Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen
2.1 Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen
2.2 Systematische Grundlagen einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen
2.2.1 Aufbau einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen
2.2.1.1 Die Kostenartenrechnung
2.2.1.2 Die Kostenstellenrechnung
2.2.1.3 Die Kostenträgerrechnung
2.2.2 Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien
2.2.2.1 Kostenrechnungsgrundsätze
2.2.2.2 Kostenverteilungsprinzipien
2.3 Kostenrechnungsverfahren
2.3.1 Abgrenzung der Kostenrechnungsverfahren
2.3.1.1 Zeitbezug der Rechnung
2.3.1.2 Sachumfang der Rechnung
2.3.2 Anwendungsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren

3 Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen
3.1 Grundlagen der Prozesskostenrechnung
3.1.1 Auswahl der Prozesskostenrechnung
3.1.2 Grundüberlegungen der Prozesskostenrechnung
3.1.3 Entwicklungsgeschichte der Prozesskostenrechnung
3.1.4 Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung
3.1.5 Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung
3.2 Grundbegriffe der Prozesskostenrechnung
3.2.1 Tätigkeit, Teilprozess und Hauptprozess
3.2.2 Cost Driver und Maßgröße
3.3 Einführung einer Prozesskostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen
3.3.1 Auswahl von geeigneten Verwaltungsbereichen
3.3.2 Vorstrukturierung von Prozessen
3.3.3 Analyse und Strukturierung von Prozessen
3.3.3.1 Tätigkeitsanalyse
3.3.3.2 Typisierung von (Teil-)Prozessen
3.3.3.3 Verdichtung zu Hauptprozessen
3.3.4 Bestimmung von geeigneten Bezugsgrößen
3.3.5 Planung von Prozessmengen und Prozesskosten
3.3.6 Berechnung von Prozesskostensätzen
3.4 Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung in öffentl. Verwaltungen
3.4.1 Prozesskostenrechnung als Instrument der Preiskalkulation
3.4.1.1 Preiskalkulation auf Teilprozessebene (Variantenkalkulation)
3.4.1.2 Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene
3.4.2 Prozesskostenrechnung als Instrument des Kostenmanagements
3.4.2.1 Zeit- und zwischenbetriebliche Vergleiche
3.4.2.2 Optimierung der Verwaltungsprozesse im Rahmen der Tätigkeitsanalyse
3.4.2.3 Verrechnungspreisbildung

4 Anwendung der Prozesskostenrechnung (Praxisbeispiel)
4.1 Gemeindekindergarten Dollern als Analyseobjekt
4.1.1 Rahmenbedingungen der Kinderbetreuung
4.1.2 Pädagogisches Vorhaben
4.1.3 Organisatorische Rahmenbedingen
4.1.4 Leistungsoutput
4.1.5 Kindergartengebühr
4.2 Implementierung der Prozesskostenrechnung im Analyseobjekt
4.2.1 Auswahl von geeigneten Verwaltungsbereichen
4.2.2 Vorstrukturierung von Prozessen
4.2.3 Analyse und Strukturierung von Prozessen
4.2.3.1 Tätigkeitsanalyse
4.2.3.2 Typisierung von (Teil-)Prozessen
4.2.3.3 Verdichtung zu Hauptprozessen
4.2.4 Bestimmung von geeigneten Bezugsgrößen
4.2.5 Planung von Prozessmengen und Prozesskosten
4.2.5.1 Annahmen
4.2.5.2 Planung der Prozessmengen
4.2.5.3 Planung der Prozesskosten
4.2.6 Berechnung der Prozesskostensätze
4.3 Gebührenkalkulation mittels der Prozesskostenrechnung
4.4 Beurteilung der Prozesskostenrechnung im Hinblick auf das Projektziel
4.4.1 Vorteile der Prozesskostenrechnung
4.4.2 Nachteile der Prozesskostenrechnung

5 Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen

Abbildung 2: Aufbau einer Kostenrechnung

Abbildung 3: Variationsmöglichkeiten von zeitlichen und sachlichen Bezügen

Abbildung 4: Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung

Abbildung 5: Anwendungsbereiche zweier Kostenrechnungskonzeptionen

Abbildung 6: Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung

Abbildung 7: Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung

Abbildung 8: Beispiel einer Prozesshierarchie

Abbildung 9: Klassifizierung von Prozessen

Abbildung 10: Methoden zur Tätigkeitsanalyse

Abbildung 11: Beispiel einer Tätigkeitsübersicht

Abbildung 12: Beispiel einer Prozesshierarchie (Verdichtung zu Hauptprozessen)

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 1)

Tabelle 2: Beispiel einer Hauptprozessübersicht

Tabelle 3: Beispiel einer Variantenkalkulation

Tabelle 4: Beispiel einer Hauptprozessliste

Tabelle 5: Beispiel einer Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene (1)

Tabelle 6: Beispiel einer Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene (2)

Tabelle 7: Kindergartengebühr

Tabelle 8: Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Früh- und Spätdienst“

Tabelle 9: Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Gruppendienst“

Tabelle 10: Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Vorbereitungs- u. Verfügungszeit“

Tabelle 11: Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Leitungsfreistellung“

Tabelle 12: Kostenstellenübersicht „Früh- und Spätdienst“

Tabelle 13: Kostenstellenübersicht „Gruppendienst“

Tabelle 14: Kostenstellenübersicht „Vorbereitungs- und Verfügungszeit“

Tabelle 15: Kostenstellenübersicht „Leitungsfreistellung“

Tabelle 16: Hauptprozessverdichtung

Tabelle 17: Bestimmung von geeigneten Maßgrößen

Tabelle 18: Bestimmung von geeigneten Cost Drivern

Tabelle 19: Inanspruchnahme der lmi-Teilprozesse

Tabelle 20: Inanspruchnahme der Hauptprozesse

Tabelle 21: Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen, 1. Schritt

Tabelle 22: Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen, 2. Schritt

Tabelle 23: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Früh- und Spätdienst)

Tabelle 24: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Gruppendienst“)

Tabelle 25: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Vorbereitungs- und Verfügungszeit)

Tabelle 26: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 1)

Tabelle 27: Hauptprozessliste 1 (Gemeindekindergarten Dollern)

Tabelle 28: Hauptprozessliste 2 (Gemeindekindergarten Dollern)

Tabelle 29: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 1“

Tabelle 30: Ergebnisse der prozessorientierten Preiskalkulation

Tabelle 31: Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 2)

Tabelle 32: Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 3)

Tabelle 33: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 2)

Tabelle 34: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 3)

Tabelle 35: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 4)

Tabelle 36: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 5)

Tabelle 37: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 6)

Tabelle 38: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 7)

Tabelle 39: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 8)

Tabelle 40: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 2“

Tabelle 41: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 3“

Tabelle 42: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 4“

Tabelle 43: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 5“

Tabelle 44: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 6“

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Aufgrund der nachhaltigen Haushaltsdefizite von Bund, Ländern und Gemeinden sowie der damit verbundenen angespannten Finanzsituation wächst der Kostendruck in öffentlichen Verwaltungen. Infolgedessen ist es unausweichlich, ein verstärktes Kostenbewusstsein für diese zu fordern. Damit verbunden steigen die Anforderungen an Kostensteuerungen und es stellt sich immer dringlicher die Frage nach einem adäquaten Verwaltungskostenrechnungsinstrument, das eine Planung, Steuerung und Bewertung des öffentlichen Verwaltungshandelns unter Effizienzgesichtspunkten ermöglicht sowie eine notwendige Basis für verwaltungsspezifische Kostenrechnungszwecke wie eine angemessene Gebühren- und Entgeltkalkulation oder eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeitskontrolle bildet. Hieraus resultiert die Suche nach einem Kostenrechnungsverfahren, das sich möglichst einfach an das bestehende kameralistische Verwaltungssystem anpassen lässt und dennoch die gewünschten Informationen liefert.

Daneben ist zu bedenken, dass Verwaltungsleistungen als Kostenträger sich oft als immateriell erweisen und unter Beteiligung verschiedener (Kosten-)Stellen in komplexen Verfahrensabläufen hergestellt werden. Deshalb können sich bereits bei einer Kostenträgerrechnung im Rahmen der Implementierung einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen erhebliche Schwierigkeiten ergeben. Eine Problemlösung stellt möglichenfalls die Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungsverfahren dar. Diese betrachtet die gesamten Verwaltungsprozesse, die zur Erstellung von Verwaltungsleistungen notwendig sind. Mit Hilfe solcher Prozesse können ggf. ausreichend Informationen zur Ermittlung von Kosten für Verwaltungsleistungen erlangt werden. Darüber hinaus können sie herangezogen werden, um in traditionellen Verwaltungsabläufen sich verbergende Optimierungspotentiale aufzuzeigen.

Daran anknüpfend beschäftigt sich die vorliegende Arbeit sowohl mit allgemeinen Kostenrechnungsgrundlagen als auch mit dem Konzept einer modifizierten Prozesskostenrechnung für öffentliche Einrichtungen sowie ihrer praktischen Umsetzung.

1.2 Gang der Untersuchung

Diese Ausarbeitung unterteilt sich in fünf Kapitel. Nach den einführenden Bemerkungen wird im folgenden Kapitel ein Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen gegeben. Dabei werden Aufgaben und systematische Grundlagen einer Verwaltungskostenrechnung aufgezeigt. Hierdurch wird letztlich das notwendige Fundament für die nachfolgenden Ausführungen geschaffen wie auch eine entsprechende Einordnung der Prozesskostenrechnung ermöglicht.

