notwendige Definitionsmerkmal ist das Ereignis in der Vergangenheit.^[21] Vermögenswerte entstehen durch Ereignisse oder Transaktionen, die in der Vergangenheit stattgefunden haben.^[22] Dieses Definitionskriterium ist meist unproblematisch. Es soll Ereignisse, die stattgefunden haben, von einer in der Zukunft geplanten Transaktion abgrenzen.^[23] So ist beispielsweise die Kaufabsicht nicht ausreichend, um einen Vermögenswert zu begründen.^[24] Des Weiteren wird hierin das Stichtagsprinzip konkretisiert, das besagt, dass nur Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen sind, die bis zum Bilanzstichtag anfallen.^[25]

2.2. Zusätzliche Definitionskriterien von intangible assets nach IAS 38

2.2.1. Immaterialität

IAS 38^[26] ergänzt und konkretisiert die im Rahmenkonzept dargelegten Definitionskriterien für immaterielle Güter. Neben den drei Kriterien des Framework, die in IAS 38 wiederholt werden, erfordert die Definition von intangible assets auch das Vorliegen der Kriterien Immaterialität und Identifizierbarkeit.^[27]

IAS 38.8 definiert intangible assets als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte^[28] ohne physische Substanz, über die das Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses Verfügungsmacht erlangt hat und dessen erwarteter künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen wird.^[29] Immaterialität wird durch das Kriterium der fehlenden physischen Substanz konkretisiert, wobei IAS 38 dies nicht explizit definiert.^[30] Enthält ein immaterieller Vermögenswert sowohl physische als auch nicht physische Elemente, so obliegt es dem Unternehmen zu beurteilen, welches Element bedeutsamer ist.^[31] Somit entscheidet das Ermessen des Unternehmens über die bilanzielle Erfassung des asset nach IAS 16 oder IAS 38.^[32]

2.2.2. Identifizierbarkeit

Das Identifizierbarkeitskriterium gilt als eindeutig erfüllt, wenn der Vermögenswert separierbar ist oder aus vertraglichen bzw. sonstigen gesetzlichen Rechten entsteht. Es müssen nicht beide Kriterien der Identifizierbarkeit vorliegen.^[33] Beide Merkmale sind hinreichend, aber nicht notwendig um ein asset als identifizierbar zu charakterisieren.^[34]

Das Kriterium der Separierbarkeit verlangt die Abgrenzung des intangible asset vom Geschäfts- oder Firmenwert.^[35] Ein intangible asset ist dann separierbar, wenn er „vom Unternehmen getrennt übertragen, lizenziert, verpachtet oder getauscht werden kann.“^[36] Vertragliche oder sonstige gesetzliche Rechte müssen nicht separierbar oder veräußerbar sein, um einen immateriellen Vermögenswert zu identifizieren.^[37]

3. Definition von assets nach US-GAAP

3.1. Notwendige Definitionskriterien im Conceptual Statement des FASB

3.1.1. Definition von assets in SFAC 6

Assets nach US-GAAP werden im Conceptual Statement des FASB in SFAC 6 definiert. Ein asset ist der wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Nutzen, über den das Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses verfügen kann.^[38] Aus dieser Definition ergeben sich drei wesentliche Merkmale, die Vermögenswerte erfüllen müssen. Zunächst muss ein asset einen wahrscheinlichen künftigen Nutzen stiften. Dieser muss dem ausweisenden Unternehmen zufließen oder das Unternehmen muss die Kontrolle über diesen Nutzen haben. Als drittes Kriterium müssen die Vorgänge, die dem Unternehmen das Recht bzw. die Kontrolle über den Nutzen verschaffen, bereits vorgefallen sein.^[39]

3.1.2. Stiftung eines wahrscheinlichen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens

Im Mittelpunkt der Definition von assets im Conceptual Statement des FASB steht der zukünftige ökonomische Nutzen. Ein Vermögenswert stiftet für das Unternehmen Nutzen, wenn er verkauft oder getauscht werden kann, er von Gläubigern zur Begleichung von Schulden akzeptiert wird oder er zur Produktion von Gütern und Dienstleistungen herangezogen werden kann.^[40] Das Vorliegen dieses Merkmals lässt sich am besten durch einen vorhandenen Marktpreis beweisen.^[41]

3.1.3. Kontrolle über den Nutzen

Für das Vorliegen dieses Definitionskriteriums ist es wichtig, dass das Unternehmen den Nutzenzufluss kontrollieren kann. Die Kontrolle ergibt sich gewöhnlich aus gesetzlich durchsetzbaren Rechten.^[42] Dies ist aber nicht notwendig. Hinreichend ist bereits ein wirtschaftliches Kontrollrecht.^[43] Das bilanzierende Unternehmen muss die alleinige Kontrolle über den Nutzen haben und somit Dritte vom künftigen ökonomischen Nutzenzufluss ausschließen können. Dies kann beispielsweise durch Geheimhaltung eines Prozesses geschehen. Allerdings kann die Nutzung einer öffentlichen Zufahrtsstraße, an dem das Unternehmen alleiniges Interesse hat und aus deren Nutzung allein dem Unternehmen künftiger Nutzen zufließt, die Definition eines asset nicht erfüllen, da das Unternehmen andere von der Nutzung nicht ausschließen kann.^[44]

