Steuerökonomische Analyse wiederkehrender Bezüge unter besonderer Berücksichtigung gesetzlicher Rentenzahlungen

Inhalt

1. Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung

2. Begriffsbestimmungen und Grundsätze der Besteuerung
2.1. Renten
2.1.1. Leibrente, Zeitrente, Mischformen
2.1.2. Tatbestandsvoraussetzungen
2.1.3. Abgrenzung der Renten von den Raten
2.2. Wiederkehrende Bezüge, die keine Renten darstellen
2.3. Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge

3. Besteuerung privater Renten
3.1. Grundsätze der Ertragsanteilsermittlung
3.1.1. Bedeutung der Rentenlaufzeit für die Ertragsanteilsermittlung
3.1.2. Nachzahlungen, Erhöhungen und Herabsetzungen von Rentenbeträgen
3.1.3. Vorliegen mehrerer Bezugspersonen
3.1.4. Berechtigung mehrerer Personen nacheinander
3.2. Das Korrespondenzprinzip
3.3. Diffenzierung privater Renten
3.3.1. Private Veräußerungsrenten
3.3.1.1. Tatbestandsvoraussetzungen
3.3.1.2. Behandlung beim Rentenberechtigten
3.3.1.3. Behandlung beim Rentenverpflichteten
3.3.1.4 Veräußerungszeitrenten, verlängerte/ abgekürzte Leibrenten
3.3.2. Private Versorgungsrenten
3.3.2.1. Tatbestandsvoraussetzungen
3.3.2.2. Steuerliche Behandlung
3.3.2.3. Einkommensteuerlicher Belastungsvergleich
3.3.2.4. Beendigung einer Versorgungsrente
3.3.2.5. Das Stuttgarter Modell

4. Besteuerung gesetzlicher Rentenzahlungen
4.1. Einkünfteermittlung
4.1.1. Ermittlung des Besteuerungsanteils
4.1.2. Ermittlung des steuerfreien Rentenbetrags
4.2. Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen
4.2.1. Ermittlung des Abzugsvolumen
4.2.2. Günstigerrechnung
4.3. Mehrbelastung für Empfänger gesetzlicher Renten
4.4. Rentenbezugsmitteilungen
4.5 Besteuerung von Auslandsrentnern

5. Besteuerung betrieblicher Renten
5.1. Betriebliche Veräußerungsrenten
5.1.1. Behandlung beim Rentenberechtigten
5.1.1.1. Sofortversteuerung
5.1.1.2. Nachträgliche Versteuerung
5.1.2. Behandlung beim Rentenverpflichteten
5.2. Betriebliche Versorgungsrenten

6. Zusammenfassung

Anlage

Literaturverzeichnis

Abb. 1 Steuerliche Einteilung wiederkehrender Bezüge

Abb. 2 Rentenarten

Abb. 3 Renten i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG

Abb. 4 Entgeltlichkeit bei Renten im Austausch mit Gegenleistung

Abb. 5 Entwicklung von Besteuerungsanteil und Rentenfreibetrag

Abb. 6 Steuerbelastung der Rentnerhaushalte 2005

1. Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung

Die derzeitige Besteuerung wiederkehrender Bezüge stellt einen komplexen Bereich im Einkommensteuerrecht dar. Aufgrund der Tatsache, dass grundlegende gesetzliche Be-stimmungen weitestgehend fehlen, beschäftigt sich die Rechtsprechung häufig mit dieser Thematik. Auch die Finanzverwaltung hat bereits mehrfach Verwaltungsanwei-sungen hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung wiederkehrender Bezüge erlassen. In der Konsequenz führt dies zu fortwährenden Änderungen in der Besteu-erungspraxis.

Ein aktuelles Beispiel stellt der mit Datum vom 16.09.2004 durch das Bundesministe-rium der Finanzen (BMF) erlassene sog. dritte Rentenerlass dar.^[1] Er thematisiert die einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen. Die mit vorhergehenden Renten-erlassen eingeführte Typisierung der Versorgungsverträge^[2] wird mit diesem dritten Ren-tenerlass in Bezug auf den zuvor eingeführten Typus 2 wieder aufgehoben.^[3] Dies resultiert aus mehreren Entscheidungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofes (BFH) aus dem Kalenderjahr 2003, in denen eine geänderte Ansicht hinsichtlich dieser Thematik vertreten wurde. Durch den dritten Rentenerlass wurden diese vom BFH entwickelten Grundsätze für die Praxis der Rechtsanwendung umgesetzt und sind fortan für die Finanzverwaltung maßgebend.