In Kapitel 3 wird ausschließlich auf die Prozesskostenrechnung eingegangen. Damit verbunden werden allgemeine Grundlagen sowie die methodische Vorgehensweise der Rechnung aufgezeigt. Das beinhaltet das konkrete Vorgehen zur Implementierung einer Prozesskostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen. Der abschließende Punkt dieses Kapitels besteht darin, Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung in öffentlichen Einrichtungen aufzuzeigen.

Nachdem das Konzept wie auch Einsatzmöglichkeiten entwickelt wurden, wird im nachstehenden Kapitel 4 eine exemplarische Anwendung der Rechnung vorgenommen. Dabei wird aufgezeigt, inwieweit sich das Konzept auf eine ausgewählte öffentliche Institution der Samtgemeinde Horneburg übertragen lässt und welche Vor- und Nachteile die Prozesskostenrechnung in diesem Zusammenhang mit sich bringt.

Im abschließenden Kapitel 5 erfolgt in Ergänzung zu den vorherigen Kapiteln eine kurze Zusammenfassung dieser Ausarbeitung.

2 Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen

Die Grundvoraussetzung für ein leistungsorientiertes Verwaltungshandeln sowohl in entgeltfinanzierten als auch in umlagefinanzierten Verwaltungen ist die Implementierung einer verwaltungsgerechten Kosten- und Leistungsrechnung im öffentlichen Sektor. Aus diesem Grunde wird zuerst ein Überblick einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung gegeben.

2.1 Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen

Die zentrale Zielsetzung einer Kostenrechnung öffentlicher Institutionen ist die Erfassung, Darstellung und Verrechnung des verwaltungsbetrieblichen Ressourcenverzehrs.^[1] Darüber hinaus sind unterschiedliche Aufgaben einer modernen verwaltungsgerechten Kostenrechnung hervorzuheben, da sich die Verwaltung stets darüber im klaren sein muss, für welchen Zweck Kosteninformationen überhaupt benötigt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen

(Eigene Darstellung, vgl. die nachfolgenden Ausführungen.)

Die Abbildung 1 hebt hervor, dass die Bildung und Rechtfertigung von Preisen, die Überwachung der Wirtschaftlichkeit sowie die Bereitstellung von Informationen für die Verwaltungsführung und die Öffentlichkeit zu den grundlegenden Aufgaben einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung zählen.

^[2] Die Kostenrechnung dient der Preisbildung- und Preisrechtfertigung. Diesbezüglich ist sie ein elementares Informationsinstrument, um Leistungsentgelte wie Preise, Tarife, Gebühren oder sonstige Entgelte zu berechnen. Sie stellt anfangs die notwendigen Kosteninformationen bereit und ermittelt auf dieser Basis die geforderten Leistungsentgelte mit Hilfe einer adäquaten Kalkulation.

^[3] Neben der Kalkulation zur Entgeltbemessung bekommt der Kostenrechnung als Preisfindungs- und Preisrechtfertigungsinstrument für eine interne Leistungsverrechnung besondere Bedeutung zugesprochen. Dies liegt daran, dass viele Verwaltungen als Vorleister für andere Verwaltungen tätig sind. Damit schließlich signifikante ökonomische Entscheidungsindikatoren ermittelt werden können, ist die Implementierung einer internen Leistungsverrechnung auf der Grundlage einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung unumgänglich.

^[4] In diesem Zusammenhang ist ergänzend festzustellen, dass die jeweilige öffentliche Institution eine Kostendeckung anstreben sollte. Nur solange die Kosten nicht höher als die Entgelte sind, kann der öffentliche Sektor und das damit verbundene Leistungsprogramm langfristig aufrecht gehalten werden (auf andere Finanzierungsmaßnahmen wie beispw. Steuern wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen). Demgegenüber steht das Verbot für öffentliche Verwaltungen, Leistungsentgelte höher als die Kosten zu veranschlagen. Letzten Endes legt die politisch legitimierte Instanz den Kostendeckungsgrad fest, der in der Folge zur Entgeltbemessung herangezogen wird. Vorwiegend dominieren politische und gemeinwirtschaftliche Zielvorstellungen, so dass beabsichtigt keine hundertprozentige Kostendeckung vorgenommen wird.

^[5] Eine weitere elementare Aufgabe einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung ist die Wirtschaftlichkeitsüberwachung. Dieser bedeutungsvolle Zweck lässt sich aus den Haushaltsverordnungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden herleiten. Er ist die logische Konsequenz der grundsätzlichen Forderung nach einer sparsamen und wirtschaftlichen Haushaltsführung.

In diesem Rahmen besteht die Aufgabe der Kostenrechnung darin, Informationen für die Planung, Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns bereit zu stellen.^[6] Aufgrund der Knappheit von Ressourcen ist regelmäßig zu überprüfen, ob die zur Verfügung stehenden Mittel in Bezug auf den Output tatsächlich wirtschaftlich eingesetzt werden oder ob potentielle Änderungsmöglichkeiten im Leistungserstellungsprozess bestehen, die letztendlich eine Erhöhung der Wirtschaftlichkeit nach sich ziehen.^[7] Den dazu erforderlichen Ausgangspunkt liefern die rechtlichen Bestimmungen der Wirtschaftlichkeit öffentlicher Haushaltsführungen.^[8] Sowohl Artikel 114 GG als auch § 7 Abs. 1 BHO und § 7 Abs. 1 LHO fordern, dass die erbrachten Leistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln stehen.^[9]

Abschließend ist anzumerken, dass die Kostenrechnung die Wirtschaftlichkeitssteuerung als Werkzeug zum Aufdecken und Ausschöpfen von Effizienzpotentialen unterstützt.^[10] Dabei sind typische Ziele wie Kontrolle des Auslastungsgrades von Betriebsanteilen, Entscheidung zwischen Eigenleistung oder Vergabe, Ermittlung von Folgekosten, Selektion der wirtschaftlichsten Organisations- und Verfahrensvarianten, Auswahl der wirtschaftlichsten Investitionsalternative, Entscheidung zur Privatisierung sowie Vermeidung einer Gebühren- bzw. Zuschusserhöhung durch beispw. Analyse der großen Kostenblöcke oder durch Aufdecken nicht genutzter Kapazitäten zu verfolgen.^[11]

Außerdem werden die grundlegenden Aufgaben einer verwaltungsadäquaten Kostenrechnung nach Harms durch die Bereitstellung von Informationen sowohl für die Verwaltungsführung als auch für die Öffentlichkeit komplettiert.^[12] In diesem Zusammenhang schafft die Kostenrechnung zunächst eine Kosten- und Leistungstransparenz, indem die öffentlichen Leistungen innerhalb ihrer verschiedenen Organisationseinheiten definiert und die gefertigten Leistungseinheiten inklusive der verzehrten Ressourcen erfasst und zweckdienlich dargestellt werden.^[13] Dieser bedeutungsvolle Einblick zwischen Ressourceninput und Leistungsoutput gilt als unentbehrliche Voraussetzung für ein effizientes Verwaltungshandeln.^[14] Überdies bewirkt eine verwaltungsspezifische Kostenrechnung die Bereitstellung von Kosteninformationen und nutzt diese als eine Datengrundlage für die Aufstellung eines produktorientierten Haushaltsplanes sowie beispw. zur Unterstützung mittel- bis langfristiger Entscheidungen in Bezug auf Beschaffung, Leistungserstellung und Leistungsabgabe. Somit bildet die Kostenrechnung einen wesentlichen Bestandteil des Informationssystems der öffentlichen Verwaltung.^[15] Des Weiteren dient sie der Öffentlichkeit ebenfalls als Informationsinstrument, da diese im Allgemeinen die Aufgabe hat, das öffentliche Leistungsangebot über demokratische Wahlen letztendlich zu entscheiden.^[16]

Neben den bereits genannten Zwecken einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung besteht eine ganze Reihe wichtiger sonstiger Rechnungsaufgaben wie beispielshalber Förderung des Kostenbewusstseins, Überwachung von Kostenentwicklungen sowie betriebswirtschaftliche Rechtfertigung konkreter Entscheidungen.^[17] Im Folgenden werden diese Zwecke lediglich angesprochen.

^[18] Die Förderung des Kostenbewusstseins seitens der Mitarbeiter in öffentlichen Einrichtungen kann infolge der Kosten- und Leistungstransparenz sowie der Einsicht einer Leistungsverrechnung erreicht werden. Die Basis hierfür liegt im Wissen der Mitarbeiter sowohl über die Kostenhöhe bezogen auf das jeweilige Betrachtungsobjekt als auch über die Kostenstruktur sowie im Wissen über die ablaufbedingten Kostenschwerpunkte und die Kostenentwicklungen bei den betroffenen Verwaltungsangehörigen. Dieser Zusammenhang bringt die nötigte Aufmerksamkeit für ein effizientes Verwaltungshandeln mit sich.

^[19] Ein zusätzlicher Zweck der Kostenrechnung kann in der Überwachung von Kostenentwicklungen liegen. Dazu sind in einem weiterführenden Schritt Kosten im Zeitablauf festzuhalten. Nachstehend werden Kosten unterschiedlicher Perioden gegenüber gestellt und miteinander verglichen. Als Ergebnis können wertvolle Informationen im Hinblick auf Kostentrends generiert werden.

