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Leasingbilanzierung nach IFRS. Vergleich von IAS 17 und ED/2010/9 beim Leasingnehmer

Diplomarbeit 2011 106 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen
2.1 Abgrenzung des Leasingbegriffes
2.2 Ziele und Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung
2.2.1 Zielsetzung von Abschlüssen nach IFRS
2.2.2 Grundsätze von IFRS-Abschlüssen
2.2.2.1 Basisannahmen
2.2.2.1.1 Periodenabgrenzung
2.2.2.1.2 Unternehmensfortführung
2.2.2.2 Qualitative Anforderungen
2.2.2.2.1 Verständlichkeit
2.2.2.2.2 Relevanz
2.2.2.2.3 Verlässlichkeit
2.2.2.2.4 Vergleichbarkeit
2.2.2.3 Nebenbedingungen
2.2.2.3.1 Zeitnahe Berichterstattung
2.2.2.3.2 Abwägung von Kosten und Nutzen
2.2.2.3.3 Abwägung der qualitativen Anforderungen

3 Die Leasingnehmer-Bilanzierung nach IAS 17
3.1 Definition des Leasingverhältnisses gemäß IAS 17
3.2 Anwendungsbereich des IAS 17
3.2.1 IFRIC 4
3.2.1.1 Erweiterung des Anwendungsbereiches des IAS 17
3.2.1.2 Ergänzende Bestimmungen für Mehrkomponenten-verträge
3.2.2 SIC-27: Einschränkung des Anwendungsbereiches von IAS 17
3.3 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
3.3.1 Unterscheidung von Finanzierungs- und Operating-Leasing
3.3.2 Klassifizierungskriterien für Finanzierungs-Leasingver-hältnisse
3.3.2.1 Eigentumsübergang (transfer of ownership test)
3.3.2.2 Günstige Kaufoption (bargain purchase option test)
3.3.2.3 Laufzeitkriterium (economic life test)
3.3.2.4 Barwertkriterium (recovery of investment test)
3.3.2.4.1 Mindestleasingzahlungen
3.3.2.4.2 Maßgeblicher Diskontierungszinssatz
3.3.2.4.3 Überprüfung des Barwertkriteriums
3.3.2.5 Spezialleasing (nature of a leased asset test)
3.3.2.6 Verlustübernahme im Kündigungsfall
3.3.2.7 Übernahme von Gewinnen oder Verlusten aus Rest-wertschwankungen
3.3.2.8 Günstige Mietverlängerungsoption
3.3.3 Besonderheiten bei Immobilienleasingverträgen
3.4 Darstellung von Leasingverhältnissen im Abschluss
3.4.1 Finanzierungsleasing
3.4.1.1 Ansatz und Erstbewertung
3.4.1.2 Folgebewertung
3.4.1.2.1 Leasingobjekt
3.4.1.2.2 Leasingverbindlichkeit
3.4.1.3 Bilanzierung bei Erwerb des Leasingobjektes, vor-zeitiger Beendigung und Änderung der Vertrags-bedingungen
3.4.1.4 Angabepflichten
3.4.2 Operating-Leasing
3.4.2.1 Leasingzahlungen beim Operating-Leasing
3.4.2.1.1 SIC-15: Anreize als Reduktion der Leasingzahl-ungen
3.4.2.2 Verteilung der Leasingzahlungen
3.4.2.3 Angabepflichten
3.5 Kritische Würdigung des IAS 17

4 Die Leasingnehmer-Bilanzierung nach dem Exposure Draft „Leases“
4.1 Definition eines Leasingverhältnisses nach ED/2010/9
4.2 Anwendungsbereich des ED/2010/9
4.2.1 Leasingverträge mit Dienstleistungskomponenten
4.2.2 Ausschluss kaufähnlicher Leasingverträge vom Anwendungsbereich des ED/2010/9
4.3 Right-of-Use-Approach
4.4 Darstellung von Leasingverhältnissen im Abschluss
4.4.1 Ansatz und Erstbewertung
4.4.1.1 Laufzeit des Leasingverhältnisses
4.4.1.2 Leasingzahlungen
4.4.2 Folgebewertung
4.4.2.1 Leasingverbindlichkeit
4.4.2.2 Nutzungsrecht
4.4.3 Angabepflichten
4.4.4 Vereinfachungsregel für kurzfristige Leasing-verhältnisse
4.5 Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften
4.6 Kritische Würdigung des ED/2010/9
4.7 Fallbeispiel
4.8 Auswirkungen auf IFRS-Abschluss und Kennzahlen

5 Schlussbetrachtung

Anhang

Literatur- und Quellenverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS

Abbildung 2: Vertragliche Struktur einer Lease-and-leaseback-Transaktion

Abbildung 3: Klassifizierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17.10

Abbildung 4: Maßgeblicher Abschreibungszeitraum beim Finanzierungsleasing

Abbildung 5: Einflussgrößen bei der Erstbewertung nach ED/2010/9.12

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Bedeutung von Leasing für die deutsche Wirtschaft ist beträchtlich. In 2010 betrug der Anteil an den gesamtwirtschaftlichen Investitionen1 knapp 15%. Im Mobilien-Leasing-Bereich liegt die Leasingquote gar bei 20%. Bei den Neuzulassungen von Kraftfahrzeugen hat Leasing einen Anteil von rund 27%. Somit wird jeder vierte Neuwagen in Deutschland geleast.2

Die International Financial Reporting Standards (IFRS) stellen die vorherrschenden Rechnungslegungsvorschriften am deutschen Kapitalmarkt für Konzernabschlüsse dar. Im Jahr 2009 wandten in einer Betrachtung von Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen 98% die IFRS-Rechnungslegung an.3

„One of my great ambitions before I die is to fly in an aircraft that is on airline’s balance sheet” so äußerte sich der IASB-Vorsitzende David Tweedie kritisch bezüglich der bestehenden Bilanzierung von Leasingverhältnissen.4 Am 17.08.2010 hat das IASB den Exposure Draft „Leases“ vorgestellt.5 Damit soll sich die Leasingbilanzierung nach IFRS künftig ändern und gemäß den Neuregelungen dieses Standardentwurfes erfolgen. Die Veröffentlichung sorgte für eine große Resonanz in den Rechnungslegungs-Fachzeitschriften, welche die bevorstehende Änderung mit Umschreibungen wie „Reform, Paradigmenwechsel, Umbruch, Neuausrichtung“ betitelten.6

Diese Arbeit richtet ihren Fokus auf die zukünftige Leasingbilanzierung nach IFRS beim Leasingnehmer. Zu Beginn der Arbeit soll mit den Grundlagen ein generelles Verständnis für Leasing, als auch für die IFRS-Rechnungslegung, geschaffen werden. Das zweite Kapitel betrachtet die derzeitige Leasingnehmer-Bilanzierung nach IAS 17, die zum Abschluss kritisch gewürdigt wird. Daran anknüpfend widmet sich das dritte Kapitel der zukünftigen Leasingnehmer-Bilanzierung nach dem Exposure Draft „Leases“, die ebenfalls kritisch gewürdigt wird. Mit einem Fallbeispiel soll die Umsetzung in der Praxis veranschaulicht werden. Abschließend folgt eine Betrachtung der Auswirkungen auf IFRS-Abschluss und Kennzahlen.

Für die Zitation einer IFRS-Rechnungslegungsvorschrift wird zuerst die Nummer eines Standards genannt, wie z. B. für Vorräte IAS 2.7 Ein Standard wiederum ist in einzelne Abschnitte gegliedert. Der Verweis auf einen solchen Abschnitt innerhalb eines Standards erfolgt dann beispielsweise wie folgt: IAS 2.6.8 Für eine tiefere Untergliederung werden Kleinbuchstaben verwandt: IAS 2.6a.9

Der Standardentwurf „Leases“, auf den grundsätzlich mit ED/2010/9 unter Angabe des Abschnittes verwiesen wird, enthält zwei Anhänge. Auf den Anhang A wird wie folgt verwiesen: ED/2010/9, Appendix A. Für den Anhang B wird die üblichen Zitationsweise bei der Angabe des Abschnittes um ein „B“ ergänzt: ED/2010/9.B6. Daneben stellt das IASB seine grundlegende Schlussfolgerungen in den sogenannten Basis for Conclusions dar. Diese werden mit der Ergänzung „BC“ bei Angabe des Abschnittes erwähnt: ED/2010/9.BC36.

Im Text wurden Fußnoten fett markiert, wenn die Fußnote über die reine Quellenangabe hinaus noch Anmerkungen, Beispiele, Erläuterungen, oder sonstige Hinweise enthält.

Der Verweis auf einen Kommentar erfolgt übergreifend für verschiedene Werke einheitlich unter der Angabe einer Randziffer. Dies soll der Stetigkeit der Zitation dienen.

Im Rahmen dieser Arbeit soll nicht auf Sale-and-leaseback-Transaktionen eingegangen werden.

2 Grundlagen

2.1 Abgrenzung des Leasingbegriffes

Der Begriff „Leasing“ stammt vom englischen Verb „to lease“ ab, welches mit „(ver)mieten“ oder „(ver)pachten“ übersetzt wird.10 Eine einheitliche, allgemeingültige Definition des Begriffes „Leasing“ findet sich nicht in der Literatur.11 Zum einen bestehen in der wirtschaftlichen Praxis verschiedenartige Erscheinungsformen des Leasings.12 Des Weiteren existiert aus juristischer Sicht keine Legaldefinition, da der Leasingvertrag eine privatrechtlich nicht geregelte Vertragsform darstellt.13

Beim Leasing überlässt ein Vermieter (Leasinggeber) einem Mieter (Leasingnehmer) ein Wirtschaftsgut (Leasingobjekt) zur Nutzung gegen die periodische Zahlung eines vertraglich vereinbarten Entgeltes (Leasingrate).14 Die entgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung stellt die Gemeinsamkeit von Miete und Leasing dar.15 Um eine Abgrenzung zwischen Leasing und Miete vorzunehmen, muss zwischen zwei Formen des Leasings unterschieden werden:

- Operate-Leasing
- Finanzierungs-Leasing16

Operate-Leasing bezeichnet ein kurz- bis mittelfristiges Leasingverhältnis.17 Beide Vertragsparteien können jederzeit, unter Einhaltung einer meist kurzen Frist, kündigen.18 Eine volle Amortisation des Leasinggegenstandes erreicht der Leasinggeber im Falle der Kündigung nur durch einen oder mehrere Anschlussmieter. Damit hat der Leasinggeber ein besonderes Interesse am Zustand des Leasingobjektes und übernimmt dessen Wartung und Reparatur.19 Operate-Leasingverhältnisse sind damit kaum von gewöhnlichen Mietverträgen abgrenzbar.20

