Konzept zur Bewertung von Immobilien für die Eröffnungsbilanzierung im Rahmen der Doppik Einführung in Schleswig-Holstein

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis.

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Ablauf der Untersuchung

2. Das Neue Kommunale Rechnungswesen
2.1. Der aktuelle Gesetzesstand in Schleswig-Holstein
2.2. Rechtliche Grundlagen
2.3. Die doppelte Buchführung
2.3.1. Ziel handelsrechtlicher Bestimmungen
2.3.2. Vorteile der Doppik
2.3.3. Besonderheiten der Doppik in der öffentlichen Verwaltung
2.3.4. Das Drei-Komponenten-System
2.4. Ansatz- und Bewertungsregeln
2.4.1. Regeln zum Bilanzausweis
2.4.2. Bewertungsgrundsätze
2.4.3. Bewertungsvorschriften für Schleswig-Holstein
2.4.3.1. Anschaffungskosten
2.4.3.2. Herstellungskosten
2.4.4. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz
2.4.5. Bewertungsvereinfachungsverfahren

3. Immobilienbewertung im Neuen Kommunalen Rechnungswesen
3.1. Der Gebäudebegriff
3.2. Bewertungsverfahren für Immobilien

4. Immobilienbewertung im Neuen Kommunalen Rechnungswesen an einem Beispiel der Gemeinde Büsum
4.1. Die Gemeinde Büsum im Überblick
4.2. Gebäude Sportlerheim
4.2.1. Wertermittlung mit Hilfe des Sachwertverfahrens
4.2.1.1. Allgemeines
4.2.1.2. Normalherstellungskosten
4.2.1.3. Baupreisindex und Baunebenkosten
4.2.1.4. Außenanlagen
4.2.1.5. Korrekturfaktor
4.2.1.6. Wertminderung wegen Bauschäden
4.2.1.7. Wertsteigernde Erweiterungen
4.2.1.8. Rückindizierung
4.2.1.9. Wertminderung wegen Alters
4.2.1.10. Zusammenfassung
4.2.2. Wertermittlung mit Hilfe des Ertragswertverfahrens
4.2.2.1. Allgemeines
4.2.2.2. Ermittlung des Roh- und Reinertrags
4.2.2.3. Aufspaltung in Bodenwert- und Gebäudewertanteil
4.2.2.4. Liegenschaftszins
4.2.2.5. Ertragswertermittlung
4.2.2.6. Zusammenfassung
4.2.3. Vergleich und Bewertung der Ergebnisse
4.3. Grund und Boden des Sportstadions Rosengrund
4.3.1. Bewertungsvorschriften für Grundstücke
4.3.2. Wertermittlung mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens

5. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Gesprächsverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Inventur und Bilanz

Abbildung 2: Drei-Komponenten-System

Abbildung 3: Grundriss Gebäude Sportlerheim

Abbildung 4: Hilfstabelle zur Beurteilung des Ausstattungsstandards

Abbildung 5: Normalherstellungskosten 2000 für Einfamilienhäuser, freistehend

Abbildung 6: Ermittlung der Alterswertminderung

Abbildung 7: Ermittlung der Gebäudesachwert mittels Sachwertverfahren

Abbildung 8: Ertragswertverfahren

Abbildung 9: Wert des Sportlerheims nach dem Ertragswertverfahren

Abbildung 10: Grundstück Rosengrund (grau) und umliegende Grundstücke (gelb)

Abbildung 11: Wertermittlung Grundstück Rosengrund

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung von Anschaffungskosten

Tabelle 2: Ermittlung von Herstellungskosten

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Mit Beschluss der Innenministerkonferenz vom 23.11.2003 ist der Umstieg vom kameralistischen Rechnungswesen der öffentlichen Hand auf eine doppelte kaufmännische Buchführung besiegelt worden. Dieser Beschluss ist Ausfluss einer zu Beginn der 90er Jahre eingeleiteten Reform der öffentlichen Verwaltung. Abgeleitet aus den Modellen der Betriebswirtschaft halten seitdem Instrumente wie Kosten- und Leistungsrechnung, Controlling und Budgetierung Einzug in deutsche Amtsstuben. Ein Kernelement dieser Reform bildet die Umstellung des öffentlichen Haushaltswesens auf die in der Privatwirtschaft bewährte doppelte Buchführung. In Schleswig-Holstein liegt seit einiger Zeit ein beschlussfähiger Textentwurf zur inhaltlichen Regelung dieses so genannten Neuen Kommunalen Rechnungswesens (NKR) vor, der die Kommunen in den kommenden Jahren zur Umstellung auf die Doppik verpflichten wird.^[1]