Weiterhin wurde dem Gesetzgeber aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002^[4] auferlegt, zum 01.01.2005 eine verfassungskonforme Be-steuerung gesetzlicher Rentenzahlungen zu initiieren. Diese Verpflichtung nahm der Gesetzgeber zum Anlass, die Besteuerung der Alterseinkünfte insgesamt neu zu regeln. Die in der Vergangenheit oft kritisierte Ertragsanteilsbesteuerung wurde in diesem Zu-sammenhang bezüglich der wiederkehrenden Bezüge aus der Basisversorgung^[5] ab dem 01.01.2005 durch das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung abgelöst.

Die vorliegende Arbeit soll aus gegebenem, aktuellem Anlass die derzeitige Besteu-erungspraxis sowie bestehende Gestaltungsmöglichkeiten von Rentenzahlungen als Teil der wiederkehrenden Bezüge im Einkommensteuerrecht darstellen. Insbesondere wer-den dabei gesetzliche Rentenzahlungen betrachtet. Bestehende Rechtsunsicherheiten werden herausgearbeitet, indem abweichende Auffassungen von Rechtsprechung, Fi-nanzverwaltung und vorherrschender Meinung in der Literatur aufgezeigt werden. Damit soll die gegenwärtige Problematik der langfristigen Gestaltung im Bereich der wiederkehrenden Bezüge aufgrund der vorhandenen Rechtsunsicherheiten verdeutlicht werden.

Nachstehend erfolgt zunächst eine allgemeine Darstellung wiederkehrender Bezüge. Es werden Begriffsbestimmungen vorgenommen und wiederkehrende Bezüge terminolo-gisch differenziert. Anschließend werden die Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge im Einkommensteuerrecht dargelegt.

In Anschluss daran werden Rentenzahlungen als Teil der wiederkehrenden Bezüge ver-tiefend analysiert. Zur Verdeutlichung der Besteuerungsunterschiede im Einkommen-steuerrecht wird dabei eine Differenzierung in private und betriebliche Rentenzahlungen vorgenommen. Die theoretische Darstellung der Besteuerung und Gestaltungsmöglich-keiten sowie deren Auswirkungen wird durch praktische Beispiele veranschaulicht.

Private Rentenzahlungen werden in erster Linie aus Empfängersicht betrachtet. Den gesetzlichen Rentenzahlungen als Teil der privaten Renten wird aufgrund der Themen-stellung dieser Arbeit ein gesonderter Gliederungspunkt gewidmet. Bei den betrieb-lichen Rentenzahlungen werden neben den Besteuerungsgrundsätzen beim berechtigten Rentenempfänger auch die Grundsätze der Besteuerung beim Leistenden angerissen.

Die Arbeit schließt mit einer zusammenfassenden Betrachtung der aus dieser Analyse gewonnenen Ergebnisse ab.

Nachstehend gelten – soweit nicht explizit erwähnt – das Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntgabe vom 19.10.2002, die Einkommensteuer-Durch-führungsverordnungen (EStDV) 2000 in der Fassung der Bekanntgabe vom 10.05.2000 sowie die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2003 in der Fassung vom 15.12.2003. Maßgebend sind die ab dem 01.01.2005 gültigen Fassungen der einzelnen Vorschriften des EStG sowie der EStDV.

2. Begriffbestimmungen und Grundsätze der Besteuerung

Die Wiederkehr der Zahlungen ist nicht bei allen Einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ein entscheidendes Kriterium für die einkommensteuerliche Erfassung. Bei den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG werden sowohl einmalige als auch wiederkehrende Bezüge der Einkommensteuer unterworfen. Hingegen ist die Wieder-kehr der Zahlungen bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 1 EStG eine notwen-dige Voraussetzung für die Berücksichtigung in dieser Einkunftsart. Im Hinblick auf die einkommensteuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge ist daher zwingend eine Differenzierung nach Einkunftsarten vorzunehmen.