Finanzierungs-Leasingverhältnisse sind von mittel- bis langfristiger Dauer.21 Vertraglich wird eine Grundmietzeit (oder Grundleasingzeit) vereinbart. Innerhalb dieser Grundmietzeit kann der Vertrag weder durch den Leasinggeber noch durch den Leasingnehmer gekündigt werden.22 Eine volle Amortisation des Leasinggegenstandes tritt ein, wenn die Zahlungen des Leasingnehmers innerhalb der Grundmietzeit sämtliche Aufwendungen sowie den Gewinnaufschlag des Leasinggebers decken (Vollamortisationsvertrag). Bei Teilamortisationsverträgen wird keine volle Amortisation während der Grundmietzeit durch die Leasingraten erreicht. Der Leasinggeber sichert sich die Restamortisation per vertragliche Gestaltung ab.23 Die Kosten für Instandhaltung, Reparatur und Versicherung hat der Leasingnehmer zu tragen. Zusätzlich trägt der Leasingnehmer die Risiken des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung des Leasingobjektes.24 Somit trägt der Leasingnehmer das gesamte Investitionsrisiko.25 Bei einem Finanzierungs-Leasingverhältnis tritt der Leasingnehmer als Investor auf, der statt einer gewöhnlichen Fremdfinanzierung Leasing als eine Sonderform der Fremdfinanzierung gewählt hat.26 Finanzierungs-Leasingverhältnisse sind als Finanzierungsalternativen anzusehen, insbesondere dann, wenn nach Vertragsablauf das Eigentum auf den Leasingnehmer übertragen wird.27

Der angeführte Begriff „Finanzierungs-Leasing“ kann zu Verwechselungen führen. Der in den IFRS/IAS verwendete Ausdruck „finance lease“ wird ebenfalls mit „Finanzierungsleasing“ ins Deutsche übersetzt. Trotz gleichen Wortlauts kann die bilanzielle Zurechnung des Leasinggegenstandes voneinander abweichen.28

2.2 Ziele und Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

Die Zielsetzung und die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS sind in IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ (presentation of financial statements) und im Rahmenkonzept (Framework) geregelt.29 Das Framework ist nach F.2 kein IFRS-Standard. Des Weiteren stellt es keine vorrangige Generalnorm (overriding principle) gegenüber den spezifischen Standards dar.30 Durch die Übernahme von Inhalten des Frameworks in den IAS 1 im Jahr 1997 entsteht für diese bestimmten Auszüge allerdings eine Verpflichtung zur Anwendung.31

2.2.1 Zielsetzung von Abschlüssen nach IFRS

Die Zielsetzung eines IFRS-Abschlusses stellt gemäß F.12 die Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen (decision usefulness) für die Adressaten des Abschlusses dar.32 In F.9 des Frameworks werden folgende Abschlussadressaten genannt: tatsächliche und potenzielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden sowie staatliche Einrichtungen und die Öffentlichkeit.33 Dieser weite Adressatenkreis ist insoweit problematisch, da die Informationsbedürfnisse voneinander abweichen können. In F.10 wird das Problem aufgegriffen und eine Orientierung an den Informationsansprüchen der Investoren vorgegeben. Es wird angenommen, dass diese Informationsbedürfnisse auch alle anderen Adressaten befriedigen.34 Dieser Annahme liegt zu grunde, dass die Investoren sehr weitgefasste Informationsbedürfnisse haben, da sie Risikokapital für ein Unternehmen bereitstellen.35

Den Abschlussadressaten soll es möglich sein, beurteilen zu können, ob ein Unternehmen fähig ist, in kommenden Perioden Einzahlungsüberschüsse zu erwirtschaften. Für eine solche Beurteilung werden Informationen benötigt, welche die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Veränderung von Vermögens- und Finanzlage wiedergeben (F.15).36 Diese Zielsetzung wird in IAS 1.15 präzisiert, wonach die Abschlüsse eines Unternehmens die tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Cashflows darzustellen haben.37

Daneben stellen IFRS-Abschlüsse die Ergebnisse des Managements und dessen Umgang mit dem ihm zur Verfügung gestellten Vermögen dar (F.14).38 Diese Rechenschaftsfunktion ist als Nebenziel anzusehen.39

Die Zahlungsbemessungsfunktion (Bemessung eines ausschüttbaren Gewinnes und die steuerliche Gewinnermittlung) gehört nicht zu den Zielen nach IFRS.40 Die Informationsfunktion ist somit das zentrale Ziel der Rechnungslegung nach IFRS.41

2.2.2 Grundsätze von IFRS-Abschlüssen

Um die Zielsetzung eines IFRS-Abschlusses zu erfüllen, definieren allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze Anforderungen an Abschlussinformationen.42 Die Grundsätze eines Abschlusses nach IFRS gliedern sich in:

- Basisannahmen
- Qualitative Anforderungen
- Nebenbedingungen43

2.2.2.1 Basisannahmen

Damit die Adressaten entscheidungsnützliche Informationen im Sinne der Zielsetzung von IFRS-Abschlüssen erhalten, werden die beiden folgenden Basisannahmen (underlying assumptions) bei der Erstellung von Abschlüssen zu grunde gelegt.44

2.2.2.1.1 Periodenabgrenzung

Nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual accounting) in F.22 ist für die Erfassung eines Geschäftsvorfalles nicht die zeitliche Entstehung von Ein- und Auszahlungen maßgeblich, sondern die Periode, der der Geschäftsvorfall wirtschaftlich zuzuordnen ist.45 Nach F.95 sind Aufwendungen, die in einer sachlichen Beziehung zu Erträgen stehen, in der gleichen Periode wie die zugehörigen Erträge zu erfassen (matching principle).46 Aufgrund des Konzepts der Periodenabgrenzung erhält der Abschlussadressat nützliche Informationen hinsichtlich zukünftiger Zahlungsverpflichtungen und Ressourcen, welche Zahlungsmittelzuflüsse in der Zukunft bewirken (F.22).47 Eine solche „Ressource“ stellt beispielsweise eine Forderung aus Lieferung und Leistung gegenüber einem Kunden dar.48 Die Kapitalflussrechnung folgt hingegen nicht dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (IAS 1.27).49

2.2.2.1.2 Unternehmensfortführung

Die Annahme der Unternehmensfortführung (going concern) unterstellt, dass ein Unternehmen seine Aktivität in der Zukunft fortführt. Das Unternehmen hat weder die Intention noch ist es gezwungen, seine Tätigkeit einzustellen oder zu beschränken (F.23).50 Existieren Zweifel hinsichtlich der Fortführung des Unternehmens, sind diese gemäß IAS 1.25 im Anhang anzugeben. Kann eine Unternehmensfortführung nicht mehr angenommen werden, sind die Ursache, die geänderten Ansatz- und Bewertungsverfahren sowie der Grund, weshalb von einer Fortführung nicht mehr auszugehen ist, im Anhang zu vermerken.51

2.2.2.2 Qualitative Anforderungen

In F.24 werden die vier folgenden qualitativen Anforderungen (qualitative characteristics) aufgeführt, durch die Abschlussinformationen entscheidungsnützlich werden.52

2.2.2.2.1 Verständlichkeit

Aufgrund der Anforderung der Verständlichkeit (understandability) muss ein Abschluss für einen sachkundigen Leser verständlich sein. In F.25 wird angenommen, dass der Abschlussadressat über die nötigen fachlichen Kenntnisse verfügt und bereit ist, die Inhalte sorgfältig zu lesen. Entscheidungsrelevante, aber schwer verständliche Thematiken dürfen nicht aus Komplexitätsgründen weggelassen werden.53 Bedeutsam ist der Grundsatz insbesondere für Anhangangaben.54

2.2.2.2.2 Relevanz

Die zweite qualitative Anforderung bezieht sich auf die Relevanz (relevance) von Abschlussinformationen. Diese sind nach F.26 relevant, wenn sie auf die wirtschaftlichen Entscheidungen des Adressaten wirken. Von einer Einwirkung ist auszugehen, wenn die Informationen den Adressaten befähigen, vergangene, derzeitige oder künftige Geschehnisse zu beurteilen oder Einschätzungen aus der Vergangenheit zu belegen oder zu berichtigen.55 Bestimmte Informationen stellen allein aufgrund ihrer qualitativen Art entscheidungsnützliche Informationen dar. In F.29 wird als Beispiel dafür die Berichterstattung über ein zusätzliches Segment erwähnt.56 Die quantitative Bedeutung kann dabei gering sein, weswegen das Segment trotz einer geringen Ergebniswirkung erwähnt wird.57

Die Wesentlichkeit (materiality) als eine Sekundäranforderung der Relevanz erfasst die quantitative Relevanz von Abschlussinformationen. Denn eine Information gilt als wesentlich, wenn ihr Fehlen oder ihre falsche Darstellung die ökonomische Entscheidung des Adressaten beeinflussen könnte (F.30).58

2.2.2.2.3 Verlässlichkeit

Als dritte Anforderung wird auf die Verlässlichkeit (reliability) von Abschlussinformationen abgestellt (F.31).59 Diese qualitative Anforderung ist neben dem Kriterium der Relevanz wichtig für die Umsetzung des primären Zieles eines IFRS-Abschlusses. Nur wenn Adressaten sich auf Informationen in einem Abschluss verlassen können, sind diese für sie entscheidungsnützlich.60 Dazu dürfen die Informationen keine wesentlichen Fehler enthalten und keinen verzerrenden Einflüssen unterliegen.61 Falls es sich um relevante Informationen handelt, die aber nicht zuverlässig sind, sollte beispielsweise auf eine Abbildung in der Bilanz verzichtet werden (F.32). Dadurch sollen keine fehlerhaften Informationen vermittelt werden.62 Eine Erwähnung im Anhang kann sinnvoll sein.63 Die Anforderung der Verlässlichkeit wird durch fünf Sekundäranforderungen in F.33 bis F.38 konkretisiert.64

Laut F.33 soll eine glaubwürdige Darstellung (faithful representation) aller Informationen, die Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse abbilden, erfolgen.65 Nach diesem Grundsatz enthält beispielsweise eine Bilanz nur Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapitalpositionen, welche die IFRS-Ansatzkriterien erfüllen.66

Die Sekundäranforderung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) fordert eine Abbildung von Abschlussinformationen gemäß ihres wirtschaftlichen Gehaltes und nicht aufgrund einer rechtlichen Gestaltung (F.35).67 Auf die formale Gestaltung von Abschlüssen wirkt die Sekundäranforderung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach IAS 1.33. Eine Saldierung von Vermögenswerten und Schulden sowie von Aufwendungen und Erträgen ist zulässig, wenn dadurch der wirtschaftliche Gehalt von Geschäftsvorfällen besser wiedergegeben wird.68

Die dritte Sekundäranforderung fordert Neutralität (neutrality) und somit Abschlussinformationen, die keinen verzerrenden Einflüssen unterliegen (F.36).69 Es handelt sich dann um neutrale Informationen, wenn keine Aufbereitung vorgenommen wurde, die darauf abzielt, dass Abschlussadressaten bestimmte gewünschte Entscheidungen treffen.70

