Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Anhang

1 Einleitung
1.1 Hinführung zum Thema
1.2 Gang der Untersuchung

2 Begriff, Bedeutung und Besonderheiten von Dienstleistungen
2.1 Begriffsbestimmung der Dienstleistung
2.1.1 Enumerative Aufzählung von Dienstleistungsbereichen
2.1.2 Dienstleistungen als Leistungen des tertiären Sektors
2.1.3 Dienstleistungen in der Betriebswirtschaftslehre
2.2 Besonderheiten der Dienstleistung
2.2.1 Merkmal Immaterialität
2.2.2 Merkmal Integration des externen Faktors (Integrativität)
2.2.3 Merkmal Individualität

3 Die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen
3.1 Die Bedeutung der Kostenrechnung
3.1.1 Allgemeine Funktionen der Kostenrechnung
3.1.2 Konkretisierung der allgemeinen Funktionen aus Sicht von Dienstleistungsunternehmen
3.2 Kosten und Leistungen in Dienstleistungsunternehmen
3.2.1 Definition von Leistungen
3.2.2 Erfassung und Ausweis der Kosten
3.2.3 Besonderheiten der Kosten in Dienstleistungsunternehmen
3.2.4 Zurechnungsprobleme von Kosten und Erlösen zu Leistungen

4 Eignung traditioneller Kostenrechnungssysteme in Dienstleistungs-unternehmen
4.1 Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
4.1.1 Prinzipien der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
4.1.2 Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungs-unternehmen
4.2 Die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung
4.2.1 Prinzipien und Varianten der Plankostenrechnung
4.2.2 Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungs-unternehmen

5 Ergänzung der operativen Kostenrechnung um ein strategieorientiertes Kostenmanagement
5.1 Die Prozesskostenrechnung
5.1.1 Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung
5.1.2 Entwicklung und grundlegende Merkmale der Prozesskostenrechnung
5.1.3 Vorgehensweise in der Prozesskostenrechnung
5.1.4 Vor- und Nachteile für die Verwendung in Dienstleistungs- unternehmen
5.1.5 Die Entstehungsgründe der PKR als „klassische“ Problemfelder in Dienstleistungsunternehmen
5.1.6 Überprüfung der Prozessstrukturen in Dienstleistungsunternehmen
5.2 Target Costing
5.2.1 Prinzipien des Target Costing
5.2.2 Prozessspezifische Zielkostenermittlung in Dienstleistungs- unternehmen

6 Fazit und Ausblick

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Übersicht der internen und externen Produktionsfaktoren

Abb. 2: Darstellung möglicher Rüstzeiten am Beispiel eines Friseurs

Abb. 3: Aufgaben im Rahmen der Planung-, Steuerung und Kontrolle
unternehmerischer Entscheidungen

Abb. 4: Zeitliche Hierarchie

Abb. 5: Formen der Plankostenrechnung

Abb. 6: Die starre Plankostenrechnung

Abb. 7: Die flexible Plankostenrechnung

Abb. 8: Kostenstrukturen der betrieblichen Wertschöpfung

Abb. 9: Typische Merkmale der Prozesskostenrechnung

Abb. 10: Tätigkeitsanalyse und Bildung der Prozesshierarchie

Abb. 11: Prozesshierarchie zwischen Tätigkeiten, Teil- und Hauptprozessen

Abb. 12: Kostenstellen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung

Abb. 13: Die Bildung von Hauptprozesskostensätzen

Abb. 14: Beispiel einer Produktkalkulation

Abb. 15: Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung

Abb. 16: Methoden der Zielkostenbestimmung

Abb. 17: Ermittlung der Zielkosten

Abb. 18: Zielkostenspaltung

Abb. 19: Berechnung der Zielkostenindizes

Abb. 20: Zielkostenkontrolldiagramm

Abb. 21: Empfehlungen bezüglich der Kostenrechnungsgestaltung im
Dienstleistungsbereich anhand zeitlicher Abfolge

Anhangsverzeichnis

Anh. 1: Vergleich der Kostenrechnungssysteme

Anh. 2: Vorgehen zur Operationalisierung des Logistikleistungsbegriff

Anh. 3: Verschiedene Hierarchien der Bezugsobjekte

Anh. 4: Literaturangaben zur Anwendung der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung in Dienstleistungsunternehmen

Anh. 5: Literaturangaben zur Anwendung der Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in Dienstleistungsunternehmen

Anh. 6: Literaturangaben zur Anwendung der Prozesskostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen

Anh. 7: Übersicht der wichtigsten Autoren und deren empfohlene Kostenrechnungssysteme XIX

1 Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

In unserer Gesellschaft steigt der Umfang der Dienstleistungen beständig an. Wie weit eine Volkswirtschaft entwickelt ist, kann am Anteil der Dienstleistungen an der gesamtwirtschaftlichen Wertschöpfung gemessen werden. In unterentwickelten Volkswirtschaften dominiert der Anteil des primären Sektors, also die Land- und Forstwirtschaft, Tierhaltung und Fischerei. Wesentliches Kennzeichen sog. Schwellenländer ist, dass hier der Anteil des sekundären Sektors, wie bspw. Energiewirtschaft, verarbeitende Industrie und Baugewerbe überwiegen. Wohingegen in reifen Gesellschaften ganz eindeutig der Anteil des tertiären Sektors, der Dienstleistungen, dominiert. Insofern befinden wir uns im Zeitablauf geradezu auf einem „Marsch in die Dienstleistungsgesellschaft“.

Dienstleistungsunternehmen in Deutschland sehen sich u.a. durch die zunehmende Öffnung der Märkte einem verstärkten Wettbewerb ausgesetzt. Dieser steigende Wettbewerb zwingt Dienstleistungsunternehmen, genau wie Industrienunternehmen, zunehmend zu einer kostengünstigeren Produktion ihrer Leistungen. Demzufolge steigt der Wunsch in vielen Dienstleistungsunternehmen nach aussagefähigen Kostenrechnungssystemen.

Ziel der folgenden Arbeit ist es daher, die aus der industriellen Produktion bekannten Kostenrechnungsverfahren auf ihre Eignung für Dienstleistungsunternehmen hin zu überprüfen.

1.2 Gang der Untersuchung

Zu Beginn der Arbeit werden im Kapitel zwei die in der Literatur verschiedenen differierenden Definitionsvorschläge zum Begriff der Dienstleistung erläutert. Im Anschluss daran werden die verschiedenen typischen Merkmale für Dienstleistungsunternehmen, die Immaterialität, die Integrativität und die Individualität beschrieben, da diese von besonderer Bedeutung für die Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen sind.