Der Begriff der wiederkehrenden Bezüge ist derzeit weder gesetzlich noch durch die Rechtsprechung oder Literatur einheitlich definiert.^[6] Die vorliegende Arbeit stützt sich daher auf die im Rahmen der Rechtsprechung entwickelten Definitionen.

Wiederkehrende Bezüge sind nicht nur einmalig fällig. Entscheidend ist die Wieder-holungsabsicht des Leistenden. Die tatsächliche Wiederkehr ist nicht zwingend relevant: Verstirbt der Leistende bspw. nach der ersten Zahlung, ist entscheidend, dass es der Wille des Leistenden war, diese Zahlungen wiederkehrend zu erbringen.

Die Leistungen müssen weiterhin aufgrund eines einheitlichen Rechtsgrunds oder eines einheitlichen Entschlusses des Leistenden erfolgen, um als wiederkehrend zu gelten. Der einheitliche Rechtsgrund stellt eine vertragliche Verpflichtung dar und kann bspw. in Form einer gesetzlichen Vorschrift, eines Vertrags oder einer letztwilligen Verfügung bestehen.^[7] Insbesondere die Sozialversicherungsrenten beruhen auf einer ge-setzlichen Vorschrift.^[8] Ist kein einheitlicher Rechtsgrund gegeben, liegt eine freiwillige Leistung vor.^[9] Bei einem einheitlichen Entschluss müssen hinreichend erkennbare Anhaltspunkte zur Feststellung der Wiederkehr gegeben sein. Als solches zählt bspw. die Willensbekundung des Leistenden auf wiederholte Zahlungen in einem Schriftstück. Eine bürgerlich-rechtlich wirksame Leistungsverpflichtung – und somit ein einheitlicher Rechtsgrund – ist bei einheitlichen Entschlüssen nicht notwendig.^[10] Wiederkehrende Bezüge müssen zumindest auf einem einheitlichen Entschluss beruhen, können aber auch auf einem einheitlichen Rechtsgrund basieren. Ein einheitlicher Rechtsgrund bzw. Entschluss liegt immer dann nicht vor, wenn wiederholte Zahlungen jeweils von einem neuen Beschluss oder einer neuen Vereinbarung abhängen.

Bei wiederkehrenden Bezügen liegen auf gewisse Weise regelmäßige vermögenswerte Zuflüsse ^[11] – wie bspw. Geld oder Geldeswert – vor. Die Erbringung in regelmäßigen Zeitabständen ist nicht notwendig, jedoch müssen die Zahlungen objektiv wiederkeh-ren.^[12] Unter „Geld“ sind nur Zahlungsmittel in deutscher Währung^[13], unter „Geldes-wert“ alle Güter, denen vom Markt ein in Geld ausdrückbarer Wert beigelegt wird, zu verstehen.^[14] Insbesondere die Übertragung oder Nutzungsüberlassung von Sachen und Rechten, Befreiungen von Verbindlichkeiten sowie Dienstleistungen finden dabei Be-rücksichtigung.^[15] Es ist dabei nicht erforderlich, dass die Leistungen in unveränderter Höhe oder für einen bestimmten Zeitraum erfolgen.

Zusammenfassend lassen sich wiederkehrende Bezüge beschreiben als „… Vermögens-mehrungen in Geld oder mit Geldeswert, die dem Empfänger aufgrund eines einheit-lichen Entschlusses des Leistenden [oder eines gesetzlichen Rechtsgrunds] mit einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen sollen, ohne dass sie jeweils für einen bestimmten Zeitraum erbracht werden.“^[16]

Wiederkehrende Bezüge i. S. des § 22 Nr. 1 EStG sind terminologisch in Renten, dau-ernde Lasten und sonstige wiederkehrende Bezüge unterteilt. Fraglich ist, ob diese Drei-teilung weiterhin Bestand hat, denn die sonstigen wiederkehrenden Bezüge sind de facto bedeutungslos.^[17] Für die sonstigen wiederkehrenden Bezüge gelten die Vorausset-zungen, die vorstehend bereits allgemein zu den wiederkehrenden Bezügen erläutert wurden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Steuerliche Einteilung wiederkehrender Bezüge^[18]

