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Segmentberichterstattung nach DRS, IAS/IFRS und USGAAP im Vergleich

Diplomarbeit 2006 116 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Zielsetzung der Arbeit

3. Allgemeine Grundlagen zur Segmentberichterstattung
3.1 Ziele der Segmentberichterstattung
3.2 Definition der Segmentberichterstattung
3.3 Rechtliche Grundlagen
3.4 Aktuelle Internationale Entwicklungen
3.5 Entwurf des neuen Standards zur Segmentberichterstattung.. Exposure Draft ED 8 - IFRS
3.6 Die Umstellung auf

4. Segmentdefinition der berichtspflichtigen Segmente
4.1 Segmentdefinition nach
4.2 Segmentdefinition nach
4.3 Segmentdefinition nach
4.4 Vergleich der Segmentdefinitionen
4.5 Segmentdefinitionen nach ED 8 – IFRS

5. Grundsätze der Segmentabgrenzung
5.1 Risk and Reward Approach versus Management Approach
5.2 Segmentabgrenzung nach
5.3 Segmentabgrenzung nach
5.4 Segmentabgrenzung nach
5.5 Vergleich der Segmentabgrenzungen
5.6 Segmentabgrenzung nach ED 8 – IFRS

6. Berichtspflicht und Ermittlungs-/ Berichtsgrundsätze
6.1 Schwellen für die Segmentberichterstattung
6.2 Die Ermittlungs- und Berichtsgrundsätze von Segmentdaten
6.3 Ermittlungs- und Berichtsgrundsätze von Segmentdaten nach.. ED 8 - IFRS

7. Segmentinformationen der jeweiligen Standards
7.1 Segmentinformation nach
7.1.1 Primäres Berichtsformat
7.1.2 Sekundäres Berichtsformat
7.1.3 Überleitungsrechnung und Zwischenberichterstattung
7.2 Segmentinformation nach
7.2.1 Pflichtangaben nach
7.2.2 Weitere Erläuterungen nach
7.2.3 Überleitungsrechnung und Zwischenberichterstattung
7.3 Segmentinformation nach
7.3.1 Pflichtangaben nach
7.3.2 Überleitungsrechnung und Zwischenberichterstattung
7.4 Vergleich der verschiedenen Segment- informationen
7.5 Segmentinformationen nach ED 8 - IFRS
7.5.1 Pflichtangaben nach ED 8 - IFRS
7.5.2 Überleitungsrechnung und Zwischenberichterstattung

8. Stellungnahme zu Exposure Draft ED 8 - IFRS

9. Zusammenfassung

10. Fazit
Anlagenverzeichnis
Anlagen

Quellenangaben

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Problemfelder der IFRS-Umstellung

Abbildung 2: Projektschritte zum ersten IFRS-Abschluss

Abbildung 3: Vergleich der Abgrenzungsmethoden

Abbildung 4: Rechnungslegungssysteme im Vergleich

Abbildung 5: Ablaufschema zur Ermittlung der Berichtspflicht

Abbildung 6: Beispiel zur Identifizierung berichtspflichtiger Segmente

1. Einleitung

Für weltweit operierende Unternehmen, die sich zunehmender Diversi-fikation und Globalisierung gegenübergestellt sehen, ist eine Aufschlüs-selung von Informationen über das Unternehmen notwendig.

Besonderes Interesse haben die Anleger und Investoren an Informationen über unternehmerische Tätigkeiten auf den verschiedenen Märkten und in den verschiedenen Geschäftsfeldern der Unternehmen. Vor allem die Bereiche der Unternehmen, die aktiv oder zukünftig Erträge generieren, stehen dabei im Fokus. Die benötigten detaillierten Informationen, um den Erfolg und die zukünftige Entwicklung des Unternehmens beurteilen zu können, werden häufig durch Aggregation im Jahres- oder Konzern-abschluss verschleiert und führen zu Informationsverzerrungen oder Defiziten. Ertrags- und Risikobereiche sowie die verschiedenen Einflüsse und Strategien auf die Unternehmen werden kumuliert, so dass die herkömmlichen Instrumente der Rechnungslegung für eine ausreichende Informationsversorgung nicht mehr genügen.

Die Segmentberichterstattung wird international daher als eine unabdingbare Informationsquelle zum Jahres- bzw. Konzernabschluss betrachtet.

Die Defizite an Informationen werden durch eine Aufschlüsselung der Unternehmensdaten in einzelne Segmente ausgeglichen. Die Segmentberichterstattung ist in allen relevanten Rechnungslegungssystemen verankert und für kapitalmarktorientierte Unternehmen bzw. Konzerne von besonderer Bedeutung. Die international am weitesten verbreiteten und bedeutendsten Rechnungslegungsstandards sind IAS/IFRS[1] und USGAAP. Im Zuge der Konvergenzbestrebungen dieser Rechnungslegungssysteme erfolgt zunehmend eine Annäherung hin zur Schaffung weltweit allgemeingültiger Rechnungslegungsstandards von höchster Qualität.

Der aktuelle Entwurf eines neuen Standards zur Segmentberichterstattung „Financial Reporting Standard X, Operating Segments“, kurz als „Exposure Draft oder ED 8“ bezeichnet, belegt diese Entwicklung.

Auch die Regelungen des deutschen Rechnungslegungsstandard (DRS) als nationale Vorschrift zur Anpassung des HGB an den internationalen Standard sind Teil der Fortentwicklungen der nationalen und internationalen Rechnungslegung.

2. Zielsetzung der Arbeit

In der vorliegenden Arbeit wird die Segmentberichterstattung als Informationsinstrument zum Jahres- bzw. Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen in den Rechnungslegungsstandards IAS 14, SFAS 131 und DRS 3 vorgestellt.[2]

In den allgemeinen Grundlagen der Segmentberichterstattung wird neben der Definition und Zielsetzung der rechtliche Rahmen in den jeweiligen Rechnungslegungssystemen abgesteckt.

Im Weiteren wird die so genannte IAS–Verordnung zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards in der EU sowie die Umsetzung in deutsches Recht in diesem Zusammenhang erläutert. Aktuelle internationale Entwicklungen werden vor allem im Hinblick auf die angestrebte Konvergenz zwischen IFRS und USGAAP dargestellt.

Da IFRS für den Jahres- bzw. Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen ab dem 01.01.2005 verpflichtend anzuwenden ist und somit eine Abfärbung auf andere Unternehmen zu erwarten ist, werden in einem kurzen Exkurs mögliche Probleme und deren Vermeidung bei der Umstellung auf IFRS vorgestellt.

Im Zuge der Konvergenzbestrebungen zwischen IFRS und USGAAP wurde am 19.01.2006 ein Entwurf zur Einführung eines neuen IFRS Standards, Exposure Draft ED 8 – Operating Segments [3] , der Öffentlichkeit präsentiert. Dieser Entwurf soll ab dem Jahr 2007 den bis dahin gültigen Standard IAS 14 ablösen. Der vom International Accounting Standard Board (IASB) veröffentlichte Entwurf wurde im Rahmen der vorliegenden Arbeit aus dem Englischen übersetzt[4] und wird neben den anderen Standards vorgestellt. Eine amtliche Fassung in deutscher Sprache wird erst nächstes Jahr erwartet. Da es sich um einen Entwurf handelt, wurde auf Paragraphenangaben in diesem Zusammenhang verzichtet.