Wesentlicher Bestandteil des kommenden Rechts ist die Aufstellung einer Bilanz und damit auch die Bewertung des Vermögens. Die Bedeutung dieser Umstellung wird nicht selten als Jahrhundertreform beschrieben.^[2] Den größten und bedeu­tendsten Posten innerhalb des kommunalen Vermögens stellen dabei regelmäßig die Immobilien dar. Die kommunalen Landesverbände gehen davon aus, dass 80% der Kommunen die Umstellung selbständig bewältigen können.^[3] Dennoch wird die Bewertung der kommunalen Immobilien im Rahmen der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz die verantwortlichen Mitarbeiter vor eine große Herausforderung stellen.

Diese Arbeit beschreibt den selbständigen Vorgang einer Immobilienbewertung in der Gemeinde Büsum. Dabei werden Problemstellungen, die mit der Erstbewertung des kommunalen Immobilienvermögens im Zusammenhang stehen, untersucht. Es werden die wesentlichen Fragen der praktischen Bewertung aufgegriffen und es wird versucht, einen Handlungsleitfaden bzw. eine Orientierung für alle nachfolgenden Bewertungsvorgänge zu geben.

1.2. Ablauf der Untersuchung

In der Untersuchung werden in Kapitel 2 zunächst die theoretischen Grundlagen geschaffen. Die Darstellung des Bewertungsrechts nach HGB und des darauf basierenden Neuen Kommunalen Rechnungswesens bilden dabei den Schwerpunkt. Kapitel 3 enthält die gesetzlichen Rahmenbedingungen zur Immobilienbewertung im Neuen Kommunalen Rechnungswesen. Der Praxisteil der Arbeit beginnt mit Kapitel 4. Hier wird der Versuch gewagt, anhand der in Kapitel 2 und 3 ausgeführten Theorie, ein Gebäude der Gemeinde Büsum exemplarisch zu bewerten. Die über die Grundlagen der vorherigen Kapitel hinausgehende Theorie wird hier anhand des praktischen Beispiels erläutert. Zur Bewertung der Immobilie werden primär die Textentwürfe des reformierten Haushaltsrechts (GemHVO-Doppik Entwurf) und die dazugehörigen Verwaltungs­vorschriften herangezogen. Weiterführende Regelungen werden der vom Innovationsring veröffentlichten Handlungsempfehlung zur Vermögens­erfassung und Bewertung entnommen.^[4] Um vorhandene Regelungslücken zu Bewertungs­fragen zu schließen, wird des Weiteren auf bewährte baurechtliche Vorschriften der Wertermittlungs­verordnung und der Wertermittlungsrichtlinien 2002 zurückgegriffen. Deren Inhalt wird angesprochen und die Auswirkungen auf die praktische Bewertung aufgezeigt. Im Vordergrund der praktischen Umsetzung stehen dabei folgende Fragen:

- Welche wertbestimmenden Einflussgrößen gibt es?
- Welche Ermessensspielräume sind gegeben?
- Welche Auswirkungen haben diese auf die Einhaltung des Bewertungsrechts?
- Inwieweit sind bewährte baurechtliche Vorschriften für die Immobilienbewertung im Neuen Kommunalen Rechnungswesen praktikabel?
- Wo gibt es Regelungslücken im vorläufigen Recht und mit welchen Instrumenten lassen sich diese schließen?
- Welche möglichen Wertansätze ergeben sich bei Umsetzung der Vorschriften?

Aufgrund mangelnder Erfahrung in der Immobilienbewertung in der Gemeinde Büsum wird nicht das Ergebnis, sondern die Beschreibung der zu beachtenden Verfahrenspunkte bei der Umsetzung auf den konkreten Fall betont. Im Einzelnen wird auf die Verhältnisse in Schleswig-Holstein eingegangen, die aber im Wesentlichen auf den gesamten deutschen Rechtsraum übertragbar sind. Schwerpunkt bildet dabei die Nennung der erfolgskritischen Faktoren bei einer Immobilienbewertung. Die Arbeit schließt in Kapitel 5 mit einer Zusammenfassung der zentralen Ergebnisse und einem Ausblick.