Im Falle von ungewissen Erwartungen sollen nach der Sekundäranforderung der Vorsicht (prudence) in F.37 Vermögenswerte und Erträge nicht überbewertet und Schulden und Aufwendungen nicht unterbewertet werden. Dadurch darf es jedoch nicht zur Bildung von stillen Reserven kommen.71 Dies wäre ein Verstoß gegen die Sekundäranforderung der Neutralität, und somit wäre die qualitative Anforderung der Verlässlichkeit nicht erfüllt.72 Das Vorsichtsprinzip ist bedeutsam, wenn aufgrund unvollständiger Informationen Unsicherheiten bestehen und Schätzungen durchgeführt werden müssen.73 Es ist somit als allgemeine Schätzregel zum Erfassen von unsicheren Erwartungen zu verstehen.74

Die fünfte und letzte Sekundäranforderung an die qualitative Anforderung der Verlässlichkeit ist der Grundsatz der Vollständigkeit (completeness).75 Nach F.38 gelten nur vollständige Informationen auch als verlässlich. Die Vollständigkeit von Abschlussinformationen wird durch die Abwägung von Kosten und Nutzen begrenzt.76 Daneben ist zu beachten, dass keine wesentlichen Informationen weggelassen werden dürfen, da ansonsten ein Konflikt mit der primären qualitativen Anforderung der Relevanz entstehen würde.77

2.2.2.2.4 Vergleichbarkeit

Als letzte der vier qualitativen Anforderungen an Abschlussinformationen ist die Vergleichbarkeit (comparability) zu nennen. Den Abschlussadressaten soll es zum einen möglich sein, Abschlüsse über mehrere Perioden zu vergleichen, und zum anderen soll der Vergleich von Abschlüssen verschiedener Unternehmen machbar sein (F.39).78 Gemäß F.42 i. V. m. IAS 1.38 sind dazu für den Zeitvergleich von Abschlüssen Vorjahreszahlen anzugeben.79 Um einen Zeit- oder Unternehmensvergleich zu ermöglichen, wird nach F.39 verlangt, dem Grundsatz der Stetigkeit zu folgen.80 Die Forderung nach Vergleichbarkeit soll allerdings nicht zu einem starren Beibehalten von Ansatz- und Bewertungsmethoden führen. Eine Änderung ist sinnvoll, wenn dadurch die qualitativen Anforderungen der Relevanz und der Verlässlichkeit besser erfüllt werden.81 Ebenso ist eine Änderung durchzuführen, wenn Alternativen bestehen, die relevanter oder verlässlicher sind (F.41). Nach F.40 sind den Abschlussadressaten die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, deren Änderungen und die aus den Änderungen folgenden Auswirkungen anzugeben.82

2.2.2.3 Nebenbedingungen

Die qualitativen Anforderungen der Relevanz und der Verlässlichkeit werden durch drei Nebenbedingungen (constraints on relevant and reliable information) eingeschränkt. Es sollen dadurch Zielkonflikte zwischen Relevanz und Verlässlichkeit vermieden werden.83

2.2.2.3.1 Zeitnahe Berichterstattung

Laut F.43 ist eine zeitnahe Berichterstattung (timeliness) bezüglich der Relevanz entscheidend, da diese im Zeitablauf sinkt. Eine vollkommene Verlässlichkeit von Informationen ist bei einer zeitnahen Berichterstattung allerdings nicht möglich, da bestimmte Aspekte erst im Zeitablauf bekannt werden können.84 Zur Lösung von Zielkonflikten sind die Bedürfnisse der Abschlussadressaten maßgeblich.85

2.2.2.3.2 Abwägung von Kosten und Nutzen

Gemäß der Nebenbedingung Abwägung von Kosten und Nutzen (balance between benefit and cost) in F.44 muss der Nutzen einer Information größer sein als die Kosten, die für eine Bereitstellung anfallen. Eine Abwägung der Wirtschaftlichkeit stellt dabei immer ein subjektives Ermessen dar.86

2.2.2.3.3 Abwägung der qualitativen Anforderungen

Die dritte Nebenbedingung ist nach F.45 die Abwägung der qualitativen Anforderungen (balance between qualitative characteristics). Treten zwischen qualitativen Anforderungen Zielkonflikte auf, ist ein fachkundiges Abwägen zwischen den betroffenen Anforderungen notwendig.87 Durch eine Ausgewogenheit zwischen den einzelnen Anforderungen soll eine Erreichung der Zielsetzung von IFRS-Abschlüssen geschaffen werden.88

Nach F.46 führt die Anwendung der qualitativen Anforderungen sowie der IFRS/IAS-Standards und deren Interpretationen zu einem Abschluss, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (true and fair view/fair presentation) der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt.89

Die nachfolgende Abbildung 1 fasst die beschriebenen allgemeinen Rech-nungslegungsgrundsätze der IFRS zusammen:

Abbildung 1: Die allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS90

3 Die Leasingnehmer-Bilanzierung nach IAS 17

3.1 Definition des Leasingverhältnisses gemäß IAS 17

Die Abbildung von Leasingverhältnissen erfolgt in der IFRS-Rechnungs-legung gemäß IAS 17 „Leasingverhältnisse“ (leaes).91 In 17.4 wird ein Leasingverhältnis als eine Vereinbarung definiert, bei der der Leasinggeber (lessor) dem Leasingnehmer (lessee) gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.92 Der Leasingbegriff ist nach dieser Definition sehr weit gefasst. Dabei hat die Vertragsbezeichnung oder die zivilrechtliche Ausgestaltung solcher Nutzungsüberlassungsverträge keine Bedeutung. Ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis darstellt, hängt maßgeblich von dessen wirtschaftlicher Substanz ab.93 Deswegen fallen unter die Definition auch Vertragsformen wie Miet-, Pacht-, Erbbaurechte sowie Miet-/Ratenkaufverträge.94 Darüber hinaus kann es sich auch um einen langfristigen Liefer- oder Leistungsvertrag handeln.95 Für Leasingverhältnisse kommen sowohl materielle, als auch immaterielle Vermögenswerte in Betracht.96 Auf die Art der Begleichung des Entgeltes für das empfangene Nutzungsrecht kommt es abweichend von der Definition laut dem Schrifttum nicht an. Die Gegenleistung kann beispielsweise in Form eines Tauschgeschäftes erfolgen.97

3.2 Anwendungsbereich des IAS 17

Grundsätzlich ist IAS 17 für die Bilanzierung sämtlicher Leasingverhältnisse anzuwenden (IAS 17.2).98 Davon ausgenommen sind Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von nicht regenerativen Ressourcen, die dem Anwendungsbereich von IFRS 6 unterliegen. Ausgeschlossen sind auch Lizenzvereinbarungen (z. B. Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Copyrights), für die IAS 38 maßgeblich ist.99 Bei Leasingverhältnissen, die biologische Vermögenswerte beinhalten oder deren Vermögenswerte als Finanzinvestition gehaltene Immobilien darstellen ist generell IAS 17 anzuwenden. Für die Bewertung der genannten Vermögenswerte sind die spezifischen Regelungen von IAS 40 bzw. IAS 41 vom wirtschaftlichen Eigentümer zu beachten.100 Nach IAS 17.3 sind Vereinbarungen, die reine Dienstleistungsverträge darstellen und die keine Nutzungsrechte an Vermögenswerten übertragen, von der Anwendung des IAS 17 ausgeschlossen.101

3.2.1 IFRIC 4

3.2.1.1 Erweiterung des Anwendungsbereiches des IAS 17

IFRIC 4 „Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält“ (determining whether an arrangement contains a lease) erweitert den Anwendungsbereich des IAS 17 um verdeckte Leasingverhältnisse.102 Dabei handelt es sich um Vertragsgestaltungen, die möglicherweise nicht als Leasingverhältnisse bezeichnet werden, rein wirtschaftlich aber als Leasingverhältnisse anzusehen sind. Konzeptionell ist die Interpretation auf indirekte Nutzungsrechte an Vermögenswerten ausgerichtet, also Verträge, die sich auf den Output eines Vermögenswertes beziehen und nicht direkt auf den Vermögenswert selbst.103 IFRIC 4 dient als Richtlinie zur Identifikation indirekter Nutzungsrechte und klärt somit, ob Leasingverhältnisse nach IAS 17 vorliegen.104 Aus IFRIC 4 resultiert daher eine Erweiterung des Anwendungsbereiches des IAS 17. Die Abbildung in den Abschlüssen erfolgt allerdings gemäß den Vorschriften von IAS 17.105 Nach IFRIC 4.6 müssen die folgenden zwei Bedingungen kumulativ erfüllt sein, damit eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält:

- Die Vereinbarung kann nur durch die Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes erfüllt werden (IFRIC 4.6a).
- Mit der Vereinbarung wird ein Nutzungsrecht am Vermögenswert übertragen (IFRIC 4.6b).106

Die Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes liegt vor, wenn dieser im Vertrag explizit genannt wird (IFRIC 4.7), oder implizit, wenn die leistende Vertragspartei beispielsweise nur einen einzigen Vermögenswert besitzt und Alternativen ökonomisch oder technisch ausgeschlossen sind (IFRIC 4.8).107 Demnach ist die erste Bedingung nicht erfüllt, wenn zur Leistungserfüllung Vermögenswerte verwendet werden, die nicht dieselben sind wie die jeweiligen expliziten Vermögenswerte.108 Das Bestehen einer vertraglichen Gewährleistungsverpflichtung ist gemäß IFRIC 4.7 für die Erfüllung der Bedingung unerheblich. Sieht die Vereinbarung einen Austausch des Vermögenswertes zu einem gewissen Zeitpunkt vor, dann kann es sich bis zum Austauschzeitpunkt nichtsdestotrotz um ein Leasingverhältnis handeln (IFRIC 4.7).109

Die zweite Bedingung regelt IFRIC 4.9, hiernach findet eine Übertragung des Nutzungsrechtes statt, wenn der Erwerber (Leasingnehmer) die Verfügungsmacht erlangt. Drei Formen der Verfügungsmacht sind möglich:110

- Operationell: Der Leasingnehmer kann den Vermögenswert selbst betreiben oder durch Dritte betreiben lassen. Er nimmt dabei mehr als nur einen geringfügigen Teil des Outputs oder des sonstigen Nutzens ab ober kontrolliert diesen. Konkret müssen mehr als 90% abgenommen oder kontrolliert werden. Als Orientierungshilfe kann daher von einem Drittanteil, der unter 10% des Outputs bzw. sonstigen Nutzens liegt, ausgegangen werden (IFRIC 4.9a).111
- Physisch: Der räumliche Zugang kann vom Leasingnehmer kontrolliert werden. Die Abnahme oder die Kontrolle eines nicht geringfügigen Anteils des Outputs ist außerdem laut IFRIC 4.9b erforderlich.112
- Wirtschaftlich: Eine Abnahme eines mehr als geringfügigen Anteils am Output oder des sonstigen Nutzens durch Dritte ist unwahrscheinlich. Zudem dürfen vertraglich vereinbarte Preise pro Mengeneinheit weder fix sein noch im Lieferzeitpunkt aktuellen Marktpreisen entsprechen (IFRIC 4.9c).113

