Ertragsteuerliche Behandlung und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Veräußerung von Immobilien

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Aktualität des Themas
1.2 Aufbau und Ziel der Arbeit

2 Grundlagen
2.1 Der Begriff des Veräußerungsgewinns
2.2 Immobilien im Steuerecht
2.3 Abgrenzung der Begriffe Gebäude und Grund und Boden von anderen Wirtschaftsgütern
2.4 Zuordnung von Immobilien zum Betriebsvermögen

3 Ertragsteuerliche Behandlung der Veräußerung von Immobilien aus dem Betriebsvermögen
3.1 Veräußerung im engeren Sinne
3.2 Veräußerung im weiteren Sinne
3.2.1 Entnahme
3.2.2 Nutzungsänderung
3.2.3 Höhere Gewalt
3.3 Besonderheiten im Rahmen von Immobilienveräußerungen
3.3.1 Übertragungen von Immobilien zwischen Betriebsvermögen
3.3.2 Überführung von Immobilien aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen
3.3.3 Immobilien als wesentliche Betriebsgrundlage.
3.3.4 Realteilung
3.3.5 Besondere Behandlung bestimmter Entnahmen

4 Gestaltungen bei Immobilienveräußerungen
4.1 Allgemeine Maßnahmen zur Senkung der Steuerlast
4.2 Erfolgsneutrale Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven
4.2.1 § 6b EStG
4.2.1.1 Sinn und Zweck
4.2.1.2 Anspruchsberechtigte und ihre Übertragungsmöglichkeiten
4.2.1.3 Anwendungsvoraussetzungen
4.2.1.4 Begünstigte Veräußerungs- und Reinvestitionsgüter
4.2.1.5 Übertragung der stillen Reserven
4.2.1.6 Bilden einer Rücklage
4.2.1.7 Grenzen der Regelung
4.2.1.8 Gestaltungsoptionen
4.2.2 § 6c EStG
4.2.3 R 35 EStR
4.3 Begünstigte Besteuerung im Rahmen von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
4.3.1 Betriebsveräußerung
4.3.2 Betriebsaufgabe
4.3.3 Freibetrag und ermäßigte Besteuerung (§§ 16, 34 EStG)
4.3.3.1 Freibetrag (§ 16 EStG)
4.3.3.1 Außerordentliche Einkünfte (§ 34 EStG)
4.3.3.1.1 Fünftelregelung
4.3.3.1.2 Ermäßigter Steuersatz
4.3.4 Zusammenfassung
4.4 Modelle für Immobilienveräußerungen
4.5 Steuervorteile bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
4.5.1 Anteile im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften
4.5.2 Anteile im Betriebsvermögen natürlicher Personen oder Personengesellschaften
4.5.3 Erfolgsneutrale Behandlung der aufgedeckten stillen Reserven
4.6 Spezielle Gestaltungsmöglichkeiten
4.6.1 Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge
4.6.2 Betriebsverpachtung
4.6.3 Gestaltungen in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG
4.6.4 Gestaltungen in Verbindung mit § 34 Abs. 3 EStG
4.6.5 Weitere Gestaltungsoptionen

5 Gesetzentwurf zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen
5.1 Erläuterung des Gesetzentwurfes
5.2 Immobilienveräußerung gemäß §§ 3 Nr. 70, 3c Abs. 3 EStG-E
5.2.1 Regelungsinhalt des § 3 Nr. 70 EStG-E
5.2.2 Regelungsinhalt des § 3 Abs. 3 EStG-E
5.2.3 Begründung des Gesetzentwurfes.51 II
5.2.4 Beurteilung des Gesetzentwurfes Gestaltungsoptionen

6 Vergleich der Besteuerungsalternativen
6.1 Vorteilhaftigkeitsbetrachtungen
6.1.1 Vergleich § 6b EStG mit den §§ 16, 34 EStG
6.1.2 Vergleich Fünftelregelung und ermäßigter Steuersatz
6.1.3 Vergleich: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Kapitalgesellschaft oder ein Einkommensteuersubjekt
6.1.4 Vergleich der Sofortbesteuerung gemäß § 3 Nr. 70 EStG-E mit der späteren Besteuerung durch Inanspruchnahme der §§ 6b, c EStG
6.1.5 Vergleich der Sofortbesteuerung gemäß § 3 Nr. 70 EStG-E mit der ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 EStG
6.2 Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten
6.3 Kombinieren von Gestaltungsvarianten

7 Resümee und Ausblick

Anhang

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlagenverzeichnis

Anlage 1 Nutzungsarten eines Gebäudes

Anlage 2 Zuordnung der Immobilien zum Betriebsvermögen

Anlage 3 Übertragungsmöglichkeiten von Immobilien gemäß § 6 Abs. 3 EStG

Anlage 4 Übertragungsmöglichkeiten des begünstigten Gewinns nach § 6b EStG

Anlage 5 Übertragungsmöglichkeiten der stillen Reserven nach § 6b EStG

Anlage 6 Entwicklung der Steuerbefreiung für Betriebs- veräußerungs und -aufgabegewinne im EStG

Anlage 7 Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen im Rahmen von Betriebsveräußerung und -aufgabe

Anlage 8 Besteuerung wiederkehrender Bezüge

Anlage 9 Steuerlastvergleich §§ 6b, c EStG und §§ 16, 34 EStG

Anlage 10 Ermittlung des kritischen Gewinns bei Veräußerungsgewinnen

Anlage 11 Steuerlastvergleich § 3 Nr. 70 EStG-E EStG und §§ 16,33

Anlage 12 Anwendungsbeschränkungen der Besteuerungs- alternativen

1 Einleitung

1.1 Aktualität des Themas

Immobilienveräußerungen aus dem Betriebsvermögen sind grundsätzlich steuerpflichtig und können nicht wie Veräußerungen aus dem Privatvermögen, nach einer Behaltefrist von 10 Jahren steuerfrei vorgenommen werden. Im Immobilienvermögen werden sich regelmäßig erhebliche stille Reserven eines Unternehmens befinden. Des Weiteren wird die Veräußerung derartiger Aktivposten für den Unternehmer in aller Regel kein alltägliches Geschäft sein. Somit ist es von größtem Interesse die steuerlichen Chancen und Risiken einer solchen Transaktion zu kennen und frühzeitig Maßnahmen zu ergreifen, die es dem Unternehmer ermöglichen, seine damit verbundene Steuerlast möglichst niedrig zu gestalten.