^[20] Daneben dient eine Kostenrechnung der betriebswirtschaftlichen Rechtfertigung konkreter Entscheidungen. Dazu müssen mit ihrer Hilfe Kosteninformationen bereitgestellt werden, mit denen die Verwaltungsführung betriebswirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen treffen kann. Sie muss konkret anzeigen, welche kostenmäßigen Konsequenzen aus der Umsetzung möglicher Handlungsalternativen resultieren. Anhand dessen kann die Verwaltungsführung letzten Endes die kostengünstigste Alternative ermitteln. Dessen ungeachtet ist im öffentlichen Sektor eine Handlungsalternative nicht nur auf der Basis einer Kostenrechnung zu bestimmen. Zudem bedarf es vor allem der Aufmerksamkeit einer Sicherstellung der öffentlichen Aufgabenerfüllung.

Aus den dargestellten Aufgaben einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung wird ersichtlich, dass eine Kostenrechnung in öffentlichen Institutionen unabdingbar ist. Sie stellt den richtigen Ansatz zur Lösung finanzieller Probleme dar.

2.2 Systematische Grundlagen einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen

Damit die zuvor genannten Zwecke einer modernen Verwaltungskostenrechnung zielorientiert erfüllt werden und infolgedessen öffentliche Institutionen eine bestmögliche Aufgabenwahrnehmung gewährleisten können, wird im Rahmen der systematischen Grundlagen sowohl auf den Aufbau einer Kostenrechnung als auch auf Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien eingegangen.

2.2.1 Aufbau einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen

Damit die Leistungserstellungsprozesse der Verwaltung systematisch erfasst und bewertet sowie die dazu von der Verwaltungsführung benötigten Informationen bereitgestellt werden, kann die Kostenrechnung üblicherweise in drei Stufen gegliedert werden. Dabei schließen sich der Kostenartenrechnung die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung an (siehe Abbildung 2).^[21]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Aufbau einer Kostenrechnung

(Eigene Darstellung, die Ausführung lehnt sich an Speier, F.: Die Einführung der Kosten- und Leistungsrechnung in der Kommunalverwaltung, 1. Auflage, 2002, Berlin, S. 31.)

2.2.1.1 Die Kostenartenrechnung

Die Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht in der Erfassung sämtlicher Kosten einer Abrechnungsperiode und deren anschließenden Aufgliederung nach Art der eingesetzten Ressourcen.^[22] Dazu sollte die Rechnung auf die zuvor festgelegten Kostenrechnungszwecke ausgerichtet sein.^[23]

^[24] Die Kostenarten werden in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre normalerweise nach Art der verzehrten Produktionsfaktoren gegliedert. Daraus resultiert eine grobe Gliederung nach Personalkosten, Sachkosten, Kapitalkosten, Kosten für Dienstleistungen Dritter, Kosten für Steuern, Gebühren und Beiträge usw. In der öffentlichen Verwaltung bietet sich hingegen die Übernahme des Gruppierungsplans zur Bildung und Gruppierung von Kostenarten an. Demzufolge kann eine Unterteilung in Personalkosten (wie Löhne, Gehälter, Besoldung, Versorgungsbezüge, Sozialversicherungsbeiträge und Beihilfen), sächlicher Verwaltungs- und Betriebsaufwand (wie Unterhaltung der Grundstücke und Gebäude, Kauf von Geräten, Mieten, Steuern sowie Versicherungen) und kalkulatorischen Kosten (wie kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen) erfolgen. Des Weiteren sind diese Kostenarten je nach Größe des abzurechnenden Betriebes weiter aufzuschlüsseln. Sie müssen soweit unterteilt werden, bis die festgelegten Rechenzwecke zielorientiert erfüllt werden können. Demzufolge ist eine individuelle Ausgestaltung der Kostenartenrechnung möglich.

^[25] An dieser Stelle ist zu beachten, dass in öffentlichen Verwaltungen das vorhandene Rechnungssystem, das überwiegend den kameralistischen Rechnungsstil aufweist, als Datenlieferant dient. Die Kameralistik verkörpert eine reine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und weist infolgedessen keine Kosten auf. Dementsprechend bedarf es einer angebrachten Schnittstellengestaltung zwischen den betrieblich relevanten Kostenarten und den Titelgruppen des kameralistischen Rechnungswesens.

2.2.1.2 Die Kostenstellenrechnung

Die zweite Stufe der Kostenrechnung ist die Kostenstellenrechnung.^[26] Sie bildet das Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung.^[27] Aufbauend gibt sie Auskunft über die Höhe der Kosten, die in den abgegrenzten Kostenbereichen innerhalb einer Abrechnungsperiode anfallen.^[28] Möglichst nach dem Verursachungsprinzip werden die Kostenarten einzelnen Betriebsteilen zugeordnet.^[29] Dabei wird auf eine Trennung in Einzel- und Gemeinkosten zurückgegriffen. Einzelkosten können den einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet werden.^[30] Hierbei ist unter einem Kostenträger allgemein jede Leistungs- bzw. Produkteinheit zu verstehen, die innerbetrieblich zu einem Güterverzehr führt.^[31] Demgegenüber fallen Gemeinkosten für mehrere Bezugsobjekte an und können demzufolge nicht direkt zugerechnet werden.^[32] Infolgedessen bedarf es einer Weiterverrechnung bzw. einer Schlüsselung der Gemeinkosten über Kostenstellen, bevor eine entsprechende Zurechnung auf die Kostenträger möglich ist.^[33]

^[34] Damit der Aufbau eines verwaltungsspezifischen Kostenstellenplans verwirklicht werden kann, ist es erforderlich, den Betrieb vorab zu analysieren und alle Kostenstellen aufzunehmen. Dadurch eröffnen sich die ersten Einblicke in das betriebliche Geschehen und ggf. können bereits im Vorfeld Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden.

2.2.1.3 Die Kostenträgerrechnung

Neben der vollständigen Erfassung und Verteilung der Kosten in der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung hat die Kostenträgerrechnung die Aufgabe der Verrechnung der Einzel- und Gemeinkosten auf die Kostenträger.^[35] Folglich werden die Kosten den Leistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode gegenübergestellt.^[36] Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre differenziert dabei die Kostenträgerrechnung in die Kostenträgerstückrechnung, bei der die Kosten pro Mengeneinheit (z.B. Stückkosten), und in die Kostenträgerzeitrechnung, bei der die Kosten für die einzelnen Markt-, Amts- und Innenleistungen pro Abrechnungsperiode betrachtet werden.^[37]

In der öffentlichen Verwaltung dient die Kostenträgerrechnung vor allem als Grundlage der Entgeltkalkulation.^[38] Sie ermittelt die Kosten der einzelnen Leistungen einer öffentlichen Institution.^[39] Als Beispiele können Abfuhr einer Tonne Müll, Pflege eines Kranken pro Tag oder Ausstellung eines Personalausweises genannt werden.^[40] Hierzu ist es unerlässlich, die von der Verwaltung erbrachten Leistungen bzw. Produkte zu definieren und gegeneinander abzugrenzen.^[41]

2.2.2 Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien

Der zweckmäßige Aufbau einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung wird zusätzlich durch Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien unterstützt.

2.2.2.1 Kostenrechnungsgrundsätze

^[42] Generell sind Kostenrechnungen an den allgemeinen Grundsätzen der Richtigkeit, der Wirtschaftlichkeit, der Praktikabilität, der Vollständigkeit, der Flexibilität und der Aktualität auszurichten. Dabei stehen die Prinzipien der Funktionalität und der Praktikabilität in einem Koordinationsverhältnis und die Wirtschaftlichkeit mit der Vollständigkeit in einer Zielkonkurrenzbeziehung zueinander. Die aufgeführten Kostenrechnungsgrundsätze können zum einen für eine qualitative Beurteilung der Güte von Kostenrechnungssystemen herangezogen werden und zum anderen dienen sie als Rahmen für den systematischen Aufbau der Kostenrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen und Kostenträgerrechnung.

^[43] Der Grundsatz der Richtigkeit fordert, dass ein Modell der Kostenrechnung empirisch wahr sein soll, d.h. der im Modell abzubildende Sachverhalt soll mit dem realen Sachverhalt übereinstimmen. Nachstehend wird offensichtlich, dass die zu fordernde Richtigkeit kaum objektivierbar ist. Jedoch ist diese Abgrenzung unumgänglich. Sie verhindert u.a. die Aufnahme verbreiteter Irrtümer in potentielle Kostenrechnungssysteme.

Weiterhin postuliert das Prinzip der Wirtschaftlichkeit, dass ein bestimmtes Vorhaben mit minimalen Mitteln oder mit gegebenen Mitteln ein maximales Ergebnis verwirklichen soll.^[44]

Gemäß dem Grundsatz der Praktikabilität sollen Kostenrechnungssysteme anwendungsorientiert sein, d.h. sie sollen einsetzbar und nutzbar aufgestellt werden und zudem einen unternehmensindividuellen Zuschnitt erhalten.^[45]

^[46] Ferner ist die Vollständigkeit der Rechnung dann gegeben, sobald der gesamte verwaltungsbetriebliche Ressourcenverzehr erfasst wird. Vorausgesetzt diese Anforderung wird nicht eingehalten, kann die Anwendung der Kostenrechnung infolge der Unvollständigkeit zu falschen Schlüssen führen. Folglich sind alle relevanten Tatbestände und Beziehungen bei einer Modellbildung durch Abstraktion zu beachten.