2.1. Renten

Die in der Praxis relevanteste Form der wiederkehrenden Bezüge stellen die Renten dar. Wie auch für den Begriff der wiederkehrenden Bezüge existiert für den Begriff der Rente keine Legaldefinition. Im Steuerrecht wird daher unter Beachtung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Rechtsordnung auf den im Zivilrecht ent-wickelten Rentenbegriff zurückgegriffen.^[19] Renten können insoweit definiert werden als „… periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen (Bezüge) in Geld oder an-deren vertretbaren Sachen, die für eine bestimmte Zeit (Zeitrente) oder für die Lebens-dauer einer natürlichen Person (Leibrente) oder auf unbestimmte Zeit auf Grund eines einheitlichen Stammrechts gewährt werden, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen.“^[20]

Es kann immer nur dann einkommensteuerlich eine Rente vorliegen, wenn alle dafür er-forderlichen und im Folgenden erläuterten Voraussetzungen erfüllt sind. Das Vorliegen aller notwendigen Merkmale des Leibrentenbegriffs ist für Renten aus der Basisversor-gung – und damit auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung (gRV) – allerdings entbehrlich, da deren steuerliche Behandlung durch den Gesetzgeber definiert wurde.^[21]

2.1.1. Leibrenten, Zeitrenten, Mischformen

Bei den Renten ist zunächst eine Unterteilung im Hinblick auf die Dauer der Rentenleis-tungen in Leibrente und Zeitrente vorzunehmen.

Eine Leibrente liegt vor , wenn die Rente auf unbestimmte Lebenszeit einer Person oder mehrerer Personen gewährt wird.^[22] Sie kann vom Leben des Empfängers, des Ver-pflichteten oder eines Dritten abhängig sein und hat die Funktion, den Empfänger zu versorgen. Ein besonderes Wagnis bei der Leibrente liegt in der Unbestimmtheit der Rentenlaufzeit. Sofern eine Leibrente nicht uneingeschränkt vom Leben eines Men-schen abhängt, sondern die Rentenzusage unter einer Bedingung erteilt wird, handelt es sich um eine bedingte Leibrente.^[23]

Die Zeitrente wird unabhängig vom Leben einer Person über einen fest bestimmten Zeitraum geleistet. Damit wird die Ungewissheit über den Leistungszeitraum ausge-schlossen. Stirbt der Berechtigte vor Beendigung dieser Mindestlaufzeit, ist die Zeit-rente an den bzw. die Verbliebenen bis zum Ende der Laufzeit fortzuzahlen. Der Berechtigte muss mindestens für den Zeitraum von zehn Jahren über einen Renten-zahlungsanspruch verfügen können, damit steuerlich eine Zeitrente vorliegt.^[24] An dieser starren Grenze wird allerdings in der jüngeren Rechtsprechung des BFH nicht mehr festgehalten.^[25] Vielmehr soll nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ent-schieden werden.

Darüber hinaus gibt es Unterformen der Leibrente, die befristeten Leibrenten, welche die Merkmale von Leib- und Zeitrenten verknüpfen:

Die abgekürzte Leibrente oder Höchstzeitrente endet grds. mit dem Tod des oder der Person bzw. Personen, von dessen bzw. deren Leben die Rente abhängt. Allerdings ver-fügt sie über eine Höchstlaufzeit, die ggf. vor dem Tod des Berechtigten liegen kann. Diese Laufzeit muss mindestens zehn Jahre betragen, damit steuerlich eine abgekürzte Leibrente angenommen werden kann.^[26]

Bei der verlängerten Leibrente oder Mindestzeitrente wird eine vom Tode des Berech-tigten unabhängige Mindestlaufzeit vereinbart. Sollte der Berechtigte vor Ende dieser Mindestlaufzeit versterben, so ist die Rente an den oder die Verbliebenen bis zum Ende der Mindestlaufzeit fortzuzahlen. Die verlängerte Leibrente stellt regelmäßig steuerlich eine Rente dar. Sie ist von keiner Mindestlaufzeit abhängig. Allerdings sind verlängerte Leibrenten als Raten zu bewerten, wenn die Mindestlaufzeit die durchschnittliche Le-benserwartung des Berechtigten erheblich übersteigt. Im Fall eines Übersteigens der durchschnittlichen Lebenserwartung von zehn Jahren sind bspw. durch den BFH Ratenzahlungen angenommen worden.^[27]

Ebenfalls ist eine Kombination aus abgekürzter und verlängerter Leibrente mög-lich. Dabei wird eine Mindest- und Höchstlaufzeit der Rente vereinbart. Sie muss beide vorstehend dargestellten Voraussetzungen erfüllen.