Neben den allgemeinen Grundsätzen werden die verschiedenen Vorgehensweisen zur Identifizierung und Abgrenzung von Segmenten, die jeweiligen Ermittlungs- und Berichtsgrundsätze, sowie die in einer Segmentberichterstattung enthaltenen verschiedenen Informationen, aufgezeigt. Dabei werden die unterschiedlichen Standards in jedem Punkt jeweils einzeln erläutert und abschließend verglichen. Der im Entwurf befindliche zukünftige IFRS Standard wird analog mit einbezogen. Da die einzelnen Rechnungslegungsstandards schon in den einzelnen Kapiteln verglichen werden und der Entwurf ED 8 als nahezu identisch mit SFAS 131 angesehen werden kann, wird außer einem kurzen Vergleich mit der Vorschrift des IAS 14 auf eine nochmalige Gegenüberstellung verzichtet.

Das IASB veröffentlichte zu dem im Entwurf befindlichen neuen IFRS Standard ED 8 eine Reihe qualifizierter Fragen, um das öffentliche Interesse zu diesem Entwurf anzuregen und um damit von Interessenten gezielt Stellungnahmen zu den befragten Punkten zu erhalten. Nach der Vorstellung des neuen Standards ED 8, wird zu den Fragen des IASB Stellung bezogen.

Neben einer ausführlichen Zusammenfassung endet diese Arbeit mit einem Fazit.

3. Allgemeine Grundlagen zur Segment- berichterstattung

3.1 Ziele der Segmentberichterstattung

Die Jahres- und Konzernabschlüsse sind häufig nicht dazu geeignet, als Quellen für entscheidungsrelevante Informationen zu dienen. Wichtige Informationen wie Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen werden zum Teil durch Aggregation verdeckt, was unter Umständen zu falschen bzw. fehlenden Informationen führt. Eine getrennte Lagebeurteilung einzelner Geschäftsbereiche und deren Beitrag zur gesamten Unternehmenslage ist oftmals genauso unmöglich wie ein Vergleich mit ähnlichen Geschäftsbereichen anderer Unternehmen.[5]

Adressaten der Segmentberichterstattung sind hauptsächlich bestehende oder potentielle Anteilseigner bzw. Investoren, aber auch Arbeitnehmer sowie andere öffentliche Interessengruppen wie Kunden, Lieferanten und der Staat.

Das starke Bedürfnis nach segmentspezifischen Informationen steigt mit zunehmender Differenzierung. Aus diesem Grund wird der Segmentberichterstattung international eine entscheidungsrelevante Wirkung hinsichtlich der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistung des Unternehmens bescheinigt.

Für bestehende oder potentielle Anteilseigner ist es von großer Wichtigkeit zu wissen, wie sich die Ertrags-, Vermögens- und Finanzkraft der Unternehmen entwickeln. Dabei sind diese ohne eine Aufteilung in einzelne Segmente oft auf der Grundlage von konsolidierten Informationen berechnet und nicht aussagekräftig. Deshalb erfolgt eine Aufteilung des Unternehmens oder Konzerns in Geschäftsbereiche, so genannte Segmente.

Jeder isolierbare Teilbereich eines Unternehmens wird als Segment bezeichnet. Segmente können demnach unter anderem Produktgruppen, Geschäfts- oder Wirtschaftszweige, Profit Center oder Regionen sein. Der Wert der einzelnen Geschäftsbereiche wird erst durch die Segmentberichterstattung transparent gemacht, wodurch eine Vergleichbarkeit zu anderen Unternehmen möglich wird. Wettbewerbsverzerrungen hinsichtlich des Publizitätsniveaus diversifizierter und nicht diversifizierter Unternehmen soll damit entgegen gewirkt werden.[6]

Das zentrale Ziel der Segmentberichterstattung besteht somit darin, Anteilseignern und zukünftigen Investoren die Ertragskraft des Unternehmens nahe zu bringen und sie in die Lage zu versetzen, die Chancen und Risiken hinsichtlich einer sachgerechten Unternehmenseinschätzung beurteilen zu können.[7] Zusammengefasst, das ganze Unternehmen soll sachgerecht beurteilt werden können.

Die Verwendung der Segmentberichterstattung als internes Unternehmenssteuerungselement, welches Informationen für Entscheidungen und für die Erfolgskontrolle bereithält, sei nur am Rande erwähnt.

In der Zielsetzung der Segmentberichterstattung sind sich die relevanten Rechnungslegungsstandards IFRS 14, SFAS 131 und DRS 3 prinzipiell sehr ähnlich. SFAS 131 legt jedoch den Schwerpunkt nicht auf die Transparenz von Chancen und Risiken, sondern eher auf eine Prognose zukünftiger Erträge.

3.2 Definition der Segmentberichterstattung

Eine in verschiedene Kriterien differenzierte und strukturierte Veröffentlichung von Informationen zum Jahres- bzw. Konzernabschluss eines Unternehmens wird als Segmentberichterstattung bezeichnet.

Die Definition der Segmentberichterstattung setzt sich aus der Zielsetzung der Segmentberichterstattung sowie aus der allgemeinen Segmentdefinition zusammen.

Segmente sind einzeln aufführbare Bereiche innerhalb einer diversifizierbaren Wirtschaftseinheit. Darunter fallen zum Beispiel Produkte, Produktgruppen, Geschäftszweige, Regionen und Profit Center. Diese voneinander abzugrenzenden Einzelsegmente weisen heterogene Kriterien, wie Gewinnspannen, Wachstumschancen, Markt- und Wettbewerbsbedingungen oder rechtliche und politische Rahmenbedingungen auf, so dass die Rahmenbedingungen für eine Analyse von Stärken und Schwächen gegeben sind. Werden die einzelnen Segmente als Zusatzinformation im diversifizierten Jahres- bzw. Konzernabschluss eines Unternehmens publiziert, wird dies als Segmentberichterstattung bezeichnet.

3.3 Rechtliche Grundlagen

Seit dem 01.01.2005 sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen der Europäischen Union (EU) verpflichtet, für Geschäftsjahre, die nach dem
31.12.2004 beginnen, ihre Konzernabschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen.[8] Da ein IFRS-Abschluss Vergleichzahlen des Vorjahres-Abschlusses erfordert, gilt die praktische Anwendung ab dem Jahr 2004.[9]

Auch außerhalb der EU haben viele Länder ihre Rechnungslegungsstandards freiwillig an IFRS ausgerichtet oder streben eine Harmonisierung ihrer nationalen Vorschriften mit IFRS an.[10] Der Grund für die Durchsetzung einer einheitlichen Rechnungslegung ist das Bestreben der EU, IFRS als selbständigen internationalen Standard gegenüber USGAAP zu

etablieren.