Hinzu kommt, dass am 04.05.2005 das Bundeskabinett dem Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen zugestimmt hat.¹ Darin enthalten sind kurzfristig umsetzbare Maßnahmen für den Bereich der Unternehmensbesteuerung, wodurch die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen und deren Investitionsbereitschaft am und in den Standort Deutschland gefördert werden soll.² Weiterhin wird damit die Sicherung des nationalen Steueraufkommens angestrebt.³ Die geplanten Veränderungen sind im Einzelnen die Tarifsenkung der Körperschaftsteuer von 25 % auf 19 %, Anhebung des Anrechnungsfaktors bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1,8 auf 2,0, Begrenzung des Verlustabzuges auf 50 % des Gesamtbetrages der Einkünfte bei einem Sockelbetrag von 1 Million Euro, Verlustabzugsbeschränkung für Fonds, welche in erster Linie als Steuersparmodell fungieren und die hälftige Besteuerung der Gewinne bei der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden des Betriebsvermögens. Im Rahmen dieser Arbeit ist insbesondere Letzteres von Interesse. Gerade bei geplanten Steueränderungen gilt es sich frühzeitig mit den damit verbundenen Konsequenzen auseinanderzusetzen. Beispielhaft sei dabei auf Probleme mit der Rückwirkung der 10-jährigen Behaltefrist für Immobilien im Privatvermögen hingewiesen.

Kurz nach der Vergabe dieser Arbeit stellte Bundeskanzler Gerhard Schröder im Bundestag die Vertrauensfrage, was m.E. mit der Übernahme dieser Arbeit nichts zu tun hat. Infolge dessen wurde allerdings der Bundestag aufgelöst und Neuwahlen für den 18.09.2005 angesetzt. Inwieweit daher der Gesetzentwurf zur Umsetzung gelangt, lässt sich zum jetzigen Zeitpunkt ebenso wenig prognostizieren wie der Wahlausgang. Durch den Wechsel von Prof. Dr. Paul Kirchhof⁴ ins Kompetenzteam der Union aus CDU und CSU sind bei einem entsprechenden Wahlausgang auch erhebliche Änderungen der derzeit bestehenden Regelungen im Bereich der Immobilienveräußerungen zu erwarten.

1.2 Aufbau und Ziel der Arbeit

Diese Arbeit gibt einen Überblick über die ertragsteuerliche Behandlung der Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens. Dabei werden insbesondere Alternativen aufgezeigt und verglichen, um derartige Veräußerungen für den Steuerpflichtigen steuergünstig gestalten zu können. Weiterhin wird auf mögliche Probleme und Fallstricke aufmerksam gemacht.

Nach dieser kurzen Einführung werden einige Begriffserklärungen und Ausführungen zur Behandlung und Einordnung von Immobilien im Steuerecht gemacht (Kapitel 2). Anschließend (Kapitel 3) wird die grundsätzliche ertragsteuerliche Behandlung von Immobilienveräußerungen aus dem Betriebsvermögen erläutert und vor allem auf Besonderheiten hingewiesen, die insbesondere für die steueroptimale Nutzung der im darauf folgenden Kapitel 4 beschriebenen Gestaltungsalternativen von Bedeutung sind. Bevor einzelne Gestaltungsoptionen bezüglich ihrer Vorteilhaftigkeit miteinander verglichen werden (Kapitel 6), wird in Kapitel 5 die durch den o.g. Gesetzentwurf geplante hälftige Besteuerung von Immobilienveräußerungen vorgestellt.

Diese Arbeit beschränkt sich dabei ausschließlich auf ertragsteuerliche Betrachtungen. Die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag bleiben dabei außen vor. Des Weiteren wird der Spezialfall des gewerblichen Grundstückshandels nicht mit einbezogen. Diese Arbeit setzt beim Leser Kenntnisse des deutschen Steuerrechts voraus, da die Erklärung sämtlicher Grundlagen den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.

2 Grundlagen

2.1 Der Begriff des Veräußerungsgewinns

Wird im Rahmen einer Veräußerung oder ähnlich zu beurteilenden Transaktion die Wertsteigerung eines Vermögensgegenstandes realisiert, spricht man von einem Veräußerungsgewinn.⁵ Zur Ermittlung der Wertsteigerung wird dem aktuellen Verkehrswert bzw. Veräußerungspreis der in der Bilanz ausgewiesene Buchwert gegenübergestellt.⁶ Als Wertzuwächse in diesem Sinne sind solche gemeint, deren Ursache fern der normalen Geschäftstätigkeit liegt und die daher einmaligen oder außerordentlichen Charakter besitzen.⁷ Der Besteuerung solcher Veräußerungsgewinne liegt das Konzept der Reinvermögenzugangstheorie zugrunde. Diese wurde von Schanz Ende des 19. Jahrhunderts entwickelt.⁸ Danach unterliegt der Besteuerung nicht nur das normale dem Steuerpflichtigen aus dauernden Quellen zufließende Einkommen, sondern auch sämtliche Wertsteigerungen, somit auch Veräußerungsgewinne.⁹

2.2 Immobilien im Steuerrecht

Im Mittelpunkt dieser Arbeit stehen Immobilien. Unter diesem Begriff werden Gebäude, sowie Grund und Boden zusammengefasst. Im Gegensatz zum Zivilrecht sind im Steuerrecht das Gebäude und der Grund und Boden zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Für den Begriff des Gebäudes sind die Abgrenzungsmerkmale des Bewertungsrechts maßgebend.¹⁰ Als Gebäude gilt demnach ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und standfest ist.¹¹ Das Gebäude ist ein abnutzbares und somit abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut.¹² Im Steuerecht werden Gebäude entsprechend ihrer Nutzung und Funktion in verschiedene Wirtschaftsgüter aufgeteilt.¹³ Die Aufteilung erfolgt dabei nach der Nutzung zu eigenbetrieblichen, fremdbetrieblichen, zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken.¹⁴ Entsprechend den Nutzungsmöglichkeiten kann das Gebäude somit aus bis zu 4 selbständigen Gebäudeteilen bestehen (siehe Anlage 1 im Anhang).¹⁵ Jeder Teil stellt ein eigenes, unbewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut dar.¹⁶ Die AfA kann für jeden Gebäudeteil separat vorgenommen werden und die Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen ist für jeden Teil gesondert zu prüfen.¹⁷ Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind grundsätzlich entsprechend den Nutzflächen der Gebäudeteile aufzuteilen.¹⁸ Im Gegensatz zum Gebäude stellt der Grund und Boden steuerlich ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der steuerliche Begriff „Grund und Boden“ umfasst dabei nur den „nackten“ Grund und Boden, d.h. ohne Bodenschätze und Gebäude.¹⁹

2.3 Abgrenzung der Begriffe Gebäude und Grund und Boden von anderen Wirtschaftsgütern

Im Steuerrecht sind die Begriffe Gebäude sowie Grund und Boden zu den anderen Wirtschaftsgütern abzugrenzen. Dies spielt nicht nur bei Veräußerungen eine Rolle, sondern vor allem bei den zu Grunde zu legenden AfA Regelungen.²⁰ Das Gebäude ist abzugrenzen von selbständigen Gebäudeteilen. Dies sind jene, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen.²¹ Dazu zählen vor allem Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie mit dem Gebäude oder dem Grund und Boden fest verbunden sind, Scheinbestandteile, die zu einem vorübergehenden Zweck eingebaut werden, Ladeneinbauten wie Schaufensteranlagen und Mietereinbauten.²² Von den selbständigen Gebäudeteilen sind die unselbständigen Gebäudeteile abzugrenzen. Diese dienen der eigentlichen Nutzung als Gebäude.²³ Dazu zählen z.B. Fahrstuhl-, Heizungs- und Sprinkleranlagen, aber auch Rolltreppen eines Kaufhauses.²⁴