Das hier aufgezeigte Bewertungsbeispiel ist nur ein Ausschnitt aus dem Gesamtprojekt Doppik-Einführung und damit der Erstellung einer Eröffnungsbilanz bei der Gemeinde Büsum.

2. Das Neue Kommunale Rechnungswesen

2.1. Der aktuelle Gesetzesstand in Schleswig-Holstein

Die Landesregierung in Schleswig-Holstein überlässt den Kommunen die Wahl zwischen Doppik und erweiterter Kameralistik. Eine gesetzliche Regelung in Form eines verbindlichen Gesetzesbeschlusses liegt derzeit für Schleswig-Holstein noch nicht vor. Es existiert lediglich ein Entwurf zum reformierten Haushaltsgesetz, die GemHVO-Doppik, mit den wesentlichen inhaltlichen Regelungen zum Umstieg auf eine kommunale Doppik. Soweit entsprechende Regelungen in diesem Entwurf zu finden sind, werden sie als Grundlage für die Beurteilung der hier dargestellten Sachverhalte herangezogen und die genaue Fundstelle des Gesetzestextes genannt.

Eine aus Verwaltungspraktikern bestehende Projektgruppe hat im Dezember 2005 eine den Entwurf der GemHVO-Doppik erläuternde Handlungsempfehlung zur Vermögenserfassung und Bewertung veröffentlicht. Die kommunalen Landesverbände^[5] und die Arbeitsgruppe „Reform des Gemeindehaushaltsrechts“ gehen von einer Einführung des reformierten Haushaltsrechts frühestens 2007 aus. Die Arbeitsgruppe "Reform des Gemeindehaushaltsrechts" wurde eingerichtet, um für Schleswig-Holstein den Beschluss der Innenministerkonferenz vom 21. November 2003 zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts umzusetzen.^[6] Eine Übergangsfrist, bis zu der das neue Haushaltsrecht für allein verbindlich erklärt wird, ist bislang nicht abzusehen.

Trotz dieser gesetzlichen Unsicherheit gibt es bereits einige sich in der Umstellungsphase befindlichen Kommunen. So haben die schleswig-holsteinischen Landkreise die gesetzliche Entwicklung vorweggenommen und sich einheitlich entschlossen, zum Jahr 2008 auf die doppelte Buchführung umzustellen. In den Städten Neumünster und Lübeck wurden entsprechende politische Beschlüsse zur Umstellung auf die Doppik gefasst . Einige kleinere Städte, Gemeinden und Ämter befinden sich gegenwärtig in der Umstellungs­phase. Die inhaltlichen Vorgaben des Beschlusses der Innenministerkonferenz werden vom Innovationsring durch praktische Handlungsempfehlungen für die umstellenden Kommunen unterstützt.^[7]

Die schleswig-holsteinischen Regelungsansätze zum neuen Haushaltsrecht orientieren sich maßgeblich an denen in Nordrhein-Westfalen.^[8] Beide Konzepte unterscheiden sich aber in den Ansatzregeln zur Eröffnungsbilanz. Schleswig-Holstein hat sich für den Ansatz von fortgeführten Anschaffungskosten entschieden.^[9] Abweichend von den Regeln für nachfolgende Bilanzen werden in Nordrhein-Westfalen Vermögensgegenstände zu Zeitwerten aktiviert.^[10]

2.2. Rechtliche Grundlagen

Die GemHVO-Doppik ist das Gesetz, das zukünftig die Umstellung auf die kaufmännische doppelte Buchführung in den schleswig-holsteinischen Kommunal­verwaltungen regelt.^[11] Sie orientiert sich an den Bestimmungen der aktuellen Gemeindehaushaltsverordnung und den bei der Umstellung gesammelten Erkenntnissen in Nordrhein-Westfalen. Diese in allen Bundesländern stattfindende Reform des Gemeindehaushaltsrechts basiert auf den in 2003 verabschiedeten Musterentwürfen für ein doppisches Haushalts- und Rechnungswesen der Innenministerkonferenz. Nordrhein-Westfalen hat als erstes Bundesland aus diesen Musterentwürfen ein neues Gesetz zur Einführung des „Neuen Kommunalen Finanzmanagements“ (NKF) entwickelt.