Die oberste Instanz zur Überwachung der Gesetze zum Wertpapierhandel in den USA ist die SEC (Securities and Exchange Commission). Alle Unternehmen, die Wertpapiere an einer von der SEC überwachten Börse
emittieren,[11] sind verpflichtet ihren Jahresabschluss nach USGAAP zu erstellen.[12] Für kapitalmarktnotierte Unternehmen der Europäischen Union, die ab dem 01.01.2005 einen IFRS Abschluss erstellen müssen, zudem in den USA an einer Börse gelistet sind oder nur Schuldtitel handeln, gibt es eine Sonderregelung. Bei diesen Unternehmen wurde die Pflichtanwendung von IFRS bis zum 01.01.2007 verschoben, da in den USA bisher nur die Anwendung von USGAAP akzeptiert wird. Sofern bis zu diesem Zeitpunkt keine Anerkennung von IFRS durch die SEC erfolgt ist, darf ab diesem Zeitpunkt auch USGAPP in Europa nicht mehr angewandt werden.[13]

Die international einschlägigen Regelungen zur Erstellung einer Segmentberichterstattung finden sich in IAS 14, in der US–amerikanischen Rechnungslegung SFAS 131 (Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information), sowie den jeweils zugehörigen Auslegungen der Standards (Interpretationen). International werden unter dem Begriff „kapitalmarktorientiert“ alle Unternehmen und Konzerne verstanden, deren Wertpapiere öffentlich gehandelt oder bald an einer Börse emittiert werden.[14] Handelt es sich bei dem Unternehmen gleichzeitig um ein Mutterunternehmen des Konzerns, brauchen die Segmentinformationen nur konsolidiert veröffentlicht werden. Von der Aufstellungspflicht grundsätzlich befreit sind konsolidierte Tochterunternehmen, assoziierte Unternehmen und Joint Ventures,[15] an denen das Mutterunternehmen einen finanziellen Anteil hält. Sind diese Unternehmen jedoch kapitalmarktorientierte Einzelunternehmen, haben sie die Segmentinformationen in ihren jeweiligen Einzelabschlüssen darzustellen.[16]

Bisher hatten kapitalmarktorientierte deutsche Unternehmen eine Wahlmöglichkeit zwischen der Erstellung eines Jahres- bzw. Konzernanschlusses nach den gesetzlichen Regelungen des HGB, nach den IFRS–Vorschriften sowie nach den US–amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften (ehemals § 292a HGB im Rahmen des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes gültig für Jahres- bzw. Konzernabschlüsse bis zum 31.12.2004 / aufgehoben).

Diese Wahlmöglichkeit beinhaltete eine Befreiungsoption, die eine Abkoppelung vom vorher bindenden HGB-Abschluss ermöglichte. Notwendig wurde diese Vereinfachung, um deutschen Unternehmen den Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten zu erleichtern und die Erstellung mehrerer Jahresabschlüsse einzusparen. Abgelöst wurde dieses Wahlrecht von der „IAS–Verordnung“.[17]

In der Vergangenheit legte die deutsche Gesetzgebung kein besonderes Augenmerk auf die Segmentberichterstattung.[18] Bisher beschränkten sich die gesetzlich geforderten Angaben zur Segmentberichterstattung für große Kapitalgesellschaften und Konzerne (§ 267 Abs. 3 HGB) lediglich auf eine Aufgliederung der Außenumsatzerlöse nach Tätigkeitsgebieten und nach geographisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB sowie in § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Eine Aufgliederung der Umsatzerlöse im Sinne von § 285 Nr. 4 HGB kann unterbleiben, wenn für die betreffenden Unternehmen ein erheblicher Nachteil entstehen würde (§ 286 Abs.2 HGB).

Durch zunehmende Abkehr von einer anlegerorientierten (Gläubigerschutz) zu einer international üblichen kapitalmarktorientierten (Informationsfunktion) Rechnungslegung erfolgt eine Angleichung an das Niveau international geforderter Angaben zur Segmentberichterstattung.[19] Dieser Wandel ist nicht nur eine Folge der Umsetzung des EU–Rechts, sondern ist notwendig geworden, um die Informationsbedürfnisse der internationalen Kapitalmärkte zu befriedigen und damit weiterhin wettbewerbsfähig zu bleiben.

Der erste Schritt zur Anpassung an den international üblichen Umfang einer Segmentberichterstattung wurde durch das KonTraG vom 27.04.1998 realisiert. Börsennotierte Mutterunternehmen[20] wurden verpflichtet, einen damals noch nicht näher bestimmten Segmentbericht in den Konzernanhang aufzunehmen.

Durch das TransPuG vom 19.07.2002 wurde die Aufstellungspflicht einer Segmentberichterstattung um Unternehmen, die einen organisierten Markt (i. S. d. § 2, Abs.5 WpHG) selbst oder über ein Tochterunternehmen die Ausgabe von Wertpapieren (i. S. d. § 2, Abs.1 WpHG) in Anspruch nehmen, erweitert.[21] Auch Unternehmen, die lediglich die Zulassung zu einem Wertpapiermarkt beantragt haben, werden von der Aufstellungspflicht nicht entbunden. Außerdem wurden die betreffenden Unternehmen nunmehr verpflichtet, die Segmentberichterstattung als eigenständigen Teil in ihre Jahres- bzw. Konzernabschlüsse aufzunehmen. Weiterführende europarechtliche Vorgaben zur Internationalisierung der Rechungslegung (wie IAS-Verordnung, Schwellenwertrichtlinie, Modernisierungsrichtlinie, Fair–Value Richtlinie) wurden durch nationale Gesetze, wie das Bilanzrechtsreformgesetz, das Bilanzkontrollgesetz und das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz umgesetzt.

Durch das neue Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG), § 315 a HGB, infolge der IAS-Verordnung ist die Verpflichtung für alle kapitalmarktorientierten deutschen Mutterunternehmen zur Erstellung des Konzernabschlusses

nach internationalen Rechnungslegungsstandards ab dem 01.01.2005 geregelt. Die Verpflichtung nach IFRS zu bilanzieren gilt analog zum TransPuG für alle Mutterunternehmen, die an einem organisierten Wertpapiermarkt selbst oder durch ein Tochterunternehmen zugelassen sind oder eine Zulassung beantragt haben.[22] Zudem haben nicht börsennotierte Mutterunternehmen ab dem 01.01.2005 ein Wahlrecht, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen.[23] Darüber hinaus werden alle übrigen Unternehmen aufgefordert, freiwillig einen IFRS–Abschluss zu erstellen.[24] Dieser Abschluss hat jedoch nur Informationswirkung und ist gegenüber dem HGB–Abschluss nicht befreiend. Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter oder nicht-kapitalmarktorientierter Unternehmen sind prinzipiell nach dem HGB aufzustellen.[25]

Damit wurde die IAS–Verordnung zur Einführung eines einheitlichen europäischen Rechnungslegungsstandards unter Beachtung der Mitgliedsstaatenwahlrechte national umgesetzt.[26] Paragraph 297 Abs. 1 Satz 2 HGB, ebenfalls infolge des Bilanzrechtsreformgesetztes (BilReG) definiert die Segmentberichterstattung nur noch als optionalen Teil eines Konzernabschlusses. Wird ein Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitert, sind Mutterunternehmen von der Angabepflicht nach § 314 Abs. 1 Satz 2 befreit, da diese Angaben in der Segmentberichterstattung enthalten sind.[27]

Die inhaltliche Ausgestaltung der Segmentberichterstattung erfolgt im Deutschen Rechnungslegungsstandard Nummer 3 (DRS 3), welcher sich, gemäß den Zielen des DRSC stark an den geltenden internationalen Regelungen (IFRS 14 und SFAS 131) orientiert.

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) wurde 1998 als Standardisierungsorganisation durch Anerkennung des Bundes-ministerium der Justiz (BMJ) als privates Rechnungslegungsgremium im Sinne von § 342 HGB geschaffen und ist seitdem Träger des Deutschen Standardisierungsrats (DSR).

Die Aufgaben des DRSC sind u. a. die Einbringung der nationalen Interessen sowie die Anpassung der nationalen Regelungen (Modernisierung des HGB) an die international geltenden Rechnungslegungsvorschriften.

3.4 Aktuelle Internationale Entwicklungen

Die Globalisierung der Wirtschaft ist durch die Entwicklung der führenden internationalen Rechnungslegungsstandards besonders deutlich zu erkennen. Die Einflusszonen von USGAAP und IFRS liegen hauptsächlich in den USA, in Europa sowie in Japan. Der weltweit wichtigste Kapitalmarkt befindet sich in den USA. Eine Anerkennung von IFRS an den Börsen der USA ist bisher am Widerstand der SEC gescheitert.