^[47] Die Forderung nach Flexibilität betrifft eine zweckneutrale Kostenerfassung, um möglichst vielseitige Auswertungsrechnungen zu ermöglichen. Schließlich beinhaltet die angestrebte Flexibilität eine Anpassungsfähigkeit an sich verändernde Strukturen im Realsystem. Zugleich sind bei der Konzeption von Kostenrechnungssystemen Grenzen der zu fordernden Flexibilität dispositiv festzulegen.

^[48] Das Prinzip der Aktualität zielt darauf ab, dass Kostenrechnungssysteme rechtzeitig diejenigen Daten erfassen und verwerten, welche in der Folge für relevante Entscheidungen auszuwerten oder für sonstige Kostenrechnungsziele erforderlich sind. Bilden insofern Rechnungssysteme die Sachverhalte möglichst zeitnah ab, ist es grundsätzlich vorteilhaft. Andererseits kann dem entgegengesetzt werden, dass hierdurch selbst Kosten verursacht werden.

2.2.2.2 Kostenverteilungsprinzipien

^[49] Die Kostenverteilungsprinzipien einer zweckorientierten Kostenrechnung unterstützen eine Weiterverrechnung der in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten auf nachfolgende Kostenstellen und Kostenträger und finden jeweils nach dem verfolgten Rechenziel Anwendung. Zu ihnen gehören u.a. das Verursachungs-, das Proportionalitäts-, das Durchschnitts- sowie das Kostentragfähigkeitsprinzip.

Das Verursachungsprinzip fordert, dass jedes Kalkulationsobjekt nur diejenigen Kosten tragen soll, die es tatsächlich verursacht hat.^[50] Eine derartige Ursache-Wirkungs-Beziehung ist nur für einen Teil der Gesamtkosten feststellbar. Nur die variablen Kosten können gemäß diesem Prinzip direkt auf die einzelnen Kostenstellen und Kostenträger verrechnet werden. Grundsätzlich ist die Einhaltung des Verursachungsprinzips für fixe Kosten nicht möglich.^[51]

Des Weiteren bringt das Proportionalitätsprinzip zum Ausdruck, dass Kosten, die sich nicht direkt den Kostenstellen und Kostenträgern zurechnen lassen, proportional zu bestimmten Bezugs- oder Maßgrößen auf die Kostenstellen zu verteilen sind.^[52]

Insofern keine belegbaren Zusammenhänge zwischen Kostenanfall und Bezugsobjekt feststellbar sind, kann eine Verrechnung der anfallenden Kosten nach dem Durchschnittsprinzip erfolgen.^[53] Das Prinzip stellt eine Milderung des Verursachungsprinzips dar und fordert eine möglichst genaue Verrechnung der Kosten.^[54] Dabei findet es Anwendung, indem die zu verteilenden Kosten mit Hilfe einer Bezugsgröße, die in etwa der Inanspruchnahme gerecht wird, auf Kostenstellen verteilt werden.^[55]

^[56] Ein weiteres Prinzip der Kostenverteilung, mit dem keine verursachungsgemäße Zurechnung angestrebt wird, ist das Kostentragfähigkeitsprinzip. Unter dessen Anwendung werden die anfallenden Kosten den Kostenträgern nach ihrer Belastbarkeit zugerechnet. Hierbei richtet sich die Belastbarkeit des Kostenträgers i.d.R. nach seinem Bruttogewinn. Demzufolge werden einer Leistung bzw. einem Produkt je mehr Kosten zugeordnet, desto höher dessen Bruttogewinn ist.

2.3 Kostenrechnungsverfahren

Eine verwaltungsspezifische Kostenrechnung kann je nach Zielsetzung auf unterschiedliche Art und Weise durchgeführt werden. Daher wird im Folgenden auf Kostenrechnungsverfahren eingegangen. Zunächst erfolgt eine dazu notwendige Abgrenzung der Verfahren, bevor ein Überblick über potentielle Anwendungsmöglichkeiten vermittelt wird.

2.3.1 Abgrenzung der Kostenrechnungsverfahren

Im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung handelt es sich bei Kostenrechnungsverfahren um spezifische Ausgestaltungsformen von Kostenrechnungen, die hauptsächlich die Abbildung von Kostengrößen unterstützen.^[57] Sie können grundsätzlich nach zwei Kriterien unterteilt werden. Diese genügen, um eingesetzte Verfahren mit ihren inhaltlichen Merkmalen abzugrenzen. Zum einen ist eine Trennung nach dem Zeitbezug der in die Rechnung eingehenden Kosten möglich. Damit ist eine Unterteilung in Ist-, Normal- und Plankosten verbunden. Zum anderen ist eine Trennung nach dem Sachumfang der zu verrechnenden Kosten möglich. Hierbei werden Kostenrechnungsverfahren auf Vollkosten- und Teilkostenbasis unterschieden.^[58]

2.3.1.1 Zeitbezug der Rechnung

^[59] Die tatsächlich angefallenen Kosten einer Abrechnungsperiode werden mit der Istkostenrechnung erfasst und auf die Bezugsobjekte verrechnet. Sie werden bestimmt, indem die effektiv angefallenen Verbrauchsmengen mit den zugehörigen Istpreisen am Ende der Periode multipliziert werden. Damit kann die Ist-Kostenrechnung u.a. Dokumentations- und Publikationszwecken sowie einer kurzfristigen Erfolgsrechnung dienen.

^[60] Bei der Normalkostenrechnung werden hingegen normalisierte Gemeinkostenverrechnungssätze ermittelt. Demzufolge werden den Bezugsobjekten die Ist-Einzelkosten und die über die normalisierten Gemeinkostenzuschlagssätze verrechneten Gemeinkosten zugeordnet. Die Rechnung dient u.a. ebenfalls Dokumentationszwecken. Jedoch wird vor allem ein Vorteil der Normalkostenrechnung gegenüber der Istkostenrechnung in der Vereinfachung und der Beschleunigung der laufenden Abrechnung gesehen. Der Vorteil resultiert daraus, dass nicht in jeder Periode Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden müssen, sondern mit genannten Normalkostensätzen gearbeitet wird.

^[61] Kommt indessen die Plankostenrechnung zum Einsatz, löst sich das Kostenrechnungssystem völlig von den in der Vergangenheit konkret stattgefundenen Verbräuchen und den zugehörigen historischen Preisen. Die Rechnung basiert alleinig auf künftig erwartete Verbrauchsmengen und geplanten Preisen.

2.3.1.2 Sachumfang der Rechnung

Bei der Vollkostenrechnung werden die gesamten Kosten auf die Kostenträgereinheiten verteilt. Somit werden alle Kostenarten, d.h. sowohl fixe als auch variable Kosten, berücksichtigt.^[62]

^[63] Hingegen werden bei der Teilkostenrechnung nur die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet. Anschließend können die Fixkosten im Block betrachtet werden oder durch geeignete Bezugsgrößenhierarchie aufgeteilt und auf die Kostenträger verteilt werden. Diese Maßnahme kann zusätzliche Erkenntnisse liefern. Das impliziert, dass sich die Vollkosten- und Teilkostenrechnung nicht gegenseitig ausschließen.

2.3.2 Anwendungsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren

Je nach Zielsetzung lassen sich die Kostenrechnungsverfahren nach den beiden Kriterien des Zeitbezuges und des Sachumfanges kombinieren. Dieser Zusammenhang wird im nachfolgenden Schema (Abbildung 3) verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Variationsmöglichkeiten von zeitlichen und sachlichen Bezügen

(Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 153.)

In der Verwaltungspraxis können alle daraus ableitbaren Kombinationen eine Anwendung finden.

Bei dem Einsatz der Istkostenrechnung ist u.a. zu bedenken, dass durch den Vergangenheitsbezug der Istkosten die Rechnung für die Angebotskalkulation, für Kostenkontrollen und für die Steuerung des Betriebsgeschehens problematisch sein kann. Jedoch ist eine solche vergangenheitsbezogene Istkostenrechnung für öffentliche Verwaltungen der Regel nach unumgänglich. Sie dient dem Ziel der Ermittlung des tatsächlichen Erfolges und der nachträglichen Ermittlung der auf eine Leistungseinheit entfallenden Kosten.^[64] Hingegen kann eine Anwendung der Normalkostenrechnung von Vorteil sein. Zufallsschwankungen, die eventuell durch Markteinflüsse oder im Leistungserstellungsprozess auftreten können, werden ausgeschaltet. Des Weiteren kann die Anwendung vergangenheitsbezogener Daten für eine wirksame Kostenkontrolle, eine Vorkalkulation betrieblicher Leistungen und für die Ermittlung relevanter Kosten evtl. nicht ausreichen. Diese Aufgabe kann durch Anwendung der Plankostenrechnung erfüllt werden.^[65]

Bei der Vollkostenrechnung ist vor allem zu bedenken, dass sie einige Mängel aufweist.^[66] So widerspricht beispw. die vollständige Weiterverteilung aller Kostenbestandteile dem Verursachungsprinzip in seiner strengen Auslegung und kann zu unwirtschaftlichen Schlussfolgerungen verleiten. Dessen ungeachtet bietet sich eine Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis für öffentliche Einrichtungen in erster Linie an, weil sie sämtliche Kosten auf die Kostenträger verrechnet.^[67] Demgegenüber berücksichtigt die Teilkostenrechnung die Reagibilität der Kosten auf Beschäftigungsänderungen durch die Kostenaufspaltung in fixe und variable Bestandteile. Sie eignet sich insbesondere für kurzfristige Angebotsentscheidungen unter Wettbewerbsbedingungen.