Das Vorgehen in Nordrhein-Westfalen kann daher zur Beantwortung bei der Umstellung relevanter Fragen unter Berücksichtigung der Besonderheiten in Schleswig-Holstein dienen. Allgemein basiert die Reform des Gemeinde­haushaltsrechts auf den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB).^[12] Die Umstellung auf doppelte Buchführung und die Reform des Gemeindehaus­haltsrechts wird in Schleswig-Holstein mit dem Begriff „Neues Kommunales Rechnungswesen“ (NKR) bezeichnet.

Vor Beginn einer Rechnungslegung nach doppischen Grundsätzen und für den Schluss eines jeden Haushaltsjahres verpflichtet die GemHVO-Doppik die Kommunen dazu, ihr gesamtes Vermögen und die Schulden in einem Inventar zu verzeichnen.^[13] Hierzu ist eine vorherige Erfassung und Bewertung des vor­handenen Vermögens notwendig.^[14] Das Inventar stellt ein vollständiges Bestandsverzeichnis dar, welches die einzelnen Vermögenspositionen und Schulden der Kommune zum Wertermittlungsstichtag wiedergibt.^[15] In einem weiteren Schritt ist aus dem Inventar eine Eröffnungsbilanz abzuleiten.^[16]

Abbildung 1: Inventur und Bilanz

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Fudalla (2005), S. 28.

Die Bilanz fasst die Positionen des Inventars zusammen und stellt das Vermögen (Aktiva) und das Kapital (Passiva) in Kontenform gegenüber. Die Bilanz schafft damit erstmalig Einsicht über Bestand und Zusammensetzung des kommunalen Vermögens.

2.3. Die doppelte Buchführung

2.3.1. Ziel handelsrechtlicher Bestimmungen

Die kaufmännische Rechnungslegung und Bilanzierung werden vornehmlich durch die Bestimmungen des Handelsgesetzbuches (HGB) geregelt. Um die an dem HGB orientierten Bilanzierungsvorschriften der GemHVO-Doppik in ihrer Wirkungsweise zu verstehen, ist es daher erforderlich, sich die durch diese Regelungen verfolgten Ziele und Aufgaben näher zu betrachten.

Nach Baetge lassen sich die handelsrechtlichen Bestimmungen reduzieren auf die drei Hauptziele

- Dokumentation,
- Rechenschaft und
- Kapitalerhalt.^[17]

Nach dem Wortlaut des § 238 Abs. 1 HGB dient die Buchführung zur Dokumentation der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens und zum Nachweis der Güter- und Zahlungsbewegungen. Sie soll somit alle am Unternehmen Beteiligten und Interessierten über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens informieren.

Zur Rechenschaft ist der Rechnungslegende in der Regel demjenigen gegenüber verpflichtet, der als außenstehende Person dem Unternehmen Kapital überlassen hat. Beispielsweise ist der Geschäftsführer einer GmbH gegenüber den Gesellschaftern zur Rechenschaft verpflichtet.

Mit dem Begriff der Kapitalerhaltung wird die Sicherung der Verdienstquelle als das grundsätzliche Ziel jeder wirtschaftlichen Tätigkeit beschrieben.^[18] Dieses Ziel lässt sich anhand der Darstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung ablesen. Sie gibt ein Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Dadurch wird auch ein wichtiger Aspekt des Kapitalerhalts, nämlich der Schuldenstand, transparent. So lässt sich aus dem Ziel des Kapitalerhalts auch der Schutz vor Überschuldung ableiten. Das handels­rechtliche Ziel des Kapitalerhalts lässt sich ebenso für die Kommunen aus der Gemeindeordnung Schleswig-Holsteins ableiten. So hat die Gemeinde ihre Haushaltswirtschaft so auszurichten, dass eine stetige Aufgabenerfüllung gewährleistet ist.^[19] Eine stetige Aufgabenerfüllung ist aber nur gesichert, sofern das Kapital erhalten wird.^[20]

Es lässt sich also erkennen, dass die oben genannten drei Hauptziele insbesondere dem Schutz der Kapitalgeber eines Unternehmens dienen. Diesen Schutzzweck gegenüber dem Steuerzahler erkennt Lüder auch für die kommunale Rechnungslegung an.^[21]