Die US–amerikanische Rechnungslegung in der Vergangenheit in ihrem Status Quo ziemlich erschüttert worden. Zahlreiche Bilanzskandale beschädigten das Vertrauen in USGAAP. Die zahllosen Einzelfallregelungen (case law), US-nationale lobbyistische Regelungen und das Fehlen von Übersetzungen in andere Sprachen, wirkten sich nicht unterstützend bei der Weiterverbreitung von USGAAP aus.

Die Strategie der EU war für die Etablierung von IFRS von existentieller Bedeutung. Statt einen eigenen EU–Rechnungslegungsstandard zu
entwickeln, wurde 1995 die schrittweise Einführung von IFRS beschlossen. Im Zuge der zunehmend globalisierten Finanzmärkte wurde ein weltweit anerkanntes Normensystem von verschiedenen Organisationen gefordert.[28]

Am 18.09.2002 einigten sich das FASB und das IASB auf eine grundlegende Zusammenarbeit, mit dem Hauptziel, globale einheitliche Rechnungslegungsstandards zu schaffen. Die Vereinbarung wurde in Norwalk, Connecticut, USA getroffen und gilt als erster Meilenstein in den Konvergenzbestrebungen der Rechnungslegungsstandards (Convergence Project).

Beide Standards einigten sich darauf, durch Konvergenz einen qualitativ hochwertigen globalen Standard zu schaffen und zukünftige divergierende Entwicklungen zu vermeiden. Ein kurzfristiges gemeinsames Projekt, „Short–term convergence project“, wurde ins Leben gerufen, um Divergenzen zwischen den Standards kurzfristig zu beseitigen. Als das wichtigste kurzfristige Ziel gilt die Abschaffung der Überleitungsrechnung für Unternehmen mit einer SEC–Notierung.[29] Dies betrifft IFRS Abschlüsse, die als Ausgangsbasis für eine Überleitungsrechnung dienen. Neben vielen schon überarbeiteten Standards[30] werden aktuell zur Anpassung der Rechnungslegungssysteme im „Short–term convergence project“ seitens des IASB die folgenden Standards bearbeitet: IAS 2 - Aktienbasierende Vergütungen, IAS - 12 Ertragssteuern, IAS 14 - Segmentberichterstattung, IAS 23 - Fremdkapitalkosten, IAS 31 - Anteile an Joint Ventures, IAS 33 - Ergebnis je Aktie und IAS 37 - Rückstellungen, Eventualschulden, Eventualforderungen.

Die Entwürfe neuer Standards werden als so genannte „Exposure Draft“ veröffentlicht. Nach der Veröffentlichung können Stellungnahmen oder Änderungsvorschläge an das IASB gerichtet werden, die diese prüfen und deren Relevanz festlegen. Eine Übernahme der oben genannten Standards wird nach der Kommentarfrist für Ende 2006 erwartet.

Die EU überträgt diese nach Prüfung der Standards aufgrund der Verordnung zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in geltendes EU–Recht.[31] Dieses Anerkennungsverfahren, auch „Endorsement Verfahren“, durch die EU–Kommission bestätigt die neuen Standards auch als nationales Recht der Mitgliedsländer.

So wurde beispielsweise am 27.01.06 der neue Standard IFRS 7 - Finanzinstrumente in das EU–Recht übernommen. Aufgrund der großen Bedeutung der EU für IFRS sind seit Anfang 2006 erstmals auch mehr Abgesandte der EU unter den Treuhändern, die das IASB beaufsichtigen und damit nicht unwesentlich in die Geschicke der Bilanzregeln eingreifen.[32]

Mittelfristig sind weitere Konvergenzprogramme (Other joint projects) zwischen den Regelungen des USGAAP und IFRS geplant. Bis 2007/2008 sollen weitere Problemfelder, wie Leasing, Versicherungen, die Zwischenberichterstattung und Pensionsverpflichtungen aufeinander abgestimmt werden. Probleme sind allerdings, nicht zuletzt an der starren Haltung der SEC, vorprogrammiert.

Ingesamt steigt die Akzeptanz von IFRS auch aufgrund des starken wirtschaftlichen Einflusses der EU.

Neben den 25 EU–Ländern (sowie Australien) haben 24 Länder ein IFRS-Wahlrecht. Auch in China gilt für bestimmte Unternehmen die Verpflichtung, IFRS anzuwenden. Russland beabsichtigt, bis 2007 eine IFRS–Pflicht für alle Unternehmen einzuführen.

Trotz dieser eindeutig positiven Entwicklung ist der US–amerikanische Einfluss noch dominant. Allerdings erkennt auch die SEC diese Entwicklungen und forciert Projekte, die neben dem Convergence Project mit dem ISAB zu einer Einheitlichkeit der Rechnungslegungsstandards beitragen.[33] Eine Anerkennung von IFRS ist durch die SEC am 21.04.2005 bis spätestens 2009 in Aussicht gestellt worden. Als Voraussetzung wurde der erfolgreiche Abschluss der Konvergenzverhandlungen genannt.

IASB und FASB bekräftigten aktuell am 27.02.2006 noch einmal ihr gemeinsames Ziel, allgemeingültige Rechnungslegungsstandards von höchster Qualität zu schaffen und bestehende Unterschiede zwischen IFRS und USGAAP weiter abzubauen. In diesem Zusammenhang wurde eine weitere Vereinbarung, „A Roadmap for Convergence between IFRS and USGAAP, 2006 – 2008, Memorandum of Understanding between the FASB and the IASB“, veröffentlicht. In der Vereinbarung wird ein Zeitplan mit geplanten Teilprojekten sowie die Roadmap der SEC zur Eliminierung der Überleitungsrechnung zwischen den Standards vorgestellt. Der Zeitplan richtet sich vor allem an das aktuelle „Short–term convergence project“ und die weiteren Konvergenzprogramme (Other joint projects), die bis spätestens 2008 abgeschlossen werden sollen. Zu den schon genannten durch das IASB in Arbeit befindlichen Standards, betrifft das „Short–term convergence project“, insbesondere die Bereiche Fair Value, die Wertminderungen sowie Forschung und Entwicklungen.

Auch innerhalb der EU schreiten die Harmonisierungsbestrebungen weiter fort: Während durch die IAS–Verordnung die Anwendung von IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU klar geregelt ist, gilt für die übrigen Unternehmen ein Mitgliedsstaatenwahlrecht.

Wie in Punkt 2.3. „Rechtliche Grundlagen“ vorgestellt, erfolgt die nationale Umsetzung durch das BilReG. Die Anwendung von IFRS bei Konzernabschlüssen kapitalmarktorientierter und nicht-kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen ist klar geregelt. Die übrigen Unternehmen dürfen einen IFRS-Abschluss allenfalls zu Informationszwecken erstellen.[34]

In nicht zu ferner Zukunft zeichnet sich auch für kleine und mittelständige Unternehmen (KMU) die Verpflichtung zur Erstellung eines IFRS-Abschlusses ab. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) schätzt, dass es in spätestens 10 Jahren keine HGB-Bilanzen mehr geben wird. Durch private Investoren, Banken und ausländische Geschäftspartner nimmt der Druck auf den Mittelstand spürbar zu.[35]

Gegenwärtig sind im Bereich “Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities (SMEs)”, welcher ein aktuelles Projekt des IASB darstellt, in Deutschland heftige Debatten ausgebrochen. Eine Vielzahl von Fragen und Problemen bedarf einer sachlichen Diskussion mit dem IASB. So sind z. B. aktuelle Fragen welche Unternehmen überhaupt die geplanten Standards anwenden werden ob als Rechtsgrundlage das gleiche Framework gilt bzw. ob es zukünftig mehrere Regelwerke geben wird.

