Probleme und Möglichkeiten der Kalkulation von Kuppelprodukten (Kuppelproduktion)

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Kuppelproduktion
2.1 Begriffsbestimmung der Kuppelproduktion
2.2 Problembereiche bei der Kalkulation von Kuppelprodukten

3 Kalkulationsverfahren für Kuppelprodukte
3.1 Traditionelle Verfahren
3.1.1 Restwertrechnung
3.1.2 Verteilungsrechnung
3.2 Modernes Verfahren: Päckchen- und Bündelrechnung
3.3 Kritische Würdigung der Kalkulationsverfahren

4 Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Beispiel einer Kuppelkalkulation nach der Restwertrechnung

Abbildung 2: Beispiel einer Kuppelkalkulation nach der Verteilungsrechnung zu Marktpreisen

Abbildung 3: Beispiel einer Kuppelkalkulation nach der Deckungsbeitragsrechnung eines leitproduktbezogenen Päckchens

1 Einleitung

Das interne Rechnungswesen nimmt in einem Unternehmen eine zentrale Stellung ein. Es bildet das wirtschaftliche Geschehen des Betriebes ab und unterstützt die Entscheidungsträger in vielfältiger Weise. Im Mittelpunkt des internen Rechnungswesens steht die Kosten- und Leistungsrechnung. Mit ihrer Hilfe werden Faktorverzehr- und Gütererstellungsprozesse zahlenmäßig abgebildet. Die Kosten- und Leistungsrechnung liefert Daten, welche die Grundlage für die Dokumentation, Planung und Kontrolle innerhalb eines Unternehmens bilden. Die bedeutendste Größe hierfür sind sicherlich die Kosten, die in einem Produktionsprozess anfallen. Durch ihre Erfassung und Verrechnung wird dargestellt, welche Kosten an welcher Stelle wofür entstanden sind. Die so ermittelten Angaben fließen mit in die Programmplanung ein, wodurch festgestellt werden kann, ob die Produktion eines Gutes oder einer Dienstleitung wirtschaftlich ist oder nicht.

Es ist jedoch nicht immer in allen Bereichen einer Produktion möglich, die Herstellkosten eines Produktes eindeutig zu bestimmen. Zu einem derartigen Bereich gehört die Kuppelproduktion. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass verschiedenartige Produkte nicht unabhängig voneinander produziert werden können, sondern zwangsläufig gemeinsam anfallen.^[1] Diese Verbundenheit innerhalb des Produktionsprozesses ist auch im Weiteren problematisch, wenn in der Kostenträgerrechnung die Kosten pro erzeugte Produkteinheit ermittelt werden sollen. Das Kostenverursachungsprinzip als zentrales Prinzip der Kostenverrechnung wird bei der Kuppelproduktion per Definition verletzt. Die mittels einer Kalkulation stattfindende Kostenverrechnung ist für die Entscheidungsfindung innerhalb eines Unternehmens jedoch von großer Bedeutung. Sie dient bspw. zur Ermittlung von Preisunter- und -obergrenzen von Absatz- und Einsatzgütern sowie zur Bewertung von Beständen. Aus diesem Grunde wurden zusätzlich zu den Standardkalkulationsverfahren Methoden entwickelt, die versuchen, das Problem der fehlenden Verursachungsgerechtigkeit bestmöglich zu lösen.

Im Folgenden soll zunächst der Begriff der Kuppelproduktion definiert und eine detaillierte Problembeschreibung erstellt werden. Daraufhin werden verschiedene Verfahren vorgestellt, die zur Kalkulation von Kuppelprodukten angewendet werden können, um abschließend deren Vor- und Nachteile zu diskutieren.