Daneben werden Außenanlagen, die weder zum Gebäude noch zum Grund und Boden zu rechnen sind, als selbständige, unbewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter abgegrenzt.²⁵ Beispiele hierfür sind Parkplätze, Bodenbefestigungen und Gartenanlagen.²⁶ Bei reinen Wohngebäuden werden diese Anlagen jedoch als unselbständige Teile den AK/HK des Gebäudes zugerechnet.²⁷

2.4 Zuordnung von Immobilien zum Betriebsvermögen

Da sich die Betrachtungen in dieser Arbeit auf Immobilien im Betriebsvermögen beziehen, wird im folgendem erläutert, welche Immobilien dem Betrieb zuzuordnen sind bzw. zugeordnet werden können. Folge der betrieblichen Zuordnung ist, dass sich insbesondere aus der Veräußerung ertragsteuerliche Folgen für den Unternehmer ergeben.

Werden Immobilien ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt oder sind dafür bestimmt, so sind sie notwendiges Betriebsvermögen.²⁸ Damit gehören sie zwingend zur betrieblichen Sphäre, auch wenn sie in der Buchführung und in den Bilanzen nicht ausgewiesen sind.²⁹ Eigenbetriebliche Grundstücksteile brauchen bei untergeordneter Bedeutung, d.h. wenn ihr Wert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt, nicht als Betriebsvermögen behandelt werden.³⁰ Stehen die Immobilien in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb und sind sie bestimmt und geeignet ihn zu fördern, so können sie als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.³¹ Dabei dürfen die Grundstücke oder Grundstücksteile nicht eigenbetrieblich genutzt werden und weder eigenen Wohnzwecken dienen, noch Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen sein.³² Dieses Wahlrecht ist durch den Steuerpflichtigen allerdings nicht willkürlich auszuüben.³³ Für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens muss eine betriebliche Veranlassung gegeben sein, in der Buchführung und in der Bilanz ist ein eindeutiger Ausweis als Betriebsvermögen vorzunehmen und eine Zuordnung von Immobilien die erkennbar nur Verluste bringen werden ist nicht möglich.³⁴ Die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen war Steuerpflichtigen vorbehalten, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten. Durch die Rechtsprechung des BFH³⁵ gilt dies nunmehr auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.³⁶ Bei Personengesellschaften umfasst das Betriebsvermögen sowohl die Immobilien, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Immobilien, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen).³⁷ Dient eine zum Gesamthandsvermögen gehörende Immobilie ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung, so kann sie nicht Betriebsvermögen sein.³⁸ Für Personengesellschaften besteht die Möglichkeit der Bildung von Sonderbetriebsvermögen. Kennzeichnend für SBV ist, dass die Immobilien einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und nicht Gesamthandsvermögen sind.³⁹ Unterschieden wird in SBV I und SBV II, wobei Immobilien zum notwenigen SBV I gehören, wenn sie unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen. Wo hingegen die Wirtschaftsgüter, welche unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen zum notwendigen SBV II gehören. Sind Immobilien objektiv für den Betrieb der Gesellschaft geeignet und subjektiv dazu bestimmt, so können sie zum gewillkürten SBV I gehören. Dementsprechend kann eine Zuordnung zum SBV II erfolgen, wenn die Wirtschaftsgüter objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern.⁴⁰ Immobilien befinden sich im Bereich des SBV üblicherweise im SBV I. Immobilien die privaten Zwecken dienen oder kein Betriebsvermögen sind, sind notwendiges Privatvermögen.

Für Kapitalgesellschaften gilt die Besonderheit, dass sie nur Betriebsvermögen haben und private Sachverhalte erst im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigt werden.

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kann sich beispielsweise durch Verkauf, Entnahme oder Nutzungsänderung ändern. Das eben beschriebene findet sich in Anlage 2 (im Anhang) wieder.

3 Ertragsteuerliche Behandlung der Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens

3.1 Veräußerung im engeren Sinne

Unter einer Veräußerung im engeren Sinne wird hierbei der Verkauf einer Immobilie durch Kaufvertrag (§§ 433 ff. BGB) oder durch Tausch (§ 515 BGB) subsumiert. Wird eine Immobilie des Betriebsvermögens veräußert, so führt dies zu einer steuerpflichtigen Einnahme. Ein entstehender Veräußerungsgewinn oder -verlust ermittelt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und des Buchwertes der Immobilie.⁴¹ Beim Tausch bemisst sich der Veräußerungsgewinn nach dem um die Veräußerungskosten geminderten Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert⁴² des erhaltenen Wirtschaftsguts und dem Buchwert der hingegebenen Immobilie. Es kommt somit durch die Veräußerung zur Hebung der stillen Reserven, welche gerade bei langfristig im Unternehmen gehaltenen Immobilien i.d.R. sehr hoch sein werden. Ein entstehender Gewinn wird als laufender Gewinn zum vollen Steuersatz besteuert. Im Bereich der Ertragsteuern betrifft dies die Einkommensteuer in Höhe des persönlichen Steuersatzes des Unternehmers bzw. Mitunternehmers, für Kapitalgesellschaften die Körperschaftsteuer in Höhe ihres linearen Steuersatzes von 25 % und sofern es sich um einen Gewerbebetrieb handelt auch die Gewerbesteuer. Handelt es sich für den Bereich der Einkommensteuerpflicht um einen gewerblich tätigen Einzelunternehmer oder Mitunternehmer, so mindert sich die Einkommensteuerlast gemäß § 35 EStG um einen pauschalisierten Gewerbesteuerabzug. Bei Einkünften aus gewerblichen Einzelunternehmen beträgt dieser das 1,8 fache des jeweils für den Veranlagungszeitraum festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages, bei gewerblichen Einkünften als Mitunternehmer wird der Messbetrag anteilig berücksichtigt.⁴³ Das vom Gesetzgeber mit dieser Vorschrift verfolgte Ziel einer rechtsformneutralen Ertragsbesteuerung wird damit jedoch noch nicht erreicht.⁴⁴ Dies liegt in der Anrechnungsmethode begründet, welche eine partielle Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vorsieht.⁴⁵ Hierbei sei noch einmal darauf hingewiesen, dass laut o.g. Gesetzentwurf eine Änderung auf das 2 fache des Gewerbesteuermessbetrages geplant ist, was weitere Entlastung für den Steuerpflichtigen bedeuten würde. In den meisten mittelständischen Unternehmen kann durch so einen Immobilienverkauf ein Vielfaches des durchschnittlichen Jahresgewinnes erzielt werden. Daher kommt der richtigen steuerlichen Gestaltung eine große Bedeutung zu. Bei größeren Unternehmen mit Millionen- bzw. Milliardengewinnen wird in der Regel auch ein größerer Immobilienbestand vorhanden sein, so dass auch für sie gerade beim geplanten Verkauf von mehreren Immobilien eine optimale Steuergestaltung von Interesse ist.