Weiterhin bleibt abzuwarten wie mit Wahlrechten, Bewertungsvorschriften sowie mit möglichen Vereinfachungen verfahren wird. Gerade mögliche Vereinfachungen werden vom DRS ausdrücklich gefordert, um Akzeptanzprobleme zu vermeiden.[36] Pessimistische Stimmen befürchten eine Benachteiligung des Mittelstandes,[37] was allerdings den Interessen des IASB und der EU entgegensteht und daher abzuwarten bleibt.

Trotz dieser Debatten wird noch für dieses Jahr die Veröffentlichung eines Entwurfes „Exposure Draft“ für kleine und mittelständige Unternehmen (SMEs) erwartet.

Auch die steuerliche Gewinnermittlung wird zukünftig einem Wandel unterliegen. Besonders in Verbindung mit den zu erwartenden Veränderungen bezüglich des HGB werden Sachverhalte, wie die Maßgeblichkeit oder das HGB als Grundlage der Steuer- und Ausschüttungsbemessung diskutiert.

3.5 Entwurf des neuen Standards zur Segmentberichterstattung Exposure Draft ED 8 - IFRS X

Im Rahmen des „Short-term convergence project“ wurde am 19.01.2006 der Entwurf Exposure Draft ED 8 – Financial Reporting Standard X Operating Segments des IASB und des IASCF zum geplanten neuen Standard zur Segmentberichterstattung veröffentlicht.

Der neue Standard soll den derzeit noch gültigen Standard IAS 14 aus dem Jahr 1997 ablösen. Bis zum 19.05.2006 war die Möglichkeit gegeben, gegenüber dem IASB Stellung zu beziehen. Der neue IFRS-Standard soll nach Überprüfung und gegebenenfalls Einarbeitung der Stellungnahmen ab dem 01.01.2007 in Kraft treten.[38] Der neue Standard ähnelt dem US– amerikanischen Standard SFAS 131 sehr stark und schafft damit in diesem Punkt Konvergenz zwischen den Rechnungslegungssystemen.

Hauptaugenmerk liegt auf der Abkehr vom Risk and Reward Approach hin zum in SFAS 131 verwendeten Management Approach. Dies bedeutet, dass zukünftig die Abgrenzung der Segmente nicht mehr nach zusammengefassten Chancen und Risiken zu erfolgen hat, sondern aufgrund der internen Berichterstattung. Die inhaltlichen Differenzen zwischen der internen und der externen Berichterstattung in Form der Segmentberichterstattung, welche oft umfangreiche Überleitungsrechnungen erforderten, gehören somit der Vergangenheit an. Neu ist ebenfalls die Abgrenzung nach Operativen Segmenten. Die in IAS 14 geforderte Unterteilung in Geschäftssegmente und geographische Segmente wird ebenso aufgegeben, wie die Unterteilung in ein primäres und ein sekundäres Berichtsformat mit unterschiedlichem Detaillierungsgrad.

Auch im Hinblick auf allgemeine Angaben und die im Rahmen der Segmentberichterstattung durchzuführende Überleitungsrechnung sind Anpassungen erfolgt. So sind beispielsweise zukünftig Angaben zu dominanten Kunden vorzunehmen.[39]. Die Segmentergebnisse der jeweiligen operativen Segmente müssen auf das Konzernergebnis vor Steuern übergeleitet werden. Auch die Bestandteile des Segmentergebnisses haben sich verändert. Zinserträge und Zinsaufwendungen sowie Abschreibungen sind jetzt zu berücksichtigen. Die Zwischenberichterstattung des IAS 34 wurde um Angabepflichten erweitert und damit in ihrer Bedeutung gestärkt.

Die einzelnen Merkmale des neuen Standards werden vergleichend mit dem bestehenden Standard IAS 14 und den anderen Standards DRS 3 und SFAS 131 im Verlauf dieser Arbeit vorgestellt.

Die neben dem Entwurf ED 8 zum neuen IFRS-Standard veröffentlichten Arbeitspapiere „Basis for Conclusions“ (Beschlussgrundlagen) und Implementation Guidance“ (Anleitung zur Durchführung) sind für einen Vergleich der Segmentberichterstattung in den jeweiligen Rechnungslegungsstandards nicht relevant und werden nicht mit einbezogen.

3.6 Die Umstellung auf IFRS

In Deutschland hatten von etwa 789 kapitalmarktorientierten Unternehmen bzw. Konzernen[40] noch Mitte 2004 gerade einmal 36 Prozent einen Jahres- bzw. Konzernabschuss nach IFRS erstellt.

Neben jenen Unternehmen, die schon nach IFRS ihren Jahres- bzw. Konzernabschluss erstellt hatten, bilanzierten rund 45 Prozent, meist kleinere Unternehmen, nach dem HGB und etwa 19 Prozent nach USGAAP. Von den USGAAP anwendenden Unternehmen können diejenigen, die unter die Sonderregel zur Pflichtanwendung von IFRS fallen, noch bis zum 01.01.2007 umstellen. Allerdings betrifft diese Sonderregel nur Unternehmen, die in den USA an einer Börse gelistet sind oder Schuldtitel handeln. 75 Unternehmen können überhaupt die Sonderregel in Anspruch nehmen, davon sind 38 Emittenten, die Schuldtitel handeln und 24 Emittenten, die bisher die Befreiungsregel für Teilkonzerne in Anspruch nahmen. Nur 13 Unternehmen, die durch eine originäre USGAAP-Bilanzierung an einer US- Börse gelistet sind, können die Verlängerung in Anspruch nehmen.[41]

Damit dürfte das Gros der kapitalmarktorientierten Unternehmen die Umstellung zu IFRS mittlerweile überstanden haben. Die Konzerne haben ihre Vorreiterrolle, wenn auch zum Teil mit großem Aufwand, gemeistert. Ein suggestives Abfärben auf Unternehmen, speziell große Kapitalgesellschaften und Konzerne, die nicht börsennotiert und dazu angehalten sind,

freiwillig auf IFRS umzustellen, ist zu erwarten. Viele Unternehmen, die nicht zur Erstellung eines IFRS Abschlusses verpflichtet sind und die im innereuropäischen oder internationalen Geschäftsraum tätig sind, erstellen häufig jetzt schon zu Vergleichszwecken einen IFRS Abschluss. Um ebensolchen Aufwand zu vermeiden, sollte der Umstellungsprozess der großen Unternehmen analysiert und ausgewertet werden. An dieser Stelle soll nur kurz auf mögliche Probleme und deren Vermeidung oder Lösung eingegangen werden.

Die erstmalige Erstellung eines IFRS-Abschlusses setzt Vergleichszahlen voraus. Somit muss für das Vorjahr ebenfalls ein IFRS-Abschluss erstellt werden. Dieser Abschluss erfordert jedoch auch Saldenvorträge. Real kann also von einer zweijährigen Umstellungsphase ausgegangen werde.

Um die bei der Umstellung entstehenden zusätzlichen Kosten überschaubar zu halten, sollte der Umstellungsphase eine Planungsphase vorausgehen. Grundlegend sollte im Unternehmen geklärt werden, wie zukünftig das interne Rechnungswesen aussehen soll. Entweder wird das bisherige System beibehalten und der Jahresabschluss auf IFRS umgeleitet, oder es erfolgt eine komplette Umstellung auf IFRS. Auch das parallele Führen von unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen ist möglich, führt jedoch zu einem gewaltigen finanziellen Mehraufwand. Die letztendliche Entscheidung führt das Unternehmen nach Abwägung von Vor- und Nachteilen selbst durch.