^[68] Bei allen Anwendungsmöglichkeiten sollte die spezifische Kostenstruktur der öffentlichen Verwaltung auf jeden Fall beachtet werden. So vermag beispw. eine Teilkostenrechnung aufgrund des dominierenden Fixkostenblocks nur marginal verwertbare Kosteninformationen zu liefern und kommt somit nicht als Grundmodell einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung in Betracht. Das Augenmerk sollte auf Gemeinkosten und nicht auf Einzelkosten, die in öffentlichen Einrichtungen oft nur als Randerscheinungen auftreten, gerichtet werden. Daraus lässt sich ableiten, dass öffentliche Verwaltungen zunächst ein Kostenrechnungssystem auf Vollkostenbasis nötig haben. Nichtsdestoweniger weisen traditionelle Vollkostenrechnungen, wie bereits beschrieben, Mängel auf. Insgesamt ergibt sich, dass sowohl Teilkostenrechnungen als auch traditionelle Vollkostenrechnungen einige Schwächen in Bezug auf einen Lösungsansatz für die Erstellung von nützlichen Kostendaten in öffentlichen Einrichtungen mit sich bringen.

Einen möglichen Lösungsansatz dieser Problemstellung kann die Prozesskostenrechnung, die mit den folgenden Ausführungen in den Mittelpunkt der Betrachtung rückt, darstellen.

3 Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen

Aus der Vielzahl der Kombinationsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren wird im weiteren Verlauf dieser Arbeit ausschließlich auf die Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen als grundsätzliches Vollkostenkonzept auf Plankostenbasis eingegangen.

3.1 Grundlagen der Prozesskostenrechnung

Als Fundament werden vorab die Grundlagen der Prozesskostenrechnung besprochen. Dabei wird zunächst die Fragestellung beantwortet, warum die Rechnung als Verwaltungsinstrument in den Vordergrund rücken kann. In der Folge werden die Grundüberlegungen, die Entwicklungsgeschichte, die Merkmale sowie auch die Aufgabenfelder einer verwaltungsspezifischen Prozesskostenrechnung als Gliederungspunkte besprochen.

3.1.1 Auswahl der Prozesskostenrechnung

^[69] An dieser Stelle ist auf die Fragestellung einzugehen, ob sich die Prozesskostenrechung als Verwaltungskostenrechnungsverfahren eignet. Dazu kann zunächst die Erkenntnis herangezogen werden, dass im öffentlichen Sektor der Output zumeist aus Dienstleistungen besteht und folglich die entsprechenden Kosten nicht immer direkt vom Output abhängig bzw. nicht systematisch mit dieser Leistungsmenge verknüpft sind. Darüber hinaus lassen sich Verwaltungsleistungen in vielen Fällen quantitativ kaum erfassen. Auf Grund dessen kann der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten sehr hoch sein. Insofern kann sich ein verwaltungsspezifisches Kostenrechnungsverfahren schwerpunktmäßig auf die Gemeinkosten und nicht auf die Einzelkosten konzentrieren. Ergänzend dazu kann festgestellt werden, dass traditionelle Vollkostenrechnungssysteme (sofern sie Anwendung finden) die genannten Gemeinkosten auf Basis von wertmäßigen Bezugsgrößen über die Kostenstellen auf die Leistungseinheiten verteilen und somit das Verursachungsprinzip erheblich verletzen. In diesem Sinne könnten die daraus resultierenden Kosteninformationen für die durchzuführenden Aufgaben einer Verwaltungskostenrechnung unbrauchbar sein. Daher können beispw. Fehlentscheidungen im Rahmen einer Entgeltbemessung auftreten.

Daran anlehnend benötigen öffentliche Verwaltungen ein adäquates Kostenrechnungssystem mit der Gewährleistung einer hohen Transparenz in den Gemeinkostenbereichen. Auf solch einem Fundament können beispw. die tatsächlich kostenverursachenden Faktoren herausgearbeitet und folglich zweckmäßig als direkte Bezugsgrößen zur Kostenverrechnung herangezogen werden.

Zur Lösung dieser Problematik kann die so genannte Prozesskostenrechnung herangezogen werden. Dabei werden gewissermaßen alle in der Verwaltung erbrachten Leistungen als Prozesse definiert und in ihren Zusammenhängen erfasst.

^[70] Ein weiterer Grund für diese Ausarbeitung liegt in der verwaltungsspezifischen Kostenträgerrechnung, die bei der Implementierung einer Kostenrechnung in öffentlichen Einrichtungen erhebliche Schwierigkeiten bereiten kann, weil die Verwaltungsleistungen als Kostenträger oft immateriell und nicht standardisierbar sind. Sie werden vielfach durch komplexe Verfahrensabläufe unter Beteiligung verschiedener (Kosten-)Stellen erzeugt. Um dieses Problem zu lösen, besteht die Möglichkeit einer Betrachtung der Verwaltungsprozesse, die zur Erstellung der Verwaltungsleistungen auszuführen sind. Mit Hilfe dieser Prozesse können im Anschluss ausreichend Informationen generiert werden, um die Kosten von Verwaltungsleistungen zuverlässig ermitteln zu können. Hinzu bringt eine differenzierte Betrachtung und Analyse von Verwaltungsprozessen den Zugang zu vielfältigen Optimierungspotentialen mit sich, die sich prinzipiell in traditionellen Verwaltungsabläufen verdecken.

Diese Gedankengänge werden im weiteren Verlauf dieser Arbeit vertieft sowie weitere Aspekte der Prozesskostenrechnung dargestellt und analysiert.

3.1.2 Grundüberlegungen der Prozesskostenrechnung

Der Grundgedanke der Prozesskostenrechnung ist der, das gesamte Geschehen innerhalb einer Verwaltung kostenstellenübergreifend als Folge von Prozessen darzustellen.^[71] Dahinter steckt der Gedankengang, dass die öffentliche Verwaltung eine Vielzahl von Prozessen, die sich meist kostenstellenübergreifend durch die Verwaltung ziehen, miteinander kombinieren muss, bis sie den Staatsbürgern eine Leistung anbieten kann. Demzufolge ist bei der bevorstehenden Implementierung der Prozesskostenrechnung das gesamte Verwaltungsgeschehen ablauforientiert darzustellen wie auch eine entsprechende Gemeinkostenverrechnung zu integrieren. Daraus lässt sich das Neuartige der Rechnung im Vergleich zu traditionellen Kostenrechnungsverfahren ableiten. Im Mittelpunkt der Betrachtung steht nicht der Kostenanfall jeder einzelnen Kostenstelle, sondern die Entwicklung von Kosten in Zusammenhang mit kostenstellenübergreifenden Abläufen.^[72]

Die beiden Grundüberlegungen, dass zum einen die meisten verwaltungsbetrieblichen Abläufe abteilungsübergreifend sind und dass zum anderen traditionelle Kostenrechnungsverfahren mit ihren funktional orientierten Kostenstellen die Kosten dieser kostenstellenübergreifenden Abläufe kaum abbilden können, sind für den weiteren Verlauf dieser Arbeit von elementarer Bedeutung. Die Prozesskostenrechnung setzt daran an und zielt insbesondere darauf ab, ein neues Verständnis für die in den indirekten Leistungsbereichen erzeugten Leistungen zu vermitteln. Beispiel: Was kostet die Bearbeitung einer Baugenehmigung in einer ausgewählten Behörde über alle Abteilungen hinweg? In der Folge werden diese Assoziationen weiter vertieft und analysiert.

3.1.3 Entwicklungsgeschichte der Prozesskostenrechnung

In der amerikanischen Industrie veränderten sich die Kostenstrukturen, so dass letzten Endes die vorhandenen Kostenrechnungsverfahren an die Grenzen ihrer Anwendungsmöglichkeiten stießen.^[73] Miller und Vollmann belegten 1985 mit ihrer Studie „The Hidden Factory“, dass die Gemeinkosten (bezogen auf die Nettowertschöpfung und die Fertigungskosten) seit über 100 Jahren stetig anstiegen, während der Anteil der Lohneinzelkosten sank (siehe Abbildung 4). Sie zeigen mit ihrer Ausarbeitung, dass die indirekten Leistungsbereiche eine weitgehend „verborgene Fabrik“ darstellen, sofern die dort erbrachten Leistungen im Vergleich zum direkten Leistungsbereich bzw. zur Produktion kaum beachtet werden, obwohl die dort anfallenden Kosten desgleichen von enormer Bedeutung sind.^[74]

Ein Grund für den stetigen Anstieg der Gemeinkosten lag in der starken technologischen Weiterentwicklung und der damit verbundenen Rationalisierung, so dass gemäß einer Zuschlagskalkulation die Lohneinzelkosten nicht mehr zweckmäßig als zutreffende Zuschlagbasis für die Verrechnung von Gemeinkosten angesehen werden konnten.^[75]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung

(Vgl. Miller, J.; Vollmann, T., 1985, S. 142.)