Im dritten Kapitel werden die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen dargelegt. Den Schwerpunkt bildet dabei eine ausführliche Beschreibung der Besonderheiten der Kostenstruktur in Dienstleistungsunternehmen, die im Wesentlichen aus den für Dienstleistungsunternehmen typischen Merkmalen resultieren.

In den Kapiteln vier und fünf erfolgt eine ausführliche Analyse verschiedener Kostenrechnungssysteme. Kapitel vier verfolgt das Ziel, die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung sowie die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung als traditionelle Kostenrechnungsverfahren auf ihre Eignung für Dienstleistungsunternehmen hin zu überprüfen. Im daran anschließenden fünften Kapitel wird untersucht, inwieweit die Prozesskostenrechnung und das Target Costing geeignet sind, die operative Kostenrechnung um ein strategieorientiertes Kostenmanagement in Dienstleistungsunternehmen zu ergänzen.

Die Vollkostenrechnung, eines der traditionellen Kostenrechnungssysteme, wird wegen ihrer erheblichen Mängel und ihrer fehlenden Entscheidungsorientierung nicht in die Analyse einbezogen. Die Mängel, die mit einer auf Vollkosten basierenden Kostenrechnung für Unternehmen entstehen, wurden bereits ausführlich in der Literatur diskutiert und werden daher in dieser Arbeit nicht mehr erläutert. Auch wenn sich die Literatur überwiegend mit der Problematik der Vollkostenrechnung in Industrieunternehmen befasst, sind die dabei auftretenden Mängel gleichermaßen auf Dienstleistungsbetriebe übertragbar.

Zwei der zentralen Vorwürfe, die gegen die Vollkostenrechnung sprechen, sind zum Einen die Proportionalisierung der fixen Kosten und zum Anderen die Schlüsselung von Gemeinkosten, die bei Dienstleistungsunternehmen sogar verstärkt auftreten. Die Ursache dafür ist in erster Linie in der in Dienstleistungsunternehmen vorherrschenden Kostenstruktur begründet. Wie sich im Verlauf der weiteren Ausführungen noch zeigen wird, dominieren im Dienstleistungsbereich typischerweise die Fix- und Gemeinkosten. Dadurch sind die mit einer Vollkostenrechnung einhergehenden Verzerrungen beim Ausweis der Kostenträgerkosten besonders groß und das Risiko von Fehlentscheidungen durch falsche Kosteninformationen besonders hoch.

Es kann allerdings nicht von einer grundsätzlichen Nichtanwendbarkeit der Vollkostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen gesprochen werden. Einerseits ist es in vielen Fällen notwendig Vollkosten auszuweisen (z.B. im Bereich der öffentlichen Dienstleistungen) und andererseits ist ebenso die Anwendung von Teilkostenrechenverfahren mit teilweise erheblichen Problemen behaftet.^[1] Daher findet sich in Anhang 1 eine Übersicht mit allen wesentlichen Merkmalen, der in dieser Arbeit erwähnten Kostenrechnungssysteme in Gegenüberstellung zur traditionellen Vollkostenrechnung.^[2]

Außerdem werden die aus der industriellen Produktion bekannten Kennzahlensysteme, das Du Pont Kennzahlensystem und das Zwei-Kennzahlensystem, im Rahmen der vorliegenden Arbeit ausgespart. Der Grund hierfür ist die starke Orientierung dieser Systeme an der Industrie und die Tatsache, dass sich diese Kennzahlensysteme wegen einiger für Dienstleistungsunternehmen typischer Charakteristika nicht einfach adaptieren lassen. Im Wesentlichen fallen in Dienstleistungsunternehmen, wie sich noch zeigen wird, kaum Materialkosten an. Des Weiteren ist eine Nichtlagerfähigkeit der erstellten Leistungen typisch für Dienstleistungsunternehmen. Es ergeben sich daher selten oder nur sehr geringe Lagerbestände. Wie sich im Verlauf der Ausführungen weiterhin zeigen wird, fällt es in Dienstleistungsunternehmen sehr schwer, variable Kosten und Einzelkosten den einzelnen Leistungseinheiten zuzuordnen.^[3]

Den Abschluss der vorliegenden Arbeit bildet Kapitel sechs mit einem Fazit der gewonnenen Erkenntnisse.

2 Begriff, Bedeutung und Besonderheiten von Dienstleistungen

2.1 Begriffsbestimmung der Dienstleistung

„Dienstleistung“ ist ein Begriff der Alltagssprache. Jeder Mensch kennt ihn, verwendet ihn und hat eine mehr oder weniger klare Vorstellung von dem, was er bedeutet. Gleichwohl ist es, wie bei vielen anderen Worten auch, ziemlich schwierig zu sagen, was sich genau dahinter verbirgt. Dass mit einem umgangssprachlichen Begriff so viele und zum Teil unterschiedliche Inhalte verbunden werden, stört nicht weiter, denn bei seiner Verwendung im Alltag kommt es nicht auf Präzision an. Anders sieht es aus, wenn der Begriff „Dienstleistung“ im wissenschaftlichen Zusammenhang benutzt wird.^[4] Im Folgenden sollen die verschiedenen in der Literatur vorhandenen Definitionsvorschläge zum Begriff der Dienstleistung erläutert werden.

2.1.1 Enumerative Aufzählung von Dienstleistungsbereichen

In der Praxis herrscht meist eine klare Vorstellung davon, ob ein Unternehmen, speziell das eigene, ein Dienstleistungsunternehmen ist oder nicht. Üblicherweise werden Unternehmen aus den folgenden Branchen bzw. Bereichen den Dienstleistungsunternehmen zugeordnet: Beherbergung, Bewirtung, Energieversorgung, Erholung, Ernährung, Forschung, freiberufliche Tätigkeiten, Fürsorge, Geld- und Kreditwesen, Gesundheit, Haushalt, Information, Körperpflege, Kunst, Nachrichtenübermittlung, persönliche Dienste, Rechts- und Wirtschaftsberatung, Reinigung, Reparatur, öffentliche Verwaltung, Sicherheit, Sport, Transport, Unterhaltung, Unterricht, Vermittlung und Versicherung.^[5] Schwieriger wird die Zuordnung von Unternehmen, die Dienstleistungen anbieten, die zu nicht unbeträchtlichen Teilen aus Sachen bestehen oder deren Angebot in engem Verbund mit dem Angebot von Waren oder Sachleistungen stehen. Zu nennen sind hier bspw. alle Handwerksbetriebe oder auch selbstständige Service- oder Leasingfirmen.^[6]