IFRS-Abschlüsse erfordern regelmäßig detaillierte und umfangreiche Angaben im Anhang, die die Schaffung von Informationssystemen voraussetzen. Die Umstellung erfordert notwendige Änderungen im Berichtswesen, im Controlling und in der Geschäftsplanung, die nicht unterschätzt werden dürfen. Um die Auswirkungen der Umstellung auf die Bilanz- und Erfolgskennzahlen des Unternehmens abschätzen zu können, müssen diese

analysiert und angepasst werden. Einen entscheidenden Betrag zur Umstellung leisten die Mitarbeiter. Schulungen und Weiterbildungen zu den veränderten fachlichen Voraussetzungen sind unumgänglich. Die Anpassung von Softwaresystemen und die anfallenden externen Beratungsleistungen führen zudem zu erheblichen Kosten.

Das IFRS–Portal,[42] eine Internet-Plattform für Interessierte an IFRS, stellt nicht nur Standards und Entwürfe zur Verfügung, es dient auch als Diskus

sions-Forum. Auch die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS wird vorgestellt. Die folgende Abbildung stellt mögliche Problemfelder bei der Umstellung auf die IFRS dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Problemfelder der IFRS-Umstellung

(Quelle: www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Umstellungsprozess_01.html)

Die Realisierung der Planungsphase sollte in Projektform durchgeführt werden. Um Probleme zu vermeiden und die Umstellung so reibungslos wie möglich zu gestalten, werden folgende Projektschritte empfohlen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Projektschritte zum ersten IFRS-Abschluss

(Quelle: www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Umstellungsprozess_01.html)

Die Umstellung auf einen IFRS-Abschluss bedeutete bisher meistens erhebliche zusätzliche finanzielle Belastungen für die betreffenden Unternehmen. Vor allem im ersten Jahr der Umstellung auf IFRS entstanden hohe einmalige Umstellungskosten, hauptsächlich durch die Schaffung von Vergleichszahlen, die Anpassung der Softwaresysteme, die Schulung der Mitarbeiter sowie durch externe Beratungsleistungen.

Besonders für global agierende kapitalmarktorientierte Unternehmen der EU wird sich die einheitliche Umstellung IFRS durch mehr Transparenz und Kosteneinsparungen bezahlt machen. Dies gilt besonders, wenn sich das IASB und das FASB soweit angenähert haben, das zwischen den Rechnungslegungsstandards Einheitlichkeit herrscht.

Zu Problemen könnte es in Europa durch die fortschreitende Dienstleistungsfreiheit im Bereich des Rechnungswesens kommen. Durch den einheitlichen Standard könnte es zu einer Verlagerung des Rechnungswesens in andere europäische Länder kommen, was zu einer Bedrohung von Arbeitsplätzen führen kann.

Insgesamt ist jedoch von einer Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit der europäischen Wirtschaft auszugehen.

4. Segmentdefinition der berichtspflichtigen Segmente

4.1 Segmentdefinition nach IAS 14

IAS 14 unterscheidet nach leistungsbezogenen, sachlichen Geschäftssegmenten/Geschäftsfeldern (Business Segments) und nach geographischen Geschäftssegmenten /Geschäftsfeldern (Geographical Segments).

Die Definitionen der berichtspflichtigen Segmente ist in IAS 14.9 – 14.13 geregelt. Prinzipiell gilt für beide Segmente, dass sie eine unterscheidbare Teilaktivität eines Unternehmens darstellen müssen, sich von anderen Geschäftssegmenten oder anderen wirtschaftlichen Umfeldern unterscheiden und Chancen und Risiken ausgesetzt sind.

Ein Geschäftssegment umfasst einen abgrenzbaren Teilbereich des Unternehmens, der ein Produkt, eine Dienstleistung oder eine Gruppe ähnlicher Produkte bereitstellt und unter den Gesichtspunkten Chancen und Risiken von anderen Segmenten unterscheidbar ist.

Die Bildung von Produkt- bzw. Dienstleistungsgruppen ist unter bestimmten Voraussetzungen, wie zum Beispiel gleiche Art der Produkte bzw. Dienstleistungen, der Produktionsprozesse, der Kundengruppe, der Vertriebsmethoden oder der gleichen Art des gewöhnlichen Umfeldes[43] zulässig.

Geographische Geschäftssegmente definieren sich als einen Teilbereich des Unternehmens, wo Produkte, Dienstleistungen oder eine Gruppe ähnlicher Produkte innerhalb eines bestimmten Wirtschaftsraums bereitstehen und unter den Gesichtspunkten Chancen und Risiken von anderen Segmenten unterscheidbar sind.

Die Bestimmung der geographischen Segmente muss unter Berücksichtigung gleichartiger Faktoren, wie den wirtschaftlichen und politischen Rahmenbedingen, den Beziehungen zwischen Tätigkeiten in unterschiedlichen geographischen Regionen, der räumlichen Nähe der Geschäftsaktivitäten, der Devisenbestimmungen, dem Kurs-Änderungs-Risiko oder speziellen Risiken der Geschäftsaktivitäten erfolgen. Auch eine Segmentierung nach dem Standort der Produktionsanlagen, der Dienstleistungserbringung, der Vermögenswerte oder dem Standort der Kunden und Märkte ist nach IAS 14.13 möglich. Ob eine Unterteilung der Segmente nach Geschäftsfeldern oder nach geographischen Segmenten erfolgt, ist für die Segmentberichterstattung berichtspflichtiger Unternehmen von großer Bedeutung, da sich daraus eine Unterteilung in ein primäres oder sekundäres Segmentberichtsformat ableitet (siehe 5.2 Segmentabgrenzung nach IAS 14).

4.2 Segmentdefinition nach DRS 3

Im DRS 3.8 findet sich eine Auswahl von Segmentdefinitionen. So definiert DRS ein Segment als operatives Segment (und somit als Teil eines Unternehmens). In diesem Unternehmensteil müssen Geschäftsaktivitäten potentiell oder tatsächlich zu Umsatzerlösen oder sonstigen Erträgen führen. Außerdem muss eine regelmäßige Überwachung durch die Unternehmensleitung hinsichtlich der Geschäftsentwicklung, der wirtschaftlichen Lage und der Ressourcenallokation erfolgen. Als operatives Segment gilt auch ein Segment, welches seine Leistung ausschließlich oder überwiegend an andere operative Segmente abgibt.

Operative Segmente werden unterteilt in produktorientierte Segmente und geographische Segmente. Produktorientierte Segmente sind Teileinheiten eines Unternehmens, die anhand einzelner oder ähnlicher Produkte oder Dienstleistungen auch nach Kundengruppen abgrenzbar sind. Geographische Segmente werden durch die Abgrenzbarkeit einer Teileinheit aufgrund eines spezifischen regionalen Umfeldes anhand von Vermögen, Produkten oder Dienstleistungen definiert.[44]

4.3 Segmentdefinition nach SFAS 131

Nach USGAAP erfolgt prinzipiell keine Unterteilung nach produktorientierten und geographischen Segmenten. Die Aufteilung erfolgt in operative Segmente. Operative Segmente werden als Teilbereiche von Unternehmen

bzw. Konzernen verstanden, bei denen aktive oder zukünftige Geschäftsaktivitäten zu Aufwendungen und Erträgen führen oder deren operative Ergebnisse von der Geschäftsleitung (Chief Operating Decision Maker –

CODM) überwacht und als Grundlage für eine segmentbezogene Ressourcen- und Leistungsbeurteilung genutzt werden.

