Aktuelle Entwicklungen der Qualitätskontrolle im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Begriffliche Abgrenzungen
2.1. Der Begriff der Überwachung
2.2. Der Begriff der Kontrolle
2.3. Der Begriff der Prüfung
2.4. Der Begriff der Qualität

3. Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren
3.1. Das Monitoring-Verfahren
3.1.1. Die Verwaltung des Monitoring-Verfahrens
3.1.2. Die Planung und Durchführung des Monitoring-Verfahrens
3.1.3. Die Berichterstattung über die Inspektionen
3.2. Das Peer-Review-Verfahren des AICPA
3.2.1. Die Verwaltung der Peer-Review-Verfahrens
3.2.2. Die Planung und Durchführung des Peer-Review-Verfahrens
3.2.3. Die Berichterstattung über das Peer-Review
3.3. Die Vor- und Nachteile der Systeme Monitoring und Peer-Review

4. Die Qualitätskontrolle in Deutschland
4.1. Die interne Qualitätssicherung als Grundlage der externen Qualitätskontrolle
4.1.1. Die bestehenden Normen zum Berufszugang
4.1.2. Die Berufsaufsicht über die Abschlussprüfer
4.1.3. Die zivil- und strafrechtliche Normen
4.1.4. Die Vorschriften zur internen Qualitätssicherung während der Berufsausübung
4.1.4.1. Die gesetzlichen Vorschriften zur Qualitätssicherung
4.1.4.2. Die berufsständische Normen
4.1.4.2.1. Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer
4.1.4.2.2. Die Verlautbarungen des Institut der Wirtschaftsprüfer
4.1.4.2.3. Die Stellungsnahme VO 1/1995 der WPK und des IDW
4.2. Das System der externe Qualitätskontrolle im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer
4.2.1. Die Notwendigkeit der Einführung einer externen Qualitätskontrolle
4.2.1.1. Die Festigung des öffentlichen Vertrauens
4.2.1.2. Die Verbesserung der Qualitätssicherungssysteme innerhalb der Wirtschaftsprüferpraxis
4.2.1.3. Die Anpassung an internationale Entwicklungen
4.2.2. Die rechtlichen Grundlagen des Verfahrens der externen Qualitätskontrolle
4.2.3. Die Pflicht zur Teilnahme am System der Qualitätskontrolle
4.2.4. Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung
4.2.5. Die Organe des externen Qualitätskontrollverfahrens
4.2.5.1. Die Wirtschaftsprüferkammer
4.2.5.2. Die Kommission für Qualitätskontrolle
4.2.5.3. Der Qualitätskontrollbeirat
4.2.5.4. Der Prüfer für Qualitätskontrolle
4.2.5.5. Die zu prüfende Wirtschaftsprüferpraxis
4.2.6. Der Gegenstand der externen Qualitätskontrolle
4.3. Die Durchführung der externen Qualitätskontrolle
4.3.1. Die Auftragsplanung
4.3.1.1. Die Risikoorientierte Prüfung
4.3.1.2. Die Entwicklung einer Prüfungsstrategie und eines Prüfungsprogramms
4.3.2. Die Auftragsdurchführung
4.3.2.1. Überblick über das Qualitätssicherungssystem
4.3.2.2. Die Beurteilung der Angemessenheit und der Wirksamkeit des Qualitätssicherungssystems
4.3.2.2.1. Die Beurteilung der Praxisorganisation
4.3.2.2.2. Die Beurteilung der Auftragsabwicklung
4.3.2.2.3. Die Beurteilung der Nachschau
4.3.2.3. Die Schlussbesprechung und die Erklärung des geprüften Wirtschaftsprüfers
4.3.2.4. Die Dokumentation des Prüfers für Qualitätskontrolle
4.3.3. Die Berichterstattung über die externe Qualitätskontrolle
4.3.4. Die Erteilung der Teilnahmebescheinigung durch die Wirtschaftsprüferkammer

5. Aktuelle Änderungen der Qualitätskontrolle und der Berufsaufsicht
5.1. Nationale, europäische und internationale Gründe für die Anpassung der Qualitätskontrolle
5.2. Das Abschlussprüferaufsichtsgesetz
5.2.1. Die neue Berufsaufsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer
5.2.2. Die neue Berufsaufsicht durch die Abschlussprüferaufsichtskommission
5.3. Die Änderungen im Verfahren der Qualitätskontrolle

6. Fazit

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Das US-amerikanische Peer-Review-System (in Anlehnung an: Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243)

Abb. 2: Vergleich Peer-Review / Monitoring (in Anlehnung an: Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19)

Abb. 3: Die Berufsaufsicht über Wirtschaftsprüfer in Deutschland (in Anlehnung an: WPK (Hrsg.) (2004b), S. 16)

Abb. 4: Gründe für die Einführung einer externen Qualitätskontrolle

Abb. 5: Gegenstand der Qualitätskontrolle (in Anlehnung an: Sahner, F./Clauß, C./Sahner, M. A. (2002), S. 35)

Abb. 6: Die öffentliche Aufsicht über Wirtschaftsprüfer gem. APAG (in Anlehnung an Heininger, K./Bertram, K. (2004), S. 1738)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Die Qualität von Wirtschaftprüfungsleistungen steht, seit der Schaffung des Berufs- standes im Jahr 1931, in enger Beziehung zu den Handlungen zur Vermeidung bzw. Reduzierungen von Risiken, welche die Ausübung der wirtschaftsprüfenden Tätigkeit mit sich bringen. Aus diesem Grund hat der Wirtschaftsprüfer (WP) vor Aushändigung seiner Berufsurkunde zu schwören, dass er seine „Pflichten […] verantwortungsbewusst und sorgfältig [erfüllt, Anm. d. Verf.], insbesondere Verschwiegenheit bewahren und Prüfungsberichte und Gutachten gewissenhaft und unparteiisch erstatten [wird].“¹ Zudem müssen geeignete Maßnahmen ergriffen werden, um die Einhaltung der Berufs- pflichten und der fachlichen Normen zu gewährleisten. Für diese Zwecke muss in der WP-Praxis ein internes Qualitätssicherungssystem eingerichtet sein. Gleichzeitig ist es für die Öffentlichkeit von großer Bedeutung, dass die Einhaltung der Berufspflichten auch durch eine externe Qualitätskontrolle überwacht wird. Bereits im Jahr 1997 haben das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) und die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) auf die Notwendigkeit der Einführung einer externen Qualitätskontrolle hingewiesen.² Das im Jahr 1998 verabschiedete Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unterneh- mensbereich (KonTraG) sollte dazu beitragen, das öffentliche Vertrauen in die Leistungen der Abschlussprüfer zu festigen.

Trotz dieser Maßnahmen erschütterten Ende der neunziger Jahre und Anfang dieses Jahrhunderts zahlreiche Bilanzskandale die Kapitalmärkte. Sowohl die US- amerikanischen Bilanzskandale, angefangen mit dem Zusammenbruch des Energie- händlers Enron, über Xerox bis hin zu der größten Unternehmenspleite der USA im Fall des Telekommunikationsunternehmens Worldcom, als auch deutsche Unternehmens- zusammenbrüche, wie die Fälle Holzmann, Flowtex, und der Berliner Bankgesellschaft, haben zu einem erheblichen Vertrauensverlust der Kapitalmärkte und der Öffentlichkeit in die Leistungen der Abschlussprüfer geführt.³ Der wirtschaftliche Schaden dieser Zu- sammenbrüche lässt sich nicht beziffern. Aufgrund dieser Bilanzskandale ist das bis dahin weitgehend vorhandene Vertrauen der Öffentlichkeit in die durch Wirtschaftsprüfer⁴ testierten Abschlüsse verloren gegangen, da die Jahresabschlüsse der später gescheiterten Unternehmen fast durchweg einen uneingeschränkten Bestäti- gungsvermerk trugen.⁵ Durch das Publikwerden der oben genannten Skandale wurde die Qualität der Wirtschaftsprüfung in den Fokus sowohl der nationalen als auch der internationalen öffentlichen Diskussion gebracht.

Einen maßgeblichen Einfluss auf die Weiterentwicklung der Qualitätssicherung und die Qualitätskontrolle hatten verschiedene internationale Initiativen, wie z.B. die Verabschiedung des Sarbanes-Oxley-Act im Jahr 2002 in den USA und die Modernisierung der 8. EU-Richtlinie.