3.2.1.2 Ergänzende Bestimmungen für Mehrkomponentenverträge

Durch IFRIC 4 werden zudem die Bestimmungen für Mehrkomponentenverträge (multiple elements arrangements) aus IAS 17.3 ergänzt. Ein derartiger Vertrag umfasst neben der Übertragung eines Nutzungsrechtes auch weitere Komponenten, wie beispielsweise Service- oder Wartungsleistungen.114 Nach IFRIC 4.12 sind auf Bestandteile, die keine Leasingkomponente enthalten, die jeweilig zutreffenden Standards anzuwenden.115 Für das Leasingverhältnis und sonstige Komponenten sind Zahlungen zu Beginn des Leasingverhältnisses, basierend auf dem relativen beizulegenden Zeitwert (fair value), zu trennen (IFRIC 4.13). Um Leasingzahlungen von sonstigen Zahlungen zu trennen, darf der Käufer nach IFRIC 4.14 Schätzverfahren anwenden.116 Zum einen kann zur direkten Schätzung der Leasingzahlungen eine Leasingvereinbarung, die einen vergleichbaren Vermögenswert, aber keine sonstigen Komponenten beinhaltet herangezogen werden. Möglich ist auch die indirekte Ermittlung, hierbei wird von der Gesamtzahlung die geschätzte sonstige Zahlung einer vergleichbaren Vereinbarung subtrahiert. Somit wird retrograd auf die Leasingzahlung geschlossen.117 Nach IFRIC 4.15 kann in seltenen Fällen, bei denen eine Aufteilung nicht durchführbar ist, die gesamte Zahlung dem Leasingverhältnis zugeordnet werden.118

3.2.2 SIC-27: Einschränkung des Anwendungsbereiches von IAS 17

Die Interpretation SIC-27 „Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen“ (evaluating the substance of transactions in the legal form of a lease) schränkt den Anwendungsbereich von IAS 17 ein.119 Die Einschränkung bezieht sich auf kombinierte Vereinbarungen, die als Leasingverträge bezeichnet oder ausgestaltet sind, denen allerdings der wirtschaftliche Gehalt eines Leasingverhältnisses fehlt.120 SIC-27 ist auf Lease-and-leaseback-Transaktionen (auch als US-Cross-Border-Leasingtransaktion-en bezeichnet) ausgerichtet.121 Bei diesen Transaktionen, die meist dazu dienen, steuerliche Vorteile zu erlangen, schließt ein Unternehmen mit einem (US-)Investor einen Hauptleasingvertrag ab. Als Leasinggegenstände kommen in der Praxis meist langlebige Vermögenswerte (z. B. Kraftwerke oder Schienennetze) infrage. Das Nutzungsrecht an dem gleichen Vermögenswert wird parallel dazu über einen kürzeren Zeitraum in einem Unterleasingvertrag auf das Unternehmen zurückübertragen.122 Im Unterleasingvertrag finden sich üblicherweise Optionen, zu denen das Unternehmen bei Vertragsende den Vermögenswert zurückkaufen kann.123 Nach SIC-27-4 soll durch eine Bilanzierung der wirtschaftliche Gehalt der gesamten Vereinbarung wiedergegeben werden.124 Zur Feststellung des wirtschaftlichen Gehaltes einer solchen Transaktion ist eine Gesamtbetrachtung der einzelnen Vereinbarungen notwendig (SIC-27-3).125 Eine nichtabschließende Aufzählung von Indikatoren, die das Vorliegen eines Leasingverhältnisses im Sinne der Definition von IAS 17.4 verneinen, erfolgt in SIC-27-5:

- Die Risiken und Chancen bezüglich des Vermögenswertes verbleiben beim Unternehmen, und dessen wesentliche Nutzungsrechte ändern sich nicht durch die Vereinbarung.
- Mit der Vereinbarung sollen steuerliche Vorteile erzielt und keine Nutzungsrechte übertragen werden.
- Es bestehen Optionen, deren Bedingungen eine Ausübung sehr wahrscheinlich machen.126

In der nachfolgenden Abbildung 2 werden die vertraglichen Strukturen einer Lease-and-leaseback-Transaktion veranschaulicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Vertragliche Struktur einer Lease-and-leaseback-Transaktion127

Im Falle einer Lease-and-leaseback-Transaktion kommt es in der von SIC-27-3 geforderten Gesamtbetrachtung zu einer formalen Über- und Rückübertragung eines Nutzungsrechtes. Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise geschieht keine Änderung der Nutzungsverhältnisse. Faktisch neutralisieren sich somit Haupt- und Unterleasingverhältnis. Die Anwendung von IAS 17 ist ausgeschlossen, da die Transaktion kein Leasingverhältnis im Sinne von IAS 17.4 darstellt.128

3.3 Klassifizierung von Leasingverhältnissen

3.3.1 Unterscheidung von Finanzierungs- und Operating-Leasing

Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen entscheidet über die Zuordnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer oder zum Leasinggeber.129 Nach IAS 17.7 erfolgt diese Zuordnung aufgrund der wesentlichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum am Leasinggegenstand für die Vertragsparteien bestehen.130 Als Risiken nennt IAS 17.7 beispielsweise Verlustmöglichkeiten bedingt durch nicht genutzte Kapazitäten oder Ertragsschwankungen, die durch geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen auftreten. Chancen sind beispielsweise Gewinnerwartungen aufgrund des Einsatzes im Geschäftsbetrieb oder der Erzielung eines Liquidationserlöses (IAS 17.7).131 Erfolgt eine Übertragung aller wesentlichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum an einem Vermögenswert verbunden sind, auf den Leasingnehmer, ist ein Leasingverhältnis nach IAS 17.8 als Finanzierungsleasing (finance lease) zu klassifizieren. Es findet somit eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums statt. Ob das rechtliche Eigentum auf den Leasingnehmer übertragen wird, ist unerheblich.132 Als Operating-Leasingverhältnis (operating lease) werden alle Leasingverhältnisse klassifiziert, die nicht die Voraussetzung eines Finanzierungsleasings erfüllen.133 Nach IAS 17.13 wird die Klassifikation zu Beginn des Leasingverhältnisses (inception of the lease) vorgenommen.134 Dieser Zeitpunkt ist definiert als der Tag, an dem die wesentlichen Bestimmungen einer Vereinbarung getroffen wurden, oder als ein später erfolgender Vertragsabschluss (IAS 17.4). Davon abzugrenzen ist der Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses (commencement of the lease term), der für die Klassifizierung nicht maßgeblich ist.135

3.3.2 Klassifizierungskriterien für Finanzierungs-Leasingverhältnisse

Die Klassifizierung nach IAS 17.8 wirkt abstrakt, weswegen in IAS 17.10 und IAS 17.11 praxisnähere Beurteilungshilfen aufgeführt werden.136 Die in IAS 17.10 aufgeführten Beispiele führen normalerweise zur Klassifizierung als Finanzierungsleasing, wenn ein oder mehrere Kriterien erfüllt werden. IAS 17.11 nennt ergänzende Indikatoren, die bei einfacher oder kumulativer Erfüllung auch zu einer Einstufung als Finanzierungsleasing führen können. Trotz nicht erfüllter Indikatoren kann es zu einer Einstufung als Finanzierungsleasing kommen. Im Vergleich haben die Beispiele von IAS 17.10 gegenüber den Indikatoren von IAS 17.11 einen höheren Verbindlichkeitsgrad.137 Auf diese Klassifizierungskriterien und Indikatoren soll nun im Einzelnen eingegangen werden.

3.3.2.1 Eigentumsübergang (transfer of ownership test)

Nach IAS 17.10a wird grundsätzlich von einem Finanzierungsleasing ausgegangen, wenn nach Ablauf der Vertragslaufzeit das juristische Eigentum automatisch auf den Leasingnehmer übertragen wird. Eine formale Trennung von Eigentumsübergang und Leasingvertrag ändert nichts an der Klassifizierung.138 Diese Vertragsgestaltung entspricht einem Ratenkaufvertrag, bei dem die „Leasingraten“ als Kaufpreisraten aufzufassen sind.139 Davon abweichend liegt nach IAS 17.12 ein Operating-Leasingverhältnis vor, wenn der Leasingnehmer den Leasinggegenstand nach Vertragsende zum beizulegenden Zeitwert kaufen kann. In diesem Fall trägt der Leasinggeber Risiko und Chance aus einer Restwertschwankung.140

3.3.2.2 Günstige Kaufoption (bargain purchase option test)

Ein Leasingverhältnis wird gemäß IAS 17.10b als Finanzierungsleasing klassifiziert, wenn dem Leasingnehmer eine günstige Kaufoption eingeräumt wird. Bei einer günstigen Kaufoption wird erwartet, dass der vereinbarte Optionspreis deutlich geringer ist als der beizulegende Zeitwert des Leasingobjektes. Dadurch ist bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses sicher, dass die Option vom Leasingnehmer ausgeübt wird.141

Eine Konkretisierung der Umschreibungen „deutlich niedriger“ (sufficiently lower) und „hinreichend sicher“ (reasonably certain) findet sich nicht in IAS 17.10b.142 Bei einem Optionspreis der deutlich niedriger als der beizulegende Zeitwert des Vermögenswertes im Ausübungszeitpunkt der Option ist, kann von einem Grenzwert von ≥ 20% ausgegangen werden.143

3.3.2.3 Laufzeitkriterium (economic life test)

Nach IAS 17.10c liegt ein Finanzierungleasing vor, wenn die Laufzeit des Leasingverhältnisses den überwiegenden Teil (major part) der wirtschaftlichen Nutzungsdauer umfasst.144 Auf die Übertragung des juristischen Eigentums kommt es nicht an.145 Die Risiken und Chancen liegen beim Leasingnehmer, wenn er das Leasingobjekt über einen Großteil der Nutzungsdauer nutzt.146 Somit bestehen für den Leasinggeber keine wesentlichen Risiken und Chancen, wenn es zu einer Rückgabe des Objektes kommt.147 Um das Laufzeitkriterium zu überprüfen, muss die Laufzeit des Leasingverhältnisses mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer verglichen werden.148 Gemäß IAS 17.4 ist die Laufzeit des Leasingverhältnisses (lease term) definiert als unkündbarer Zeitraum, in dem der Leasingnehmer per Vertrag vereinbart hat, einen Leasinggegenstand zu mieten.149 Es sind weitere Zeiträume zu berücksichtigen, die aufgrund einer (entgeltlichen) Verlängerungsoption des Leasingnehmers bestehen können. Dabei muss die Optionsausübung zu Beginn des Leasingverhältnisses hinreichend sicher sein.150 Als wirtschaftliche Nutzungsdauer (economic life) gemäß IAS 17.4 gilt entweder der Zeitraum oder der Output (z. B. Anzahl der Produktionseinheiten), der einem oder mehreren Nutzern des Vermögenswertes voraussichtlich zur Verfügung steht. Somit ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzugrenzen von der betriebsindividuellen Nutzungsdauer und richtet sich nach dem durchschnittlichen Leistungsvolumen des Vermögenswertes.151 Bei Leasingverträgen, denen gebrauchte Vermögenswerte zu grunde liegen, sollte die verbleibende wirtschaftliche Nutzungsdauer für die Überprüfung des Laufzeitkriteriums herangezogen werden. Eine Orientierung am exakten Wortlaut von IAS 17.10c würde dabei zu keinem zweckmäßigen Ergebnis führen.152