2.1.2. Tatbestandsvoraussetzungen

Grundsätzlich finden die vorstehend für wiederkehrende Bezüge dargestellten Voraus-setzungen auch bei den Renten Anwendung. Soweit Ausnahmen vorliegen, werden diese nachfolgend dargelegt.

Bei Vorliegen einer Leibrente müssen regelmäßig fällige Leistungen in gleichmäßiger – also im Umfang fest bestimmter^[28] – Höhe vereinbart sein.^[29] Eine Anpassungsmöglich-keit der Zahlungen an die tatsächliche Leistungsfähigkeit des Leistenden oder die Bedürfnisse des Empfängers spricht gegen eine Leibrente.^[30] Mit dem Recht auf die Möglichkeit einer Klage nach § 323 ZPO könnte eine Änderung in der Höhe der Leistungen geltend gemacht werden. Dies ist sowohl für den Leistenden als auch für den Berechtigten immer dann möglich, wenn nicht auf dieses Recht verzichtet wurde. Liegt ein Verzicht auf diese Abänderungsmöglichkeit vor, kann eine Leibrente ange-nommen werden.^[31] Soweit eine Abänderungsklausel gem. § 323 ZPO hingegen die Be-deutung einer Wertsicherungs- bzw. Währungsklausel – wie bei der gRV durch das Rentenanpassungsgesetz^[32] – beigemessen wird, ist deren Vereinbarung unschädlich.^[33] Jedoch muss die Bezugsgröße geeignet sein, eine Gleichmäßigkeit der Leistung sicher-zustellen.^[34] Infrage kommen dafür bspw. der Lebenshaltungsindex, ein Beamtengehalt oder eine Sozialversicherungsrente. Ungeeignet sind hingegen die variablen Bezugs-größen Gewinn, Umsatz oder der Preis eines Wirtschaftsgutes, da sie die Gleichmä-ßigkeit der Leistungen nicht sicherstellen können.^[35] Unschädlich für die Annahme einer Leibrente wäre bei diesen Bezugsgrößen eine Konstellation mit zwei Renten, die jeweils in Abhängigkeit von der Höhe einer variablen Bezugsgröße geleistet werden.

Die Voraussetzung der Gleichmäßigkeit ist für Zeitrenten irrelevant, da Zeitrenten die gleichen Rechtsfolgen wie dauernde Lasten hervorrufen.^[36]

Eine Rente kann lediglich in Geld oder vertretbaren Sachen^[37] erbracht werden. Vertret-bare Sachen sind wertmäßig gleich. Somit können wertungleiche Dienstleistungen, Na-turalleistungen und Aufwendungsübernahmen keine Leibrenten darstellen.^[38] Erfolgen Geld- und Naturalleistungen nebeneinander, so sind diese separat im Hinblick auf ihre Art zu überprüfen.^[39] Es kann lediglich dann eine einheitliche Behandlung beider Leis-tungen bspw. als Rente erfolgen, wenn eine der Leistungen – im Falle der Rente die Naturalleistung – von untergeordneter Bedeutung ist.

Über die allgemeinen Vorschriften der wiederkehrenden Bezüge hinaus muss eine Ren-te nach traditionellem, bürgerlich-rechtlichem Verständnis über ein selbständiges Ren-tenstammrecht verfügen. Nicht ausreichend für die Annahme einer Rente ist ein ein-heitlicher Entschluss zur Zahlung der Rente auf Seiten des Leistenden. Bei einem Stammrecht handelt es sich um eine zivilrechtlich wirksame Verpflichtung, als dessen „Früchte“ sich die einzelnen Bezüge darstellen.^[40] Sie kann in Form eines Vertrages, Testaments oder Gesetzes entstehen. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang die im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) verankerten Formvorschriften, die auch steuerrechtlich Anwendung finden. Bei Leibrentenversprechen gem. § 761 BGB ist bspw. die Schrift-form eine notwendige Voraussetzung für die Annahme einer Rente.