In Deutschland wurde im Jahr 2001 ein System der externen Qualitätskontrolle eingeführt, um die Qualität der Wirtschaftsprüferleistungen sicher zu stellen, zu steigern und gleichzeitig einem Vertrauensverlust von Investoren entgegenzuwirken. Die externen Qualitätskontrollen sollen feststellen, ob die Maßnahmen und Grundsätze zur internen Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfungspraxis den Anforderungen genügen.⁶ Grundsätzlich gibt es zwei unterschiedliche Systeme zur Qualitätskontrolle. Das Monitoring-Verfahren auf der einen, und das Peer-Review-Verfahren auf der anderen Seite. Das im Jahr 2001 in Deutschland eingeführte Qualitätskontrollsystem ist als Peer-Review-Verfahren konzipiert und orientiert sich an dem in den USA bis 2001 angewandten Peer-Review-Verfahren. Die internationalen Entwicklungen machten jedoch eine Anpassung des deutschen Kontrollsystems unumgänglich. Durch das am 01.01.2005 in Kraft getretene Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG) soll diese Anpassung erreicht werden. Der Berufsstand wird durch dieses Gesetz unter eine letztverantwortliche und berufsstandsunabhängige Aufsicht gestellt, d.h. der WPK wird, neben der Aufsicht durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (BMWA), eine Abschlussprüferaufsichtskommission vorangestellt.⁷ Vor dem genannten Hintergrund ist es Ziel der Arbeit, einen Überblick über das deutsche System der Qualitätskontrolle zu geben. Die aktuellen Entwicklungen durch das APAG sollen dargestellt und mögliche Verbesserungen aufgezeigt werden. Zunächst werden zunächst die für die Arbeit zentralen Begriffe von einander abgegrenzt und definiert. Die zwei geeigneten Verfahren zur Qualitätskontrolle, das Monitoring- Verfahren und das Peer-Review-Verfahren werden in Kapitel 3 gegenübergestellt. Die Grundzüge des Monitoring-Verfahrens werden anhand der britischen Institute der Chartered Accountants dargestellt. Das Peer-Review-Verfahren soll am Beispiel des Verfahrens des American Institue of Certified Accountants (AICPA) erläutert werden, da sich das in Deutschland im Jahr 2001 eingeführte Qualitätskontrollsystem an dem Verfahren der AICPA orientiert hat. Im anschließenden vierten Kapitel soll das deutsche System der Qualitätskontrolle mit Rechtsstand 31.12.2004 dargestellt werden. Die interne Qualitätskontrolle einer WP-Praxis ist von besonderer Bedeutung, da sie die Grundlage für die externe Qualitätskontrolle. Aus diesem Grund wird sie ausführlich dargestellt, bevor auf das System der externen Qualitätskontrolle und anschließend auf die Durchführung der Qualitätskontrolle eingegangen wird.

Auf die aktuellen Entwicklungen der Qualitätskontrolle wird in Kapitel 5 eingegangen. In diesem Zusammenhang sollen die Gründe für die Änderungen des deutschen Systems der Qualitätskontrolle, die Anpassungen durch das APAG und die Änderungen im Ver- fahren der Qualitätskontrolle dargelegt werden.⁸ Dabei sollen mögliche bzw. notwendige Anpassungen der seit dem 01.01.2005 geltenden Normen aufgezeigt werden.

2. Begriffliche Abgrenzungen

Zunächst sollen die Bergriffe „Überwachung“, „Kontrolle“, „Prüfung“ und „Qualität“ definiert und voneinander abgegrenzt werden.

Gerade die genannten Begriffe sind bis heute weder in der wissenschaftlichen Literatur, noch innerhalb der Wirtschaftsprüfung einheitlich abgegrenzt und definiert worden.

2.1. Der Begriff der Überwachung

Unter dem Begriff „Überwachung“ bzw. „Überwachen“ wird allgemeinsprachlich die Kontrolle einer Handlung einer anderen Person oder die Sorge für einen richtigen Ablauf einer Handlung verstanden.⁹ Die Überwachung schließt eine vergleichende Handlung ein, da die Handlung einer Person nur an einem Vergleichsmaß gemessen werden kann. Durch diese Vergleichshandlung wird der Begriff „Überwachung“ auch häufig sinnverwandt mit „Kontrolle“ benutzt. Ebenso wird häufig der Begriff der „Prüfung“ mit der Überwachung gleichgesetzt, so dass im allgemeinsprachlichen Ver- ständnis keine Unterscheidung zwischen den genannten Begriffen getroffen wird.¹⁰

Im betriebswirtschaftlichen Verständnis ist Überwachung ein mehrstufiger Prozess, unterteilt in Informations- und Entscheidungsprozess, durch den Vorgänge entsprechend einer vorliegenden Norm durchgeführt werden.¹¹ Dabei wird ein Vergleich zwischen einem Ist-Zustand und einem festgelegten Soll-Zustand gezogen und eventuelle Abwei- chungen festgestellt.

Der Begriff der „Überwachung“ wird in der wissenschaftlichen Literatur, nach langer Diskussion, inzwischen als Oberbegriff verwendet, dem die Begriffe „Kontrolle“ und „Prüfung“ untergeordnet sind.¹² Die „Kontrolle“ wird als prozessabhängiger Bereich der Überwachung verstanden, in dem die Mitarbeiter während ihrer Tätigkeit beaufsichtigt werden und eine laufende begleitende Kontrolle verstanden. Dahingegen ist die „Prüfung“ als prozessunabhängiger Bereich der Überwachung zu sehen, in dem sowohl die Überwachung der Prüfung als auch das Peer Review zu sehen ist. Somit kann jede Kontrolle als auch Prüfung gleichzeitig als Überwachung angesehen werden.¹³

2.2. Der Begriff der Kontrolle

Der Begriff der „Kontrolle“ ist zurzeit in der Betriebswirtschaftslehre noch nicht einheitlich definiert worden. Die bestehenden Definitionen unterscheiden sich auf der einen Seite im Umfang der in einer Kontrollhandlung enthaltenen Tätigkeiten, auf der anderen Seite in ihren Abgrenzungsmerkmalen zu den Begriffen „Überwachung“ und „Prüfung“.¹⁴ Trotz Abweichungen zwischen den bestehenden Definitionsansätzen, wird der Kontrolle einheitlich, zumindest aus prozessorientierter Sicht, eine Vergleichs- handlung zugeschrieben. Gegenstand der Kontrolle ist zunächst die Erfassung eines Ist- Zustandes, die Erfassung eines Soll-Zustandes, und schließlich ein Vergleich dieser Daten. In der Literatur herrscht Uneinigkeit, ob eine Kontrolle auch eine Abweichungs- analyse und eine Korrekturempfehlung umfasst.¹⁵

Als Abgrenzungskriterium zwischen „Kontrolle“ und „Prüfung“ kann das Merkmal der Prozessabhängigkeit zwischen Überwachungsträger und Überwachungsobjekt betrachtet werden.¹⁶ Eine Prozessabhängigkeit liegt vor, wenn ein Überwachungsträger über einen Zustand urteilt, der durch ihn selbst herbeigeführt worden ist. Die Kontrolle als prozessabhängige Maßnahme der Überwachung ist in den laufenden betrieblichen Ablauf als begleitende Kontrollmaßnahme integriert.¹⁷

2.3. Der Begriff der Prüfung

Unter dem Begriff „Prüfung“ versteht man einen Überwachungsprozess, bei dem Ist- Zustände mit geeigneten Soll-Zuständen verglichen werden und eventuelle Abwei- chungen analysiert werden. Durch die Abweichungsanalyse wird die Richtung und der Umfang der Abweichungen gemessen und zu einem Urteil verdichtet.¹⁸ Die Prüfung ist eine prozessunabhängige Überwachungsmaßnahme, d.h. der Prüfer ist nicht an der Herbeiführung des zu prüfenden Ist-Zustandes beteiligt gewesen. Die externe Überwachung der Qualitätssicherungsmaßnahmen durch einen Peer Review stellt zum Beispiel eine solche prozessunabhängige Prüfung dar. Diese wird häufig als externe Qualitätskontrolle bezeichnet. Aufgrund der vorangegangen begrifflichen Ab- grenzung zwischen „Kontrolle“ und „Prüfung“ müsste die richtige Bezeichnung „externe Qualitätsprüfung“ lauten.¹⁹ Aus Gründen der Vereinfachung wird der, sich im deutschen Sprachraum durchgesetzte, Begriff der Qualitätskontrolle beibehalten.