Bei Betrachtung des Verhältnisses zwischen Vertretungskörperschaft und Bürger in einer Kommune und dem Verhältnis von Geschäftsführer und Kapitalgebern einer Kapitalgesellschaft ergeben sich darüber hinaus gehende Parallelen.^[22]

Genau wie der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft verwaltet der Bürgermeister beauftragt durch ein Vertretungsorgan ihm anvertrautes Kapital. Dabei ist er in seiner Handlungsweise den vom Vertretungsorgan bestimmten politischen Richtlinien unterworfen. Die Motivation privatwirtschaftlicher Betätigung lässt sich hierbei auf Gewinnmaximierung und die Sicherung der Verdienstquelle reduzieren. Das Zielsystem der Kommunalverwaltung stellt sich dagegen wesentlich vielfältiger dar.^[23]

Die Herausgeber des Modellprojekts „Doppischer Kommunalhaushalt in NRW“ kommen daher zu der Schlussfolgerung, dass die drei handelsrechtlichen Hauptziele Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhalt auf das kommunale Rechnungs­wesen übertragbar sind. Demzufolge ist die Übernahme handels­rechtlicher Vorschriften in den öffentlichen Bereich grundsätzlich gerechtfertigt. Aus der bereits erwähnten systembedingten höheren Komplexität der kommunalen Ziele, leiten sie die Notwendigkeit höherer Anforderungen an das kommunale Rechnungswesen in Bezug auf die Verfolgung dieser Ziele ab.^[24]

2.3.2. Vorteile der Doppik

Die Kameralistik sieht die wirtschaftliche Tätigkeit der öffentlichen Körperschaften als den Vollzug des Haushaltsplans. Hauptaugenmerk ist nicht der Erfolg, sondern die Nachprüfbarkeit der durch das Vertretungsorgan bewilligten Ausgaben.^[25]

Weiterer Kritikpunkt an der Kameralistik ist die Verbuchung ausschließlich monetärer Einnahmen und Ausgaben. Kosten, die hingegen keine Geldzahlungen darstellen, bleiben unberücksichtigt. Hierzu zählen insbesondere kalkulatorische Zinsen, Abschreibungen und Kosten für den sächlichen und personellen Einsatz.^[26] Die Doppik bietet erstmalig Transparenz über die Ertrags- und Vermögenslage einer Kommune. Mit ihrer Hilfe kann in Verbindung mit einer Kosten- und Leistungsrechnung Wirtschaftlichkeit und Effektivität öffentlichen Handelns nachgewiesen werden. Daraus resultieren ein höherer Informationsgrad für Rat und Öffentlichkeit und somit eine bessere Steuerungs- und Entscheidungs­grundlage für die Politik. Die Notwendigkeit des Wechsel im Rechnungswesen ist auch vor dem Hintergrund der Verschuldung öffentlicher Haushalte und der daraus fortschreitenden eingeschränkten Handlungsfähigkeit der Kommunen zur Erledigung öffentlicher Aufgaben zu sehen.^[27]

Erstmalig wird der gesamte Ressourcenverbrauch in Form von Vermögensverzehr sichtbar und dem in der gleichen Periode generierten Ertrag gegenübergestellt. Mithilfe der verbindlichen Bildung von Abschreibungsbeträgen auf das kommunale Vermögen wird die Voraussetzung geschaffen, diese bei Funktions- und Verwendungsunfähigkeit zu ersetzen. Durch die Normierung der Rückstellungs­bildung für zukünftige Pensionszahlungen und für unterlassene Instandhaltungen werden erstmalig sämtliche die Kommune belastenden Verbindlichkeiten transparent.^[28]

Aus der Betriebswirtschaft entlehnte Steuerungsinstrumente, wie das Controlling und die Kosten- und Leistungsrechnung, lassen sich mit einem doppischen Haushaltswesen kombinieren.^[29] Es entsteht eine Vereinheitlichung mit dem Rech­nungswesen der Eigenbetriebe und Eigengesellschaften und als Folge dessen ist ein konsolidierter Gesamtabschluss des „Konzerns“ Kommune möglich.^[30]

2.3.3. Besonderheiten der Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Da öffentliche Körperschaften naturgemäß andere Ziele verfolgen und anderen gesetzlichen Rahmenbedingungen unterliegen als kaufmännische Betriebe, bedarf es einer Anpassung der kaufmännischen Doppik an die Gegebenheiten des öffentlichen Bereichs.^[31] Primär werden vom öffentlichen Bereich Bedürfnisse befriedigt, deren Bereitstellung durch Private aufgrund mangelnder Wirtschaftlichkeit ausbleibt.^[32]