2 Grundlagen der Kuppelproduktion

2.1 Begriffsbestimmung der Kuppelproduktion

Die in der Literatur am weitesten verbreitete Definition von Kuppelproduktionsprozessen geht auf Riebel zurück. „Produktionsprozesse, bei denen naturgesetzlich oder technologisch bedingt zwangsläufig zwei oder mehr Produktarten hervorgehen, werden gewöhnlich als Kuppel- oder Koppelproduktion, daneben auch als primär verbundene Koppelproduktion bezeichnet.“^[2] Die aus dem gemeinsamen Produktionsprozess hervorgehenden Güter bezeichnet man als Kuppelprodukte, Spaltprodukte, Zwangsanfallprodukte oder auch gekoppelte Produkte.^[3]

Die Kuppelproduktion ist in der Praxis sehr weit verbreitet, vor allem in der chemischen Industrie.^[4] In nahezu jedem Produktionsprozess fallen Kuppelprodukte an, so ist bspw. auch Wärme, die bei nahezu jeder Produktion entsteht, ein Kuppelprodukt, welches als Nebenprodukt unter Umständen genutzt werden kann oder als Abfall entsorgt werden muss. Ein typisches Beispiel für einen Kuppelproduktionsprozess sind Kokereien, in denen aus Steinkohle Koks, Gas, Teer, Benzol und Ammoniak gewonnen wird. Weiterhin kann z.B. aus Rohöl in Raffinerien Schweröl, Leichtöl, Benzine, Gas und andere Stoffe hergestellt werden. Selbst die Zerlegung und Verarbeitung von Tieren zu verschiedenen Fleischsorten, Häuten und Fellen stellt einen Kuppelproduktionsprozess dar.^[5]

Die Gesamtheit der in einem Kuppelproduktionsprozess entstehenden Produkte wird Kuppelproduktbündel genannt. Diese können in Haupt- und Nebenprodukte unterschieden werden. Das Hauptprodukt (main-product) stellt im Allgemeinen das Ziel der Produktion dar, während das Nebenprodukt (by-products) bzw. die Abfälle (wastes) aufgrund der Zwangsläufigkeit, die auf Naturgesetzlichkeiten im Spaltprozess beruht, mit anfällt.^[6] Steht ausschließlich das Hauptprodukt im Fokus und soll die Abfallquote so gering wie möglich gehalten werden, spricht man von zweckgerichteter Kuppelproduktion. Die Produktion kann jedoch auch auf eine optimale Stoffverwertung ausgerichtet werden. Hierbei sollen die Nebenprodukte und auch die vermeintlichen Abfälle durch Weiterverarbeitung oder artgerechte Entsorgung, durch die weitere Kosten entstehen können, optimal verwertet werden.^[7] Eine Rückführung und Wiedernutzung von Abfällen im Produktionsprozess, wie z.B. anfallende Wärme, wird als Recycling bezeichnet.^[8] An diesem Punkt spielen auch umweltpolitische Aspekte eine immer wichtiger werdende Rolle. Ein ökologisch orientierter Kuppelproduzent wird mit Abfällen verantwortungsbewusster umgehen als jemand, der nur den maximal möglichen Gewinn betrachtet.^[9]

Ein Kuppelproduktionsprozess kann sowohl in starren als auch in variablen Mengenverhältnissen ablaufen.^[10] Absolut starre Mengenverhältnisse stellen jedoch eine Ausnahme dar.^[11] Ist die Produktkopplung variabel und somit lenkbar, hat dies entscheidenden Einfluss auf die Programmplanung. Diese hat wiederum Einfluss auf die Kosten und Erlöse innerhalb des Betriebes und dadurch auch auf die Anwendbarkeit der Kalkulationsverfahren.^[12]

In der Literatur werden noch mehrere andere Unterscheidungsmerkmale von Kuppelproduktionsprozessen genannt. Diese sollen hier zwar kurz erwähnt, es soll jedoch nicht näher auf sie eingegangen werden, da sie auf das zentrale Problem dieser Arbeit - der Kalkulation von Kuppelprodukten (siehe Abschnitt 2.2) - keinen Einfluss haben. So wird zwischen einstufiger und mehrstufiger Kuppelproduktion differenziert. Häufig findet nicht nur ein Spaltprozess statt (einstufig), sondern es folgen mehrere Kuppelproduktionen aufeinander (mehrstufig).^[13] Desweiteren wird zwischen unmittelbarer und mittelbarer Produktkopplung unterschieden. Nicht nur die unmittelbar aus dem Spaltprozess hervorgehenden Kuppelprodukte, sondern auch die Weiterverarbeitungsprodukte, die im mittelbaren Verhältnis zueinander stehen, müssen aufgrund ihrer Verbundenheit in Wirtschaftlichkeitsüberlegungen miteinbezogen werden.^[14]