Die voranstehenden Aufzählungen machen deutlich, dass eine enumerative Aufzählung der Dienstleistungen bzw. Dienstleistungsbereiche zu erheblichen Problemen führt. Zum Einen wird die Liste der Dienstleistungen mit der Zeit immer länger und zum Anderen gibt es zahlreiche Grenzfälle, bei denen nicht ganz klar ist, ob nun die jeweilige Branche als ganze oder lediglich in Teilen zu der Dienstleistungsbranche zu zählen ist. Aus Sicht der Wirtschaft stellt die enumerative Aufzählung daher keine zufrieden stellende Lösung dar, da es zwangsläufig zu keiner präzisen Trennung der Dienstleistungsbereiche von allen anderen Wirtschaftssektoren kommt.^[7]

2.1.2 Dienstleistungen als Leistungen des tertiären Sektors

Im Rahmen der volkswirtschaftlich geprägten Systematik von Wirtschaftszweigen werden in den amtlichen Statistiken alle Dienstleistungsunternehmen dem tertiären Sektor zugeordnet. Die unter anderem von Fourastié entwickelte Sektorentheorie unterscheidet den primären^[8], den sekundären^[9] und den tertiären Sektor.^[10] Zum Letzteren werden laut Definition des Statistischen Bundesamtes die Bereiche Handel, Verkehr und Nachrichtenübermittlung, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, Wohnungsvermietung und sonstige Dienstleistungsunternehmen, Gebietskörperschaften und Sozialversicherungen sowie die privaten Haushalte und die Organisationen ohne Erwerbscharakter gezählt.^[11]

Auch diese institutionelle Perspektive führt zu erheblichen Problemen. Der Sammelbegriff „sonstige Dienstleistungsunternehmen“ ist nicht genau definiert, wodurch es zu ähnlichen Problemen wie bei der bereits erwähnten enumerativen Aufzählung kommt. Gravierender ist in dieser Hinsicht jedoch die Tatsache, dass durch diese institutionelle Trennung ein und dieselbe Tätigkeit verschiedenen Sektoren zugerechnet werden kann. So ist bspw. der von einem Industrieunternehmen selbst durchgeführte Sicherheitsdienst dem sekundären Sektor zuzuordnen. Wird allerdings der gleiche Sicherheitsdienst von einem externen Dienstleister durchgeführt, so wird diese Leistung dem tertiären Sektor zugerechnet. Somit liefert die institutionelle Perspektive, wie auch die enumerative Aufzählung keine zufrieden stellende Lösung für die Wissenschaft. Aus diesem Grund bemühte sich die Wissenschaft um eine inhaltlich exakte Klärung des Dienstleistungsbegriffs.^[12] Im Folgenden werden die verschiedenen Definitionen der Betriebswirtschaftslehre kurz vorgestellt.

2.1.3 Dienstleistungen in der Betriebswirtschaftslehre

In der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre finden sich bis in die 1970er Jahre fast ausschließlich Untersuchungen der Sach- bzw. Investitionsgüter. Berekoven bemerkte in diesem Zusammenhang sehr treffend: „dass die Wirtschaftswissenschaften dieser Zeit zwar allgemein von der Unternehmung oder vom Betrieb sprechen, aber in Wirklichkeit nur eine Textil- oder Maschinenfabrik in Form einer AG vor Augen haben.“ ^[13] Ab Mitte der 1970er Jahre finden sich in der Literatur vielfältige definitorische Abgrenzungen zum Begriff der Dienstleistung. Der Dienstleistungsbegriff wird durch die Aufzählung konstitutiver Merkmale genauer definiert, wobei zwischen potentialorientierten, prozessorientierten und ergebnisorientierten Definitionen und dem Konzept der Leistungsbündel unterschieden werden kann.

Die potentialorientierte Definition interpretiert Dienstleistung als menschliche oder maschinelle Leistungsfähigkeit, mit der am Nachfrager oder an dessen Verfügungsobjekt eine gewollte Änderung bewirkt oder ein gewollter Zustand erhalten werden soll. Das Absatzobjekt des Dienstleisters ist somit seine Leistungsbereitschaft, und daraus resultiert als konstitutives Element die Immaterialität, da in dieser Interpretation die Dienstleistung ein Leistungsversprechen darstellt.^[14]

Die prozessbezogene Sichtweise einer Dienstleistung geht auf Berekoven zurück, der Dienstleistungen beschreibt als: „…der Bedarfsdeckung Dritter dienende materielle und/oder geistige Prozess, deren Vollzug und deren Nutzung einen … synchronen Kontakt zwischen Leistungsgeber (bzw. dessen Verfügungsobjekt) … erfordern.“ ^[15] Als konstitutives Element wird hier erstmals die Notwendigkeit erwähnt, externe Faktoren in den Dienstleistungserstellungsprozess zu integrieren. Als externe Faktoren kommen entweder der Dienstleistungsnachfrager selbst (Bsp. Friseur), welcher informatorisch oder persönlich in den Dienstleistungserstellungsprozess integriert wird, oder dessen Verfügungsobjekt (Bsp. Kfz-Reparatur) in Frage. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass die Erstellung der Dienstleistung ohne den externen Faktor weder technisch noch wirtschaftlich möglich ist. Die Information ist nur dann als externer Faktor anzusehen, wenn sie vom Nachfrager in den Dienstleistungserstellungsprozess eingebracht wird und dort entweder be- oder verarbeitet wird (Bsp. Steuerberater) oder dazu dient, das Dienstleistungsergebnis näher zu spezifizieren (Bsp. Maßanzug).^[16] Außerdem stellt Berekoven in seiner Definition den Erstellungsvorgang einer Dienstleistung in den Vordergrund. Somit handelt es sich bei Dienstleistungen um ein zeitraumbezogenes Produkt, d.h., der Leistungsnehmer fragt die Teilnahme an einem Vorgang nach (Bsp. Konzert- und Theateraufführungen). Als weiteres konstitutives Merkmal kann somit die Synchronität von Produktion und Absatz, auch uno-actu-Prinzip genannt, angesehen werden.^[17]