Das Ziel öffentlichen Handelns wird allgemein mit dem Begriff der Daseinsvorsorge umschrieben. Privatwirtschaftliche Unternehmen streben hingegen primär nach Gewinnerzielung. Zudem spielt die Planung im Bereich des kommunalen Handelns eine größere Rolle, was in dem Budgetrecht der politischen Vertretung zum Ausdruck kommt.^[33] Der Schwerpunkt im kaufmän­nischen Rechnungswesen liegt im Jahresabschluss. Die Planungsebene ist für private Unternehmen nicht gesetzlich verbindlich.^[34] Um diesen Unterschieden gerecht zu werden, bedarf es einer modifizierten Doppik.

2.3.4. Das Drei-Komponenten-System

Trotz der Vorteile der traditionellen handelsrechtlichen Doppik ist sie nicht in unveränderter Form in der Kommunalverwaltung anwendbar. Aus diesem Grund wird die kameral finanzwirtschaftliche "Einkomponentenrechnung" mit dem Haushaltsplan und das kaufmännische "Zweikomponentenmodell" mit der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in einem so genannte "Dreikomponenten­modell" kombiniert.^[35] Die drei Komponenten des neuen doppischen Haushalts­rechts sind^[36]

- der Ergebnishaushalt bzw. die Ergebnisrechnung im Jahresabschluss,
- der Finanzhaushalt bzw. die Finanzrechnung im Jahresabschluss und
- die Bilanz.^[37]

Ergebnisrechnung, Finanzrechnung und Bilanz sind Instrumente des Jahresab­schlusses; Ergebnishaushalt und Finanzhaushalt dienen als Planungsinstrumente.

Ergebnishaushalt und –rechnung sind Kern des neuen Haushaltsrechts. Sie umfassen den Ressourcenzuwachs oder –verbrauch als Aufwendungen und Erträge innerhalb eines Haushaltsjahrs. Der Ergebnishaushalt enthält wie der kamerale Haushaltsplan die haushaltsrechtlichen Ermächtigungen für die Verwaltung, aller­dings ohne die investiven Ein- und Auszahlungen auszuweisen.^[38] Die Ergebnisrechnung entspricht der Gewinn- und Verlustrechnung im Handelsrecht. Da kommunales Handeln aber nicht auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichtet ist , wird sie nicht unter der handelsrechtlichen Bezeich­nung geführt.^[39]

Der Finanzhaushalt oder sein Gegenstück im Jahresabschluss, die Finanz­rechnung, enthält die investiven Ein- und Auszahlungsermächtigungen für die Verwaltung. Ein- und Auszahlungen sind gegliedert nach laufender Verwaltungs-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit.^[40] Das Handelsrecht kennt die Finanz­rechnung in Form der Kapitalflussrechnung als Pflichtbestandteil börsennotierter Kapitalgesellschaften.^[41] Von vielen anderen Unternehmen wird sie freiwillig als Cashflow-Rechnung geführt. Mithilfe der Finanzrechnung lassen sich Aussagen über den Zahlungsmittelbestand treffen, der sich aus dem Finanzüberschuss oder –fehlbetrag der laufenden Verwaltungstätigkeit bildet. Sie zeigt also die Zahlungsfähigkeit, d.h. Liquidität und bringt die Finanzkraft der Kommune zum Ausdruck.^[42]

Das Drei-Komponenten-System wird mit der Aufstellung einer Bilanz vervollständigt. Sie dokumentiert das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital einer Kommune. Der Bilanzaufbau orientiert sich an dem Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften aus § 266 HGB. Die Aktivseite der Bilanz beantwortet die Frage wie das Vermögen der Gemeinde angelegt wurde. Ausgewiesen werden das Anlage- und Umlaufvermögen der Gemeinde mit den zum Bilanzstichtag ermittelten Werten. Die Passivseite der Bilanz beantwortet die Frage wie das Vermögen finanziert wurde. Auf der Passivseite finden sich im Wesentlichen das Eigenkapital, die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten.