Infolge dieser Unzulänglichkeiten entstand in der amerikanischen Kostenrechnung mit dem sog. Activity Based Costing (ABC) ein neues Kostenrechnungsverfahren.^[76] Dieser neuartige Ansatz sorgte dafür, dass die fixen Gemeinkosten nicht mehr über Fertigungslohnstunden, sondern über in Anspruch genommene Aktivitäten den Produkten zugerechnet wurden.^[77] Bezeichnend für die ersten Ansätze des ABC war die Konzentration auf die Gemeinkosten der Fertigung und eine abschließende Gemeinkostenverrechnung auf die entsprechenden Produkte.^[78]

In Deutschland wurde indessen zweckmäßig mit der sog. flexiblen Grenzplankostenrechnung auf Basis einer ausgearbeiteten Kostenstellenrechnung mit innerbetrieblicher Leistungsverrechnung gearbeitet. Dabei zeigten Kostenstrukturuntersuchungen ebenfalls eine starke Verlagerung der Kosten in die indirekten Bereiche (wie beispw. Beschaffung, F&E, Qualitätssicherung, Vertrieb, Verwaltung oder Produktionssteuerung).^[79] Daher fehlte auch hier ein Kostenrechnungsverfahren, das die steigenden Gemeinkostenanteile der indirekten Leistungsbereiche näher analysiert. Um dem schließlich entgegenzuwirken, entwickelten Horváth und Mayer im Jahre 1989 mit der Prozesskostenrechnung ein ebenfalls aktivitätsorientiertes Kostenrechnungsverfahren.^[80]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Anwendungsbereiche zweier Kostenrechnungskonzeptionen

(Vgl. Horváth, P.; Mayer, R.: Konzeption und Entwicklung der Prozesskostenrechnung, 1993, in: krp, Sonderheft 2/93: Prozesskostenrechnung. Methodik, Anwendung und Softwaresysteme, 1993, S. 16.)

^[81] Das dargestellte Schema (siehe Abbildung 5) unterstreicht, dass sowohl das Activity Based Costing als auch die Prozesskostenrechnung eine Fokussierung auf die fixen Gemeinkosten und auf betriebliche Aktivitäten bzw. Prozesse vornehmen. Die beiden Verfahren stellen jeweils eine Methodik zur Abbildung und Verrechnung von Gemeinkosten über diese Aktivitäten bzw. Prozesse dar.

^[82] Ein grundsätzlicher Unterschied beider Kostenrechnungsverfahren liegt darin, dass das ABC hauptsächlich zum Zweck der Verbesserung einer verursachungsgerechteren Produkt- bzw. Dienstleistungskalkulation entwickelt wurde und somit sich auf Fertigungsgemeinkosten und einzelne Aktivitäten konzentriert. Dem entgegengesetzt steht bei der Prozesskostenrechnung neben einer verbesserten Kalkulation ein an betrieblichen Prozessen orientiertes und somit bereichsübergreifendes Kostenmanagement im Vordergrund.

3.1.4 Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung

Im Folgenden wird ein Überblick über die kennzeichnenden Merkmale der Prozesskostenrechnung gegeben. Eine erste Betrachtung der Merkmale (siehe Abbildung 6) lässt einige Parallelen zu traditionellen Kostenrechnungsverfahren erkennen. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Prozesskostenrechnung kein völlig neues Verfahren darstellt, sondern eine ergänzende Methodik zur Planung, Steuerung und Verrechnung von Kosten indirekter Leistungsbereiche.^[83]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung

(Vgl. Reckenfelderbäumer, M.: Entwicklungsstand und Perspektiven der Prozesskostenrechnung, 2. Auflage, Wiesbaden, 1998, S. 27.)

Ein wesentliches Merkmal der Prozesskostenrechnung besteht darin, die Kostenverteilung nach Prozessinanspruchnahme vorzunehmen. Die Prozesskostenrechnung zielt darauf ab, dem Verursachungsprinzip gerecht zu werden. Sie rechnet den jeweiligen Leistungen immer die Kosten derjenigen Tätigkeiten zu, die tatsächlich für deren Erstellung in Anspruch genommen werden.^[84] Somit liegt ein Augenmerk der Rechnung auf einer konsequenten Abschaffung von Kostenumlagen und pauschalen Kostenzuschlägen.^[85] Die dazu passende Grundlage ist die, dass Gemeinkosten, die durch Produkte bzw. Leistungen ausgelöst werden, meist nicht nur von Einzelkosten abhängen, sondern von weiteren Faktoren beeinflusst werden wie beispw. die Leistungskomplexität oder die Variantenvielfalt.^[86]

Des Weiteren stehen im Vergleich zu den traditionellen Kostenrechnungsverfahren die verwaltungsbetrieblichen Tätigkeiten und Prozesse im Blickpunkt der Prozesskostenrechnung.^[87] Folglich kennzeichnet eine prozessorientierte Betrachtungsweise die Rechnung.

Daraus lässt sich der Ansatzpunkt der Prozesskostenrechnung herleiten, indem sämtliche Tätigkeiten und Prozesse, die innerhalb der einzelnen Kostenstelle sowie kostenstellenübergreifend ablaufen, identifiziert und abschließend systematisch aufgeführt werden.^[88] Das gesamte verwaltungsbetriebliche Geschehen lässt sich als Anordnung von derartigen Tätigkeiten und Prozessen abbilden.^[89] Demnach handelt es sich bei der Rechnung um ein kostenstellenübergreifendes Kostenrechnungsverfahren.

^[90] Außerdem ist ein weiteres Merkmal der Prozesskostenrechnung ihr Vollkostencharakter. Sie verrechnet die gesamten Kosten, d.h. sowohl die direkt zurechenbaren Kosten als auch die nur indirekt zuzuordnenden Kosten, auf die zugehörigen Kostenträger.

Daraus folgt, dass ihr Aufbau gemäß traditionellen Vollkostenrechnungen in Kostenarten-, Kostenstellen und Kostenträgerrechnung unterteilt werden kann.^[91] Dabei ist die Kostenstellenrechnung erforderlich, um die differenzierte Verrechnung der Gemeinkosten auf Leistungen sicherzustellen.^[92]

^[93] Wie bereits mehrfach angedeutet, kennzeichnet sich die Prozesskostenrechnung durch ihre kostenstellenübergreifende Vorgehensweise. Dabei werden die systematisierten Tätigkeiten und Prozesse der jeweiligen Kostenstellen mit den zugehörigen Kosten zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zusammengefasst. Dieser Vorgang bildet die Grundlage für eine entsprechende Verrechnung der Gemeinkosten. Demgemäß liegt der Kern der Prozesskostenrechnung in der Frage nach den Haupteinflussfaktoren der Kosten in den indirekten Leistungsbereichen.^[94] Die Prozesskostenrechnung richtet sich also auf eine Anwendung in indirekten Leistungsbereichen aus.

Daneben wird die Prozesskostenrechnung überwiegend als Plankostenrechnung konzipiert.^[95] Jedoch ist grundsätzlich eine Anwendung auf Ist- oder Normalkostenbasis möglich.^[96] Somit bietet sich aus Vereinfachungsgründen die Einführung einer Prozesskostenrechnung mit Normalkosten oder Vorjahreswerten der einzelnen Kostenstellen als Planungsbasis zu verwenden.^[97]

3.1.5 Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung

Anknüpfend an die allgemeinen Zielen einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen (vgl. Kapitel 2.1) richten sich die Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung meist auf die Planung, Steuerung und Kontrolle der verwaltungsbetrieblichen Gemeinkosten und auf ihre Handhabung im Rahmen einer Kalkulation.^[98] Daraus lassen sich drei wesentliche Ziele herleiten (siehe Abbildung 7).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 7: Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung

(Vgl. Reckenfelderbäumer, M.: Entwicklungsstand und Perspektiven der Prozesskostenrechnung, 1. Auflage, Wiesbaden, 1994, S. 25.)

Eine wesentliche Aufgabe der Prozesskostenrechnung besteht darin, die indirekten Leistungsbereiche transparenter zu gestalten. Demzufolge werden diese indirekten Bereiche hinsichtlich der bestehenden Tätigkeiten, die in den einzelnen Kostenstellen anfallen, untersucht.^[99] Hierbei zielt die Rechnung auf Erfassung, Strukturierung und Quantifizierung der einzelnen Tätigkeiten sowie der daraus resultierenden Prozesse.^[100]

^[101] Dabei sind die Tätigkeiten und Prozesse nach Art, Häufigkeit und Zusammenhang darzulegen, wodurch die gewünschte Leistungstransparenz erreicht werden kann. Außerdem sind den Prozessen die zugehörigen Kosten zuzuordnen. Das Ziel besteht darin, die Bedeutung der Prozesse zu erkennen und daraus schließlich Ansatzpunkte für potentielle Verbesserungsmaßnahmen abzuleiten. Somit werden allein durch die Analyse der Prozesse Informationen bereitgestellt, die die wesentlichen Leistungs- und Aufwandsverursacher einer Kostenstelle aufzeigen.