Des Weiteren müssen für jedes Segment eigenständige Daten aus dem Rechnungswesen verfügbar sein.[45]

Allerdings ist nicht jeder Bereich eines Unternehmens als operatives Segment abzugrenzen. Unternehmensbereiche, die keine Erträge erzielen, sind davon ausgenommen. (Dies gilt vor allem für den Verwaltungsbereich bzw. vergleichbare Bereiche der Unternehmen.)

4.4 Vergleich der Segmentdefinitionen

Der Begriff „Operatives Segment“ wird sowohl in DRS 3 als in SFAS 131 verwendet. Beide Standards gehen davon aus, dass ein operatives Segment einen bestimmten Unternehmensteil nach den bereits erläuterten Kriterien darstellt. Die Verwendung des Begriffes „Operatives Segment“ für Teilbereiche eines Unternehmens setzt dieselben Kriterien voraus und ist in DRS 3 und SFAS 131 somit gleich. Während SFAS 131 auf eine weitere Differenzierung verzichtet, erfolgt in DRS 3 noch eine Unterteilung in produktorientierte und geographische Segmente.

In IAS 14 wird auf den Begriff „Operatives Segment“ gänzlich verzichtet. Hier erfolgt eine Unterteilung in sachliche und geographische Geschäftsfelder. Während DRS 3 prinzipiell nur nach Produkten, Dienstleistungen, Kundengruppen, Vermögen und geographischer Abgrenzbarkeit unterscheidet, definiert IAS 14 die Segmentierung weitaus genauer. Eine Zusammenfassung von gleichen Faktoren kann unter anderem auch durch die Anwendung gleicher Vertriebsmethoden, die Art des Regulierungsumfeldes, die Gleichartigkeit der wirtschaftlichen oder politischen Rahmenbedingungen usw. erfolgen.

Insgesamt kann aber von ähnlichen Definitionen ausgegangen werden, so dass international ein annähernd einheitliches Verständnis hinsichtlich der Bestimmung berichtspflichtiger Segmente vorliegt.

4.5 Segmentdefinitionen nach ED 8 – IFRS X

Der Entwurf zum neuen IFRS-Standard verwendet ebenfalls die Segmentierung nach operativen Segmenten. Ein operatives Segment ist eine Komponente eines Unternehmens:

- die sich mit Geschäftsaktivitäten befasst, bei denen sowohl Einnahmen als auch Ausgaben zu erwarten sind (darin enthalten sind Einnahmen und Ausgaben durch Transaktionen mit anderen Segmenten/ Komponenten desselben Unternehmens),
- deren operative Ergebnisse regelmäßig durch den höchsten operativen Entscheidungsträger geprüft werden, um Entscheidungen über die Ressourcenverteilung auf die Segmente und eine Beurteilung deren Leistungsfähigkeit treffen zu können (Der Begriff „höchster operativer Entscheidungsträger“ kennzeichnet eine Funktion, nicht zwingend eine Führungskraft mit einem spezifischem Titel. Diese Funktion beinhaltet die Ressourcenverteilung sowie die Bewertung der Leistung
(bzw. Leistungsfähigkeit) der operativen Segmente einer Berichtseinheit.),
- für die separate Finanzinformationen verfügbar sind.

Als operative Segmente dürfen auch Geschäftsaktivitäten qualifiziert werden, die noch keine Einnahmen generieren. Dies gilt z. B. für Start-Up Betriebe, die bereits operative Segmente sein dürfen, bevor sie überhaupt Erträge erzielen.

Nicht jeder Teilbereich eines Unternehmens ist zwingend ein operatives Segment bzw. Teil eines operativen Segmentes. Dies gilt
z. B. für die Unternehmensleitung oder andere funktionale Geschäftsbereiche die entweder keine Erträge erzielen, oder nur Erträge die mit diesen Aktivitäten in direktem Zusammenhang stehen.

IAS 14 - Entwurf ED 8

Die Segmentdefinition des Entwurfes ED 8 kann als nahezu identisch mit SFAS 131 angesehen werden. Gegenüber IAS 14 unterscheidet sich der Entwurf ED 8 jedoch deutlich. Entgegen IAS 14 werden operative Segmente definiert und nicht Geschäftssegmente (Business Segments) und geographische Geschäftssegmente (Geographical Segments).

5. Grundsätze der Segmentabgrenzung

5.1 Risk and Reward Approach versus Management Approach

Grundlegend müssen die Unternehmensdaten aufgegliedert werden bevor eine Abgrenzung von Segmenten erfolgen kann. Zwei konzeptionelle Aufgliederungsmethoden kommen in Frage: die Aufteilungsmethode oder auch Disaggregationsansatz (Disaggregation Approach) und die Autonomiemethode (Autonomous Entity Approach).

Die Autonomiemethode behandelt alle Segmente wie eigenständige Unternehmen. Für jedes Segment müsste ein Einzelabschluss erstellt werden, was in der Praxis nahezu unmöglich ist. Die Aufteilungsmethode ist in allen hier relevanten Rechnungslegungssystemen verankert und wird somit in der Praxis angewendet. Hier wird der Jahres- bzw. Konzernabschluss eines Unternehmens in Segmente aufgeteilt und entsprechend abgegrenzt und erläutert.

Zur Abgrenzung von Segmenten und zur Gestaltung der Segmentberichterstattung wird in der internationalen Rechnungslegung zwischen dem Risk and Reward Approach (Risiko-/Chancen-Ansatz oder Industriespartenkonzept) und dem Management Approach (Management-Ansatz) unterschieden. Prinzipiell folgen DRS 3 und USGAAP mit SFAS 131 dem Management Approach im Gegensatz zu IAS 14, der den Risk and Reward Approach verwendet.

Bei Anwendung des Risk and Reward Approach sind die Segmente so abzugrenzen, dass eine Vergleichbarkeit hinsichtlich der Prämissen Chancen und Risiken möglich ist. Segmente sollen somit nicht nur unternehmensintern, sondern auch über diversifizierte Unternehmen hinweg vergleichbar sein.[46] Die Segmente werden nach Chancen- und Risikobereichen des Unternehmens zusammengefasst (sachliche bzw. geographische Geschäftsfelder), auch wenn unternehmensintern nach anderen Kriterien untergliedert wird (z. B. dem Management Approach).

Bei einer Anwendung des Management Approach knüpft die externe Berichterstattung direkt an das interne Berichtswesen an.

Im Mittelpunkt des Management Approach stehen Finanzinformationen, die die Entscheidungsträger zur Steuerung des operativen Geschäftes heranziehen. Dem Unternehmensmanagement obliegt die Aufgabe, das Unternehmen in eine Führungs- und in eine Organisationsstruktur zu unterteilen, die sich in der Segmentberichterstattung widerspiegelt.

Die interne Unterteilung ist notwendig, um das Unternehmen planen, steuern, kontrollieren und somit unternehmerisch lenken zu können. Da dem Management die besten internen Informationen zur Verfügung stehen, wird von einer kapitalmarktorientierten Ausrichtung der Rechnungslegung ausgegangen. Entgegen dem Prinzip des Risk and Reward Approach muss die interne Berichterstattung zwingend mit der externen Berichterstattung übereinstimmen.

Vorteile des Risk and Reward Approach sind eine erhöhte zwischen-betriebliche Vergleichbarkeit und eine einheitliche Berichtsinformation.
Als nachteilig muss jedoch aufgeführt werden, dass umfangreiche Überleitungsrechnungen nötig sind. Zudem können inhaltliche Differenzen zwischen internem und externem Rechnungswesen auftreten.