Ein Rentenstammrecht ist selbständig , wenn es nicht von anderen Rechten abhängig ist: Einzelne Zahlungen dürfen kein Entgelt für eine Gegenleistung darstellen; sie müssen sich von den Gegenleistungen des zugrunde liegenden Rechtsgrundes lösen. Daher kann es sich bei Lohn- und Gehaltszahlungen inkl. Ruhegeldzahlungen nicht um Renten handeln. Ebenso fehlt es Schadensersatzleistungen – wie etwa bei der Geldrente bei Körperverletzung – an der geforderten Selbstständigkeit.

Der BFH hat das Vorliegen eines solchen zivilrechtlich definierten Rentenstammrechtes bereits als entbehrlich angesehen.^[41] Insofern ist fraglich, ob ein selbständiges Renten-stammrecht weiterhin eine notwendige Voraussetzung nach steuerrechtlichem Ver-ständnis ist. Für Renten aus der gRV ist die geänderte Ansicht des BFH nicht relevant, da diese stets auf einem selbständigen Rentenstammrecht kraft Gesetz beruhen.

2.1.3. Abgrenzung der Renten von den Raten

Abzugrenzen sind Renten insbesondere von den Ratenzahlungen, die eine einkommen-steuerlich unbeachtliche Vermögensumschichtung darstellen.^[42] Diese sind immer dann gegeben, wenn ein Anspruch in Teilbeträgen erfüllt wird wie bspw. Teilzahlungen von Kaufpreisansprüchen und Darlehensrückzahlungen. Zu Abgrenzungsproblemen kann es nur bei entgeltlichen Vorgängen kommen. Dabei sind die verfolgten Interessen der Be-teiligten maßgebend. Sofern es die Intention des Empfängers ist, seine Versorgung über einige Zeit zu sichern, liegt eine Rente vor. Bei Raten überwiegt das Stundungsinteresse des Leistenden.

Allerdings sind diese Kriterien i. d. R. nicht für die Abgrenzung einer Zeitrente von einer Rate maßgebend, da Zeitrenten aufgrund des fehlenden Versorgungscharakters stets wie Raten behandelt werden.^[43]

Bei den verlängerten Leibrenten ist ebenfalls das Stundungsinteresse von übergeordne-ter Bedeutung, sofern die Mindestlaufzeit bedeutend über der durchschnittlichen Le-benserwartung des Berechtigten liegt.

2.2. Wiederkehrende Bezüge, die keine Renten darstellen

Das EStG enthält nur wenige Vorschriften hinsichtlich wiederkehrender Bezüge, die keine Renten darstellen. Hierzu gehören die Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge geleistet werden, und die dauernden Lasten.

In § 22 Nr. 1 S. 3 b) EStG werden die Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vor-teilen zur Klarstellung erwähnt. Die Natur dieser Einkünfte ist bereits eine wieder-kehrende Zahlung, die prinzipiell keiner expliziten Nennung bedarf. Zu ihnen gehören jene wiederkehrenden Zahlungen, denen ein Rentenmerkmal fehlt.

Wie auch für wiederkehrende Bezüge und Renten fehlt für die dauernden Lasten eine gesetzliche Definition. dauernde Lasten werden in einem BFH-Urteil vom 23.05.1989 beschrieben als „… wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflich-tungsgrund beruhen, deren Laufzeit von der Lebenszeit eines (oder mehrerer) Menschen abhängt (oder die für mindestens zehn Jahre zustehen sollen), die aber nicht regelmäßig und gleichmäßig erbracht werden müssen.“^[44] Dabei hat sich zwischenzeitlich die An-sicht des BFH in Bezug auf die Mindestdauer gewandelt: In mehreren Urteilen wird le-diglich eine Leistung durch den Verpflichteten „für längere Zeit“ verlangt.^[45]

Bei der dauernden Last ist es im Gegensatz zur Rente möglich, eine Leistung in Geld oder Geldeswert zu erbringen. Naturalleistungen können somit Gegenstand einer dauernden Last sein. Mangels tatsächlich entstandener Aufwendungen sind persönliche Dienstleistungen jedoch ausgeschlossen.^[46]

Die regelmäßige Wiederkehr und Gleichmäßigkeit der Leistungen sind bei dauernden Lasten nicht erforderlich.^[47] Wertsicherungs- und Währungsklauseln können die Annah-me einer dauernden Last somit nicht hindern. Die Möglichkeit zur Abänderbarkeit einer wiederkehrenden Leistung gem. § 323 ZPO führt daher zur Annahme einer dauernden Last. Entscheidend für eine dauernde Last ist, dass es sich hierbei nicht um eine Rente handelt. Dauernde Lasten sind weiter gefasst als Renten.