3.2 Veräußerung im weiteren Sinne

3.2.1 Entnahme

Eine Entnahme stellt die Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen dar. Eine Veräußerung ist dabei nicht anzunehmen, da mit der Entnahme keine Eigentumsübertragung erfolgt, so dass auf den ersten Blick die Problematik der Entnahme von Immobilien nicht zu dem Thema dieser Arbeit passt. Doch bei genauerer Betrachtung ist festzustellen, dass eine Entnahme von Immobilien deren Verkauf gleichkommt, zumindest was die steuerlichen Auswirkungen betrifft. Da kein Veräußerungspreis existiert, wird der Teilwert, welcher auf Schätzungswege zu ermitteln ist, zugrunde gelegt.⁴⁶ Dieser Wert entspricht in der Regel dem Verkehrswert und bestimmt sich grundsätzlich durch den Marktpreis.⁴⁷ Die Erfassung der Entnahme hat eine Gewinnverwirklichung in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zur Folge.⁴⁸ Die damit verbundenen ertragsteuerlichen Folgen sind die Gleichen wie bei der entgeltlichen Veräußerung, das heißt es erfolgt eine Besteuerung zum vollen Tarif im Bereich Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer und bei Gewerbebetrieben zusätzlich in der Gewerbesteuer. Es ist somit nicht möglich sich der Besteuerung der stillen Reserven durch Entnahme zu entziehen.

3.2.2 Nutzungsänderung

Wie im Gliederungspunkt 2 beschrieben, können Immobilien für unterschiedliche Zwecke genutzt werden. Verändert sich die Nutzung soweit, dass die Voraussetzungen für die Behandlung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen nicht mehr vorliegen, hat dies eine zwingende Entnahme zur Folge, da die Immobilie in diesem Fall dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Für die Möglichkeit der Nutzungsänderungen vom notwendigen hin zum gewillkürten Betriebsvermögen ist zusätzlich zu beachten, dass hier durch den Steuerpflichtigen deutlich zu machen ist, welchem Bereich er die Immobilie zuordnet. Einer entsprechenden Nutzungsänderung folgt somit die zwingende Entnahme, was wiederum die gleichen Folgen wie eine Veräußerung auslöst, womit sich der Kreis schließt und wir wieder beim ursprünglichen Thema dieser Arbeit angekommen wären.

Hier wird sehr schnell deutlich, dass im Gegensatz zur Veräußerung oder der Entnahme, wo ein bewusstes Ausscheiden aus dem Unternehmen erfolgt, eine Nutzungsänderung zu einer ungewollten Besteuerung der stillen Reserven führen kann.

3.2.3 Höhere Gewalt

Eine weitere wenn auch eher seltene Form des Ausscheidens aus dem Unternehmen ist Höhere Gewalt. Darunter subsumiert man Elementarereignisse wie Blitzeinschlag, Überschwemmungen etc. und unabwendbare Ereignisse wie z.B. Diebstahl (was bei Immobilien eher selten vorkommen wird).⁴⁹ Durch die fortschreitende Klimaänderung könnte sich dieser Gliederungspunkt in einigen Jahrzehnten möglicherweise zu einem selbständigen Diplomarbeitsthema entwickeln. An dieser Stelle soll er allerdings nur kurz erwähnt werden. Während Veräußerungen, Entnahmen und Nutzungsänderung durch den Steuerpflichtigen beeinflusst werden können, liegt die Besonderheit bei Höherer Gewalt in deren Nichtplanbarkeit und Nichtbeeinflussbarkeit. Steuerlich hat ein solches Ereignis die Ausbuchung der Immobilie und somit Aufwand in Höhe des Buchwertes zur Folge. Eine spätere Entschädigungszahlung führt dementsprechend zu einer Betriebseinnahme.⁵⁰ Wobei diese regelmäßig über dem Buchwert liegen wird. Dies hat im Endeffekt eine ungewollte Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge.

3.3 Besonderheiten im Rahmen von Immobilienveräußerungen

3.3.1 Übertragungen von Immobilien zwischen Betriebsvermögen

Immobilienveräußerungen bzw. -entnahmen sind wie die folgenden Ausführungen zeigen werden nicht immer als isolierte Einzelhandlung zu betrachten, sondern können auch rückwirkende steuerliche Folgen nach sich ziehen. Wird eine Immobilie unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen in ein Gesamthandsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen und umgekehrt, ist bei der Überführung der Buchwert anzusetzen.⁵¹ Dies gilt auch bei der unentgeltlichen oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vorgenommenen Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt.⁵² Des Weiteren ist der Buchwertansatz bei der unentgeltlichen Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft anzuwenden.⁵³ Zum besseren Verständnis sind die hier angesprochenen Überführungsmöglichkeiten in Anlage 3 (siehe Anhang) zusammenfassend dargestellt. Wird eine Immobilie die (wie gerade beschrieben) übertragen wurde innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden.⁵⁴ Diese Sperrfrist beträgt 3 Jahre, beginnend mit der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Überführung erfolgt ist.⁵⁵ Der Teilwertansatz ist ebenfalls vorzunehmen, sofern der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an der Immobilie unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht.⁵⁶ Das gleiche gilt, wenn ein solcher Anteil innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung der Immobilie aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht.⁵⁷

3.3.2 Überführung von Immobilien aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen

Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei der Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens, wenn sie vorher aus dem Privatvermögen in den Betrieb eines Einzelunternehmers eingelegt worden sind. Die Einlage ist mit dem Teilwert anzusetzen, es sei denn die Immobilie ist innerhalb der letzten 3 Jahre vor der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden, dann ist sie höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen.⁵⁸ Handelt es sich bei der eingelegten Immobilie um ein abnutzbares Wirtschaftsgut (Gebäude), so sind die AK/HK um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und der Einlage entfallen.⁵⁹ Ist die Immobilie vor der Einlage aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden, so tritt an die Stelle der AK/HK der Wert mit dem die Entnahme angesetzt wurde und an die Stelle des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes der Entnahmezeitpunkt.⁶⁰ Wird nun eine solche sich jetzt im Betriebsvermögen befindliche Immobilie innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung veräußert, so hat der Steuerpflichtige die Wertsteigerungen, die in dem Zeitraum angefallen sind in dem sich die Immobilie im Privatvermögen befand, als Spekulationsgewinn zu versteuern.⁶¹