In der öffentlichen Verwaltung kann dieses dargelegte Ergebnis vor allem dafür herangezogen werden, die Verhaltensweisen der Mitarbeiter zu beeinflussen.^[102] Infolge der gewonnenen Transparenz soll ein verantwortungs- und kostenbewußtes Handeln sowohl im Hinblick auf die Inanspruchnahme gemeinkostenverursachender Leistungen als auch im Hinblick auf die konkrete Durchführung der Leistungen erbracht werden.^[103]

^[104] Ein weiterer Zielgedanke besteht darin, die Prozesskostenrechnung verwaltungsadäquat als Kalkulationsinstrument einsetzen zu können. Das beinhaltet die Integration der Rechnung in das Verwaltungsgeschehen mit der Möglichkeit, die Selbstkosten der erstellten Leistungen verursachungsgerechter ermitteln zu können. In diese Richtung steuert die Prozesskostenrechung, indem den Leistungen möglichst die Kosten der durch sie in Anspruch genommenen Tätigkeiten zugerechnet werden.

Darüber hinaus besteht ein Ziel aus der Verbesserung der Wirtschaftlichkeitskontrolle und der damit verbundene Effizienzsteigerung.^[105] In diesem Zusammenhang kann z.B. das Kostenrechnungsverfahren dazu herangezogen werden, um Gemeinkosten zu lokalisieren, die für die Nachfrager keinen oder nur einen geringen Nutzen zusätzlich stiften, und anschließend nach Möglichkeit zu reduzieren.^[106]

Die Prozesskostenrechnung kann demnach sowohl die Anforderung vorhandener Rationalisierungspotentiale fördern als auch die konkreten Rationalisierungsmaßnahmen mit Kosteninformationen unterstützen.^[107]

^[108] Die genannten Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung sind nicht als Zielvorgabe zu verstehen. Sie können bei einer möglichen Implementierung der Rechnung herangezogen und ggf. je nach Bedarf verfolgt werden. Darüber hinaus ist festzustellen, dass die Aufgaben der Prozesskostenrechnung mit Ausnahme von einigen systembedingten Besonderheiten mit den Aufgaben der Kostenrechnung (siehe Abschnitt 2.1) übereinstimmen. Dabei zielt die Prozesskostenrechnung insbesondere auf die Verbesserung der Aussagefähigkeit der Kosteninformationen ab, indem sie eine verursachungsgerechtere Verteilung der Gemeinkosten im Vergleich zu den traditionellen Kostenrechnungsverfahren anstrebt.

3.2 Grundbegriffe der Prozesskostenrechnung

Im Folgenden wird die Methodik der Prozesskostenrechnung so veranschaulicht, dass zuerst elementare Grundbegriffe erläutert und darauf aufbauend die einzelnen Einführungsschritte der Rechnung schematisch aufgezeigt werden. An dieser Stelle sind die elementaren Grundbegriffe der Prozesskostenrechnung „Tätigkeit“, „Teilprozess“, „Hauptprozess“, „Cost Driver“ sowie „Maßgröße“ voneinander abzugrenzen.

3.2.1 Tätigkeit, Teilprozess und Hauptprozess

Unter Tätigkeit versteht sich ein produktionsfaktorverzehrender Arbeitsvorgang eines Mitarbeiters in einer Kostenstelle. Diese Definition wird von Remer noch erweitert, indem er feststellt, dass es sich bei der Tätigkeit um die kleinste erfassbare Einheit im Sinne einer Stammdatenstruktur handelt.^[109] Die ermittelten Tätigkeiten sind im Verlauf der Prozesskostenrechnung durch ein (teilweise substantiviertes) Verb zu kennzeichnen, damit eine systematische Darstellung realisiert wird.^[110] Beispiel: „Bestellung aufgeben“ oder „Bericht schreiben“.

Ein Prozess ist die Zusammenfassung sachlich zusammenhängender verschiedener Tätigkeiten, die mit einem Arbeitsergebnis abgeschlossen werden.^[111]

Dabei kann in so genannte Haupt- und Teilprozesse differenziert werden. Ein Hauptprozess ist das schnittstellenübergreifende (kostenstellen-, abteilungs- und funktionsübergreifende) Zusammenwirken von Menschen und Sachmitteln zur Realisierung einer bestimmten Aufgabe bzw. eines Leistungsoutputs. Er versteht sich als Kette homogener Aktivitäten, die demselben Kosteneinflussfaktor unterliegen und für die letztendlich Prozesskosten ermittelt werden sollen. Die Homogenität der Aktivitäten bringt zum Ausdruck, dass nur Aktivitätsbündel, die sich in Struktur, Ablauf, Arbeitsaufwand und der damit verbundenen Ressourceninanspruchnahme ähneln, in einem Hauptprozess zusammengefasst werden.^[112] Für die Anfertigung von Hauptprozessen ist der folgende Richtsatz heranzuziehen. Ein Hauptprozess kann entweder durch eine kostenstellenüberschreitende Zusammenfassung mehrerer Teilprozesse, durch Verknüpfung mehrerer Teilprozesse einer Kostenstelle oder durch nur einen Teilprozess, der nicht mit anderen Teilprozessen zusammengefasst werden kann (unechter Hauptprozess), entstehen.^[113] Darüber hinaus sollte darauf geachtet werden, dass Hauptprozesse mengenmäßig erfassbar sein sollten.^[114]

^[115] Hingegen ist der Teilprozess eine Kette homogener Aktivitäten einer Kostenstelle, die einem oder mehreren Hauptprozessen zugeordnet werden und für die ebenso Prozesskosten ermittelt werden sollen. Somit besteht der Hauptprozess aus einer rechnerischen Zusammenfassung verschiedener Teilprozesse einer oder mehrerer Kostenstellen. Dieser Zusammenhang wird durch die nachstehende Abbildung (siehe Abbildung 8) nochmals verdeutlicht.

[...]

---

^[1] Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E.: Kommunale Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung, 7. Auflage, Witten, 1995, S. 147.

^[2] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.: Prozessorientierte Kostenrechnung in der öffentlichen Verwaltung, 1995, in: Männel, W. (Hrsg.): Prozesskostenrechnung. Bedeutung, Methoden, Branchenerfahrungen und Softwarelösungen, 1998, S. 282.

^[3] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Harms, J.: Die Reform des öffentlichen Rechnungswesens als wesentliches Element zukünftiger leistungsfähiger Verwaltungen, 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.): Umsetzung neuer Rechnungs- und Informationssysteme in innovativen Verwaltungen, 1999, S. 35.

^[4] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L.: Prozessorientierte Kostenrechnung in Bundesverwaltungen, 1. Auflage, Frankfurt am Main, 2003, S. 41.

^[5] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G., 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 282.

^[6] Vgl. Fiebig, H.: Kommunale Kostenrechnung und Wirtschaftlichkeitssteuerung, 2. Auflage, Berlin, 1998, S. 59 ff.

^[7] Vgl. Harms, J., 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 34 ff.

^[8] Vgl. Reinermann, H.; Ridley F.; Thoenig, J.: Neues Politik- und Verwaltungsmanagement in der kommunalen Praxis. Ein internationaler Vergleich, 1. Auflage, Sankt Augustin, 1998, S. 21 ff.

^[9] Vgl. Bauer, L., 2003, S. 25 f.

^[10] Vgl. Zimmermann, G., 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 282.

^[11] Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 59 ff.

^[12] Vgl. Harms, J., 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 34 ff.

^[13] Vgl. Gruber, K.: Dezentrale Budgetierung, Kosten- Leistungsrechnung und Controlling: Instrumente des modernen Verwaltungsmanagements, 1. Auflage, Kronach, 1998, S. 119.

^[14] Vgl. Mahnkopf, R.: Budgetierung. Die Antwort auf veränderte Anforderungen an den kommunalen Haushalt, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.): Modernes Verwalungsmanagement, 1996, S. 131.

^[15] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Siems, C.: Die Prozesskostenrechnung. Ein rechnungszielorientiertes Kostenrechnungsinstrument für öffentliche Verwaltungen?, 2002, in: Verwaltung und Management, 8. Jahrgang, 2002, Heft 6, S. 372 f.

^[16] Vgl. Harms, J., 1999, S. 34 ff.

^[17] Vgl. Bauer, L., 2003, S. 20 ff.

^[18] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.; Grundmann, R.: Die Prozesskostenrechnung als Instrument zur Wirtschaftlichkeitskontrolle und Preisbegründung in der öffentlichen Verwaltung, 1996, in: Scheer, A.; Friederichs, J. (Hrsg.): Innovative Verwaltungen 2000, 1996, S. 106.

^[19] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Vogel, A.: Verwaltungscontrolling, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.), 1996, S. 165.

^[20] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 31 f.

^[21] Vgl. Schwarze, J.: Funktionen und Leistungsfähigkeit der Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen, 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 59.

^[22] Vgl. Olfert, K.: Kostenrechnung, 10. Auflage, Ludwigshafen, 1996, S. 72.

^[23] Vgl. Zimmermann, G.: Grundzüge der Kostenrechnung, 7. Auflage, München, 1998, S. 27.

^[24] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Fiebig, H., 1998, S. 75 f.

^[25] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 78 ff.

^[26] Vgl. Schmidt, A.: Kostenrechnung, 2. Aufl., Stuttgart, 1998, S. 84 ff.

^[27] Vgl. Kalenberg, F.: Grundlagen der Kostenrechnung, 1. Auflage, München, 2004, S. 69 ff.