Ein Vertreter der ergebnisorientierten Sichtweise ist Maleri. Er beschreibt Dienstleistungen als : „… für den Absatz produzierte immaterielle Wirtschaftsgüter …“ ^[18] In diesem Sinne stellen Dienstleistungen immaterielle Ergebnisse dar und werden als das immaterielle Gegenteil von materiellen Sachleistungen gedeutet.^[19] Die Immaterialität des Dienstleistungsergebnisses sorgte von Anfang an für Probleme. Insbesondere deshalb, da viele Dienstleistungen auch materielle Ergebnisbestandteile aufweisen, bspw. in Gestalt von materiellen Trägermedien wie Papier, Festplatten oder CD-Rom.^[20] Auf Grund der Tatsache, dass Sach- und Dienstleistungen meistens im Verbund als sog. Leistungsbündel abgesetzt werden, entstanden Ansätze, in denen die Trennung der beiden Güterarten gänzlich überwunden und durch einen einheitlichen Leistungsbegriff ersetzt werden sollten. Nach dieser Sicht sind abgesetzte Leistungsbündel, bestehend aus Sach- und Dienstleistungen, stets durch integrative Prozesse und variierende Anteile an immateriellen Ergebnisbestandteilen gekennzeichnet. Eine Unterscheidung zwischen Sach- und Dienstleistung sei so nicht erforderlich.^[21]

Wie die bisherigen Ausführungen deutlich gemacht haben, herrscht auch in der Betriebswirtschaftslehre keineswegs Einigkeit über eine konkrete Definition des Dienstleistungsbegriffs. Den folgenden Ausführungen liegt die Definition nach Fischer zu Grunde, da diese am ehesten in der Lage ist, der Heterogenität der Dienstleistung Rechnung zu tragen. Dienstleistungen sind demnach: „… Prozesse, bei denen ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Leistungsgeber bzw. dessen Objekt und dem Leistungsnehmer bzw. dessen Objekt stattfindet. Das Ergebnis dieses Prozesses kann immateriell oder materiell sein. Ein Dienstleistungsunternehmen hat die Fähigkeit und Bereitschaft Dienstleistungen zu erbringen.“ ^[22]

2.2 Besonderheiten der Dienstleistung

Dienstleistungen unterscheiden sich von den klassischen Sachleistungen in drei wesentlichen Punkten: Immaterialität, Integration des externen Faktors und Individualität.

2.2.1 Merkmal Immaterialität

Das Merkmal der Immaterialität ergibt sich aus der Nichtfassbarkeit der Dienstleistung. Aus der Immaterialität resultieren zwei konkrete Konsequenzen für Dienstleistungsunternehmen; zum Einen die Nichtlagerfähigkeit und zum Anderen die Nichttransportfähigkeit der angebotenen Dienstleistungen. Um genauer auf die Nichtlagerfähigkeit eingehen zu können, muss zunächst die Dienstleistungsproduktion genauer betrachtet werden. Wie in der Produktion von Sachleistungen werden Dienstleistungen durch die Kombination von Produktionsfaktoren hergestellt. Es werden interne und externe Produktionsfaktoren unterschieden.^[23] Die folgende Abbildung 1 zeigt die verschiedenen Produktionsfaktoren.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Übersicht der internen und externen Produktionsfaktoren (in Anlehnung an Bertsch, L.H. (1991), S.19.)

Der Produktionsprozess in Dienstleistungsunternehmen gliedert sich in zwei Stufen, nämlich in die Leistungsbereitschaft oder Vorkombination und die autonome Disponierbarkeit des externen Produktionsfaktors. Grund für diese Unterteilung ist die mangelnde Disponierbarkeit des externen Produktionsfaktors. Die Kombination ausschließlich interner Produktionsfaktoren (Vorkombination) führt in Dienstleistungsunternehmen lediglich zur Herstellung der Leistungsbereitschaft. Erst durch die Kombination mit einem externen Produktionsfaktor (Endkombination) entsteht das Produkt Dienstleistung.^[24]

Die Vorkombination kann zu einem beliebigen Zeitpunkt stattfinden. Sie ist allerdings wirtschaftlich unerheblich, da sie vom Markt nicht honoriert wird. Erst durch die Verbindung interner und externer Produktionsfaktoren erlangt die Dienstleistung ihre Marktfähigkeit und somit die wirtschaftlich notwendige Honorierbarkeit. Der beschriebene zeitliche Zusammenfall von Angebotsproduktion und Nachfragekonsumtion (uno-actu-Prinzip) bedeutet, dass die Leistungskapazität in Dienstleistungsunternehmen durch die Nachfrage der Kunden bestimmt wird und Dienstleistungen daher nicht auf Lager produziert werden können.

Da Dienstleistungsunternehmen stets eine gewisse Leistungsbereitschaft vorweisen müssen, um die angebotenen Dienste rechtzeitig und mit hoher Qualität anbieten zu können, ergibt sich eine hohe Fixkostenbelastung. Dabei sollten der Gehaltskostenblock sowie der Gehaltsnebenkostenblock für gewöhnlich den größten Anteil ausmachen.

Die zweite Konsequenz aus der Immaterialität ist die Nichttransportfähigkeit von Dienstleistungen. Während die Vorkombination an beliebigen Orten stattfinden kann, ist die Endkombination an die physische Präsenz des externen Produktionsfaktors gebunden. Für den Fall, dass Kundenbedürfnis und Leistungsangebot räumlich nicht aufeinander treffen, entsteht kein Umsatz.^[25]

2.2.2 Merkmal Integration des externen Faktors (Integrativität)

Von besonderer Bedeutung im Bereich der Dienstleistung ist die Integration des externen Faktors in die Produktion. Dieser steht dem Dienstleistungsanbieter lediglich zeitlich begrenzt zur Verfügung und wird mit den internen Faktoren im Erstellungsprozess kombiniert. Ziel ist es, einen gewünschten Zustand zu erhalten oder wiederherzustellen (z.B. Reparatur), bestimmte Eigenschaften zu schaffen bzw. zu verändern (z.B. Schulung) oder Verrichtungen an ihm vorzunehmen (z.B. Entsorgung). Dienste sind personen- und kundenpräsensgebunden, d.h. sie werden für und unter Beteiligung jedes einzelnen Kunden erbracht. Grund dafür ist, dass der Nachfrager zunächst einen externen Faktor (z.B. das zu reparierende Auto in der Werkstatt, die Informationen über Einkünfte für den Steuerberater oder den kranken Zahn für den behandelnden Arzt) einbringen muss. Der Kunde ist demnach Co-Produzent oder besser gesagt Prosumer. Somit hängen Qualität, aber auch die entstandenen Kosten, aus Sicht des Dienstleistungsanbieters in erheblichem Maße von der Kooperationsfähigkeit und -willigkeit der Nachfrager ab.^[26]

2.2.3 Merkmal Individualität

Die Individualität der erbrachten Dienstleistung stellt den letzten zu betrachtenden Unterschied zur klassischen Sachleistung dar. Da Dienstleistungen, wie schon mehrfach erwähnt, i.d.R. unter Beteiligung der Kunden bzw. deren Objekte stattfinden, sind sie in dem Maße individuell, wie es die Kunden oder die Objekte zulassen. Die aus der klassischen Sachleistungsproduktion bekannten Vorteile einer Massenproduktion lassen sich auch grundsätzlich auf die Dienstleistungsproduktion übertragen. Im Wesentlich sollte auch hier ein hoher Standardisierungsgrad erreicht werden.