3.3.3 Immobilien als wesentliche Betriebsgrundlage

Im Vergleich mit anderen Wirtschaftsgütern eines Betriebes fungieren Gebäude oder Grund und Boden häufig als wesentliche Betriebsgrundlage. Ein Grundstück gilt als wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb in einer derartigen Weise von der Verbindung mit dem Grundstück abhängig ist, dass er nicht in der bisherigen Weise an anderer Stelle fortgeführt werden kann (z.B. Hotel, Restaurant)⁶² oder das Gebäude die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation bildet.⁶³ Dabei sind Gebäude bzw. Gebäudeteile, die der Fabrikation dienen, regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen.⁶⁴ Ist eine Immobilie wirtschaftlich für den Betrieb nur von geringer quantitativer oder qualitativer Bedeutung, so handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage.⁶⁵ Wird nun eine Immobilie veräußert, die als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen ist, so sind auch hier weit reichende steuerliche Folgen zu beachten. Es besteht die Möglichkeit, in den Bereich der Betriebsaufspaltung zu gelangen oder gar eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe auszulösen. Um eine Betriebsaufspaltung handelt es sich, wenn eine Personen- oder Kapitalgesellschaft (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.⁶⁶ Folge dieser personellen und sachlichen Verflechtung ist, dass die gesamte Vermietung oder Verpachtung der Besitzgesellschaft keine Vermögensverwaltung mehr ist, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung und das Besitzunternehmen somit Gewerbebetrieb ist.⁶⁷ Auf weitere Erläuterungen zu Besitz-und Betriebsunternehmen, der Arten von Betriebsaufspaltungen und zur personellen und sachlichen Verflechtung wird an dieser Stelle verzichtet, da die Betriebsaufspaltung als solches nicht Gegenstand dieser Arbeit ist. Der interessierte Leser sei hier auf die einschlägige Literatur verwiesen.⁶⁸ Interessanter sind die durch eine Immobilienveräußerung eintretenden Folgen für die Betriebsaufspaltung. Besteht vorab schon eine personelle Verflechtung zweier Unternehmen kann durch Veräußerung einer Immobilie (die wesentliche Betriebsgrundlage ist) von einem Unternehmen an das andere und anschließende Vermietung oder Verpachtung an das veräußernde Unternehmen die Entstehung einer Betriebsaufspaltung ausgelöst werden. Ein vorher rein Vermögen verwaltendes Unternehmen wird damit als Gewerbebetrieb qualifiziert und unterliegt zukünftig der Gewerbesteuerpflicht. Des Weiteren kann bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung durch die Veräußerung einer Immobilie die sachliche Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen wegfallen und die Betriebsaufspaltung somit beenden. Mit der Folge, dass wenn die Besitzgesellschaft nicht weiter in der Form eines Gewerbebetriebes geführt wird, eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist und damit ungewollt alle stillen Reserven des Unternehmens aufgedeckt werden.⁶⁹

3.3.4 Realteilung

Der Begriff Realteilung bezeichnet die Beendigung einer Personengesellschaft in der Weise, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögen (Einzelwirtschaftsgüter oder auch Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) den bisherigen Gesellschaftern entsprechend ihrem bisherigen Anteil am Gesellschaftsvermögen zugewiesen werden und von diesen in einem eigenen Betriebsvermögen weiterhin betrieblich genutzt werden.⁷⁰ § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG schreibt für derartige Fälle zwingend den Ansatz der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter vor, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Werden allerdings zum Buchwert übertragene Immobilien innerhalb einer Sperrfrist von 3 Jahren nach der Überführung veräußert oder entnommen, so ist rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen.⁷¹ Die Folge ist eine Gewinnrealisierung unter Aufdeckung der stillen Reserven der betroffenen Wirtschaftsgüter. Hinzuweisen ist außerdem darauf, dass der durch den Teilwertansatz entstandene Gewinn kein begünstigter Veräußerungsgewinn i.S.d. § 6b EStG ist.⁷²

3.3.5 Besondere Behandlung bestimmter Entnahmen

Entnahmen von Immobilien sind generell mit dem Teilwert anzusetzen, was zur Aufdeckung der stillen Reserven führt und die gleichen Folgen wie ein Verkauf nach sich zieht. In einigen Fällen ist dies jedoch nicht so, worauf an dieser Stelle kurz eingegangen werden soll. Wird eine entnommene Immobilie unmittelbar danach einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des KStG von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁷³ Somit werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt und es erfolgt keine Besteuerung.

Für Steuerpflichtige die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen bietet sich sogar die Möglichkeit der steuerfreien Entnahme für eigene Zwecke. Dies betrifft Grund und Boden der dadurch entnommen wird, weil auf ihm entweder die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird.⁷⁴ Die Inanspruchnahme ist auf jeweils eine Wohnung begrenzt.⁷⁵

Diese beiden Beispiele zeigen schon, dass es sich im Fall von Entnahmen lohnt, die gesetzlichen Regelungen genau zu kennen, um steuerliche Vorteile nicht zu „verschenken“.

4 Gestaltungen bei Immobilienveräußerungen

4.1 Allgemeine Maßnahmen zur Senkung der Steuerlast

Durch die im Rahmen der Immobilienveräußerung aufgedeckten stillen Reserven kann sich der laufende Gewinn schnell vervielfachen und die zu leistenden Steuerzahlungen bedeutend erhöhen. Auf den ersten Blick nichts ungewöhnliches, mehr Gewinn bedeutet eine höhere Steuerlast. Ist die Veräußerung aber vorgenommen worden, weil das alte Gebäude für die Betriebsbedürfnisse zu klein geworden ist und soll mit der erlösten Einnahme ein größeres Gebäude angeschafft werden, würde ein Großteil der Einnahme durch die Steuerzahlung für eine neue Investition nicht mehr zur Verfügung stehen. Dadurch könnte ein Expandieren finanziell möglicherweise nicht mehr durchführbar sein, was wiederum nicht im wirtschaftlichen Interesse sein kann. Daneben ist es legitim, wenn der Steuerpflichtige seine steuerlichen Verhältnisse für ihn vorteilhaft gestaltet.⁷⁶ So dass generell ein Interesse an der Senkung der Steuerlast besteht. Hier gilt es somit Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen, wodurch sich eine Steuerverschiebung, Steuerminderung oder Steuervermeidung erreichen lässt.

Die Steuerlast lässt sich auch ohne Zuhilfenahme spezieller steuerlicher Vorschriften senken. Durch den gleichzeitigen Verkauf von „Verlustimmobilien“ kann eine Kompensation der aufgedeckten stillen Reserven mit Verlusten erfolgen. Durch Investitionen in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter, kann deren AfA zur Senkung der Steuerlast beitragen. Im Bereich der Einnahmenüberschussrechnung lässt sich der Gewinn schnell durch Investitionen in Vorräte beeinflussen, da diese sich sofort als Aufwand auswirken. Diese Beispiele zeigen allerdings auf, dass derartige Maßnahmen oft mit dem Abfluss liquider Mittel einhergehen. Dies ist häufig nicht im Interesse des Steuerpflichtigen und es gilt daher u.a. Möglichkeiten aufzuzeigen, die Steuerlast, die sich durch die aufgedeckten stillen Reserven ergibt, ohne den Verlust zusätzlicher liquider Mittel zu senken.