2.4. Der Begriff der Qualität

Der Begriff der „Qualität“ wird im Allgemeinen mit der Art, Güte, Beschaffenheit oder Brauchbarkeit eines Gegenstandes oder einer Dienstleistung gleichgesetzt. Ferner beschreibt die Qualität den Erfüllungsgrad von Erwartungen an eine Leistung oder einen Gegenstand.²⁰ Im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung gibt es allerdings weder eine gesetzliche noch eine berufsständische Definition des Begriffs. Die DIN EN ISO 9000 legt u.a. Begriffsbestimmungen im Rahmen von Qualitätsmanagementsystemen fest. Entstanden ist diese Norm durch die multinationale Institution ISO (International Organization for Standardization). Diese koordiniert die Normung international um den Austausch von Gütern und Dienstleistungen zu fördern. Nach dieser Norm ist Qualität der „Grad, in dem ein Satz inhärenter Merkmale […] Anforderungen […] erfüllt.“²¹ Unter einem inhärenten Merkmal ist eine ständige und kennzeichnende Eigenschaft eines Objektes zu verstehen. Eine Anforderung umschreibt in diesem Zusammenhang eine Erwartung, die üblicherweise vorausgesetzt oder verpflichtend ist. Qualität ist nach der DIN EN ISO 9000 also die Gesamtheit von Merkmalen (und Merkmalswerten) einer Einheit bezüglich ihrer Eignung, festgelegte und vorausgesetzte Erfordernisse zu erfüllen.

Im Zusammenhang mit dem Thema dieser Arbeit kann festgehalten werden, dass die Qualität von Abschlussprüferleistungen in der Erfüllung aller mit der zu erbringenden Leistung in Zusammenhang stehenden Normen besteht.²² Das Objekt der externen Qualitätskontrolle ist das interne Qualitätssicherungssystem der WP-Praxis, welches sich in Teilobjekte (inhärente Merkmale) untereilen lässt. Der Prüfer muss durch seine Prüfungshandlungen feststellen, inwieweit die Merkmale der Teilobjekte mit den gesetzlichen Anforderungen übereinstimmen.²³

3. Das Monitoring-Verfahren und das Peer-Review-Verfahren

Zur Überprüfung des internen Qualitätssicherungssystems stehen grundsätzlich zwei unterschiedliche Systeme zur Verfügung. Auf der einen Seite wird (z.B. in Großbritannien und Spanien) das so genannte Monitoring-Verfahren angewendet. Auf der anderen Seite findet (z.B. in den USA) das so genannte Peer-Review-Verfahren zur Qualitätsprüfung Verwendung. Beide Verfahren sind nach Ansicht der EU-Kommission als geeignete Verfahren zur Qualitätssicherung anzusehen.²⁴

Die Qualitätsprüfung wird bei dem Monitoring-Verfahren von Angestellten einer berufsständischen Organisation bzw. von einer staatlichen Stelle von Amts wegen durchgeführt.²⁵ Im Rahmen des Peer-Review-Verfahrens wird die Prüfung durch einen Berufsangehörigen durchgeführt, welcher von dem zu überprüfenden Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft selbst ausgesucht wird.²⁶

Im Folgenden wird das Monitoring-Verfahren am Beispiel der britischen Institute der Chartered Accountants und das Peer-Review-Verfahren anhand des American Institute of Certified Accountants (AICPA) näher erläutert.

3.1. Das Monitoring-Verfahren

Im Jahr 1989 wurde in Großbritannien mit dem Companies Act die 8. EU-Richtlinie (sog. Abschlussprüferrichtlinie) umgesetzt. Die gesetzlichen Vorschriften bezüglich der Qualifikation, der Registrierung und der Überwachung der Abschlussprüfer sind am 01. Oktober 1991 in Kraft getreten.²⁷ Gesetzliche Abschlussprüfungen dürfen seitdem nur noch von so genannten „registered auditors“ durchgeführt werden. Die Entscheidung über die Berufszulassung zum Abschlussprüfer und die Überwachung der Abschluss- prüfer obliegt in Großbritannien zum einen den so genannten „Recognized Qualifying Bodies“ (RQB) und zum anderen den „Recognized Supervisory Bodies“ (RSB).²⁸ Die Ausbildung der für die Qualitätsprüfung geeigneten Abschlussprüfer wird durch den RQB übernommen, wohingegen die Zulassung und die Überwachung der Prüfer durch den RSB wahrgenommen werden. Durch den Companies Act wurde auch eine Ver- pflichtung zur externen Qualitätskontrolle der Abschlussprüfer („monitoring“) gesetzlich verankert.

Die Überwachung der britischen Abschlussprüfer und die Verwaltung des britischen Monitorings obliegen der schon 1987 gegründeten Joint Monitoring Unit Limited (JMU). Diese wurde zunächst beauftragt, alle Abschlussprüfer börsennotierter Unter- nehmen in fünf Jahresabständen sowie 150 zufällig ausgewählte Prüfer pro Jahr zu überprüfen.²⁹ Ab dem Jahr 1997 mussten sich die 20 größten britischen Abschlussprüfer alle drei Jahre einer Überprüfung durch die JMU unterziehen, wohingegen sich Ab- schlussprüfer mit mehr als fünf börsennotierten Mandanten in einem Rhythmus von vier Jahren überprüfen lassen müssen. Abschlussprüfer ohne börsennotierte Mandanten werden EDV-gestützt nach einem risikoorientierten Ansatz ausgewählt und überprüft.³⁰ Die JMU kann darüber hinaus Prüfungen anordnen, wenn gegen einen Abschlussprüfer Beschwerden vorliegen.

3.1.1. Die Verwaltung des Monitoring-Verfahrens

Die JMU ist in vier Regionen aufgeteilt, welche jeweils aus einem Team von Inspektoren bestehen und von einem Regional Controller geleitet werden. Über ihre Tätigkeit berichtet die JMU den Audit Registration Committees, welche über die Sus- pendierung bzw. den Entzug der Registrierung von Abschlussprüfern entscheiden, falls die erforderlichen Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden.³¹ In der Regel werden die durch das Monitoring eingeholten Informationen vertraulich behandelt. Ausnahmen kommen in Betracht, wenn die Audit Registration Committees eine Veröffentlichung für erforderlich halten. Dies ist der Fall, wenn einem Abschlussprüfer die Registrierung entzogen wird.

Zum Zwecke der Koordination und der Überwachung im Bereich des Monitoring wurde ein Joint Audit Committee (JAC) eingerichtet.³² Neben den Audit Registration Committees und der JMU ist auch noch das Joint Disciplinary Scheme (JDS) mit der Qualitätssicherung beschäftigt. Durch das JDS werden unabhängige Untersuchungen im Rahmen von Disziplinarverfahren durchgeführt. Solche Disziplinarverfahren werden bei bekannt werden von wesentlichen Prüfungsfehlern eingeleitet, welche im Interesse der Öffentlichkeit einer Aufklärung bedürfen.³³

3.1.2. Die Planung und Durchführung des Monitoring-Verfahrens

Die Planung der Inspektionen basiert auf einer Erklärung der britischen Abschluss- prüfer, die jährlich bis zum 31. März bei der JMU eingereicht werden muss. Diese Erklärung beinhaltet eine Vielzahl von Informationen zur Struktur der Praxis, Tätig- keitsfeldern, Mitarbeitern, Honoraren und zu dem internen Qualitätssicherungssystem.³⁴ Aus diesen Informationen ist es der JMU möglich, erste Schlüsse über Risiken zu ziehen, denen bei der Prüfung mit erhöhter Aufmerksamkeit begegnet werden muss. Ferner kann der Prüfer der JMU aus diesen angegebenen Informationen ein Verständnis für die Art und den Umfang der Tätigkeit des Abschlussprüfers erlangen, und somit die Prüfungsplanung daran ausrichten.

Ausgangspunkt der Prüfung ist die interne Nachschau der Abschlussprüfer. Dazu wird aus den abgewickelten Prüfungsaufträgen eine Stichprobe gezogen und auf die Einhal- tung der Audit Regulations untersucht. Dabei soll besonders herausgefunden werden, ob der Abschlussprüfer zur Erlangung eines sachgerechten Prüfungsurteils ausreichende Prüfungsnachweise eingeholt hat.³⁵ Werden dabei Prüfungsmängel aufgedeckt, wird zunächst geprüft wie der Abschlussprüfer nach der internen Nachschau auf diese Mängel reagiert hat. Wird die Reaktion des Abschlussprüfers als ausreichend beurteilt, wird auf ein funktionsfähiges internes Qualitätssicherungssystem geschlossen. Werden die Mängel jedoch nicht durch die interne Nachschau aufgedeckt, bzw. reagiert der Abschlussprüfer nicht hinreichend auf diese Mängel, wird durch den Prüfer das Versagen des internen Qualitätssicherungssystems festgestellt und er entwickelt Ver- besserungshinweise.³⁶ Bei der Überprüfung der aufgedeckten Mängel wird zusätzlich die Organisation der Praxis untersucht, d.h. es werden z.B. die Fortbildungspläne und die organisatorischen Hilfsmittel geprüft.