Dieser Nachteil entsteht bei Anwendung des Management Approach nicht, da dieser explizit an das interne Rechnungswesen anknüpft. Hier kann es zwar zu einem unterschiedlichen Detaillierungsgrad kommen, nicht jedoch zu inhaltlichen Differenzen. Ein weiterer Vorteil ergibt sich daraus, dass eine Segmentberichterstattung relativ einfach aus dem internen Berichtswesen entwickelt werden kann. Nachteilig ist hier zum Beispiel, dass der Berichtsumfang und die Berichtsqualität stark von den internen Daten abhängen. Fehlen interne Angaben, erfolgt somit auch keine Kommunikation nach außen.[47]

Die Abbildung 3 stellt die Unterschiede zwischen dem Ansatz des Management Approach und dem Ansatz des Risk and Reward Approach zur Abgrenzung berichtspflichtiger Segmente dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Vergleich der Abgrenzungsmethoden

Entgegen dem Prinzip der konzeptionellen Abgrenzung zwischen dem Risk and Reward Approach und dem Management Approach kommt es in der Praxis zu einer Angleichung und Vermischung der Konzepte. USGAAP setzt mit SFAS 131 den Management Approach als einziger Rechnungslegungsstandard relativ[48] konsequent um. DRS 3 stellt auch auf den Management Approach ab. Neben einer Unterteilung nach Maßgabe der internen Organisations- und Berichtsstruktur / Führungsstruktur wird unterstellt, dass so auch die Strukturierung der unterschiedlichen Chancen und Risiken des Unternehmens sichtbar werden. DRS 3 vermutet, dass zudem so regelmäßig eine Unterteilung in produktorientierte oder geographische Segmente erfolgt.[49] Damit kommt es deutlich zu einer Vermischung mit dem Risk and Reward Approach.

[...]


[1] Ablösung des alten ISAC durch das ISAB im April 2001, mit dem Ziel die Etablierung als internationaler Standartsetter weiter voranzutreiben. Neu entwickelte Standards werden IFRS und nicht mehr IAS genannt. IAS bleiben bis einer Erneuerung oder bis zum Erlöschen erhalten. Im Folgenden wird anstatt „IAS/IFRS“ nur die Bezeichnung „IFRS“ verwendet.

[2] Kein Augenmerk auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.

[3] im Folgenden nur als „Entwurf ED 8“ bezeichnet

[4] Die Übersetzung dient als Arbeitspapier und konzentriert sich auf die Kernaussagen des Entwurfes. Die Übersetzung ist nicht repräsentativ.

[5] Vgl. Haller A. (2000), S.757

[6] Vgl. Ruhnke K. (2005), S. 652

[7] Vgl. Peemöller, V. H. (2001), S. 382

[8] Vgl. Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr.1606/2002, auch “IAS -Verordnung“

[9] Vgl. Federmann / IASCF (2004), S. 12 / Vgl. IFRS 1.36

[10] Vgl. PWC / C. Böttger (2003), S. 304, z.B. Hongkong und Singapur

[11] Wichtigste Börse der USA ist die New York Stock Exchange (NYSE).

[12] Vgl. PWC / C. Böttger (2003),S.37, S.304

[13] Vgl. Zingel, H. (2005), S. 4 (Betrifft nicht-europäische Unternehmen, die in der EU an einem organisierten Wertpapiermarkt selbst oder durch ein Tochterunternehmen zugelassen sind oder eine Zulassung beantragt haben.)

[14] Vgl. IFRS 14.3 und SFAS 131.9

[15] Unter Verwendung der Equity–Methode.

[16] Vgl. IFRS 14.6, 14.7 und SFAS 131.9

[17] Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr.1606/2002 vom 19.07.2002, auch „IAS–Verordnung“ genannt.

[18] Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 653

[19] Internationale Kritikpunkte am HGB sind z. B. das Vorsichtsprinzip und das Maßgeblichkeitsprinzip, sowie die Möglichkeit stille Reserven bilden zu können (Vgl. Zingel, H.(2005),S.3)

[20] Mutterunternehmen im Sinne von § 290 Abs. 1HGB

[21] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 839

[22] Vgl. § 315 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB sowie § 2 Abs. 1 und Abs. 5 WpHG

[23] Vgl. § 315 a Abs. 3 HGB

[24] Mitgliedsstaatenwahlrecht durch die IAS–VO, nicht im BilReG verankert

[25] Vgl. Wendlandt/Knorr 2/2005, Gesetzesbegründung zum Referentenentwurf des

BilReG, 12/2003 S.6, Begründung des Gesetzgebers -HGB ist unabdingbar als Ausschüttungsbemessungsgrundlage, Steuerbemessungsgrundlage, Beibehaltung nationaler Steuergesetzgebungskompetenz, etc.

[26] Hierzu befindet sich in der Anlage eine erstellte Übersicht

[27] Vgl. § 314 Abs. 2 Satz 1 betrifft die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten

[28] z.B. von der IOSCO, internationaler Dachverband der Wertpapier- und Börsenaufsicht

[29] „Roadmap“ zwischen der SEC und der EU

[30] z.B. aktuell IFRS 1, 4, 6, 7, IAS 1, 14, 17, 32, 33, 39 und IFRIC 6, aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 108/2006 vom 11. Januar 2006, Hinweis: Standards werden ständig überarbeitet (Bsp. zum IAS 14: am 19.01.06 wurde der neue Entwurf ED 8 veröffentlicht)

[31] Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002

[32] Vgl. Financial Times Deutschland, Beitrag Nr. 84375 vom 12.01.06

[33] Z. B. ab 2003 Beginn der allmählichen Abkehr vom „Rule–based accounting hin zum, wie in IFRS verwendeten „Principles accounting“.

[34] Aufgrund des Artikel 5 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 sowie aufgrund § 325, Abs. 2a bis 2b HGB

[35] Vgl. FAZ Beitrag Nr.85766 vom 01.02.2006

[36] der DRS in einem offenen Brief an das IASB vom 17.02.2006

[37] z.B. bei der Bewertung des Eigenkapitals

[38] Der Zeitpunkt des Enforcement – Verfahrens zur Übernahme in EU – Recht steht allerdings noch nicht fest.

[39] Erzielt das Unternehmen mindestens 10 % seiner Erlöse nur durch einen Kunden, besteht eine Abhängigkeit. Der Kunde ist somit dominant.

[40] Nachfolgend werden die betreffenden Unternehmen bzw. Konzerne, nur noch als „Unternehmen“ bezeichnet.

[41] Das verwendete Zahlenmaterial basiert auf einer frei veröffentlichten Studie von Price Waterhouse Coopers.

[42] www.ifrs-portal.com

[43] z.B. Bankwesen, Versicherungswesen etc..

[44] Vgl. DRS 3.8

[45] Vgl. KPMG (1999), S. 172, SFAS 131.10

[46] Vgl. Wagenhofer, A. (2005) S. 471

[47] Vgl. Heyd, R. (2003), S. 534

[48] Vgl. Conenberg, A. G. (2005), S. 848, Relativ, da sich der Ermessens- und Gestaltungsspielraum zur Segmentierung aufgrund der internen Berichtserstattung ergibt.

[49] Vgl. DRS 3.10

Details

Seiten
116
Jahr
2006
ISBN (eBook)
9783638527583
Dateigröße
1.4 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v58613
Institution / Hochschule
Hochschule für Technik und Wirtschaft Dresden
Note
1,3
Schlagworte
Segmentberichterstattung IAS/IFRS USGAAP Vergleich

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Titel: Segmentberichterstattung nach DRS, IAS/IFRS und USGAAP im Vergleich