Demgegenüber steht jedoch das Bestreben, durch Customization eine möglichst hohe Angebotsattraktivität zu erreichen. Somit entsteht ein Zielkonflikt zwischen der höheren Rentabilität eines standardisierten Leistungsangebots bei geringer Akquisitionswirkung und der geringeren Rentabilität eines individualisierten Leistungsangebots bei höherer Akquisitionswirkung. Die geringere Rentabilität ergibt sich durch Rüstzeiten, die bei der Umstellung von einem individuellen Angebot auf ein anderes individuelles Angebot entstehen. Im Wesentlichen bestehen diese Rüstzeiten aus der Konzeptplanung, der Mittelbereitstellung, der Mitteleinstellung und der Nachbereitung. Am Bsp. eines Friseurs soll dies in der folgenden Abbildung 2 weiter verdeutlicht werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Darstellung möglicher Rüstzeiten am Beispiel eines Friseurs (in Anlehnung an Pepels, W. (1996b), S.20.)

Die so entstandenen Kosten belasten nur dann die Rentabilität nicht, wenn es gelingt, sie in Form von höheren Preisen auf die Kunden abzuwälzen. In Zeiten schwieriger Wettbewerbsbedingungen sollte dies i.d.R. nicht möglich sein.^[27]

3 Die Grundlagen der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen

3.1 Die Bedeutung der Kostenrechnung

3.1.1 Allgemeine Funktionen der Kostenrechnung

Im Rahmen der Kostenrechnung können folgende Funktionen unterschieden werden:

- Dokumentationsfunktion
- Planungs-, Steuerungs- und Kontrollfunktion
- Konfliktregelungsfunktion

Die Dokumentationsfunktion dient der Erfassung der tatsächlich entstandenen Kosten einer Periode, wofür sowohl Einsatzmengen als auch Preise erforderlich sind. Die ermittelten Kosten werden in einem zweiten Schritt auf andere Größen (Kostenträger) verrechnet. Als Bsp. können steuerliche Bewertungsrechnungen zum Zweck der Bilanzierung (bspw. Ermittlung der Herstellungskosten (un-) fertiger Erzeugnisse) oder die Bestimmung von Selbstkosten nach LSP^[28] erwähnt werden.^[29]

Unter der Planungs-, Steuerungs- und Kontrollfunktion werden sämtliche Aufgaben zusammengefasst, die aus der Ausrichtung der Kostenrechnung auf die Fundierung und Kontrolle unternehmerischer Entscheidungen resultieren. Am besten lässt sich die Entscheidungsorientierung anhand von möglichen Entscheidungen (siehe Abbildung 3), die durch Informationen der Kostenrechnung untermauert werden, darstellen. Allgemein lässt sich feststellen, dass es sich um Systeme handelt, die Kosteninformationen bereitstellen, um bessere oder optimalere Entscheidungen treffen zu können. Wird der gesamte Betriebsprozess in die Teilfunktionen Beschaffung, Gestaltung, Leistungserstellung und Leistungsverwertung und in die überlagernden Querschnittsfunktionen Logistik sowie Verwaltung und Leitung unterteilt, ergeben sich die aus Abbildung 3 ersichtlich werdenden Entscheidungstatbestände.^[30]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Aufgaben im Rahmen der Planung-, Steuerung und Kontrolle unternehmerischer Entscheidungen (Quelle: Bertsch, L.H. (1991), S.33.)

Die Konfliktregelungsfunktion kann zum Einen in die Argumentations- und zum Anderen in die Transparenzfunktion unterteilt werden. Aus der Argumentationsfunktion resultiert die Aufgabe, bei möglichen Konflikten durch die Bereitstellung von relevanten Kosteninformationen zu einer Lösung des Konfliktes beizutragen. Dies geschieht im Wesentlichen durch die Verbesserung der Argumentations- und Verhandlungsposition, da die für die Lösung relevanten Informationen zur Verfügung stehen. Aus der Aufgabe die Konfliktsituation zunächst transparent zu machen und darauf aufbauend einen akzeptablen Kompromissvorschlag zu erarbeiten, ergibt sich die Transparenzfunktion.^[31]

3.1.2 Konkretisierung der allgemeinen Funktionen aus Sicht von Dienstleis-
tungsunternehmen

Im vorangehenden Kapitel wurden die allgemeinen Funktionen der Kostenrechnung wirtschaftszweigunabhängig dargestellt. Im Folgenden werden die grundlegenden Entwicklungslinien und Ausbaustufen der Kostenrechnung danach strukturiert, inwieweit sie in der Lage sind, die beschriebenen Funktionen abzudecken. Die Zwecke, die eine Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen zu erfüllen hat, lassen sich anhand der bereits beschriebenen Funktionen näher erläutern. Auf Grund der Vielzahl von Unternehmen, die dem Dienstleistungssektor zugerechnet werden, kann dies allerdings nur exemplarisch geschehen.^[32]

Von großer Bedeutung ist die Dokumentationsfunktion, vor allem in öffentlichen Dienstleistungsunternehmen. Sie dient als Nachweis der Formalzielerfüllung gegenüber dem jeweiligen Träger und der interessierten Öffentlichkeit sowie für die Bestimmung der Selbstkosten nach LSP. Demzufolge muss die Kostenrechnung in der Lage sein, „ sämtliche von den Preisbildungsvorschriften berührten Kostengrößen art- und wertmäßig in nachprüfbarer Weise auszuweisen.“ ^[33] Von eher untergeordneter Bedeutung sind die Aufgaben im Rahmen der externen Rechnungslegung, da z.B. die Bewertung (un-) fertiger Erzeugnisse zu Herstellungskosten auf Grund der beschriebenen Immaterialität der Dienstleistungsprodukte kaum Relevanz aufweist.