Eine quantitative Grenze zur Beurteilung, wann die Laufzeit des Leasingverhältnisses den „überwiegenden Teil“ der wirtschaftlichen Nutzungsdauer umfasst, ist in IAS 17.10c nicht angegeben. Das Spektrum möglicher Grenzwerte reicht in der Literatur von einer 50%+1-Grenze (abgeleitet aus der Auslegung von SIC-12-10) über eine 75%-Grenze (angelehnt an die Rechnungslegung nach US-GAAP) bis zu einer 90%-Grenze (in Anlehnung an die Leasingerlasse des deutschen Steuerrechtes).153 Entspricht das Verhältnis von Laufzeit des Leasingverhältnisses zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer weniger als 50%, deutet dies auf eine Klassifizierung als Operating-Leasingverhältnis hin.154 Gegen die 50%+1-Grenze spricht, dass eine Übertragung der wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer bei einem knappen Überschreiten der Grenze nicht erfolgen würde.155 Allerdings wird mit der Zunahme des beschriebenen Verhältnisses eine Widerlegung, dass es sich nicht um Finanzierungsleasing handelt, immer schwieriger.156 Im Falle eines Vermögenswertes mit nicht unwesentlichem Restwert wäre zusätzlich zu überprüfen, ob für den Leasinggeber keine Risiken und Chancen im Sinne von IAS 17.11b aus der Anschlussverwertung bestehen.157

3.3.2.4 Barwertkriterium (recovery of investment test)

Wenn zu Beginn des Leasingverhältnisses der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjektes entspricht, kann grundsätzlich ein Finanzierungsleasing vermutet werden (IAS 17.10d).158 Anhand des Barwertkriteriums wird geprüft, ob ein Transfer des Investitionsrisikos auf den Leasingnehmer vollzogen wird.159 Zur Überprüfung des Barwertkriteriums ist die Ermittlung der zwei folgenden Parameter notwendig:

- Mindestleasingzahlungen
- Maßgeblicher Diskontierungszinssatz160

3.3.2.4.1 Mindestleasingzahlungen

Die Mindestleasingzahlungen werden in IAS 17.4 sowohl für den Leasingnehmer als auch für den Leasinggeber definiert.

Aus der Perspektive des Leasingnehmers beinhalten die Mindestleasingzahlungen sämtliche Zahlungen, die der Leasingnehmer während der Laufzeit des Leasingverhältnisses zu leisten hat oder zu er denen herangezogen werden kann. Primär sind dies die vertraglich vereinbarten Leasingraten.161 Zahlungen, die vor Beginn des Leasingverhältnisses vom Leasingnehmer an den Leasinggeber geleistet wurden, sind in die Mindestleasingzahlungen einzubeziehen.162 Ausgenommen sind sogenannte bedingte Mietzahlungen, die abermals in IAS 17.4 als der Teil der Leasingraten definiert werden, welcher betragsmäßig nicht fixiert ist und von ungewissen, zukünftigen Faktoren abhängt (bspw. Verkaufsquote, Preisindizes, Marktzinssätze).163 Es ist wiederum sachgerecht, bedingte Mietzahlungen in die Mindestleasingzahlungen einzubeziehen, wenn der Eintritt einer Bedingung bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses als sicher gilt. Unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise handelt es sich dabei nicht um bedingte Mietzahlungen. Eine solche Zuordnung zu den Mindestleasingzahlungen verlangt IAS 17.4 für günstige Kaufoptionen.164 Nicht zu den Mindestleasingzahlungen gehören Zahlungen, die für Service, Wartung, Versicherung und Steuern anfallen.165 Aus der Sichtweise des Leasingnehmers gehören zu den Mindestleasingzahlungen die von ihm oder von einer mit ihm verbundenen Partei garantierten Restwerte.

Aus der Sicht des Leasinggebers zudem noch garantierte Restwerte, die von einer unabhängigen dritten Partei garantiert werden, insofern diese Partei finanziell dazu in der Lage ist.166 Unter Restwertgarantien fallen Verpflichtungen eines Herstellers zur Rücknahme des Leasingobjektes, abgeschlossene Restwertversicherungen und mit dem Leasingnehmer vereinbarte Andienungsrechte oder Rückbauverpflichtungen.167 Sonstige Zahlungen des Leasingnehmers, aus denen über die Nutzung des Leasinggegenstandes hinaus keine weiteren Vorteile resultieren, sind in die Mindestleasingzahlungen einzubeziehen. Darunter fallen beispielsweise die Kosten des Vertragsabschlusses oder allgemeine Verwaltungskostenbeiträge.168

3.3.2.4.2 Maßgeblicher Diskontierungszinssatz

Aus IAS 17.10d geht der für die Berechnung des Barwertes anzuwendende Zinssatz nicht hervor. Nach herrschender Meinung ist ein Rückgriff auf die in den Ansatzvorschriften für Leasingverhältnisse genannten Zinssätze zulässig.169 Laut IAS 17.38 ist dies für den Leasinggeber der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz. Der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz ist nach der Definition von IAS 17.4 der Abzinsungssatz, bei dem zu Beginn des Leasingverhältnisses aus der Perspektive des Leasinggebers die Summe aus den Barwerten der Mindestleasingzahlungen und eines nicht garantierten Restwertes gleich der Summe des beizulegenden Zeitwertes des Leasingobjektes und der anfänglichen direkten Kosten des Leasinggebers ist.170 Der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz entspricht dem internen Zinsfuß des Leasingverhältnisses.171 Als nicht garantierter Restwert gilt der Teil des Restwertes, dessen Vereinnahmung nicht abgesichert ist oder der ausschließlich durch eine mit dem Leasinggeber verbundene Partei garantiert wird (IAS 17.4).172 Unter dem Begriff der anfänglichen direkten Kosten definiert IAS 17.4 zusätzliche Kosten, die einer Vertragsanbahnung und einem Vertragsabschluss direkt zugerechnet werden können. Kosten, die mit Hersteller- oder Händlerleasingverhältnissen in Verbindung stehen, sind davon ausgenommen.173

Der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz ist auch maßgeblich für den Leasingnehmer, insofern keine Gründe bestehen, die gegen eine praktikable Ermittlung sprechen (IAS 17.20).174 Die hierfür häufigste Ursache ist in der Praxis ein vom Leasinggeber verwehrter Zugang zu dessen Kalkulationsunterlagen. Weiterhin können anfängliche direkte Kosten oder Restwertgarantien seitens Dritten unbekannte Größen für den Leasingnehmer darstellen. Unter diesen Umständen hat ein Leasingnehmer als Diskontierungszinssatz den eigenen Grenzfremdkapitalzinssatz heranzuziehen.175 Der Grenzfremdkapitalzinssatz ist gemäß IAS 17.4 jener Zinssatz, der bei einem vergleichbaren Leasingverhältnis geleistet werden müsste. Ist dessen Ermittlung nicht möglich, gilt als Grenzfremdkapitalzinssatz der Zinssatz, der zu Beginn des Leasingverhältnisses vereinbart worden wäre, um das Leasingobjekt vollständig mittels fremd-finanzierten Kaufs zu erwerben.176 Als Prämisse für diese „third best“-Möglichkeit gilt, dass für die Fremdkapitalaufnahme äquivalente Laufzeiten und Sicherheiten beständen.177

3.3.2.4.3 Überprüfung des Barwertkriteriums

Anknüpfend an die Ermittlung der benötigten Parameter „Mindestleasingzahlungen“ und „maßgeblicher Diskontierungszinssatz“ kann nun die Überprüfung des Barwertkriteriums durchgeführt werden.178 Dazu ist der Barwert der Mindestleasingzahlungen mit dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjektes zu vergleichen. Kann festgestellt werden, dass sich beide Größen im Wesentlichen mindestens entsprechen, weist dies auf das Vorliegen eines Finanzierungsleasings hin (IAS 17.10d).179 Eine Entsprechung der beiden Größen bedeutet, dass die Zahlungen des Leasingnehmers diskontiert mit der Renditeerwartung des Leasinggebers dessen anfänglich investiertem Betrag gleichzusetzen sind. Somit wird das Investitionsrisiko auf den Leasingnehmer transferiert.180 Im Falle eines nicht unwesentlichen Restwertes sollte ergänzend der Indikator in IAS 17.11b herangezogen werden. Damit wird der Barwerttest über das Vertragsende erweitert und somit der Verbleib aller wesentlichen Risiken und Chancen überprüft.181

Grenzwerte für eine geforderte Entsprechung werden in IAS 17.10d nicht angegeben. Als Untergrenze sollte der Barwert der Mindestleasingzahlungen 90% (in Anlehnung an die Rechnungslegung nach US-GAAP) des beizulegenden Zeitwertes betragen.182 Es existieren in der Literatur weitere Meinungen hinsichtlich eines Grenzwertes, ab dem das Barwertkriterium als erfüllt gelten soll. Diese reichen von 95% bis zu 99% oder gar 100%.183

3.3.2.5 Spezialleasing (nature of a leased asset test)

Leasinggegenstände mit einer speziellen Beschaffenheit, deren Nutzung ohne wesentliche Veränderung nur durch den Leasingnehmer möglich ist, stellen im Sinne von IAS 17.10e normalerweise ein Finanzierungsleasing dar.184 Durch den Umstand, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung des Leasingobjektes durch Dritte ausgeschlossen ist, muss der Leasinggeber mit dem geschlossenen Leasingvertrag die volle Amortisation erreichen.185 Dies wird sich auch in einer entsprechenden Vertragsgestaltung widerspiegeln. Entweder wird sich ein solcher Leasingvertrag über die wirtschaftliche Nutzungsdauer erstrecken oder eine günstige Kauf- oder Verlängerungsoption beinhalten, deren Ausübung bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses sicher ist.186 Dadurch würde die Investition des Leasinggebers amortisiert, und es ist von einer Übertragung der wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer auszugehen.187 Da ein Risiken-Chancen-Transfer nur in Zusammenhang mit weiteren vertraglichen Regelungen stattfindet, reicht die Einschätzung, dass es sich bei einer Vereinbarung um Spezialleasing handelt, für die Klassifizierung nicht aus. Es bedarf weiterer Überprüfungen anhand der Beurteilungsmaßstäbe von IAS 17.10a bis IAS 17.10d.188