Neben der internen Nachschau sind auch Beschwerden über Abschlussprüfer, die bei der JMU eingegangen sind, oder von dem Abschlussprüfer in der jährlichen Erklärung gemeldet wurden, Ausgangspunkt für eine Überprüfung. In einem solchen Fall hat der Prüfer festzustellen, welche Maßnahmen durch den Abschlussprüfer unternommen wurden, um die der Beschwerde zugrunde liegenden Mängel zu beseitigen.

3.1.3. Die Berichterstattung über die Inspektionen

Die Audit Registration Committees erhalten von der JMU i.d.R. nur einen Bericht, wenn im Rahmen der Prüfung Mängel aufgedeckt wurden, von denen nach Ansicht der JMU die Audit Registration Committees in Kenntnis gesetzt werden müssen.³⁷ Werden durch den Abschlussprüfer börsennotierte Mandanten betreut, hat die JMU in jedem Fall einen Bericht zu erstellen. In den übrigen Fällen wird der Abschlussprüfer durch die JMU schriftlich über das Ergebnis der Prüfung unterrichtet.

3.2. Das Peer-Review-Verfahren des AICPA

Die Entwicklung eines Qualitätssicherungssystems bei Abschlussprüfungen reicht in den USA bis in die sechziger Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts zurück. Anlass für die Einführung waren zahlreiche Unternehmenszusammenbrüche, bei denen Verschleierungen nicht durch den Abschlussprüfer erkannt wurden, und somit ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde.³⁸ Das derzeitige Peer-Review- System in Deutschland beruht auf dem Vorbild des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)³⁹. Das AICPA ist die amerikanische Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (Certified Public Accountants, CPA), allerdings nur bedingt mit dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) zu vergleichen, da schätzungsweise lediglich 10% der AICPA-Mitglieder alsindependent external auditortätig sind.⁴⁰

Die regelmäßige Teilnahme an externen Qualitätskontrollen, einem Peer-Review, ist in den USA für Wirtschaftsprüfer schon seit langer Zeit verbindlich. Allerdings richtet sich Art und Umfang des Peer-Reviews danach, ob die zu überprüfende Praxis mindestens einen der Aufsicht der Security and Exchange Commission (SEC)⁴¹ unterstehenden Mandanten betreut oder Unternehmen als Mandanten hat, die sich in Privateigentum befinden.⁴² Die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC verlangt von bei ihnen registrierten Unternehmen die Prüfung des Jahresabschlusses durch einen CPA, der sich einem Peer-Review unterzogen hat. Aus dieser Vorgabe wurde die „Unterabteilung“ SEC Practice Section (SECPS) der AICPA geschaffen. Ihr gehören Abschlussprüfer verpflichtend an, die SEC-Unternehmen prüfen oder dieser Abteilung freiwillig beigetreten sind.⁴³ Für CPAs, die keine bei der SEC registrierten Mandate betreuen, ist die Private Companies Practice Section (PCPS) geschaffen worden. Die Mitgliedschaft ist allerdings im Gegensatz zur SECPS freiwillig.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Das US-amerikanische Peer-Review-System (in Anlehnung an: Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243)

Das übergeordnete Ziel des Peer-Review ist die Sicherung bzw. Erhöhung der Qualität der Prüfungsdienstleistungen. Dieses Ziel wird für den SECPS-Peer-Review konkreti- siert. Der Prüfer soll durch den Peer-Review in die Lage versetzt werden, beurteilen zu können, ob das Qualitätskontrollsystem den Anforderungen der AICPA entspricht, die Qualitätskontrollrichtlinien und somit die Berufsgrundsätze eingehalten wurden und ob die Mitgliedschaftsanforderungen der SECPS in jeglicher Hinsicht erfüllt wurden.⁴⁴

Für die Konkretisierung der Zielsetzungen des PCPS-Peer-Reviews sind die unter- schiedlichen Formen des Peer-Reviews zu unterscheiden (siehe Abb. 1), denen sich der zu prüfende CPA bzw. CPA-Praxis zu unterziehen hat. Die Zielsetzungen des System- Review entsprichen, mit der Ausnahme, dass die Einhaltung der Mitgliedschafts- pflichten nicht geprüft werden muss, den Zielen des SECPS-Reviews. Durch ein Engagement-Review soll der Prüfer mit begrenzter Sicherheit beurteilen können, ob die Jahresabschlüsse, Berichte oder sonstigen Informationen in jeglicher Hinsicht den Berufsgrundsätzen entsprechen, und ob die Dokumentation der Prüfungshandlungen den rechtlichen Vorschriften entspricht.⁴⁵ Die Prüfung des Qualitätskontrollsystems ist demnach nicht Bestandteil des Review.

Das Report-Review hat lediglich die Zielsetzung, die geprüfte CPA-Praxis hinsichtlich der Qualitätsverbesserung durch Ratschläge des Prüfers zu unterstützen. Dabei soll lediglich darauf geachtet werden, dass die Jahresabschlüsse bzw. Berichte den Berufs- grundsätzen entsprechen.⁴⁶ In dem Report-Review ist die schwächste Form der Überprüfung zu sehen.

3.2.1. Die Verwaltung der Peer-Review-Verfahrens

Aufgrund der großen Anzahl von teilnehmenden CPA-Praxen erfolgt die Verwaltung des PCPS-Peer-Reviews unter Aufsicht der CPA-Organisationen der einzelnen Bundestaaten (State CPA Societies). Diese sind vom AICPA unabhängig und privatrechtlich organisiert. Daneben wurde im AICPA ein Exekutivkomitee eingerichtet, das als „Peer Review Board“ bezeichnet wird.⁴⁷ Diesem obliegt zusammen mit den State CPA Societies die Einrichtung und Durchführung der Reviews. Ferner ist das Peer Review Board maßgeblich an der Entwicklung von Standards für den PCPS- Peer-Review beteiligt.

Jede der State CPA Societies hat daneben ein Komitee eingerichtet, durch das die Ergebnisse der durchgeführten Peer-Reviews analysiert werden. Diese Komitees beurteilen zudem, ob die Peer-Reviews ordnungsgemäß durchgeführt wurden und gegebenenfalls die Angemessenheit der von der geprüften CPA-Praxis ergriffenen Maßnahmen zur Verbesserung des Qualitätssicherungssystems.⁴⁸

Die Verwaltung des SECPS-Peer-Reviews wird durch die sog. „SECPS Peer Review Committees” (PRC) wahrgenommen. Die Aufgaben des PRC bestehen im Wesentlichen in der Entwicklung von Standards für die Durchführung und die Berichterstattung von Peer-Reviews und deren Veröffentlichung. Ferner wird von den PRC für jede Mitgliedsfirma eine öffentliche Akte geführt, welche die letzten drei Geschäftsberichte und den letzten Peer-Review-Bericht enthalten.⁴⁹

Ebenfalls für die Überwachung der Qualität zuständig ist das „Quality Control Inquiry Committee (QCIC). Dieser Sonderausschuss ist von jedem SECPS-Mitglied unverzüglich zu informieren, gegen das Anzeige wegen Fehlleistungen erstattet worden ist. Zudem wird das QCIC routinemäßig tätig, wenn gegen ein Mitglied von einem Mandanten in der Öffentlichkeit die Anschuldigung erhoben wird, es habe die Abschlussprüfung nicht ordnungsgemäß durchgeführt.

Unabhängig von der AICPA ist das „Public Oversight Board“ (POB). Das POB setzt sich aus fünf Persönlichkeiten zusammen, die keine Berufsangehörigen sind und eine hohe Integrität besitzen. Die Aufgabe des POB besteht darin, die SECPS zu überwachen, evtl. Vorschläge zur Verbesserung der Verfahren zu machen und einen Jahresbericht zu erstellen.⁵⁰

3.2.2. Die Planung und Durchführung des Peer-Review-Verfahrens

Vor der Durchführung des Peer-Review soll sich der Prüfer zunächst Kenntnisse über den Prüfungsbereich der CPA-Praxis und dessen internen Qualitätssicherungssystems verschaffen. Diese Kenntnisse erlangt der Prüfer insbesondere durch Befragungen der Führungskräfte der CPA-Praxis. Zudem stellt die zu prüfende CPA-Praxis ihr Qualitäts- sicherungssystem mittels eines Fragebogens dar.⁵¹ Bei der Prüfungsplanung sollen die erlangten Kenntnisse berücksichtigt werden und in de Bewertung des Peer-Review- Risikos einfließen. Dieses Risiko setzt sich aus dem Entdeckungsrisiko und dem Fehler- risiko zusammen. Das durch die Prüfungshandlungen wesentliche Mängel im Qualitäts- sicherungssystem nicht aufgedeckt werden, wird als Entdeckungsrisiko bezeichnet. Das Fehlerrisiko beschreibt die Wahrscheinlichkeit, dass wesentliche Verstöße gegen die Berufsgrundsätze nicht durch das installierte Qualitätssicherungssystem verhindert werden.⁵² Die Prüfungshandlungen sind vom Reviewer so festzulegen, dass das Entde- ckungsrisiko ein festgelegtes Maß nicht überschreitet.