Bei einer dauernden Last muss ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegen. Dieser Verpflichtungsgrund entspricht dem vorstehend erläuterten Rentenstammrecht. Aller-dings wird keine Selbständigkeit dieses Verpflichtungsgrundes gefordert.

Im Übrigen sind für dauernde Lasten die bereits erläuterten Voraussetzungen für wie-erkehrende Bezüge maßgebend.

Bei der Abgrenzung der dauernden Lasten von den Renten, sonstigen wiederkehrenden Bezügen oder Raten sind – losgelöst von der Bezeichnung, welche die Beteiligten ge-wählt haben – immer die tatsächlichen Umstände zugrunde zu legen.

2.3. Besteuerungsgrundsätze wiederkehrender Bezüge

Die einkommensteuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge erfolgt gem. § 22 Nr. 1 S. 1 2. Halbsatz EStG i. V. m. Abschnitt 165 Abs. 1 S. 1 EStR immer dann als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG, soweit sie nicht den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten zugerechnet werden können und es sich bei den Zahlungen nicht um Kapitalrückzahlungen handelt.^[48] § 22 Nr. 1 EStG gilt somit subsidiär.

Zu den inländischen Einkünften i. S. der beschränkten Steuerpflicht^[49] zählen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG lediglich Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 EStG.^[50]

Die Berechtigung, wiederkehrende Bezüge aufgrund deren Wiederkehr der Ein-kommensteuer zu unterwerfen, begründet der Gesetzgeber mit der Steigerung der Leis-tungsfähigkeit^[51] des Steuerpflichtigen durch die Wiederkehr dieser Bezüge.^[52] Jedoch wurde durch den BFH klargestellt, dass wiederkehrende Bezüge nicht allein wegen der Wiederkehr der Leistungen der Einkommensteuer zu unterwerfen seien.^[53] Eine Be-steuerung aufgrund der Wiederkehr sei nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar. Erfasst werde lediglich die erwirt-schaftete finanzielle Leistungsfähigkeit von der Einkommensteuer. Für die steuerliche Erfassung wiederkehrender Bezüge bedeutet dies, dass lediglich erwirtschaftete wieder-kehrende Bezüge sowie als Ersatz für zukünftig entgehende Einkünfte geleistete wieder-kehrende Bezüge berücksichtigt werden.

Aufgrund des Schwerpunktes beschränkt sich diese Arbeit nachfolgend auf die Renten als Teil der wiederkehrenden Bezüge. Zur Erläuterung und Analyse der Besteuerungs-unterschiede ist eine Unterteilung der Renten geboten. Renten können nach verschiedenen Merkmalen unterschieden werden. Eine einheitliche Unterteilung ist in der Literatur bzw. Rechtsprechung bisher nicht erfolgt. Als Grundlage dieser Arbeit wurde die Differenzierung gem. nachfolgender Abbildung gewählt. Renten werden an dieser Stelle nach betrieblicher und privater Natur aus Sicht des Empfängers unterteilt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Rentenarten ^[54]

Es ist nicht auszuschließen, dass eine Rente beim Verpflichteten eine betriebliche Rente darstellt, während beim Berechtigten eine private Rente vorliegt (bzw. umgekehrt). Eine differenzierte Betrachtung ist daher unabdingbar.

Eine vertiefende Darstellung der Besteuerung privater Renten erfolgt im Gliederungs-punkt 3. Gesetzliche Rentenzahlungen als Teil der privaten Versicherungsrenten werden aufgrund des Schwerpunktes dieser Arbeit in Gliederungspunkt 4. gesondert betrachtet. Gliederungspunkt 5 konzentriert sich auf die Besteuerung betrieblicher Renten.