4.2 Erfolgsneutrale Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven

4.2.1 § 6b EStG

4.2.1.1 Sinn und Zweck

Eine Möglichkeit die durch die Immobilienveräußerung aufgedeckten stillen Reserven der sofortigen Besteuerung zu entziehen bietet der § 6b EStG. Diese Vorschrift ermöglicht es die aufgedeckten stillen Reserven sofort auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen oder eine gewinnmindernde Rücklage zu bilden.⁷⁷ Es findet somit eine Steuerverschiebung in einen späteren Zeitraum statt. Dem Steuerpflichtigen wird durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung die Reinvestition in bestimmte Anlagegüter und damit die Modernisierung und Rationalisierung des Betriebes begünstigt, sowie Standortverlegungen und Anpassung an strukturelle Veränderungen erleichtert.⁷⁸ Der Steuerpflichtige soll durch § 6b EStG bilanziell so gestellt werden, als befinde sich die veräußerte Immobilie nach wie vor in seinem Betriebsvermögen.⁷⁹ Es handelt sich hierbei um eine klassische Lenkungsnorm, die im Bereich der Gewinnermittlung seit 1965 einen festen Platz hat und inzwischen zum ständigen Repertoire gestaltender Steuerberatung und vorausschauender Planung gehört.⁸⁰ Als Vorbild für § 6b EStG diente eine ähnliche Regelung im französischen Steuerrecht, Art. 40 ff. des „Code General des Impots“.⁸¹ Im Zeitablauf unterlag diese Vorschrift zahlreichen Änderungen. Die vorerst Letzte durch das UntStFG⁸² führte dazu, dass dem ursprünglichen o.g. Zweck durch die Neugestaltung des Abs. 10 das Ziel, eine Belastungsgleichheit zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen herzustellen hinzugefügt wurde.⁸³ Auf die Bestimmungen des § 6b Abs. 10 EStG wird an dieser Stelle nicht weiter eingegangen. Die Vorstellung dieser Vorschrift erfolgt im Gliederungspunkt 4.5.3.

4.2.1.2 Anspruchsberechtigte und ihre Übertragungsmöglichkeiten

§ 6b EStG können nur Steuerpflichtige (dies sind nach § 1 EStG natürliche Personen und nach § 1 KStG Kapitalgesellschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen) die im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, in Anspruch nehmen. Durch das UntStFG wurde mit Wirkung für Veräußerungen, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden,⁸⁴ in § 6b EStG wieder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise eingeführt.⁸⁵ Dies bedeutet, dass die Voraussetzungen und Möglichkeiten der Übertragung stiller Reserven auf den einzelnen Mitunternehmer bezogen sind.⁸⁶ Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft sind somit grundsätzlich nur die Mitunternehmer zur Übertragung der stillen Reserven berechtigt.⁸⁷ Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens ist maßgeblich auf den, den Mitunternehmern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteil an dem veräußerten Wirtschaftsgut abzustellen.⁸⁸ Mit der gesellschafterbezogenen Übertragung der stillen Reserven ermöglicht der Gesetzgeber eine Vielzahl von Übertragungsmöglichkeiten.⁸⁹ Soweit der Steuerpflichtige verschiedene betriebliche Tätigkeiten im Rahmen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften ausübt kann er die stillen Reserven soweit sie anteilig auf ihn entfallen, zwischen den einzelnen Betriebs-, Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen übertragen.⁹⁰ Anlage 4 (im Anhang) zeigt diese Übertragungsmöglichkeiten. Findet eine Veräußerung aus einem Gesamthandsvermögen an einen Gesellschafter, zu unter Dritten üblichen Bedingungen statt und wird das Wirtschaftsgut beim Erwerber Privatvermögen, so ist der dabei realisierte Gewinn insgesamt ein begünstigungsfähiger Gewinn.⁹¹ In der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise steckt daher erhebliches Gestaltungspotential, gerade für jene Unternehmer die mehrere betriebliche Tätigkeiten ausüben.

4.2.1.3 Anwendungsvoraussetzungen

§ 6b EStG enthält eine Reihe von Voraussetzungen die erfüllt sein müssen um diese Vorschrift anwenden zu können.⁹² Einige wurden in den beiden vorhergehenden Gliederungspunkten schon genannt. Alle weiteren sollen an dieser Stelle dargelegt werden. Als erstes zu nennen ist, dass ein begünstigtes Objekt veräußert werden muss.⁹³ Darunter sind hauptsächlich Immobilien zu verstehen. Somit ist eine Anwendung bei Immobilienveräußerungen möglich. Veräußerung im Sinne des § 6b EStG ist die Verschaffung zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt, wobei ein Übergang der Immobilie von einer Person auf eine andere erfolgen muss.⁹⁴ Diese Übertragung muss eine Gewinnverwirklichung zur Folge haben.⁹⁵ Übergangszeitpunkt ist dabei der Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsmacht.⁹⁶ Unerheblich ist, ob die Veräußerung freiwillig oder zwangsweise erfolgt.⁹⁷ Eine Entnahme gilt nicht als Veräußerung, weil keine Eigentumsübertragung vorliegt.⁹⁸ Gleiches gilt für das Überführen von Immobilien aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen.⁹⁹ Aus selbigem Grund ist das entschädigte Ausscheiden von Immobilien aus dem Betriebsvermögen infolge höherer Gewalt nicht als Veräußerung zu werten.¹⁰⁰ Als Veräußerung gilt auch der Tausch von Immobilien in der betrieblichen Sphäre.¹⁰¹ Bei teilentgeltlichen Übertragungen ist nur auf den entgeltlichen Teil der § 6b EStG anwendbar.¹⁰²

Eine weitere Voraussetzung ist die mindestens 6 jährige ununterbrochene Zugehörigkeit der veräußerten Immobilie zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen.¹⁰³ Die Vorbesitzzeit ist personenbezogen zu ermitteln.¹⁰⁴ Die Besitzzeit muss dabei nicht notwendigerweise in ein und derselben Betriebsstätte erreicht worden sein.¹⁰⁵ Erfolgt während der Vorbesitzzeit ein Gesellschafterwechsel, so ist die Übertragung der stillen Reserven nicht möglich, soweit die veräußerte Immobilie anteilig auf den neuen Gesellschafter entfällt.¹⁰⁶ Die Frist verringert sich auf 2 Jahre, wenn die Immobilie zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in § 6b Abs. 8 Satz 3 EStG genannten Erwerber übertragen wird und dies die zuständige Behörde bescheinigt.¹⁰⁷ Dabei handelt es sich neben anderen um Gebietskörperschaften und Gemeindeverbände. Die Besitzzeit beginnt im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen zu laufen.¹⁰⁸ Zum Anlagevermögen gehört eine Immobilie, die dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauern zu dienen, was bei 6 Jahren im Betriebsvermögen i.d.R. der Fall sein wird.¹⁰⁹