Als Resultat der Planungs-, Steuerungs- und Kontrollfunktion ist die Fundierung von Entscheidungen zu sehen. Wesentliche Entscheidungen können u.a. die Preisfestsetzung, die Programmplanung, die Wahl zwischen Eigenerstellung oder Fremdbezug, aber auch die Prozessplanung sein. Da in Dienstleistungsunternehmen vorwiegend unterschiedliche und individuelle Leistungen vorzufinden sind, wird im Rahmen der Preiskalkulation weniger die Kalkulation als die Konzeption umfassender Tarifsysteme im Vordergrund stehen.^[34]

Als wesentliches Merkmal einer Dienstleistung wurde bereits die Gleichzeitigkeit von Erstellung und Absatz (uno-actu-Prinzip) genannt. Konsequenz dessen ist, dass sich in Dienstleistungsunternehmen kaum Kosten finden, die in direktem Zusammenhang mit Verbrauchsmaterial stehen. Vielmehr fallen Kosten an, die zur Schaffung und Aufrechterhaltung einer dynamischen Betriebsbereitschaft dienen. So kommt der Programm- und Prozessplanung eine wesentliche Bedeutung zu. Dienstleistungsunternehmen stehen sehr oft, ausgelöst durch die hohen dynamischen Bereitschaftskosten, vor der Entscheidung zwischen Selbsterstellung oder Fremdbezug. So ist es bspw. in Speditionsunternehmen üblich, überschüssige Transportkapazitäten kurzfristig anderen Speditionen abzutreten, um dadurch die Kosten von Leerfahrten bzw. gering ausgelasteten Touren zu minimieren.^[35]

Als letzte allgemeine Funktion der Kostenrechnung wurde die Konfliktregelungsfunktion genannt. Hier finden sich kaum Unterschiede zwischen Sachleistungs- und Dienstleistungsunternehmen. Lediglich auf Grund der bereits erläuterten Besonderheiten der Dienstleistungsproduktion kann diese Funktion in Einzelfällen von Bedeutung sein.^[36]

Wie aus den bisherigen Ausführungen deutlich wurde, unterscheiden sich die allgemeinen Funktionen der Kostenrechnung in Sachleistungs- und Dienstleistungsunternehmen weniger in der Art als vielmehr in ihrer relativen Bedeutung.

3.2 Kosten und Leistungen in Dienstleistungsunternehmen

3.2.1 Definition von Leistungen

Um das Thema der Kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen zu untersuchen, ist es notwendig, den Begriff der Leistung näher zu erläutern. Im Wesentlichen existieren zwei verschiedene Bezeichnungen für den Begriff der Leistung. Zunächst wird unter Leistung die bewertete, betriebsbedingte Güterentstehung verstanden. In dieser Begriffsauffassung bilden Leistungen das begriffliche Gegenstück der wertmäßigen Kosten. Zunehmend wird der Begriff Leistung auch durch Erlös ersetzt. Dadurch wird die Leistung als positive Erfolgskomponente zum Gegenbegriff der Kosten und somit zum Betrachtungsobjekt einer nicht auf Mengen, sondern auf die Wertkomponente ausgerichteten Erlösrechnung.

Des Weiteren kann unter dem Leistungsbegriff das Mengengerüst der bewerteten Güterentstehung verstanden werden und stellt somit lediglich auf die Mengengrößen ab. Leistungen bilden in diesem Zusammenhang die zentralen Zurechnungsobjekte für die Kosten und bestimmen im Wesentlichen Form und Inhalt der Kostenrechnung. Der Begriff Leistung kann zudem weiter nach Vorleistungen^[37] und Endleistungen^[38] differenziert werden. Durch diese weitere Differenzierung ergeben sich komplexe Anforderungen an eine Kostenrechnung. Die Endleistungen eines Dienstleistungsunternehmens unterscheiden sich, auf Grund der Existenz des externen Faktors, erheblich voneinander.^[39]

3.2.2 Erfassung und Ausweis der Kosten

Die Dokumentationsfunktion der Kostenrechnung verliert immer mehr an Bedeutung, vielmehr soll die Kostenrechnung stärker auf die Führungsunterstützung ausgerichtet sein. Daher müssen die angefallenen Kosten in Abhängigkeit der erbrachten bzw. zu erbringenden Leistungen strukturiert werden. In einem ersten Schritt sind die Kosten in der Kostenartenrechnung zu erfassen, wobei die Hauptaufgabe darin besteht, der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung als Datenlieferant zu dienen. Im Rahmen der Kostenartenrechnung werden Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten unterschieden. Auf der Basis dieser Unterscheidung erfolgt die direkte bzw. indirekte Zurechnung auf die entsprechenden Kostenträger.^[40] Im Vergleich zu der klassischen industriellen Kostenartenrechnung ergeben sich in Dienstleistungsunternehmen einige strukturelle Unterschiede. In der Industrie machen bspw. die Materialkosten einen beachtlichen Teil an den Gesamtkosten aus. Im Dienstleistungsbereich sind diese Kosten eher am Rande relevant. Vielmehr stehen Kosten, die der Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft dienen, wobei es sich in erster Linie um Personalkosten und Kosten für Anlagen und Gebäude handelt, im Vordergrund.^[41] Daher sollte die Kostenartenrechnung in Dienstleistungsunternehmen für diese Potentialfaktoren eine entsprechend ihrer Bedeutung deutlich höhere Gliederungstiefe aufweisen, als dies i.d.R. in der Industrie der Fall ist.^[42]

Ein weiterer Teilbereich der Kostenrechnung ist die Kostenstellenrechnung. Unter Kostenstellen werden Struktureinheiten im Unternehmen, z.B. Abteilungen, für die Kosten gesammelt werden, verstanden. Sie dient als Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung. Im Wesentlichen erfüllt die Kostenstellenrechnung zwei Aufgaben: die Verrechnungs- und die Kontrollaufgabe. Im Rahmen der Verrechnungsaufgabe bereitet die Kostenstellenrechnung die Weiterverrechnung der entstandenen Kosten auf die einzelnen Kostenträger vor. In vielen Fällen, beanspruchen die einzelnen Kostenträger die jeweiligen Teilbereiche des Unternehmens unterschiedlich stark. Diese Tatsache sollte sich auch in den von den Kostenträgern zu tragenden Kosten niederschlagen. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass das Unternehmen in sinnvolle Kostenstellen untergliedert ist. Die Kostenstellenrechnung ermöglicht es weiterhin, die entstandenen Kosten am Ort ihrer Entstehung zu kontrollieren. Daraus resultiert die Kontrollaufgabe. In den einzelnen Verantwortungsbereichen des Unternehmens sollen die erfassten Kosten mit Referenzgrößen (Plan- oder Vergangenheitsgrößen) verglichen werden. Dadurch ist es möglich eine Aussage über die Angemessenheit der entstandenen Kosten zu treffen.^[43]