3.1.4. Ereignis in der Vergangenheit

Ebenso wie im Framework des IASB wird als Definitionskriterium für das Vorliegen eines asset im Conceptual Statement des FASB verlangt, dass das Ereignis, das dem Unternehmen die Kontrolle über den künftigen Nutzen verschafft, bereits stattgefunden hat.^[45] Die Transaktion, die den künftigen Nutzen stiftet, kann im Unternehmen durch Produktion stattgefunden haben, aber es ist auch möglich, dass das Ereignis durch externe Interaktion mit Dritten stattgefunden hat.^[46] Hier findet analog zum Framework des IASB eine Abgrenzung zu zukünftigen Ereignissen statt.^[47] Ein weiteres Beispiel sind Rohstoffvorkommen, die erst dann als assets zu qualifizieren sind, wenn das Unternehmen Rechte zu deren Erschließung erlangt hat.^[48]

3.2. Ergänzende Merkmale von assets

Weitere Merkmale die nicht notwendig, aber hilfreich sind, um ein asset zu bestimmen, sind die Kriterien der Kostenentstehung, der Austauschbarkeit und der rechtlichen Durchsetzbarkeit.^[49] Sie liefern zwar Hinweise auf das Vorliegen eines Vermögenswertes, sind aber keine Vorraussetzung, um ihn zu klassifizieren.^[50] SFAC 6.26 subsumiert diese ergänzenden Eigenschaften unter „Characteristics of Assets“, unterscheidet aber in „essential“ und „nonessential characteristics“ und betont dass letztere, weder hinreichend noch notwendig für das Vorliegen der Definition eines asset sind.^[51]

[...]

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^[1] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 46.

^[2] Vgl. § 315a HGB.

^[3] Vgl. Buchholz (2004), S. 65.

^[4] Vgl. Kieso/Weygandt/Warfield (2003), S. 191.

^[5] Die Bilanzierungsfähigkeit von assets erfolgt nach IFRS in drei Stufen. Die erste Stufe beinhaltet die Erfüllung der Definitionskriterien (vgl.F.49(a)), die zweite Stufe enthält die Ansatzkriterien Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und zuverlässige Bewertbarkeit (vgl. F.89) und schließlich muss der Posten entscheidungsrelevant und wesentlich sein. (vgl. Wagenhofer (2003), S. 139) US-GAAP nennt als Ansatzkriterien: Bewertbarkeit, Relevanz und Zuverlässigkeit. (SFAC 5 Abs. 63 i.V.m. SFAC 5 Abs. 64).

^[6] Vgl. Achleitner u.a., Rechnungslegung nach IAS, S. 7.

^[7] Vgl. von Keitz (1997), S. 2.

^[8] Vgl. Hommel (1997), S. 347.

^[9] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 400.

^[10] Vgl. Buchholz (2004), S. 75.

^[11] KPMG (2004), S. 18.

^[12] Das Framework des IASB ist selbst kein IFRS. (vgl. F.2)

^[13] Achleitner/Behr (2003), S. 102.

^[14] IDW (2005), F.49(a).

^[15] Vgl. von Keitz (1997), S. 181.

^[16] Vgl. IFRS F.53.

^[17] Vgl. IFRS F.55; Vgl. Lüdenbach (2004), S. 64. § 1 Rahmenkonzept (FRAMEWORK) Rz.115.

^[18] Vgl. IASB F.59; Wüstemann (2004), S. 30.

^[19] Vgl. F.57.

^[20] Vgl. F.57; von Keitz (1997), S. 184.

^[21] Vgl. F.49(a).

^[22] Vgl. F.58.

^[23] Vgl. Wüstemann (2004), S. 27.

^[24] Vgl. F.58.

^[25] Vgl. von Keitz (1997), S. 183.

^[26] IAS 38 wurde im Rahmen der Einführung von IFRS 3 Business Combinations 2004 revidiert. Im Folgenden wird auf den überarbeiteten Standard Bezug genommen.

^[27] Vgl. Wüstemann (2004), S. 30-32.

^[28] Monetäre assets sind definiert als „im Bestand befindliche Geldmittel und Vermögenswerte, für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält.“ (IAS 38.4; Wüstemann (2004), S. 31.).

^[29] IAS 38.8.

^[30] Vgl. Wüstemann (2004), S. 30.

^[31] Vgl. IAS 38.4; Wüstemann (2004), S. 31.

^[32] Vgl. IAS 38.4.

^[33] IAS 38.12.

^[34] Vgl. Wüstemann (2004), S. 32.

^[35] Vgl. IAS 38.11.

^[36] IDW (2005), IAS 38.12(a).

^[37] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 254.

^[38] SFAC 6 Abs. 25.

^[39] Vgl. Schreiber (2002), S. 66. SFAC 6 Abs. 25.

^[40] SFAC 6 Abs. 173; Schreiber (2002), S. 67.

^[41] Vgl. SFAC 6 Abs. 173.

^[42] Vgl. SFAC 6. Abs. 186.

^[43] Vgl. SFAC 6 Abs. 187.

^[44] Vgl. SFAC 6 Abs. 188; Schreiber (2002), S. 70.

^[45] SFAC 6 Abs. 25.

^[46] Vgl. Wagner (2002), Sp. 104.

^[47] Vgl. SFAC 6 Abs. 190.

^[48] Vgl. SFAC 6 Abs. 191.

^[49] Übersetzung übernommen aus Schreiber (2002), S. 72. Im Original lauten die Merkmale nach SFAC 6 Abs. 26: “acquired at a cost”, “exchangeable”, und “legally enforceable”.

^[50] Vgl. SFAC 6 Abs. 26.

^[51] Vgl. SFAC 6 Abs. 26.