Die Durchführung des Peer-Review umfasst zunächst die Überprüfung, ob von der CPA-Praxis auf allen organisatorischen und funktionalen Ebenen das Qualitäts- sicherungssystem umgesetzt und eingehalten wurde.⁵³ Diese Funktionsprüfungen sollen in der Weise auf die CPA-Praxis zugeschnitten sein, dass mit einer hinreichenden Sicherheit festgestellt werden kann, ob das Qualitätssicherungssystem wirksam umgesetzt wurde. Diese Prüfungen werden in ausgewählten Niederlassungen der CPA- Sozietät durchgeführt und erstrecken sich entweder auf die Funktionsfähigkeit als solche oder auf einzelne Aufträge.⁵⁴ Bei diesen Funktionsprüfungen kann auf die Auf- zeichnungen der CPA-Praxen zurückgegriffen werden, da diese verpflichtet sind, die Anwendung des Sicherungssystems zu dokumentieren. Der Reviewer unter anderem zu prüfen, ob Überlegungen hinsichtlich der Mandatsannahme durch die CPA ausreichend dokumentiert wurden. Außerdem wird er überprüfen, ob eine aktuelle Mandantenliste regelmäßig im Umlauf der Praxis ist, um nachprüfen zu können, in wie weit evtl. Befangenheitskriterien erfüllt sind.⁵⁵ Darüber hinaus wird auch darauf geachtet, ob den Angestellten aktuelle Literatur zur Verfügung steht und Weiterbildungsmaßnahmen durchgeführt werden.

Die Funktionsprüfung umfasst zudem die Überprüfung der Arbeitspapiere und der Bestätigungsvermerke ausgewählter Aufträge. Die Auswahl hat risikoorientiert zu erfolgen, bspw. unter Berücksichtigung des Schwierigkeitsgrades des Auftrages.⁵⁶ Durch diese Überprüfung soll sichergestellt werden, dass auch bei der Auftragsabwick- lung die Berufsgrundsätze beachtet wurden. Durch eine Befragung der Mitarbeiter kann der Reviewer einen Eindruck über deren Verständnis von der Qualitätssicherung und deren Umsetzung erlangen.

Sollten durch die Funktionsprüfungen wesentliche Mängel aufgedeckt werden, hat der Reviewer seine Prüfungshandlungen auszuweiten und diese in seinen Arbeitspapieren zu dokumentieren.

Nach Abschluss der Prüfung findet, noch vor der Abgabe des Qualitätskontrollberichts, eine Schlussbesprechung statt. In dieser Besprechung hat der Reviewer den in der CPAPraxis für die Qualitätssicherung verantwortlichen Personen die Ergebnisse seiner Prüfung in schriftlicher Form zu übergeben und zu erörtern.⁵⁷

3.2.3. Die Berichterstattung über das Peer-Review

Nach der Schlussbesprechung ist von dem Reviewer innerhalb von 30 Tagen ein Bericht über das Ergebnis seiner Prüfungshandlungen zu verfassen. Dieser Bericht hat mit einem uneingeschränkten bzw. eingeschränkten Bestätigungsvermerk oder mit einer Versagung abzuschließen.⁵⁸ In einem „letter of comments“ werden die festgestellten Mängel im Qualitätssicherungssystem der CPA-Praxis zusammengefasst und Verbesse- rungsvorschläge für leichte Verstöße unterbreitet. Im Falle von schwereren Verstößen können der CPA-Praxis mit diesem Schreiben auch weiterreichende Auflagen erteilt werden. Bei diesen Auflagen kann es sich z.B. um Fortbildungsmaßnahmen, wirksamere Maßnahmen zur internen Nachschau oder um die Einstellung höher qualifizierten Personals handeln.⁵⁹ Sowohl der Bericht, als auch der „letter of comments“ wird der geprüften CPA-Praxis und der zuständigen State CPA Society übergeben. Ferner erhält die State CPA Society auch die vom Reviewer erstellten Arbeitspapiere.⁶⁰ Zu dem „letter of comments“ hat die CPA-Praxis eine Stellungnahme in Form eines „letter of response“ anzufertigen und der State CPA Society zu übergeben. Kommt der zuständige Ausschuss der State CPA Society zu dem Ergebnis, dass sowohl der Peer-Review-Bericht und „letter of comments“, als auch die Stellung- nahme der CPA-Praxis ordnungsgemäß sind, wird der Peer-Review akzeptiert.⁶¹ Sollte dies nicht der Fall sein, ist der Peer-Review-Bericht und ggf. auch der „letter of comments“ zu ergänzen oder neue Review-Handlungen durchzuführen.

Mit Ausnahme der Arbeitspapiere des Reviewers wird die gesamte Berichterstattung über den Peer-Review der PCPS Mitglieder in einer Geschäftsstelle der AICPA hinterlegt und öffentlich zugänglich gemacht.⁶²

3.3. Die Vor- und Nachteile der Systeme Monitoring und Peer-Review

Ein Vorteil des Peer-Review-Verfahrens wird darin gesehen, dass die Kontrollen durch Berufsangehörige durchgeführt werden und auf diese Weise durch den Prüfer aktuelle und in der Praxis erprobte Kenntnisse der Prüfungsmethoden angewendet werden.⁶³ Ferner ist der bürokratische Aufwand der Organisation des Peer-Review-Verfahrens wesentlich geringer als bei dem Monitoring-Verfahren, welches sich auch in den Kosten widerspiegelt. Ein Vorteil des Monitoring-Verfahrens gegenüber dem Peer-Review ist darin zu sehen, dass der große Zeitaufwand zur Auswahl eines geeigneten Prüfers entfällt, da dieser von einer berufsständischen Organisation bzw. von einer staatlichen Stelle von Amts wegen ernannt wird.⁶⁴ Gleichzeitig ist dadurch die berufsständische Selbstverwaltung gemindert und der staatliche Einfluss erhöht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Vergleich Peer-Review / Monitoring (in Anlehnung an: Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19)

4. Die Qualitätskontrolle in Deutschland

Informationen stellen bei der Unternehmenssteuerung und auch bei der Planung und Realisation der Dienstleistungserstellung eine zentrale Rolle dar. Die Informationen können allerdings zwischen den Wirtschaftssubjekten asymmetrisch verteilt sein. Der agency-theoretische Ansatz stellt die Beziehungen und die unterschiedlichen Hand- lungsspielräume zwischen zwei Vertragspartner dar. Dabei wird auch die Verteilung der Informationen und die individuellen Präferenzstrukturen berücksichtigt. Innerhalb dieses Ansatzes wird zwischen dem Auftraggeber/Eigentümer (Prinzipal) und dem Auftragnehmer/Manager (Agent) unterschieden. Auf den Agent werden Entscheidungs- befugnisse übertragen, wodurch der Prinzipal dessen Leistungen nicht vollständig beobachten und beurteilen kann (hidden action). Durch den Informationsvorsprung des Agenten besteht die Gefahr, dass der Agent diese für seine persönlichen Interessen nutzt und ein Nachteil für den Prinzipal entsteht.⁶⁵ Diese Gefahr wird als moralisches Risiko (moral hazard) bezeichnet. Diesem Risiko versuchen die Eigentümer zur vermeiden, indem sie Anreize für den Manager schaffen im Sinne des Unternehmens bzw. des Eigentümers zu handeln. Ein möglicher Anreiz ist die Beteiligung des Agenten am Gewinn des Unternehmens.⁶⁶ Dadurch erhöht sich allerdings gleichzeitig das Risiko, dass der Agent Manipulationen innerhalb der Rechnungslegung vornimmt um den Gewinn und damit auch seine Beteiligung zu erhöhen. Die Leistungen und Angaben des Agenten lassen sich durch die Prüfung der Richtigkeit der Rechnungslegung feststellen und somit auch den Informationsvorsprung des Agenten zugunsten des Prinzipals verringern. Allerdings wird das Prüfungsurteil eines Wirtschaftsprüfers nicht näher im Bestätigungsvermerk erläutert, so dass sowohl der Prinzipal als auch die Öffentlichkeit auf das Urteil des Abschlussprüfers vertrauen müssen.⁶⁷ Um dieses Vertrauen herstellen zu können ist eine Kontrolle der Qualität der Wirtschaftsprüferleistungen notwendig.