In vielen Dienstleistungsunternehmen ist die Unterteilung der Kostenstellen nach dem in Industriebetrieben üblichen Schema^[44] nicht möglich, da es an den der Kostenstellengliederung zugrunde liegenden betrieblichen Funktionen fehlt.^[45] Grund dafür ist die Integrativität, die in vielen Fällen die Gleichzeitigkeit von Produktion und Absatz verlangt. Dadurch erfolgt in Dienstleistungsunternehmen meistens eine Bündelung vielfältiger Prozessabläufe in einer Abteilung oder sogar bei nur einer Person. In der Folge lassen sich Kostenstellen nur schwer funktionsorientiert abgrenzen.^[46] Eine mögliche Problemlösung wäre, dass sich die Kostenstellenbildung nicht an funktional abgegrenzten Bereichen, sondern an funktional gleichen Potentialen (z.B. Fahrzeugen) orientiert. Auf diese Weise würde der Bezug zwischen der Kostenstellenbildung und der Kostenverantwortung erhalten bleiben.^[47] Teilweise erfolgt die Kostenstellenbildung auf Grund der räumlichen Nähe zum Kunden auch anhand von örtlichen Kriterien. So könnte z.B. der Anbieter von Heizungswartungen seine verschiedenen Servicecenter jeweils als eigenständige Kostenstelle führen. Allerdings verliert diese Vorgehensweise ihren Sinn, wenn das Unternehmen bestimmtes Expertenwissen nicht in allen Servicecentern bereitstellt. So könnte bspw. ein Programmierer, der bei Spezialproblemen bundesweit zum Einsatz kommt, einer Kostenstelle zugeordnet sein. Die räumliche Aufteilung der Kostenstellen würde in diesem Fall zu einer Verzerrung durch interne Verrechnungspreise führen.^[48]

Grundsätzlich lässt sich jedoch festhalten, dass die leistungsbezogene Erfassung der Kosten in Dienstleistungsunternehmen deshalb erschwert ist, da ein wesentlicher Teil der in den Kostenstellen angefallenen Kosten durch die Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft verursacht wird und folglich kein unmittelbarer Bezug zu den erbringenden Leistungseinheiten besteht.^[49]

Neben den bereits beschriebenen Besonderheiten der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung stehen viele Dienstleistungsunternehmen vor dem Problem, geeignete Kostenträger zu bestimmen. Wie bereits im Punkt 2.2.3 beschrieben wurde, ist die Individualität ein charakteristisches Merkmal der Dienstleistung. Sie deutet gerade für hochgradig immaterielle und integrative Leistungen auf erhebliche Schwierigkeiten bei der Wahl geeigneter Kostenträger hin. Da die Leistungen eines Dienstleistungsunternehmens durch starke Heterogenität, auch innerhalb einer bestimmten Leistungsart, gekennzeichnet sind, fehlt es an der Vergleich- und Messbarkeit der Kostenträger.

Mit der Individualität der Dienstleistung steigt zum Einen die Schwierigkeit ein Mengengerüst für die Kostenplanung zu ermitteln und zum Anderen die Schwierigkeit mit Standard- und Durchschnittskosten zu rechnen. In Beratungsunternehmen stellt bspw. jede Beratung einen eigenen Kostenträger dar, da sie mit anderen nicht oder kaum vergleichbar ist.^[50] Insgesamt bestehen die Unterschiede der jeweiligen Beratungen in der Ausprägung des externen Faktors hinsichtlich der Qualität, Menge, Ort und Zeit. Je nach Abhängigkeit vom Rechnungszweck, sollte, wo immer es möglich und sinnvoll ist, eine Komplexitätsreduktion vorgenommen werden. So könnten mehrere Leistungen oder auch Leistungsarten durch Klassenbildung zu einem Kostenträger zusammengefasst werden. Anhang 2 zeigt eine solche Komplexitätsreduktion am Bsp. des Logistikleistungsbegriffs. Die Klassenbildung verringert zwar die Messgenauigkeit, allerdings wird dadurch auch die Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung erhöht.^[51] Bei der Entscheidung über die Genauigkeit und Differenziertheit einer Kostenrechnung sollte die Wirtschaftlichkeit nicht vernachlässigt werden.^[52]

In einigen Fällen kann es auf Grund der Integrativität und Immaterialität unmöglich sein, die erstellten bzw. vermarkteten Leistungsbündel unmittelbar einem Kostenträger zuzuordnen. Abhilfe kann in diesem Fall ein modularer und hierarchischer Aufbau der Kostenträgerrechnung schaffen, der an mehr oder weniger stark detaillierten Teilleistungen ansetzt. Die Kosten der einzelnen Teilleistungen werden dadurch zu den Werten der kompletten Leistungsbündel verdichtet.^[53] Somit geht es weniger um die Kalkulation einzelner Leistungsarten als vielmehr um die Schaffung eines umfassenden und strukturierten Kostengebäudes.^[54]

3.2.3 Besonderheiten der Kosten in Dienstleistungsunternehmen

Neben den bereits diskutierten Besonderheiten der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ergeben sich noch weitere Besonderheiten der Kostenrechnung und der Kostenbeeinflussbarkeit in Dienstleistungsunternehmen. Diese Besonderheiten resultieren in erster Linie aus den Leistungsmerkmalen Immaterialität und Integrativität.

In Dienstleistungsunternehmen dominieren ganz eindeutig die Kosten der Leistungsbereitschaft bzw. die Bereitschaftskosten. Darunter sind Kosten zu verstehen, die unabhängig von der Inanspruchnahme der angebotenen Leistung entstehen. Damit ein Dienstleistungsunternehmen seine Kunden auch in Zeiten hoher Nachfrage zufrieden stellend bedienen kann, muss eine bestimmte Mindestgröße des Potentials ständig bereitgestellt werden. So kann die Deutsche Bahn nur dann umfassende Mobilität anbieten, wenn sie eine Vielzahl von Verbindungen zur Verfügung stellt, die nicht immer voll ausgelastet sein können. Ebenso verhält es sich mit den Bahnhöfen. Viele Bahnhöfe werden im Tagesdurchschnitt eher wenig in Anspruch genommen. Allerdings dürfen sie während der Stoßzeiten des Pendlerverkehrs nicht überfüllt sein, damit das Qualitätsempfinden des einzelnen Bahnreisenden nicht nachhaltig gestört wird.^[55]