Weiterhin ist Bedingung, dass die angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören.¹¹⁰ Damit soll die spätere Steuerpflicht der Veräußerungserlöse gesichert werden, da durch die Übertragung lediglich eine Steuerstundung ermöglicht werden soll.¹¹¹ Die erfolgsneutrale Behandlung der aufgedeckten stillen Reserven ist allerdings nicht möglich bei der Übertragung von einem gewerbesteuerpflichtigen Betrieb auf ein gewerbesteuerbefreites Unternehmen.¹¹² Dies dient der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens.¹¹³ Daneben muss Identität zwischen dem veräußernden und reinvestierenden Steuerpflichtigen bestehen.¹¹⁴

Außerdem darf der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Gewinnermittlung im Inland nicht außer Ansatz bleiben und die eventuelle Bildung einer Rücklage muss in der Buchführung nachzuvollziehen sein.¹¹⁵

Wie auch andere steuerliche Wahlrechte, ist § 6b EStG in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.¹¹⁶

4.2.1.4 Begünstigte Veräußerungs- und Reinvestitionsgüter

Anwendung findet § 6b EStG bei der Veräußerung von Gebäuden, Grund und Boden, sowie Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden.¹¹⁷ Diese Arbeit konzentriert sich allerdings auf die beiden erstgenannten. Eine Übertragung der stillen Reserven ist nur möglich auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Grund und Boden, Gebäuden und Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört.¹¹⁸ Bei der Veräußerung von Grund und Boden ist eine Übertragung auf Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden und Gebäude möglich.¹¹⁹ Wird hingegen ein Gebäude veräußert, ist eine Übertragung nur auf andere Gebäude möglich.¹²⁰ Daneben besteht die Möglichkeit stille Reserven aus dem Verkauf von Aufwuchs auf Grund und Boden auf Aufwuchs auf Grund und Boden und Gebäude zu übertragen.¹²¹ Als Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden gilt auch ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau, wobei in diesen Fällen der Abzug nur vom Aufwand für diese Maßnahmen zulässig ist.¹²² Anlage 5 (im Anhang) dient hierbei zur Veranschaulichung. Aufgrund der verschiedenen Übertragungsmöglichkeiten ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden, Gebäude und etwaige selbständige Wirtschaftsgüter aufzuteilen.¹²³ Soweit der Gewinn aus der Veräußerung auf selbständige Gebäudeteile entfällt ist die Anwendung des § 6b EStG ausgeschlossen, da sie als bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln sind und diese nicht unter den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen.¹²⁴

Bei den Reinvestitionsgütern ist es unerheblich, ob es sich um neue Wirtschaftsgüter im Sinne von „fabrikneu“ handelt, da eine Übertragung auch auf gebraucht angeschaffte Wirtschaftsgüter möglich ist.¹²⁵

[...]

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¹ Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen, einsehbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_03/nn_4254/DE/Aktuelles/Aktuelle__Gesetze/Gesetzentw uerfe__Arbeitsfassungen/001.html

² Vgl. Gesetzentwurf v. 04.05.2005, a.a.O. (Fn. 1), Vorblatt zum Gesetzentwurf, S. 1.

³ Vgl. ebenda.

⁴ Prof. Dr. Paul Kirchhof war bis 1999 Richter am Bundesverfassungsgericht, ist Direktor des Instituts für Finanz- und Steuerrecht an der Universität Heidelberg und derzeit Mitglied des Kompetenzteams der Union aus CDU und CSU.

⁵ Vgl. Schweser, Matthias: Die steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen. Zur Entscheidungsrelevanz der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Hinblick auf Unternehmensübertragungen, 1. Auflg., Aachen 2002, S. 7.

⁶ Vgl. ebenda.

⁷ Vgl. ebenda, S. 8.

⁸ Vgl. Schanz, Georg von: Der Einkommensbegriff und die Einkommensgesetze, in FA 1896, Band 13, S. 42.

⁹ Vgl. ebenda.

¹⁰ Vgl. R 1 Abs. 2 Satz 1 BewRGr.

¹¹ Vgl. R 42 Abs. 5 EStR i.V.m. R 1 Abs. 2 Satz 1 BewRGr.

¹² Vgl. R 42 Abs. 1 EStR.

¹³ Vgl. R 13 Abs. 4 Satz 1 EStG.

¹⁴ Vgl. R 13 Abs. 4 Satz 1 EStG.

¹⁵ Vgl. ebenda.

¹⁶ Vgl. R 42 Abs. 6 EStR.

¹⁷ Vgl. § 7 Abs. 5a i.V.m. § 7 Abs. 4 oder 5 EStG; R 42 Abs. 1 Nr. 4 EStR; R 44 Abs. 6 Satz 2 EStR.

¹⁸ Vgl. R 13 Abs. 6 EStR.

¹⁹ Vgl. BFH v. 23.06.1977 - IV R 81/73, BStBl. II 1977, S. 825 (825).

²⁰ Vgl. § 7 EStG.

²¹ Vgl. R 13 Abs. 3 EStR.

²² Vgl. ebenda i.V.m. R 42 EStR.

²³ Vgl. R 13 Abs. 5 EStR.

²⁴ Vgl. ebenda.

²⁵ Vgl. Beuttler, Andreas, in: Gondring, Hanspeter/ Lammel, Eckhard (Hrsg.): Handbuch Immobilienwirtschaft, 1. Auflg., Wiesbaden 2001, S. 875 - 939 (877).

²⁶ Vgl. H 42 EStR.

²⁷ Vgl. R 157 EStR.

²⁸ Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. R 13 Abs. 7 EStR.

²⁹ Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 2 EStR.

³⁰ Vgl. § 8 EStDV i.V.m. R 13 Abs. 8 EStR.

³¹ Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 3 EStR.

³² Vgl. R 13 Abs. 9 EStR.

³³ Vgl. ebenda.

³⁴ Vgl. H 13 Abs. 1 EStR i.V.m. R 13 Abs. 9 EStR.

³⁵ Vgl. BFH v. 02.10.2003 - IV R 13/03, BStBl. II 2004, S. 985 (985); dazu auch Bischoff, Thorsten: Gewillkürtes Betriebsvermögen ist auch bei einer Einnahmenüberschussrechnung möglich, in DStR 2004, S. 1280 - 1282.

³⁶ Vgl. R 13 Abs. 16 EStR i.V.m. H 13 Abs. 16 EStR.

³⁷ Vgl. R 13 Abs. 2 EStR.

³⁸ Vgl. H 13 Abs. 11 EStR.

³⁹ Vgl. R 13 Abs. 2 EStR.

⁴⁰ Vgl. ebenda.

⁴¹ Vgl. H 40a EStR i.V.m. § 6 EStG.

⁴² Vgl. zum Begriff des gemeinen Wertes § 9 BewG.