Im Folgenden wird die externe Qualitätskontrolle in Deutschland mit dem Rechtsstand 31.12.2004 dargestellt. Auf die aktuellen Änderungen durch das Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG) wird in Abschnitt 5 eingegangen.

4.1. Die interne Qualitätssicherung als Grundlage der externen Qualitätskontrolle

Seit der Einführung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland im Jahr 1931⁶⁸ sind die Leistungen der Wirtschaftsprüfer zum einen durch eine hohe Komplexität und zum anderen aufgrund ständiger Änderungen der anzuwendenden Normen und der Prüfungsgegenstände durch eine große Dynamik gekennzeichnet.⁶⁹ In der derzeitigen Diskussion der Öffentlichkeit wird vor allem die Qualität der Wirt- schaftsprüferleistungen im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung untersucht. Neben diesem Tätigkeitsfeld sind Wirtschaftsprüfer berechtigt auch Leistungen in den Bereichen der Steuerberatung, der Wirtschafts-/Unternehmensberatung, Gutachter- /Sachverständigentätigkeit und Treuhandtätigkeit durchzuführen.⁷⁰ Da sich das Ver- trauen auch auf diese Tätigkeitsfelder erstreckt, sollte die Qualitätssicherung nicht nur die Abschlussprüfung, sondern das gesamte Tätigkeitsfeld der Wirtschaftsprüfung umfassen.⁷¹

In Kapitel 2.4 wurde bei der Definitionsbestimmung des Begriffs „Qualität“ festgehalten, dass diese in der Erfüllung aller mit der zu erbringenden Leistung des Wirtschaftsprüfers in Zusammenhang stehenden Normen besteht.

Die Normen für Qualitätssicherungsmaßnahmen in Deutschland umfassen:⁷²

1. Normen zum Berufszugang
2. Zivil- und strafrechtliche Normen
3. Normen zur Berufsaufsicht
4. Vorschriften zur internen Qualitätssicherung während der Berufsaus- übung

Diese Maßnahmen sind Gegenstand der externen Qualitätskontrolle und werden aus diesem Grund im Folgenden erläutert. Dabei wird der Schwerpunkt auf die Normen zur internen Qualitätssicherung während der Berufsausübung gelegt.

4.1.1. Die bestehenden Normen zum Berufszugang

In der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) ist der Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers im zweiten Teil (§§ 5 bis 41 WPO) geregelt. Das so genannte Zulassungsverfahren hat die Aufgabe, die fachliche Auswahl der Bewerber zu sichern.⁷³ Dieses Verfahren wird mit dem Antrag des Bewerbers auf Zulassung zur Prüfung beim Zulassungsausschuss eingeleitet.⁷⁴

Danach hat der Bewerber zunächst einen Antrag auf Zulassung bei dem Zulassungs- ausschuss zu stellen. Die Zulassungsvoraussetzungen unterteilen sich zum einen in die persönlichen, und zum anderen in die fachlichen Voraussetzungen des Bewerbers. Die mit dem Beruf des Wirtschaftsprüfers verbundene Verantwortung setzt eine besondere persönliche Eignung des Bewerbers voraus. Um Bewerber von dem Beruf bzw. von der Zulassung zum Examen fernzuhalten, die aufgrund ihres bisherigen Ver- haltens als ungeeignet erscheinen, legt § 10 Abs. 1 WPO folgende Gründe für das Ver- sagen der Zulassung fest:⁷⁵

- Infolge strafrechtlicher Verurteilung besitzt der Bewerber nicht die Fä- higkeit zur Bekleidung öffentlicher Ämter;
- der Bewerber hat sich eines Verhaltens schuldig gemacht, das die Aus- schließung aus dem Beruf rechtfertigen würde;
- der Bewerber ist infolge eines körperlichen Gebrechens, wegen Schwäche seiner geistigen Kräfte oder wegen einer Sucht dauerhaft unfähig, den Beruf des Wirtschaftsprüfers ordnungsgemäß auszuüben;
- der Bewerber befindet sich nicht in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen.

Ferner kann die Zulassung zur Prüfung versagt werden, wenn der Bewerber sich so verhalten hat, dass die Besorgnis begründet ist, er werde den Berufspflichten als Wirtschaftsprüfer nicht genügen.⁷⁶

Die fachlichen Voraussetzungen des Bewerbers sind in den §§ 8 und 9 WPO geregelt. Im Hinblick auf die vielfältigen und erheblichen beruflichen Anforderungen geht die WPO von einer akademischen Vorbildung aus. Der Nachweis eines abgeschlossenen Hochschulstudiums⁷⁷ kann durch den Nachweis der folgenden praktischen Tätigkeiten ersetzt werden:⁷⁸

- Eine zehnjährige Bewährung als Mitarbeiter eines Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 WPO);
- Eine mindestens fünfjährige Berufsausübung als vereidigter Buch- prüfer oder Steuerberater (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 WPO).

Hinsichtlich der praktischen Ausbildung muss der Bewerber nach der Vollendung seines Hochschulstudiums drei Jahre Prüfungstätigkeit nachweisen, in denen er mindestens zwei Jahre bei einem Prüfungsberechtigten tätig war und an Abschluss- prüfungen teilgenommen hat.⁷⁹ Nach der Umsetzung der fünften WPO-Novelle kann eine Prüfungstätigkeit im Rahmen einer besonderen Hochschulausbildung bis zu einer Höchstdauer von maximal einem Jahr angerechnet werden.⁸⁰ Diese Hochschulausbildungsgänge müssen laut § 8a Abs. 1 WPO

- alle Wissensgebiete nach § 5 der Prüfungsordnung für Wirtschafts- prüfer umfassen,
- mit einer Hochschulprüfung oder einer staatlichen Prüfung abschließen und
- in den Prüfungen einzelner Wissensgebiete in Inhalt, Form und Um- fang einer Prüfung im Wirtschaftsprüferexamen entsprechen.

Durch § 13b WPO ist das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (BMWA) ermächtigt eine Rechtsverordnung zu erlassen, welche die inhaltlichen und formalen Voraussetzungen für eine Anrechnung eines Hochschulausbildungsganges festlegt. Eine solche Rechtsverordnung wurde bisher nicht durch das BMWA erlassen, so dass zurzeit noch keine Hochschulgänge als geeignet anerkannt wurden.⁸¹ Wird durch den Zulassungsausschuss festgestellt, dass die genannten Anforderungen durch den Bewerber erfüllt werden, wird dieser zu der Prüfung zugelassen. Die vor einem Prüfungsausschuss abzulegende Prüfung besteht aus einem schriftlichen und einem mündlichen Teil und umfasst die Prüfungsgebiete wirtschaftliches Prüfungs- wesen, BWL/VWL, Wirtschaftsrecht und Steuerrecht.⁸² Sind diese Prüfungen bestanden, kann der Bewerber auf Antrag zum Wirtschaftsprüfer bestellt werden.

4.1.2. Die Berufsaufsicht über die Abschlussprüfer

Für alle Berufsangehörigen, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, besteht eine Pflichtmitgliedschaft in der Wirtschaftsprüferkammer (WPK).⁸³ Der WPK ist gesetzlich die Aufgabe übertragen worden, „die beruflichen Belange der Gesamtheit der Mit- glieder zu wahren und die Erfüllung der beruflichen Pflichten zu überwachen“⁸⁴ und bei beruflichen Verfehlungen einzuschreiten. Durch die Übertragung der Berufsaufsicht auf Berufsangehörige ist gewährleistet, dass die oftmals schwierigen fachlichen Tätigkeiten durch eine praxisnahe Instanz beaufsichtigt werden. Neben der Wahrung des Ansehens des Berufes dient die Kontrolle bzw. Berufsaufsicht auch dem Interesse der Allgemeinheit.⁸⁵

Die Berufsaufsicht über Wirtschaftsprüfer wird i.d.R. einheitlich wahrgenommen, obwohl die Zuständigkeiten verteilt sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Die Berufsaufsicht über Wirtschaftsprüfer in Deutschland (in Anlehnung an: WPK (Hrsg.) (2004b), S. 16)

Die WPK hat nach § 57 WPO eine Überwachungs- bzw. Aufsichtsfunktion. Diese Funktion obliegt dem Vorstand der WPK. Im Rahmen dieser Aufgaben hat die WPK das Recht und die Pflicht, bei beruflichen Verfehlungen einzuschreiten.⁸⁶ Für die Aufsichtsfunktion des Vorstandes ist die Regelung des § 62 WPO bedeutsam. Durch die Pflicht eines geladenen Wirtschaftsprüfers, vor der Kammer zu erscheinen und Auskunft zu geben, wird die Aufsichtsfunktion erleichtert und in manchen Fällen erst möglich.⁸⁷ Allerdings besteht die Pflicht zur Aussage nicht, insofern dadurch eine Pflicht zur Verschwiegenheit verletzt werden würde. Eine Verweigerung der Aussage ist auch dann möglich, wenn sich der Wirtschaftsprüfer durch seine Aussage selbst der Verfolgung einer Straftat, Ordnungswidrigkeit oder einer Verletzung der Berufs- pflichten aussetzen würde.⁸⁸

Zur Ahndung von Verletzungen der Berufspflichten stehen die Mittel der Belehrung und der Rüge zur Verfügung.