2.2 Problembereiche bei der Kalkulation von Kuppelprodukten

Aus einer besonders engen produktionswirtschaftlichen Leistungs- und Kostenverbundenheit, wie sie in der Kuppelproduktion zwangsläufig vorliegt, folgen nicht unerhebliche Kalkulationsprobleme.^[15] „Die Kosten des Stoffeinsatzes und aller Prozesse bis zur Trennung der einzelnen Kuppelprodukte entstehen für alle gemeinsam und sind als Verbundkosten oder echte Gemeinkosten weder für die einzelnen Spaltprodukte getrennt erfassbar noch ihnen ohne Willkür anlastbar.“^[16] Das Verursachungsprinzip besagt, dass die Kosten zur Herstellung eines Produkts dem Kostenträger zugeordnet werden sollen, der ursächlich für die Kostenentstehung ist.^[17] Da bei der Kuppelproduktion jedoch mehrere Produkte gleichzeitig entstehen und im Regelfall nicht unabhängig voneinander produziert werden können, ist eine Zurechnung der Kosten im Sinne des Verursachungsprinzips unmöglich.^[18] Aufgrund der Verbundenheit im Produktionsprozess stellen sowohl die fixen als auch die variablen Kosten echte Kostenträgergemeinkosten dar.^[19] In der Literatur ist es strittig, ob die Kosten, die nach der Spaltung im Weiterverarbeitungs- bzw. Entsorgungsprozess anfallen, den einzelnen Produkten ohne Willkür zugerechnet und folglich als Einzelkosten betrachtet werden können.^[20] Denn auch nach dem Spaltprozess bleibt die Wirkung der Verbundenheit bestehen. Werden die spezifischen Kosten der Weiterverarbeitung durch den Erlös des Kuppelprodukts nicht gedeckt oder lässt sich aufgrund einer notwendigen Entsorgung überhaupt kein Erlös erzielen, so müssen die ungedeckten Kosten durch die Erlöse der übrigen Kuppelprodukte mitgetragen werden.^[21]

Obwohl eine Zurechnung der im Produktionsprozess anfallenden Kosten auf die einzelnen Kuppelprodukte wie oben beschrieben willkürlich und im Bereich der Planung und Kontrolle auch nicht zwingend notwendig ist, verzichten Unternehmen in der Praxis nur selten darauf.^[22] Denn in der Kostenrechnung möchte man auf die Bestimmung der individuellen Stückkosten nicht ganz verzichten. Sie sind einerseits zur Bewertung von Lagerbeständen notwendig, d.h. wenn die einzelnen Kuppelproduktarten nicht gleichzeitig abgesetzt und daher gelagert werden müssen. Desweiteren müssen Verrechnungspreise zwischen Spaltprozess und Weiterverarbeitung sowie Absatzpreise festgelegt werden.^[23]

[...]

^[1] Vgl. Haberstock, L. (2005), S. 166.

^[2] Riebel, P. (1996), S. 993.

^[3] Vgl. Riebel, P. (1970a), S. 994.

^[4] Vgl. Kilger, W. (1973), S. 342.

^[5] Vgl. Kilger, W. (1987), S. 354.

^[6] Vgl. Riebel, P. (1970b), S. 1243.

^[7] Vgl. Riebel, P (1970b), S. 1244 f.

^[8] Vgl. Corsten, H. (2004), S. 252 f.

^[9] Vgl. Klingelhöfer, H.E. (2000), S. 39.

^[10] Vgl. Haberstock, L. (2005), S. 166.

^[11] Vgl. Riebel, P. (1955), S. 92.

^[12] Vgl. Riebel, P. (1970b), S. 1246.

^[13] Vgl. Kilger, W. (1987), S. 355.

^[14] Vgl. Riebel, P. (1996), S. 997.

^[15] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 305.

^[16] Riebel, P. (1970a), S. 994 f.

^[17] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 29.

^[18] Vgl. Kilger, W. (1987), S. 355.

^[19] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 305.

^[20] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 305.

^[21] Vgl. Riebel, P. (1970b), S. 1249.

^[22] Vgl. Riebel, P. (1996), S. 999.

^[23] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 305 f.