⁴³ Vgl. § 35 Abs. 1 EStG.

⁴⁴ Vgl. Groels, Jürgen: Körperschaft- und Gewerbesteuer Halbeinkünfteverfahren (Systemwechsel), Gesellschaftsformen und -wechsel, Tarifermäßigung für Gewerbebetriebe, 1. Auflg., Wiesbaden 2002, S. 333.

⁴⁵ Vgl. Korezkij, Leonid: Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG, 1. Auflg., Stuttgart 2003, S. 26.

⁴⁶ Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG.

⁴⁷ Vgl. BFH v. 06.08.1985 - VIII R 280/81, BStBl. II 1986, S. 17 (19).

⁴⁸ Vgl. Biela, Sven: Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen, in Stfa. 7/2003, S. 14 - 17 (15).

⁴⁹ Vgl. R 35 Abs. 2 EStR.

⁵⁰ Vgl. R 35 EStR.

⁵¹ Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG.

⁵² Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.

⁵³ Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG.

⁵⁴ Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

⁵⁵ Vgl. ebenda.

⁵⁶ Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG.

⁵⁷ Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.

⁵⁸ Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG.

⁵⁹ Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG.

⁶⁰ Vgl. ebenda..

⁶¹ Vgl. § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG.

⁶² Vgl. BFH v. 12.09.1991 - IV R 8/90. BStBl. II 1992, S. 347 (347).

⁶³ Vgl. BFH v. 12.02.1992 - XI R 18/90. BStBl. II 1992, S. 723 (724).

⁶⁴ Vgl. BFH v. 12.09.1991, a.a.O. (Fn. 62), S. 347.

⁶⁵ Vgl. Penne, Günter/ Weimar, Torsten/ Willitzer, Michael: Immobilienbesteuerung Grundlagen und Gestaltungsmöglichkeiten, 1. Auflg., Neuwied 1997, S. 144.

⁶⁶ Vgl. H 137 Abs. 4 EStR.

⁶⁷ Vgl. ebenda.

⁶⁸ Vgl. bspw. Engelsing, Lutz/ Sievert, Elke: Aktuelle Entwicklungen bei der Betriebsaufspaltung, in Steuer & Studium 2003, S. 624 - 633 (627).

⁶⁹ Penne, a.a.O. (Fn. 65), S. 151.

⁷⁰ Vgl. Selbmann, Dorrit, in Lang, Joachim/ Meinecke, Jens Peter (Hrsg.): Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG, Band 75, 1.Auflg., Berlin 2002, S. 212.

⁷¹ Vgl. § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG.

⁷² Vgl. Selbmann, a.a.O. (Fn. 70), S. 218.

⁷³ Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

⁷⁴ Vgl. § 13 Abs. 5 EStG.

⁷⁵ Vgl. ebenda.

⁷⁶ Vgl. BFH v. 12.07.1988 - IX R 149/83, BStBl. II 1988, S. 942 (943).

⁷⁷ Vgl. § 6b Abs. 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG.

⁷⁸ Vgl. BT-Drs. IV/2400, S. 46, 62.

⁷⁹ Vgl. Jachmann, Monika, in Kirchhof, Paul/ Söhn, Hartmut (Hrsg.): Einkommensteuer Kompaktkommentar, Heidelberg 2004, § 6b Rz. 1.

⁸⁰ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim: Die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, in: FR 2002, S. 117-127 (117).

⁸¹ Vgl. Gronenborn, Jakob: Bilanzhinweise zu § 6bEStG, in StbJb 1965/66, S. 335.

⁸² Vgl. BGBl I 24.12.2001, S. 3858; BStBl I 2002, S. 35.

⁸³ Vgl. Kanzler, a.a.O. (Fn. 80), S. 118.

⁸⁴ Vgl. § 52 Abs. 18a EStG.

⁸⁵ Vgl. Schiffers, Joachim: Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, in GmbHStB 2002, S. 133-143 (133)

⁸⁶ Vgl. ebenda.

⁸⁷ Vgl. Jachmann, a.a.O. (Fn. 79), Rz. 3.

⁸⁸ Vgl. ebenda.

⁸⁹ Vgl. Jütten, Marc: Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegütern gem. § 6b EStG (II) - Besonderheiten, in Stfa 04/2005, S. 11-15 (12).

⁹⁰ Vgl. R 41b Abs. 6 EStR.

⁹¹ Vgl. H 41a EStR.

⁹² Vgl. § 6b Abs. 4 EStG.

⁹³ Vgl. Beuttler, a.a.O. (Fn. 19), S. 917.

⁹⁴ Vgl. BFH v. 21.10.1976 - IV R 210/72, BStBl. II 1977, S. 145; R 41a Abs. 1 Satz 2 EStR.

⁹⁵ Vgl. Jachmann, a.a.O. (Fn. 79), Rz. 6.

⁹⁶ Vgl. H 41a EStR.

⁹⁷ Vgl. R 41a Abs. 1 Satz 1 EStR.

⁹⁸ Vgl. Beuttler, a.a.O. (Fn. 25) , S. 919.

⁹⁹ Vgl. ebenda.

¹⁰⁰ Vgl. R 41a Abs. 1 Satz 4 EStR.

¹⁰¹ Vgl. Jachmann, a.a.O. (Fn. 79), Rz. 6.

¹⁰² Vgl. ebenda. Rz. 8.

¹⁰³ Vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG.

¹⁰⁴ Vgl. Jachmann, a.a.O. (Fn. 79), Rz. 15.

¹⁰⁵ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, Ludwig/ Glanegger, Peter: Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., München 2005, § 6b, Rz. 41, 58.

¹⁰⁶ Vgl. Strahl, Martin: Die Übertragung stiller Reserven gem. § 6b EStG in der Entwurfsfassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, in FR 2001, S. 1154 - 1162 (1157).

¹⁰⁷ Vgl. § 6b Abs. 8 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 9 EStG.

¹⁰⁸ Vgl. Glanegger, a.a.O. (Fn. 105), Rz. 42.

¹⁰⁹ Vgl. R 32 Abs. 1 EStR.

¹¹⁰ Vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG.

¹¹¹ Vgl. Beuttler, a.a.O. (Fn. 25), S. 918.

¹¹² Vgl. § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG.

¹¹³ Vgl. Glanegger, a.a.O. (Fn. 105), Rz. 77.

¹¹⁴ Vgl. Glanegger, a.a.O. (Fn. 105), Rz. 2.

¹¹⁵ Vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 4, 5 EStG.

¹¹⁶ Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG.

¹¹⁷ Vgl. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG.

¹¹⁸ Vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG.

¹¹⁹ Vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG.

¹²⁰ Vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG.

¹²¹ Vgl. ebenda.

¹²² Vgl. § 6b Abs. 1 Satz 3 EStG.

¹²³ Vgl. Beuttler, a.a.O. (Fn. 25), S. 918.

¹²⁴ Vgl. R 42 Abs. 3 EStR.

¹²⁵ Vgl. Jachmann, a.a.O. (Fn. 79), Rz. 10.