Die Belehrung stellt die mildeste Form der Ahndung dar und ergibt sich aus § 57 Abs. 2 Nr. 1 WPO. Danach hat die WPK die Aufgabe die Mitglieder hinsichtlich der Fragen zu Berufspflichten zu beraten und zu belehren.⁸⁹ Eine Belehrung ist nur möglich, wenn die Berufspflichtverletzung so gering ist, dass eine strengere Maßnahme (z.B. eine Rüge oder ein berufsgerichtliches Verfahren) nicht in Betracht kommt. Die Belehrung stellt ein formloses Verfahren dar, d.h. sie kann sowohl mündlich als auch schriftlich erteilt werden.⁹⁰

Der Kammervorstand hat zudem laut § 63 WPO ein Rügerecht, wenn ein Berufsan- gehöriger eine ihm obliegende Pflicht verletzt hat, seine Schuld aber gering genug ist, um von der Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens abzusehen.⁹¹ Je nach Schwere der Pflichtverletzung kann eine einfache, scharfe oder schärfste Rüge ausgesprochen werden.⁹²

Im Gegensatz zu der Belehrung wird eine Rüge in Form eines schriftlichen Bescheides erteilt. Dem Rügebescheid ist eine Begründung hinzuzufügen, und neben dem Wirt- schaftsprüfer auch der Generalstaatsanwaltschaft in Berlin zuzustellen. Innerhalb eines Monats nach Zustellung kann gegen den Rügebescheid bei dem Kammervorstand Ein- spruch erhoben werden, über den der Vorstand entscheidet. Sollte sich der Vorstand dem Einspruch anschließen, wird der Rügebescheid zurückgenommen, ansonsten wird wiederum ein Bescheid mit Begründung erteilt, mit der er den Einspruch abweist.⁹³ Der betroffene Wirtschaftsprüfer hat dann nach § 63a Abs. 1 WPO die Möglichkeit, innerhalb eines Monats nach Zustellung bei dem zuständigen Kammergericht eine Ent- scheidung zu beantragen.

Die WPK ist im Bereich der Disziplinarverfahren nur insofern zuständig, als es sich um geringfügige Verletzungen der beruflichen Pflichten handelt. Darüber hinausgehende Verfehlungen eines Berufsangehörigen fallen in die Zuständigkeit der Generalstaatsan- waltschaft Berlin als Ermittlungsbehörde und staatlichen Gerichten (Berufsgerichte).⁹⁴ Bei den Berufsgerichten handelt es sich um spezielle Kammern bzw. Senate beim Landgericht Berlin als 1. Instanz, beim Kammergericht Berlin als 2. Instanz und als 3. Instanz beim Bundesgerichtshof.⁹⁵ In den Berufsgerichten wirken neben den Berufsrichtern auch zwei ehrenamtliche Beisitzer aus dem Berufsstand⁹⁶ mit, um bei der Abwägung der Sachverhalte bzw. bei der Urteilsbildung spezielle berufliche Kenntnisse einbringen zu können.⁹⁷

Auch wenn in dem berufsgerichtlichen Verfahren weitgehend die Vorschriften der Strafprozessordnung Anwendung finden, handelt es sich um ein Disziplinarverfahren, und kein Strafverfahren.⁹⁸ Eingeleitet wird das berufsgerichtliche Verfahren durch Einreichen einer Anschuldigung beim Landgericht durch die Staatsanwaltschaft. Über die Eröffnung des Verfahrens entscheidet das Gericht der ersten Instanz. Der Beschluss über die Eröffnung des Verfahrens kann durch den Wirtschaftsprüfer nicht angefochten werden. Nach einer ordnungsgemäßen Ladung und Belehrung kann laut § 98 WPO das Hauptverfahren auch ohne Anwesenheit des Wirtschaftsprüfers öffentlich⁹⁹ durchgeführt werden.

Die Berufsgerichtsbarkeit kann nach § 68 Abs. 1 WPO folgende Maßnahmen treffen:

- Warnung,
- Verweis,
- Geldbuße bis zu 100.000 Euro,
- Verbot, auf bestimmten Tätigkeitsgebieten für die Dauer von einem Jahr bis zu fünf Jahren tätig zu werden,
- Berufsverbot von einem bis zu fünf Jahren,
- Ausschließung aus dem Beruf.

4.1.3. Die zivil- und strafrechtliche Normen

Die Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers ist mit dem Risiko verbunden, bei der Erbringung der Dienstleistung die zu beachtenden Pflichten zu verletzen. Die Verpflichtung für einen verursachten Schaden zu haften, kann sich zum einen aus Vertrag oder aus den Vorschriften über unerlaubte Handlungen ergeben.¹⁰⁰

Die zivilrechtliche Haftung unterteilt sich in die Auftraggeberhaftung auf der einen und die Dritthaftung auf der anderen Seite. Der Abschlussprüfer haftet bei der so genannten Auftraggeberhaftung für eine vorsätzliche oder fahrlässige Pflichtverletzung und ist gegenüber dem geprüften Unternehmen zum Schadensersatz verpflichtet.¹⁰¹ Unter dem Begriff „Pflicht“ sind in diesem Zusammenhang alle Anforderungen gemeint, die an den Abschlussprüfer und den übrigen in § 323 Abs. 1 HGB genannten Personenkreis zu stellen sind.¹⁰² Eine Pflichtverletzung ist als ein Verstoß gegen die gesetzlichen Vor- schriften über die Abschlussprüfung, die Grundsätze ordnungsgemäßer Abschluss- prüfung, die Berichtspflichten sowie gegen alle mit der Prüfung im Zusammenhang stehenden Berufspflichten zu verstehen.¹⁰³ Die Haftung nach § 323 HGB setzt ferner ein schuldhaftes Verhalten des Wirtschaftsprüfers voraus. Dabei ist es unerheblich, ob dieses schuldhafte Verhalten durch Vorsatz oder Fahrlässigkeit eintritt. Mit Vorsatz handelt derjenige, der einen anderen mit Wissen und Wollen schädigt. Voraussetzung für ein vorsätzliches Handeln ist das Bewusstsein der Rechtswidrigkeit. Unter Fahrläs- sigkeit wird die Außerachtlassung der im Verkehr erforderlichen Sorgfaltspflicht verstanden.¹⁰⁴

[...]

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¹ WPO(2004), § 17 Abs. 1.

² Vgl.Marks, P./Schmidt, S.(1998), S. 975ff.

³ Siehe auchBaetge, J./ Matena, S.(2003), S. 181.

⁴ In den folgenden Ausführungen werden in diesem Zusammenhang auch Wirtschaftsprüferpraxen und vereidigte Buchprüfer (vBP) verstanden.

⁵ Vgl.Baetge, J./ Matena, S.(2003), S. 181.

⁶ Ähnlich Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 34 ; WPO (2004), § 57a Abs. 2.

⁷ BMWA (2004), B.

⁸ In den Kapiteln 1-4 ist der Rechtsstand bis zum 31.12.2004 zugrunde gelegt ist, sodass auf eine Kennzeichnung der Normen verzichtet wird. In Kapitel 5 wird zwischen der alten und der neuen Fassung der Normen unterschieden und diese entsprechend gekennzeichnet.

⁹ Vgl.Meyer, S.(2003), S. 5.

¹⁰ ÄhnlichMeyer, S.(2003), S. 6.

¹¹ Vgl. auchLück, W.(2000b), S. 333.

¹² Siehe hierzu Lück, W. (2000b), S. 333; Wöhe, W. (2000), S. 192.

¹³ So auch Meyer, S. (2003), S. 7.

¹⁴ Vgl.Meyer, S.(2003), S. 8.

¹⁵ ÄhnlichMeyer, S.(2003), S. 9.

¹⁶ Siehe hierzuWysocky, K. v.(1988), S. 5f.

¹⁷ ÄhnlichLück, W.(2000b), S. 333.