In erster Linie fallen Bereitschaftskosten für Personal, Gebäude und Maschinen und zunehmend für Informations- und Kommunikationstechnik an. In vielen Fällen, wie bei Beratungsgesellschaften, im Handel oder bei Banken und Versicherungen, nehmen die Personalkosten einen erheblich größeren Kostenblock als in Industrieunternehmen ein. Es handelt sich dabei um Fixkosten, die der Dienstleister unabhängig von der produzierten und abgesetzten Leistungsmenge tragen muss und die (zumindest kurzfristig) nicht veränderbar sind.^[56] Bezogen auf die einzelne Leistung stellen die fixen Bereitschaftskosten gleichzeitig Gemeinkosten dar. Grund dafür ist, dass die kostenverursachenden Produktionsfaktoren für eine Vielzahl von Leistungen, nicht selten der unterschiedlichsten Art, genutzt werden, so dass diese Kostenblöcke den einzelnen Leistungen nicht unmittelbar zugerechnet werden können.^[57]

Andere Kostenarten nehmen dagegen tendenziell eine relativ weniger bedeutende Rolle ein.^[58] Besonders bei steigender Immaterialität und Integrativität gilt das umso mehr, da die Bedeutung der Materialkosten zurückgeht und die Flexibilität und Leistungsbereitschaft der Mitarbeiter erheblich steigen muss. Durch die beschriebene Abhängigkeit der Leistungserstellung vom externen Faktor resultiert aus dem Fixkosten- unmittelbar auch ein Leerkostenproblem, das insbesondere dann auftritt, wenn der Dienstleistungsanbieter seine Leistungsbereitschaft am potentiellen Spitzenbedarf ausrichtet und gleichzeitig die Nachfrage starken saisonalen, wochentagsbedingten oder auch tageszeitlichen Schwankungen unterliegt. Da der Dienstleistungsanbieter seine Leistung nicht oder nur sehr bedingt auf Lager produzieren kann, werden aus den Bereitschaftskosten Leerkosten, wenn er keinen Abnehmer für seine Dienstleistung findet. Somit entscheidet der externe Faktor darüber, ob und inwieweit die (potentiellen) Leerkosten zu Nutzkosten des Dienstleistungsanbieters werden.^[59]

Durch die Integrativität beteiligt sich der Kunde sehr häufig aktiv am betrieblichen Prozess des Dienstleistungsanbieters. Das geschieht z.B. im Zuge der Mitwirkung in Projektteams, im Beratungsgewerbe oder im Fall der Äußerung von Sonderwünschen im Gastronomiebereich. Der Anbieter kann diese Verhaltensweisen oft weder qualitativ noch quantitativ vorhersehen und somit auch nicht planen. Die Mitwirkung des Kunden kann kostensenkend, kostenneutral aber auch kostenerhöhend wirken.^[60]

[...]

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^[1] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.50.

^[2] Das Target Costing soll nicht in diese Übersicht aufgenommen werden, da es sich um kein eigenständiges Kostenrechnungssystem handelt.

^[3] Vgl. Fischer, R. (2000), S.124.

^[4] Vgl. Rück, H.R.G. (1995), S.3f.

^[5] Vgl. Kleinaltenkamp, M. (1998), S.30.

^[6] Vgl. Pepels, W. (1996a), S.155.

^[7] Vgl. Kleinaltenkamp, M. (1998), S.32.

^[8] Land- und Forstwirtschaft und Fischerei.

^[9] Energieversorgung, Bergbau, verarbeitendes Gewerbe und Baugewerbe.

^[10] Vgl. Witt, F.-J. (2003), S.3.

^[11] Vgl. Statistisches Bundesamt (2004): Jährliche Unternehmenserhebung im Dienstleistungsbereich, online.

^[12] Vgl. Kleinaltenkamp, M. (1998), S.32.

^[13] Vgl. Berekoven, L (1974), S.11.

^[14] Vgl. Corsten, H. (1990), S.17f.

^[15] Vgl. Berekoven, L. (1974), S.5.

^[16] Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

^[17] Vgl. Corsten, H. (1990), S.19.

^[18] Vgl. Maleri, R. (1973), S.5.

^[19] Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

^[20] Vgl. Corsten, H. (1990), S.19.

^[21] Vgl. Welter, M. (2005), S.97.

^[22] Vgl. Fischer, R. (2000), S.46.

^[23] Vgl. Pepels, W. (1996b), S.11.

^[24] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.20.

^[25] Vgl. Pepels, W. (1996b), S.11.

^[26] Vgl. Pepels, W. (1996b), S.16.

^[27] Vgl. Pepels, W. (1996b), S 19f.

^[28] Nach LSP (=Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten) im Rahmen öffentlicher Ausschreibungen.

^[29] Vgl. Bauer, R. (2005), S.6.

^[30] Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.32.

^[31] Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.33f.

^[32] Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.35.

^[33] Vgl. Weber, J. (1983), S.119.

^[34] Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.35f.

^[35] Vgl. Männel, W/von Estorff, R. (1987), S.38.

^[36] Vgl. Bertsch, L.H. (1990), S.38f.

^[37] Für den Absatz bestimmte Leistung.

^[38] Innerbetriebliche Leistung.

^[39] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.41-42.

^[40] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.45.

^[41] Vgl. Corsten, H. (2001), S.258.

^[42] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.45.

^[43] Vgl. Joos-Sachse, T. (2004), S.75.

^[44] Üblich ist z.B. eine Einteilung in Fertigungs-, Material-, Vertriebs-, Verwaltungs- und Forschungs- und Entwicklungsstellen.

^[45] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.47.

^[46] Vgl. Paul, M./Reckenfelderbäumer, M. (2001), S.635.

^[47] Vgl. Männel, W/von Estorff, R. (1987), S.39.

^[48] Vgl. Paul, M./Reckenfelderbäumer, M. (2001), S.636.

^[49] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.46.

^[50] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.48.

^[51] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.42.

^[52] Zu einem solchen „Controlling der Kostenrechnung“ vgl. Weber, J.(1990), S.203-208.

^[53] Vgl. Lachhammer, J. (1979), S.127.

^[54] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.36.

^[55] Vgl. Paul, M./Reckenfelderbäumer, M. (2001), S.635.

^[56] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998a), S.399.

^[57] Vgl. Bertsch, L.H. (1991), S.45.

^[58] Hierbei handelt es sich um eine Tendenz Aussage, die von branchenspezifischen Ausnahmen einmal abgesehen, grundsätzlich zutrifft. Zu den Ausnahmen vgl. Berekoven (1974), S.56., Schwenker, M. (1989), S98.

^[59] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.43.

^[60] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998a), S.399.