3.3.2.6 Verlustübernahme im Kündigungsfall

Einen Indikator für das Vorliegen eines Finanzierungsleasings stellt die vertraglich vereinbarte Übernahme von Verlusten des Leasinggebers aufgrund einer Kündigung des Leasingvertrages durch den Leasingnehmer dar (IAS 17.11a).189 Das Kriterium folgt der erweiterten Annahme, dass bei einer vollständigen Amortisation des Leasingobjektes das Investitionsrisiko auf den Leasingnehmer übertragen wird. Ob die Amortisation durch die reguläre Zahlung von Leasingraten oder durch Zahlung einer Kündigungsentschädigung erfolgt, ist nicht relevant.190 Der Leasingnehmer trägt bei einer vereinbarten Verlustübernahme die wesentlichen Investitionsrisiken, da entweder eine Fortführung des Leasingverhältnisses bewirkt wird oder alternativ eine Kündigungsentschädigung zu leisten ist.191 Bedeutend für die Überprüfung des Laufzeitkriteriums ist, dass auch der kündbare Zeitraum einzubeziehen ist, wenn eine Ausübung der Kündigungsmöglichkeit als eher unwahrscheinlich gilt.192 Ebenso ist im Falle, dass eine Kündigung hinreichend sicher ist, beim Barwertkriterium eine Kündigungsentschädigung in die Mindestleasingzahlungen einzubeziehen.193

3.3.2.7 Übernahme von Gewinnen oder Verlusten aus Restwert-schwankungen

Fallen dem Leasingnehmer Gewinne oder Verluste aus der Schwankung des beizulegenden Zeitwertes des Restwertes nach IAS 17.11b zu, kann dies zu einer Klassifizierung als Finanzierungsleasing führen.194 Dabei darf dem Wortlaut von IAS 17.11b gefolgt werden. Eine Zuordnung von Gewinnen oder Verlusten zum Leasingnehmer widerspricht nicht IAS 17.8, in dem eine Übertragung aller wesentlichen Risiken und Chancen gefordert wird. Denn es handelt sich lediglich um einen Indikator, der für eine Klassifizierung nicht verbindlich ist.195 Die Beeinflussung einer Klassifizierung durch den Indikator ist abhängig vom Ausmaß, in welchem vom Leasingnehmer Gewinne oder Verluste aufgrund von Restwertschwankungen übernommen werden.196

3.3.2.8 Günstige Mietverlängerungsoption

Der dritte Indikator beschreibt eine Situation, bei der der Leasingnehmer die Möglichkeit hat, das Leasingverhältnis zu Leasingraten weiterzuführen, die wesentlich geringer als die marktüblichen Leasingraten sind (IAS 17.11c).197 Grundannahme bei der günstigen Mietverlängerungsoption ist, dass eine Vertragsverlängerung lukrativ erscheint und dies eine Optionsausübung sehr wahrscheinlich macht. Daher ist von einem Transfer aller wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer auszugehen.198 Ist die Ausübung der Option hinreichend sicher, ist dieser Zeitraum im Rahmen des Laufzeittests zur berücksichtigen.199 Für die Überprüfung des Barwertkriteriums sind die Anschlussleasingraten in die Mindestleasingzahlungen mit einzubeziehen, falls die Optionsausübung als wahrscheinlich anzusehen ist.200 Die günstige Mietverlängerungsoption führt nur in Zusammenhang mit IAS 17.10c und IAS 17.10d zur Einstufung als Finanzierungsleasing.201

3.3.3 Besonderheiten bei Immobilienleasingverträgen

Bei Immobilienleasingverträgen gelten grundsätzlich die Klassifizierungskriterien von IAS 17.10 und IAS 17.11.202

Laut IAS 17.14 wird ein unbebautes Grundstück normalerweise als Operating-Leasing klassifiziert, sofern kein Eigentumsübergang erfolgt oder eine günstige Kaufoption vereinbart wurde. Ausschlaggebend ist die meist unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer von Grundstücken, weshalb kein Transfer der wesentlichen Risiken und Chancen erfolgt.203 Durch die Zahlung der Leasingraten würde lediglich ein Investitionsrisiko übertragen. Es beständen jedoch für den Leasinggeber beachtliche Chancen nach Ablauf des Leasingvertrages, unabhängig von dessen Laufzeit.204 Eine besondere Ausnahme stellen langfristige Immobilienleasingverträge von Grund und Boden ohne Eigentumsübertragung dar.205 Diese sind aus wirtschaftlicher Sicht mit einem Erwerb gleichzusetzen.206 Zu einer Klassifizierung als Finanzierungsleasing kann dann auch die Überprüfung des Barwertkriteriums führen.207

Handelt es sich bei dem Leasingobjekt um ein Gebäude, ist bei der Einstufung als Finanzierungs- oder Operating-Leasing eine lange, allerdings nicht unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer zu beachten.208

Beim Immobilienleasing bezüglich bebauter Grundstücke ist nach IAS 17.15 das Leasingverhältnis in eine Grundstücks- und eine Gebäudekomponente aufzuteilen.209 Dabei ist die Grundstückskomponente normalerweise als Operating-Leasing einzustufen, wenn das Grundstück eine unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer aufweist. Für die Gebäudekomponente kommt eine Klassifizierung als Finanzierungsleasing als auch als Operating-Leasing infrage. Eine Einstufung als Finanzierungsleasing bei beiden Komponenten erfolgt allerdings immer, wenn das Eigentum auf den Leasingnehmer übergeht oder ein Übergang hinreichend sicher erscheint.210 In IAS 17.16 wird eine Aufteilung der Mindestleasingzahlungen auf die Grundstücks- und Gebäudekomponente im Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte der beiden Komponenten, die zu Beginn des Leasingverhältnisses galten, gefordert.211 Ist eine solche Aufteilung nicht verlässlich durchführbar, erfolgt eine Klassifizierung als Finanzierungsleasing, solange nicht beide Komponenten als Operating-Leasing identifiziert werden können.212 Gemäß IAS 17.17 werden im Falle einer Grundstückskomponente, deren anfänglicher Wert unwesentlich ist, beide Komponenten als eine Einheit behandelt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes wird dann auch als maßgebliche wirtschaftliche Nutzungsdauer des Grundstücks unterstellt.213 Für den in IAS 17.17 nicht quantifizierten Begriff „unwesentlich“ wird in der Literatur ein Grenzwert von 25% (beizulegender Zeitwert des Grundstücks im Verhältnis zum gesamten Wert der Einheit) angegeben.214

Bei Immobilien, die laut IAS 17.10 ursprünglich als Operating-Leasing klassifiziert wurden, besteht nach IAS 40.6 ein Wahlrecht, diese als als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (investment property) einzustufen.215 Dadurch darf dieses Operating-Leasing beim Leasingnehmer bilanziert werden.216 Es wird somit wie ein Finanzierungsleasing behandelt, obwohl der Leasingnehmer kein wirtschaftlicher Eigentümer ist.217 IAS 40.6 setzt hierfür voraus, dass die Immobilie die Definition einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie (IAS 40.5) erfüllt und eine Bewertung nach dem Modell des beizulegenden Zeitwertes erfolgt (IAS 40.33 bis IAS 40.55).218 Eine Aufteilung in Grundstücks- und Gebäudekomponente ist nicht notwendig (IAS 17.18).219 Nach IAS 17.19 bleibt eine solche Bilanzierung bestehen, auch wenn die Klassifizierung als als Finanzinvestition gehaltene Immobilie im Zeitablauf nicht mehr zutrifft.220

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1 Ohne Wohnungsbau.

2 Vgl. Städtler (2011), S. 72: Der Anteil des KFZ-Leasings bezieht sich auf das Jahr 2009.

3 Vgl. Zwirner (2010), S. 530.

4 Vgl. IASB (2011b).

5 Vgl. Baetge/ Graupe (2010), S. 477.

6 Vgl. Schmidt/ Hartmann-Wendels/ Adolph (2010), S. 537; Kroner/ Leuchtenstern/ Ranker (2010a), S. 532; Küting et al. (2011a), S. 1; Baetge/ Graupe (2010), S. 477; Laubach/ Findeisen/ Murer (2010), S. 2401; Küting/ Koch/ Tesche (2010), S. 283; Pollok/ Herrlinger (2010), S. 246.

7 Unter dem Begriff „IFRS“ werden IFRS/IAS Standards und sämtliche zugehörige Interpretationen (IFRIC/SIC) subsumiert. Vgl. zur Vertiefung Bieg et al. (2009), S. 33.

8 Vgl. Wengel (2007), S. 7.

9 Vgl. Müller (2007), S. 4. Noch tiefer wird durch die Verwendung von kleinen römischen Ziffern untergliedert.

10 Vgl. Seidel (2008), S. 480; Peters/ Schmid-Burgk (2007), S. 11.

11 Vgl. Feinen (2002), S. 1; Bender (2001), S. 24; Bieg et al. (2009), S. 296f.

12 Vgl. Spittler (2002), S. 21; Siebert (2004), S. 427.

13 Vgl. Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 322; Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 212.

14 Vgl. Siebert (2004), S. 427; Hölscher (2008), S. 472.

15 Vgl. Bender (2001), S. 25.

16 Vgl. Jung (2010), S. 775.

17 Vgl. Spittler (2002), S. 327; Bender (2001), S. 195.

18 Vgl. Spittler (2002), S. 21; Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 322; Siebert (2004), S. 427.

19 Vgl. Jung (2010), S. 775; Bender (2001), S. 29; Spittler (2002), S. 21.

20 Vgl. Schierenbeck/ Wöhle (2008), S. 518; Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 322.

21 Vgl. Spittler (2002), S. 321; Bender (2001), S. 179.

22 Vgl. Peters/ Schmid-Burgk (2007), S. 13; Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 323. In Deutschland ist die unkündbare Grundmietzeit in den Leasingerlassen geregelt. Sie liegt zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Vgl. Vollamortisations-Erlass Mobilien-Leasing (BMF-Schreiben vom 19.04. 1971); Vollamortisations-Erlass Immobilien-Leasing (BMF-Schreiben vom 23.03. 1972); Spittler (2002), S. 140ff.

23 Vgl. Spittler (2002), S. 44–45; Seidel (2008), S. 481; Peters/ Schmid-Burgk (2007), S. 11.

24 Vgl. Hölscher (2008), S. 473; Siebert (2004), S. 428; Jung (2010), S. 775.

25 Vgl. Siebert (2004), S. 428; Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 323.

26 Vgl. Jung (2010), S. 775.

27 Vgl. Albrecht/ Hartmann-Wendels (2003), S. 323.

28 Vgl. Grünberger (2010), S. 62; BDL (2010a).

29 Vgl. Zimmermann/ Werner (2008), S. 61; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 141.

30 Vgl. Born (2007), S. 66; Pellens et al. (2008), S. 109; Ditges/ Arendt (2008), S. 20.

31 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 141; Pellens et al. (2008), S. 110.