^[28] Vgl. Schmidt, A., 1998, S. 84 ff.

^[29] Vgl. Schmidt, A., 1998, S. 35.

^[30] Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 69 ff.

^[31] Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 105.

^[32] Vgl. Hoitsch, H.; Lingau, V.: Kosten- und Erlösrechnung, 5. Auflage, Berlin, 2004, S. 407 f.

^[33] Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 69 ff.

^[34] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Fiebig, H., 1998, S. 101 ff.

^[35] Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 105.

^[36] Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

^[37] Vgl. Lachnit, L.: Prozessorientierte erweiterte Kosten- und Leistungsrechnung für die öffentliche Verwaltung, 1999, in: krp, 43. Jahrgang, 1999, S. 48; Ahlburg, T.: Produktionsmodernisierungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung, 1. Auflage, Berlin, 2001, S. 112.

^[38] Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

^[39] Vgl. Vogel, A.: Verwaltungscontrolling, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.): Modernes Verwaltungsmanagement, 1996, S. 162.

^[40] Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

^[41] Vgl. Lachnit, L., 1999, S. 48.

^[42] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P.: Straffes Kostenmanagement und neue Technologien. Anforderungen, Instrumente und Konzepte unter besonderer Würdigung der Prozesskostenrechnung, 1. Auflage, Herne; Berlin, 1993, S. 38 ff.

^[43] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P., 1993, S. 40 f.

^[44] Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 338 f.

^[45] Vgl. Lorson, P., 1993, S. 41.

^[46] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 147.

^[47] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P., 1993, S. 43 f.

^[48] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Schweitzer, M.; Küpper, H.: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 7. Auflage, München, 1998, S. 84.

^[49] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Djanani, C.; Schöb, O.: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung, 1. Auflage, Stuttgart, 1997, S. 85 ff.

^[50] Vgl. Braunschweig, C.: Kostenrechnung, 1. Auflage, München, 1999, S. 26.

^[51] Vgl. Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. Auflage, München, 2002, S. 648.

^[52] Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 86 f.

^[53] Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 86 f.

^[54] Vgl. Olfert, K., 1996, S. 186.

^[55] Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 87.

^[56] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Olfert, 1996, S. 188.

^[57] Vgl. Gerhards, R.: Konzeption für eine Kosten- und Leistungsrechnung öffentlicher Verwaltungen, 1. Auflage, Frankfurt am Main, 2001, S. 68.

^[58] Vgl. Hoitsch, H.; Lingnau, V., 2004, S. 374 ff.

^[59] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Friedl, B.: Kostenrechnung, 1. Aufl., München, 2004, S. 67.

^[60] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Friedl, B., 2004, S. 67 f.

^[61] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Kloock, J.; Sieben, G.; Schildbach, T.: Kosten- und Leistungsrechnung, 8. Aufl., Düsseldorf, 1999, S. 63.

^[62] Vgl. Olfert, K., 1996, S, 76.

^[63] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G., 1998, S. 9.

^[64] Vgl. Zimmermann, G., 1998, S. 6 ff.

^[65] Vgl. Zimmermann, G., 1998, S. 164 ff.

^[66] Vgl. Olfert, K., 2001, S. 73.

^[67] Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 309.

^[68] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 134 ff.

^[69] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.; Grundmann, R., 1996, in: Scheer, A.; Friederichs, J. (Hrsg.), 1996, S. 107 f.

^[70] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Schwarze, J., 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 55.

^[71] Vgl. Siems, C., 2002, S. 373.

^[72] Vgl. Böhler, W.: Integration der Prozesskostenrechnung in eine geschlossene Kostenrechnungsstandardsoftware, 1994, in: Männel, W. (Hrsg.): Prozesskostenrechnung. Standpunkte, Branchenerfahrungen, Softwarelösungen, krp Sonderheft 1/94, S. 92.

^[73] Vgl. Coenenberg, A.: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage, Landsberg am Lech, 1999, S. 220 ff.

^[74] Vgl. Miller, J.; Vollmann, T.: The Hidden Factory, in: Harvad Business Review, 63. Jahrgang, 1985, Heft 5, S. 142 ff.

^[75] Vgl. Mayer, E.; Liessmann, K.; Mertens, H.: Kostenrechnung, 7. Auflage, Stuttgart, 1997, S. 264.

^[76] Vgl. Horváth, P.: Controlling, 9. Auflage, Stuttgart, 2003, S.551.

^[77] Vgl. Kran, B.: Prozesskostenrechnung in der stationären Altenhilfe, 1. Auflage, Münster, 2003, S. 32.

^[78] Vgl. Horváth, P., 2003, S.551.

^[79] Vgl. Horváth, P., 2003, S.551 f.

^[80] Vgl. Remer, D.: Einführen der Prozesskostenrechnung. Grundlagen, Methodik, Einführen und Anwendung der verursachungsgerechten Gemeinkostenzurechnung, 1. Auflage, Stuttgart, 1996, S. 13.

^[81] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Kran, B., 2003, S. 32.

^[82] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Gaiser, B.: Prozesskostenrechnung und Activity Based Costing, 1998, in: Horváth & Partner (Hrsg.): Prozesskostenmanagement, 1998, S.68.

^[83] Vgl. Mayer, R.: Konzeption und Anwendungsgebiete der Prozesskostenrechnung, 2001, in: krp, Sonderheft, 2001, S. 29.

^[84] Vgl. Reckenfelderbäumer,M.: Entwicklungsstand und Perspektiven der Prozesskostenrechnung, 2. Auflage, Wiesbaden, 1998, S. 21 ff.

^[85] Vgl. Männel, W.: Zur Bedeutung der Prozesskostenrechnung, 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 15 f.

^[86] Vgl. Reckenfelderbäumer, M., 1998, S. 21 ff.

^[87] Vgl. Franz, K.: Prozesskostenrechnung. Renaissance der Vollkostenidee?, 1991, in: Die Betriebswirtschaft, 51. Jahrgang, 1991, S. 537.

^[88] Vgl. Fröhling, O.; Krause, H.: DV-gestützte Prozesskostenrechnung, 1992, in: Männel, W. (Hrsg.): Handbuch der Kostenrechnung, 1992, S. 385.

^[89] Vgl. Horváth, P.; Renner, A.: Prozesskostenrechnung, 1990, S. 101.

^[90] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Reckenfelderbäumer,M., 1998, S. 23 ff.

^[91] Vgl. Horváth, P./Mayer, R., 1989, S. 216.

^[92] Vgl. Reckenfelderbäumer, M., 1998, S. 25.

^[93] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Mayer, R., 1991, S. 214.

^[94] Vgl. Reckenfelderbäumer, M., 1998, S. 25 f.

^[95] Vgl. Pfohl, H.; Stölzle, W.: Anwendungsbedingungen, Verfahren und Beurteilung der Prozesskostenrechnung in industriellen Unternehmen, 1991, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft, 61. Jahrgang, 1991, S. 1291.

^[96] Vgl. Horváth, P.; Mayer, R.: Prozesskostenrechnung. Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, 1989, in: Controlling, 1. Jahrgang, 1989, S. 216.

^[97] Vgl. Kran, B., 2003, S. 49.

^[98] Vgl. Mayer, R.: Prozesskostenrechnung und Prozesskostenmanagement. Konzept, Vorgehensweise und Einsatzmöglichkeiten, 1991, in: IFUA Horváth & Partner (Hrsg.): Prozesskostenmanagement, München, 1991, S. 75.

^[99] Vgl. Horváth, P.; Mayer, R.; Kieninger, M.; Schimack, C.: Prozesskostenrechnung. Oder wie die Praxis die Theorie überholt, Kritik und Gegenkritik, 1993, in: Die Betriebswirtschaft, 53. Jahrgang, Heft 5, 1993, S. 612.

^[100] Vgl. Biel, A.: Einführung der Prozesskostenrechnung, 1991, in: krp, Heft 2/91, 1991, S. 86.

^[101] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Remer, D., 1996, S. 61.

^[102] Vgl. Biel, A., 1991, S. 87.

^[103] Vgl. Reckenfelderbäumer, M., 1998, S. 30 ff.

^[104] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Cervellini, U.: Prozesskostenrechnung im Vertrieb der Porsche AG, 1991, in: Horváth & Partner (Hrsg.): Prozesskostenmanagement, 1991, S. 227.

^[105] Vgl. Cervellini, U., 1991, S. 227.

^[106] Vgl. Coenenberg, A.; Fischer, T.: Neuorientierung in der Kostenrechnung, 1991, in: Die Betriebswirtschaft, 51. Jahrgang, 1991, S. 21-38.

^[107] Vgl. Reckenfelderbäumer, M., 1998, S. 30 ff.

^[108] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Braun, S.: Die Prozesskostenrechnung, 3. Auflage, Berlin, 1999, S. 34 ff.

^[109] Vgl. Remer, D., 1996, S. 38.

^[110] Vgl. Remer, D., 1996, S. 38.

^[111] Vgl. Lorson, P., 1993, S. 258.

^[112] Vgl. Horváth, P.; Mayer, R.: Konzeption und Entwicklung der Prozesskostenrechnung, 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 62 f.

^[113] Vgl. Lorson, P., 1993, S. 259.

^[114] Vgl. Horváth, P.; Mayer, R., 1995, in Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 65 ff.

^[115] Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Horváth, P.; Mayer, R., 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 62 f.