Ergebnisrechnung und Finanzrechnung sind mit der Bilanz verknüpft. Der Ergebnissaldo geht in die Passivsseite der Bilanz ein, d.h. ein Haushalts­überschuss erhöht das Eigenkapital, ein Haushaltsfehlbetrag mindert das Eigenkapital.

Der Liquiditätssaldo der Finanzrechnung fließt in die Aktivseite der Bilanz ein, d.h. ein Überschuss der Einzahlungen über die Auszahlungen erhöht die liquiden Mittel, überschreiten die Auszahlungen die Einzahlungen vermindern sich die liquiden Mittel.^[43]

Abbildung 2: Drei-Komponenten-System

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Häfner (2003), S.35.

Die einseitige finanzwirtschaftliche Sicht der Verwaltungskameralistik wird also nicht durch den erfolgswirtschaftlichen Schwerpunkt der HGB-Doppik ausgetauscht, sondern die Vorzüge beider Konzepte werden verknüpft.

Durch die Verwendung der beiden Planungsrechnungen wird ein wesentlicher Schwach­punkt der kaufmännischen Doppik bezüglich ihrer Anwendung im öffentlichen Bereich überwunden. Um der Planungsnotwendigkeit im öffentlichen Bereich Rechnung zu tragen, wurde die im kaufmännischen Rechnungswesen vernachlässigte Planungsebene mittels Ergebnis- und Finanzplan gesetzlich normiert.^[44]

2.4. Ansatz- und Bewertungsregeln

In diesem Kapitel wird vor allem auf die für Immobilien relevanten Bewertungsvorschriften eingegangen. Alle anderen Regelungen werden, sofern es Gründe der Vollständigkeit und des besseren Verständnisses für das gesamte Regelwerk verlangen, ebenso kurz vorgestellt.

2.4.1. Regeln zum Bilanzausweis

Im Vorfeld der Eröffnungsbilanzierung stellt sich die konkrete Frage, welche Vermögensgegenstände in der Bilanz auszuweisen sind. Grundsätzlich sind alle Vermögensgüter auszuweisen, die sich

- im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde befinden,
- sofern sie selbständig nutzbar sind und
- die eine Wertgrenze von 410 € netto übersteigen.

Das wirtschaftliche Eigentum besitzt hierbei derjenige, der über die tatsächliche Sachherrschaft eines Gegenstands verfügt, was die Einwirkung Dritter auf dieses Gut für längere Zeit ausschließt. Das wirtschaftliche Eigentum unterscheidet sich vor allem bei Leasing- und Treuhandgeschäften von dem juristischen Eigentum.^[45] Des Weiteren kommen in diesem Bereich unter Eigen­tumsvorbehalt erworbenes sowie zur Sicherung übereignetes und verpfändetes Vermögen in Frage. Ein Eigentumsvorbehalt schließt das Vermögenseigentum aus.^[46]

Im Bereich öffentlicher Immobilien ist das so genannte Sale-and-lease-back-Verfahren verbreitet. Hierunter versteht man eine Sonderform des Leasings, bei dem die öffentliche Hand Immobilien an eine Leasing-Gesellschaft verkauft, die sie dann wieder zurück least.^[47] Hierbei ist das wirtschaftliche und juristische Eigentum im Einzelfall zu prüfen. Da keines der Gemeinde Büsum gehörenden Immobilien darunter fällt, wird hier nicht näher auf diese Problematik eingegangen.

Eine selbständige Nutzbarkeit liegt vor, sofern der Gegenstand nicht nur in Kombination mit einem anderen verwendet werden kann.^[48] Relevant ist dies bei Gebäudeeinrichtungen wie z.B. Aufzügen und Heizungsanlagen, die mit dem Gebäude fest verbunden sind und als Teil des Gebäudes aktiviert werden.^[49]

Der § 33 Abs. 4 GemHVO-Doppik bestimmt eine Wertgrenze von 410 € ohne Umsatzsteuer, ab der Gegenstände zwingend anzusetzen sind. Der Bilanz­ausweis von Wertgegenständen, die diesen Betrag nicht übersteigen, liegt im Ermessen der Kommunen.

[...]

---

^[1] Gemeint ist hier der Entwurf zur Gemeindehaushaltsverordnung-Doppik, der im

Weiteren vereinfachend mit GemHVO-Doppik bezeichnet wird.

^[2] Vgl. z.B. Rede des Innenministers Nordrhein-Westfalens Dr. Fritz Behrens

am 14.04.2005 in Düsseldorf.