32 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 112; Zülch/ Hendler (2009), S. 71; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 141; Kirsch (2010), S. 11.

33 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 71, Wengel (2007), S. 9.

34 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 111; Born (2007), S. 66; Zülch/ Hendler (2009), S. 71.

35 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 143; Zülch/ Hendler (2009), S. 71.

36 Vgl. Wengel (2007), S. 8; Zülch/ Hendler (2009), S. 71.

37 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 112; Zülch/ Hendler (2009), S. 72.

38 Vgl. Born (2007), S. 66; Kirsch (2010), S. 11.

39 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 113.

40 Vgl. Kudert/ Sorg (2010), S. 17; Bieg et al. (2009), S. 33.

41 Vgl. Kirsch (2010), S. 11; Müller (2007), S. 22.

42 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 141.

43 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 144; Zülch/ Hendler (2009), S. 69.

44 Vgl. Ditges/ Arendt (2008), S. 28; Zülch/ Hendler (2009), S. 73; Wöltje (2010), S. 10.

45 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 66; Zimmermann/ Werner (2008), S. 63.

46 Vgl. Kirsch (2010), S. 12f.; Zülch/ Hendler (2009), S. 75f.

47 Vgl. Müller (2007), S. 23.

48 Vgl. Henselmann (2010), S. 45.

49 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 114.

50 Vgl. Zimmermann/ Werner (2008), S. 65f.

51 Vgl. Kirsch (2010), S. 13f.; Pellens et al. (2008), S. 113f.

52 Vgl. Müller (2007), S. 24; Zülch/ Hendler (2009), S. 77.

53 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 77f.; Kirsch (2010), S. 14.

54 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 115.

55 Vgl. Born (2007), S. 67.

56 Vgl. Kirsch (2010), S. 14; Zülch/ Hendler (2009), S. 79.

57 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 79.

58 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 79f.; Kirsch (2010), S. 14f.

59 Vgl. Zimmermann/ Werner (2008), S. 68.

60 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 115; Zülch/ Hendler (2009), S. 81.

61 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 145.

62 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 66; Müller (2007), S. 24.

63 Vgl. Born (2007), S. 67.

64 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 145; Pellens et al. (2008), S. 115.

65 Vgl. Kirsch (2010), S. 15.

66 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 83; Bieg et al. (2009), S. 66.

67 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 82: Beispielsweise erfolgt die Klassifizierung von Leasingverhältnissen nicht aufgrund einer bestimmten Vertragsform, sondern in Abhängigkeit vom wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung.

68 Vgl. Kirsch (2010), S. 15.

69 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 116.

70 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 67; Ditges/ Arendt (2008), S. 29.

71 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 83.

72 Vgl. Ditges/ Arendt (2008), S. 29.

73 Vgl. Müller (2007), S. 25. Gegenüber der handelsrechtlichen Rechnungslegung hat das Vorsichtsprinzip in der IFRS-Rechnungslegung weniger Bedeutung. Vgl. Pellens et al. (2008), S. 116; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 146.

74 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 67; Kirsch (2010), S. 16.

75 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 116; Born (2007), S. 67.

76 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 83f.

77 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 146.

78 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 67; Pellens et al. (2008), S. 117.

79 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 146.

80 Vgl. Kirsch (2010), S. 16. Der Grundsatz der Stetigkeit unterscheidet zwischen formeller und materieller Stetigkeit. Die formelle Stetigkeit bezieht sich auf Bezeichnung, Gliederung und Ausweis von Abschlussposten. Die materielle Stetigkeit umfasst Ansatz und Bewertung. Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 78.

81 Vgl. Bieg et al. (2009), S. 67.

82 Vgl. Born (2007), S. 68.

83 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 85; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 146.

84 Vgl. Ditges/ Arendt (2008), S. 30.

85 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 85.

86 Vgl. Kirsch (2010), S. 16; Bieg et al. (2009), S. 68. Auch das IASB hat das Wirtschaftlichkeitsprinzip bei Entwicklung von Standards zu beachten. Dadurch soll bei sachgemäßer Anwendung der IFRS der Informationsnutzen höher als die korrespondierenden Kosten sein. Vgl. Pellens et al. (2008), S. 118; Zülch/ Hendler (2009), S. 86f.

87 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 147.

88 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 118; Bieg et al. (2009), S. 68.

89 Vgl. Born (2007), S. 68; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 147; Pellens et al. (2008), S. 118f.; Ditges/ Arendt (2008), S. 30. Die Annahme des IASB wird in IAS 1.15 konkretisiert, wonach Abschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz und Ertragslage darzustellen haben. Laut IAS 1.17 wird dies unter „nahezu allen Umständen“ erreicht. Vgl. Preißer/ Figlin (2009), S. 41.

90 Eigene Abbildung in Anlehnung an: Pellens et al. (2008), S. 119; Zülch/ Hendler (2009), S. 70; Kirsch (2010), S. 12; Wöltje (2010), S. 13.

91 Vgl. Mölls (2009), S. 242; Eckes/ Flick/ Weigel (2009), S. 198. Dieser Arbeit liegt die Fassung des IAS 17 vom 03.11.2008 zu grunde.

92 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 118; Kümpel/ Becker (2006), S. 3. Bei der Übertragung von Nutzungsrechten ist aus zivilrechtlicher Sicht zwischen direkten und indirekten Nutzungsrechten zu differenzieren. Handelt es sich um ein direktes Nutzungsrecht, kann der Leasingnehmer über Art, Umfang und zeitliche Struktur der Nutzung eines leasingvertraglichen Vermögenswertes selbst bestimmen. Gegenstand bei der Übertragung eines indirekten Nutzungsrechtes ist der Output eines Vermögenswertes. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 602 Rz. 3; Doll (2009), S. 761 Rz. 1.

93 Vgl. Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 213; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 603 Rz. 4; Zülch/ Hendler (2009), S. 481. Der in F.35 geregelte Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfährt eine Konkretisierung durch IAS 17.21. Hiernach gilt derjenige als wirtschaftlicher Eigentümer, der auf Dauer die Herrschaft über den Leasinggegenstand hat und sich im Gegenzug zu dessen Amortisation verpflichtet hat. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 611 Rz. 15.

94 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 3; Heyd (2008), S. 33 Rz. 74.

95 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 5f.; Pellens et al. (2008), S. 118.

96 Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2011), S. 316; Doll (2009), S. 761 Rz. 1.

97 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 3; Heyd (2008), S. 33 Rz. 74.

98 Vgl. Wagenhofer (2009), S. 296; Pellens et al. (2008), S. 118.

99 Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2011), S. 317; Kümpel/ Becker (2006), S. 13; Mölls (2009), S. 242.

100 Vgl. Achleitner/ Giorgio/ Schäfer (2009), S. 187; Kümpel/ Becker (2006), S. 13. Die Bewertung von Leasingverhältnissen aufgrund IAS 40 bzw. IAS 41 eröffnet dem wirtschaftlichen Eigentümer die Möglichkeit, diese Vermögenswerte zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 4; Zülch/ Hendler (2009), S. 482.

101 Vgl. Mölls (2009), S. 242; Doll (2009), S. 763 Rz. 11.

102 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 6; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 602 Rz. 1.

103 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 259. IFRIC 4.1 nennt verschiedene Beispiele für indirekte Nutzungsrechte (bspw. Outsourcingverträge). Vgl. zur Vertiefung Kümpel/ Becker (2006), S. 4–6.

104 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 6; Beine/ Nardmann (2010), S. 734 Rz. 122.

105 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 262; Doll (2009), S. 765 Rz. 15.

106 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 260; Zülch/ Hendler (2009), S. 482.

107 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 7; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 604 Rz. 6.

108 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 260f.; Zülch/ Hendler (2009), S. 482.

109 Vgl. Beine/ Nardmann (2010), S. 734 Rz. 124; Zülch/ Hendler (2009), S. 482.

110 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 261; Zülch/ Hendler (2009), S. 482.

111 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 606f. Rz. 8f.; Götz/ Spanheimer (2005), S. 261.

112 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 7; Küting/ Hellen/ Koch (2006), S. 652.

113 Vgl. Doll (2009), S. 764 Rz. 12. Der Leasingnehmer trägt dadurch wirtschaftliche Risiken. Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 261.

114 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 9.

115 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 261.

116 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 609 Rz. 13; Götz/ Spanheimer (2005), S. 261. Der Verkäufer darf keine Schätzverfahren anwenden. Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes einzelner Komponenten durch den Verkäufer bleibt in IFRIC 4 ungeklärt. Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 261.

117 Vgl. Götz/ Spanheimer (2005), S. 261; Küting/ Hellen/ Koch (2006), S. 655.

118 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 610 Rz. 13.

119 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 9; Born (2007), S. 78.

120 Vgl. Beine/ Nardmann (2010), S. 732 Rz. 110; Kümpel/ Becker (2006), S. 9.

121 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 483; Kümpel/ Becker (2006), S. 9. Die US-Regierung hat per Steueränderungsgesetz grenzüberschreitende US-Cross-Border-Leasing-Neugeschäfte ab dem Jahr 2004 für unzulässig erklärt. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 696 Rz. 166; Spittler (2002), S. 319.

122 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 9f.; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 696 Rz. 166.

123 Vgl. Beine/ Nardmann (2010), S. 733 Rz. 113.

124 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 696 Rz. 166.

125 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 10.

126 Vgl. Doll (2009), S. 768 Rz. 21f.; Kümpel/ Becker (2006), S. 10.

127 Eigene Abbildung in Anlehnung an: Kümpel/ Becker (2006), S. 11.

128 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 697 Rz. 166; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 696 Rz. 166; Kümpel/ Becker (2006), S. 12; Doll (2009), S. 768 Rz. 22.

129 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 619. Nach dem Framework ist für die bilanzielle Zuordnung von Vermögenswerten nicht das juristische Eigentum an einem Vermögenswert, sondern das wirtschaftliche Eigentum entscheidend. Als wirtschaftlicher Eigentümer gilt gemäß F.57 derjenige, der die Verfügungsmacht und den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen innehat. Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 15f.; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 611 Rz. 15; Kirsch (2010), S. 19 .

130 Vgl. Ammann/ Müller (2006), S. 132f. Die Zuordnung des IAS 17 folgt somit F.57 des Frameworks. Als wirtschaftlicher Eigentümer kann nach IAS 17.7 die Vertragspartei angesehen werden, welche die mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbundenen Risiken und Chancen trägt (Risk-and-Reward-Approach). Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 16; Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 213; Ballwieser (2009), S. 53; Bieg et al. (2009), S. 75; Sabel (2006), S. 56.

131 Vgl. Wagenhofer (2009), S. 297; Mölls (2009), S. 242; Tanski (2010), S. 142.

132 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 484; Pellens et al. (2008), S. 619; Ballwieser (2009), S. 53; Baetge/ Kirsch/ Thiele (2009), S. 645.