¹⁸ Vgl.Meyer, S.(2003), S. 12.

¹⁹ So auchLück, W.(2000b), S. 333;Meyer, S.(2003), S. 17.

²⁰ Vgl.Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 428.

²¹ Lindgens, U.(2002), S. 1953;Meyer, S.(2003), S. 18.

²² Ähnlich Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 428.

²³ Vgl. hierzu Meyer, S. (2003), S. 19

²⁴ HierzuEU-Kommission(2000), Punkt 2.

²⁵ Vgl.Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A.(2002), S. 19;Schmidt, S.(2000), S. 243.

²⁶ So auchSahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A.(2002), S. 19.

²⁷ SieheSchmidt, S.(2000), S. 243.

²⁸ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 243.

²⁹ SieheSchmidt, S.(2000), S. 245.

³⁰ ÄhnlichSchmidt, S.(2000), S. 246.

³¹ Vgl.Schmidt, S.(2000), S. 248.

³² Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 249.

³³ Ähnlich Schmidt, S. (2000), S. 250.

³⁴ HierzuSchmidt, S.(2000), S. 251.

³⁵ SoSchmidt, S.(2000), S. 253.

³⁶ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 253.

³⁷ So auchSchmidt, S.(2000), S. 254.

³⁸ Vgl.Kragler, J.(2003), S. 28.

³⁹ Das System der Qualitätskontrolle hat sich in den USA, auch bedingt durch den Sarbanes-Oxley-Act of 2002, in die Richtung eines Monitoring-Verfahrens entwickelt. In diesem Abschnitt soll allerdings auf das „alte“ Verfahren eingegangen werden, da dieses Vorbildcharakter für das in Deutschland eingeführte System der Qualitätskontrolle besaß.

⁴⁰ Vgl.Kubin, K.-W.(2002), S. 42.

⁴¹ Die Security and Exchange Commission (SEC) ist eine US-amerikanische Aufsichtsbehörde. Ihre Hauptaufgabe ist die Kapitalmarktaufsicht, um die Funktionsfähigkeit der Wertpapiermärkte zur Erleichterung der Kapitalaufnahme für Unternehmen zu bewahren.

⁴² Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 241.

⁴³ Ähnlich, Schmidt, S. (2000), S. 263.

⁴⁴ Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 243.

⁴⁵ ÄhnlichMarten, K.-U./Köhler, A.-G.(2002), S. 243.

⁴⁶ Vgl.Marten, K.-U./Köhler, A.-G.(2002), S. 243.

⁴⁷ Vgl.Schmidt, S.(2000), S. 271.

⁴⁸ Vgl.Schmidt, S.(2000), S. 272.

⁴⁹ Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 272.

⁵⁰ So auchNiehus, R. J.(2002), S. 1617;Kragler, J.(2003), S. 150.

⁵¹ SieheSchmidt, S.(2000), S. 281.

⁵² Vgl. Schmidt, S. (2000), S. 282; Wysocki, K. v. (2003), S. 134.

⁵³ Ähnlich Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 247.

⁵⁴ Vgl.Kragler, J.(2003), S. 184.

⁵⁵ Ähnlich auchKragler, J.(2003), S. 185.

⁵⁶ Siehe auchSchmidt, S.(2000), S. 284.

⁵⁷ So auch Kragler, J. (2003) ,S. 188; Marten, K.-U./Köhler, A.-G. (2002), S. 248; Schmidt, S. (2000), S. 286.

⁵⁸ Vgl. Niehus, R. J. (2002), S. 1619.

⁵⁹ Siehe hierzu auch Schmidt, S. (2000), S. 293.

⁶⁰ Ähnlich Schmidt, S. (2000), S. 288.

⁶¹ Vgl. Niehus, R. J. (2002), S. 1620.

⁶² Siehe Niehus, R. J. (2002), S. 1620; Schmidt, S. (2000), S. 291.

⁶³ Ähnlich Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19.

⁶⁴ Ähnlich Sahner, F./ Clauß, C./ Sahner, M.A. (2002), S. 19.

⁶⁵ Vgl. auchMarten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K.(2003), S. 28;Mayer, S.(2003), S. 59.

⁶⁶ SoMarten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K.(2003), S. 28f.

⁶⁷ Ähnlich Mayer, S. (2003), S. 59.

⁶⁸ Durch die sog. Ländervereinbarung zwischen der Reichsregierung und der Regierung der Länder. Vgl. hierzuMeyer, S.(2003), S. 56.

⁶⁹ Vgl.Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 428.

⁷⁰ HierzuWPO(2004), § 2 ;Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.(Hrsg.) (2000), Abschnitt A, Tz. 16ff.

⁷¹ SieheLück, W.(2000a), S. 1.

⁷² Siehe auch Meyer, S. (2003), S. 56.

⁷³ Vgl.Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 50.

⁷⁴ Seit dem 01.01.2004 ist die Wirtschaftsprüferkammer für die Zulassungs- und Prüfungsverfahren für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer zuständig. Hierzu:Wirtschaftsprüferkammer(Hrsg.)(2004c), S. 15.

⁷⁵ Ferner in Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 50; Meyer, S. (2003), S. 62.

⁷⁶ WPO (2004), § 10 Abs. 2.

⁷⁷ Durch die fünfte WPO-Novelle wurde die §§ 8a und 13b WPO eingeführt. Diese ermächtigen das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit durch Rechtsverordnung die Voraussetzungen für die Anrechnung von Hochschulstudiengängen festzulegen. Vgl. auchMeyer, S.(2003), S.65;Wirt- schaftsprüferkammer(Hrsg.)(2004a), S. 10f.

⁷⁸ Vgl.Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.(Hrsg.)(2000), Abschnitt A, Tz. 53.

⁷⁹ ÄhnlichMeyer, S.(2003), S. 61;WPO(2004), § 9.

⁸⁰ Siehe hierzu Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 51; Meyer, S. (2003), S. 61.

⁸¹ WPK (Hrsg.) (2004a), S. 10.

⁸² Vgl.Meyer, S.(2003), S. 62.

⁸³ Die Wirtschaftsprüferkammer ist Kraft Gesetz eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. SieheWPO(2004), § 4 Abs. 2.

⁸⁴ WPO (2004), § 57 Abs. 1.

⁸⁵ Vgl. Eilifsen, A. / Quick, R. (o. J.), S. 4.

⁸⁶ Vgl.Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 187.

⁸⁷ SoEilifsen, A. / Quick, R.(o. J.), S. 4.

⁸⁸ ÄhnlichInstitut der Wirtschaftsprüfer e.V.(Hrsg.)(2000), Abschnitt A, Tz. 376.

⁸⁹ Siehe auchMarten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 187.

⁹⁰ Vgl.Eilifsen, A. / Quick, R.(o. J.), S. 5.

⁹¹ Vgl.Quick, R.(2001), S. 26.

⁹² Hierbei handelt sich um eine seit Jahren geübte Entscheidungspraxis, um der Bedeutung und dem Verhalten des betroffenen Wirtschaftsprüfers gerecht zu werden. Hierzu Institut der Wirtschaftsprü- fer e.V. (Hrsg.) (2000), Abschnitt A, Tz. 380.

⁹³ Vgl.Quick, R.(2001), S. 26.

⁹⁴ ÄhnlichQuick, R.(2001), S. 26.

⁹⁵ So auchQuick, R.(2001), S. 26;Wirtschaftsprüferkammer (Hrsg.)(2004b), S. 16.

⁹⁶ Gemäß § 76 Abs. 2 WPO dürfen die Beisitzer nicht gleichzeitig dem Vorstand oder dem Beirat der WPK angehören oder bei der WPK im Haupt- oder Nebenberuf tätig sein.

⁹⁷ Vgl.Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K.(2003), S. 189.

⁹⁸ Hierzu Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (Hrsg.) (2000), Abschnitt A, Tz. 389ff.

⁹⁹ Bis zum 01.01.2004 wurden berufsgerichtliche Verfahren nicht öffentlich durchgeführt. Im Regelfall sind diese Verfahren seit dem 01.01.2004 öffentlich, sofern die Pflichtverletzung im Zusammenhang mit einer gesetzlichen Abschlussprüfung steht. Dadurch soll dem besonderen öffentlichen Interesse an der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung Rechnung getragen werden.

¹⁰⁰ Vgl.Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.(Hrsg.)(2000), Abschnitt A ,Tz. 432.

¹⁰¹ HGB (2002), § 323; ähnlichMeyer, S.(2003), S. 68.

¹⁰² ÄhnlichKragler, J.(2002), S. 317.

¹⁰³ Ähnlich Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003), S. 181.

¹⁰⁴ Vgl. BGB (2002), § 276 Abs. 2.