^[3] Vgl. Innovationsring NKR-SH, Handlungsempfehlung (2005), S. 5.

^[4] Der Innovationsring ist eine von den Kommunen finanzierte Einrichtung, die

die Haushaltsreform in Schleswig-Holstein koordiniert.

^[5] Die kommunalen Landesverbände sind die Vertretungskörperschaften

der Kreise, Städte und Gemeinden.

^[6] Vgl. Innovationsring (2005), S. 4.

^[7] Vgl. Innovationsring (2005), S. 5.

^[8] Vgl. Anlage F, Festlegungen Haushaltsrecht (2005), S. 2.

^[9] Vgl. § 52 Abs. 1 GemHVO-Doppik (Entwurf).

^[10] Vgl. § 92 Abs. 3 NKFG-NRW.

^[11] Für die kaufmännische doppelte Buchführung ist auch die Abkürzung Doppik gebräuchlich.

^[12] Vgl. Innovationsring (2005), S. 5.

^[13] Vgl. § 32 Abs.1 i.V.m. § 41 Abs. 1 GemHVO-Doppik (Entwurf).

^[14] Vgl. § 240 Abs. 1 HGB.

^[15] Vgl. § 32 Abs. 1 GemHVO-Doppik (Entwurf).

^[16] Vgl. § 51 Abs. 3 GemHVO-Doppik (Entwurf).

^[17] Vgl. Baetge, Bilanzen (1996), S. 54 ff.

^[18] Vgl. Baetge (1996), S. 60 f.

^[19] Vgl. § 75 Abs. 1 S. 1 GO S.H.

^[20] Vgl. Modellprojekt „Doppischer Kommunalhaushalt in NRW“ (Hrsg.), Neues Kommunales Finanzmanagement (2003), S. 51.

^[21] Vgl. Lüder (Hrsg.), Vergleichende Analyse (1991), S. 12 f.

^[22] Vgl. Modellprojekt (2003), S. 49.

^[23] Vgl. ebd.

^[24] Vgl. ebd.

^[25] Vgl. Beyer, Öffentliches Rechnungswesen, in: Handbuch zur Verwaltungs-Reform (2001), S. 338.

^[26] Vgl. Bolsenkötter, .u.a., Die Eröffnungsbilanz der Gebietskörperschaften (2002), S. 13.

^[27] Vgl. Fudalla/ Wöste, Doppik schlägt Kameralistik (2005), S. 30.

^[28] Vgl. Breyer, Das Neue Steuerungsmodell, in: Der Gemeindehaushalt, Nr.7 (1998), S. 150.

^[29] Vgl. Häfner, Doppelte Buchführung für Kommunen (2003), S.13.

^[30] Vgl. Häfner (2003), S.18.

^[31] Vgl. Modellprojekt (2003), S. 27.

^[32] Vgl. Altmann, Wirtschaftspolitik (1990), S. 167 f.

^[33] Vgl. Modellprojekt (2003), S. 27.

^[34] Vgl. Häfner (2003), S.21.

^[35] Vgl. Fudalla/ Wöste (2005), S. 4.

^[36] Das doppische Haushaltsrecht trägt in Schleswig-Holstein den Namen „Neues Kommunales Rechnungswesen“ (NKR). In Nordrhein-Westfalen wird es unter der Bezeichnung „Neues Kommunales Finanzmanagement“ (NKF) geführt.

^[37] Vgl. Häfner (2003), S.30.

^[38] Vgl. Häfner (2003), S.29.

^[39] Vgl. Bolsenkötter (2002), S. 15.

^[40] Vgl. Häfner (2003), S.29.

^[41] Vgl. § 297 Abs. 1 S. 2 HGB.

^[42] Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftslehre (1990), S. 830.

^[43] Vgl. Fudalla/ Wöste (2005), S. 7.

^[44] Vgl. Fudalla, Doppelte Buchführung (2005), S. 5.

^[45] Vgl. Modellprojekt (2003), S. 38.

^[46] Vgl. Bolsenkötter (2002), S. 22.

^[47] Vgl. Meurer (Hrsg.), Rechnungswesen und Controlling (2003), CD-ROM, Kapitel „Leasing“.

^[48] Vgl. Modellprojekt (2003), S. 37.

^[49] Vgl. Innovationsring (2005), S. 25.