133 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 612f. Rz. 19; Tanski (2010), S. 142.

134 Es kann im Rahmen einer Verlängerung oder Änderung des Leasingvertrages zu einer erneuten Klassifizierung kommen (IAS 17.13). Vgl. zur Vertiefung Kümpel/ Becker (2006), S. 73–80.

135 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 484; Pellens et al. (2008), S. 619.

136 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 10.

137 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 614f. Rz. 23; Doll (2009), S. 773 Rz. 46.

138 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 485; Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 214.

139 Vgl. Sabel (2006), S. 60; Kümpel/ Becker (2006), S. 22.

140 Vgl. zur Vertiefung Sabel (2006), S. 60.

141 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 620; Zülch/ Hendler (2009), S. 485.

142 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 485.

143 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 31.

144 Vgl. Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 214; Tanski (2010), S. 143.

145 Vgl. Müller (2010), S. 84.

146 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 620.

147 Vgl. Heyd (2008), S. 41 Rz. 102.

148 Vgl. Tanski (2010), S. 143; Zülch/ Hendler (2009), S. 486.

149 IAS 17.4 definiert ein unkündbares Leasingverhältnis als ein Leasingverhältnis, welches ausschließlich beim Vorliegen einer der darin genannten Bedingungen aufgelöst werden kann. Vgl. zur Vertiefung Kümpel/ Becker (2006), S. 33–35.

150 Vgl. Sabel (2006), S. 62; Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2011), S. 319.

151 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 16 Rz. 34; Sabel (2006), S. 62.

152 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 39.

153 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 40; Sabel (2006), S. 62f.; Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 16f. Rz. 35; Pellens et al. (2008), S. 620; Pawelzik (2009) S. 213 Rz. 1317; Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 215; Tanski (2010), S. 144.

154 Vgl. Sabel (2006), S. 63.

155 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 623 Rz. 38.

156 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 27 Rz. 60.

157 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 40; Abschnitt 3.3.2.7.

158 Vgl. Pellens et al. (2008), S. 621; Padberg/ Padberg (2008), S. 177.

159 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 17 Rz. 36.

160 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 487.

161 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 43; Heyd (2008), S. 44 Rz. 109.

162 Vgl. Doll (2009), S. 779 Rz. 71. Zur Überprüfung des Barwertkriteriums sind diese Zahlungen auf den Zeitpunkt der Klassifizierung mit dem maßgeblichen Diskontierungszinssatz aufzuzinsen. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 625 Rz. 45.

163 Vgl. zur Vertiefung Kümpel/ Becker (2006), S. 43–45.

164 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 487; Kümpel/ Becker (2006), S. 44. IAS 17.5 schließt ebenfalls das Vorliegen von bedingten Mietzahlungen aus, wenn zu Beginn des Leasingverhältnisses eine Anpassung der Leasingraten vereinbart wurde, für die Kostenänderungen (z. B. aufgrund einer langwierigen Bauphase) ursächlich sein können. Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 46f.

165 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 628 Rz. 50; Zülch/ Hendler (2009), S. 487. Sind solche Zahlungen nicht gesondert im Leasingvertrag ausgewiesen, müssen sie im Rahmen einer Schätzung aus den Leasingraten heraus gerechnet werden. Vgl. Sabel (2006), S. 64f.

166 Vgl. Doll (2009), S. 779 Rz. 71; Zülch/ Hendler (2009), S. 487. Für den Begriff „verbundene Partei“ kann auf die Definition der „nahestehenden Unternehmen und Personen“ zurückgegriffen werden (IAS 1.23a i. V. m. IAS 24.5). Vgl. zur Vertiefung Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 30 Rz. 69.

167 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 628 Rz. 51; Kümpel/ Becker (2006), S. 50f. Aufgrund eines Andienungsrechtes kann der Leasinggeber bei Vertragsende vom Leasingnehmer verlangen, das Leasingobjekt zu erwerben. Vgl. Spittler (2002), S. 316.

168 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 48.

169 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 52; Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 35 Rz. 81; Doll (2009), S. 780 Rz. 75; Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2011), S. 320.

170 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 52; Zülch/ Hendler (2009), S. 487. Ist eine Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes nicht möglich, darf kein Barwerttest gemäß IAS 17.10d durchgeführt werden. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 631 Rz. 55. Für Vergleichszwecke ist der beizulegende Zeitwert um staatliche Zuwendungen und steuerliche Gutschriften zu kürzen, wenn sie der Leasinggeber nicht an den Leasingnehmer weitergeleitet hat. Vgl. zur Vertiefung Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 19 Rz. 41; Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 38f. Rz. 91.

171 Vgl. zur Vertiefung Pellens et al. (2008), S. 625f.

172 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 35 Rz. 82.

173 Vgl. Sabel (2006), S. 65; Zülch/ Hendler (2009), S. 487; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 625 Rz. 44.

174 Vgl. Sabel (2006), S. 65f.

175 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 54; Zülch/ Hendler (2009), S. 488.

176 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 19 Rz. 40; Sabel (2006), S. 66.

177 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 59.

178 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 59.

179 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 19 Rz. 41; Doll (2009), S. 779f. Rz. 73.

180 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 59. Der Leasinggeber trägt weiterhin ein Bonitäts- risiko. Vgl. Sabel (2006), S. 67.

181 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 64; Sabel (2006), S. 67; Abschnitt 3.3.2.7. Die Frage, ob die Verwertung eines Restwertes nach Vertragsende als Chance für den Leasinggeber gesehen werden kann, ist meist schwer einschätzbar. Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 40 Rz. 94.

182 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 624 Rz. 43; Heyd (2008), S. 44 Rz. 109; Pellens et al. (2008), S. 621; Eitzen/ Zimmermann (2010), S. 215; Doll (2009), S. 780 Rz. 73.

183 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 486; Bieg et al. (2009), S. 305; Petersen/ Bans-bach/ Dornbach (2011), S. 320; Kümpel/ Becker (2006), S. 60f.; Sabel (2006), S. 64; Pawelzik (2009) S. 215 Rz. 1320.

184 Vgl. Eckes/ Flick/ Weigel (2009), S. 201. Der Begriff „Spezialleasing“ ist den deutschen Leasingerlassen entlehnt. Vgl. Petersen/ Bansbach/ Dornbach (2011), S. 321.

185 Vgl. Sabel (2006), S. 73; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 637 Rz. 66. Ein solch individuelles Leasingobjekt kann bspw. eine auf Kundenbedürfnisse angepasste ERP-Software darstellen. Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 19 Rz. 42.

186 Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 64.

187 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 488f.

188 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 40f. Rz. 95.

189 Vgl. Sabel (2006), S. 74; Zülch/ Hendler (2009), S. 489.

190 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 489.

191 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 20 Rz. 45; Kümpel/ Becker (2006), S. 66.

192 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 489.

193 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 41 Rz. 97.

194 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 21 Rz. 47.

195 Vgl. Sabel (2006), S. 74.

196 Vgl. Kirsch/ Ewelt-Knauer (2010), S. 21 Rz. 47.

197 Vgl. Sabel (2006), S. 76.

198 Vgl. Sabel (2006), S. 76; Kümpel/ Becker (2006), S. 72f.

199 Vgl. Pawelzik (2009) S. 213 Rz. 1317; Zülch/ Hendler (2009), S. 490.

200 Vgl. Heyd (2008), S. 47 Rz. 116.

201 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 44 Rz. 108; Sabel (2006), S. 76; Kümpel/ Becker (2006), S. 73.

202 Vgl. Eckes/ Flick/ Weigel (2009), S. 203; Heyd (2008), S. 47 Rz. 117.

203 Vgl. Müller (2010), S. 85; Zülch/ Hendler (2009), S. 490. Neben dem Eigentumsübergang und einer günstigen Kaufoption sind für eine Klassifizierung als Finanzierungsleasing ein Andienungsrecht oder auch eine Vereinbarung, die den Erlös aus der Grundstücksveräußerung zwischen den beiden Leasingvertragsparteien aufteilt, maßgeblich. Vgl. Sabel (2006), S. 77.

204 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2002), S. 46 Rz. 112.

205 Vgl. Beine/ Nardmann (2010), S. 729 Rz. 96.

206 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 642 Rz. 75: Das IASB geht dabei von Laufzeiten über mehrere Jahrzehnte aus. Eine konkrete Länge und die Höhe eines als unbedeutend anzusehenden Restwertes werden nicht vorgegeben.

207 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 641f. Rz. 74.

208 Vgl. Sabel (2006), S. 77.

209 Vgl. Ballwieser (2009), S. 58; Wagenhofer (2009), S. 297.

210 Vgl. Sabel (2006), S. 77.

211 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 490. Die Aufteilung ist für den Barwerttest und für den Ansatz der Komponenten relevant. Zu berücksichtigen ist, dass in die Leasingrate für die Gebäudekomponente zusätzlich zur Verzinsung der Investition eine Rendite für deren Abnutzung einkalkuliert ist. Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 645f. Rz. 80f.

212 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 490.

213 Vgl. Heyd (2008), S. 48 Rz. 118; Sabel (2006), S. 77.

214 Vgl. Doll (2009), S. 785 Rz. 95; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 650 Rz. 85: Der genannte Grenzwert ist an die Rechnungslegung nach US-GAAP angelehnt.

215 Vgl. Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 612 Rz. 18; Zülch/ Hendler (2009), S. 491. IAS 40.5 definiert „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“ als solche Immobilien, die zur Erzielung von Mieteinnahmen oder Wertsteigerungen gehalten werden. Davon abzugrenzen sind „Vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien“ (IAS 40.5). Vgl. Ballwieser (2009), S. 59; Sabel (2006), S. 78.

216 Dadurch verliert die Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums an Bedeutung und wird zum Zwecke einer Zeitwertbilanzierung durchbrochen. Vgl. Kümpel/ Becker (2006), S. 137; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 612 Rz. 18.

217 Vgl. Sabel (2006), S. 78; Lüdenbach/ Freiberg (2010), S. 612 Rz. 18.

218 Vgl. Zülch/ Hendler (2009), S. 491. Das Wahlrecht kann separat für jedes Operating-Leasing ausgeübt werden. Sobald einmal auf das Wahlrecht zurückgegriffen wurde, ist das Modell des beizulegenden Zeitwertes bei der Folgebewertung auf sämtliche als Finanzinvestition gehaltene Immobilien anzuwenden. Vgl. Sabel (2006), S. 78.

219 Vgl. Grünberger (2010), S. 64; Born (2007), S. 205.

220 Vgl. Pawelzik (2009) S. 218 Rz. 1327: Dafür ursächlich ist beispielsweise die Eigennutzung der Immobilie durch den Leasingnehmer (IAS 17.19a).

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Titel: Leasingbilanzierung nach IFRS. Vergleich von IAS 17 und ED/2010/9 beim Leasingnehmer