3. Besteuerung privater Renten

Als private oder außerbetriebliche Renten gelten Rentenbezüge, die außerhalb eines Be-triebes anfallen und somit zu Überschusseinkünften^[55] beim Empfänger führen.^[56] Jedoch können dazu u. U. Bezüge aus der Veräußerung von Betriebsvermögen zählen.^[57] Grund-lage für die Besteuerung stellt im Allgemeinen § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG dar, sofern die Rentenzahlungen nicht aufgrund der Subsidiarität einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden.^[58] Im seltenen Fall einer Grundbucheintragung^[59] kann es im Bereich der pri-vaten Renten ggf. zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommen. Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich jedoch auf private Renten i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG.

Die für private Renten i. d. R. maßgebende Besteuerungsvorschrift sieht in der Fassung ab 01.01.2005 erstmals folgende Unterteilung der Renten in zwei Bereiche und damit eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser beiden Gruppen vor:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 : Renten i. S. des § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG ^[60]

Renten aus der Basisversorgung enthalten Sparanteile, die aus unversteuertem Ein-kommen geleistet wurden. Diese werden ab dem 01.01.2005 einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen. An dieser Stelle wird auf eine Darstellung der Renten aus der Basisversorgung verzichtet, da diese in Gliederungspunkt 4. am Beispiel der gesetz-lichen Rentenzahlungen erläutert werden.

[...]

---

^[1] BMF v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I 922.

^[2] Vgl. BMF v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I 1508; BMF v. 26.08.2002, BStBl. 2002 I 893.

^[3] Trotzdem stieß dieser dritte Rentenerlass in der Literatur weitgehend auf Zustimmung; Vgl. bspw. Hipler, L.: Vermögensübergabe, in: FR 22/2003, S. 1162.

^[4] Vgl. BVerfG v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 73-135.

^[5] Als Renten aus der Basisversorgung werden im AltEinkG Renten gem. § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG bezeichnet; Vgl. Myßen, M.: Das Alterseinkünftegesetz, NWB 50/2004, Fach (F.) 3, S. 13096.

^[6] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 55, Rz. 11.

^[7] Vgl. BFH v. 20.07.1971, BStBl. 1972 II 170,171; BFH v. 27.09.1973, BStBl. 1974 II 101, 102; BFH v. 13.03.1974, BStBl. 1974 III 423, 424; etc.

^[8] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 57, Rz. 14.

^[9] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 57, Rz. 15.

^[10] Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 887.

^[11] Vgl. Weber-Grellet, H. in: Schmidt, L.: EStG, 2005, § 22, S. 1752, Rz. 7.

^[12] Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 887.

^[13] Ab dem 01.01.1999 ist der Euro das gesetzliche Zahlungsmittel in Deutschland.

^[14] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 58-59, Rz. 18-19.

^[15] Vgl. Schmitz, R.: Besteuerung wiederkehrender Bezüge, 1999, S. 50.

^[16] S. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 71, Rz. 51.

^[17] Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 885.

^[18] Quelle: In Anlehnung an Biergans, E.: Renten und Raten, 1993, S. 4.

^[19] Vgl. BFH v. 29.03.1962, BStBl. 1962 III 304; BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; ständiger (st.) Rechtsprechung (Rspr.).

^[20] S. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 888.

^[21] Dies erfolgt in § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG; Vgl. BFH v. 08.03.1989, BStBl 1989 II 551 sowie kritisch dazu: Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 99-100, Rz 115.

^[22] Vgl. BFH v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

^[23] Weitere Ausführung zu bedingten Leibrenten vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 80, 81, Rz 82-83.

^[24] Vgl. BFH v. 10.10.1963, BStBl. 1963 III 563 (Leitsatz).

^[25] Vgl. BFH v. 26.01.1994, BStBl. 1994 II 633.

^[26] Die Mindestlaufzeit von zehn Jahren ist umstritten. Vgl. dazu Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 82-83, Rz 85-86.

^[27] Vgl. BFH v. 29.10.1974, BStBl. 1975 II 173.

^[28] Vgl. z. B. BFH v. 20.05.1980, BStBl. 1980 II S. 573.

^[29] Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

^[30] Vgl. BFH v. 29.03.1962, BStBl. 1962 III 304; BFH v. 02.12.1980, BStBl. 1981 II S. 263.

^[31] Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

^[32] Vgl. BFH v. 10.10.1969, BStBl. 1970 II 9. Ziel des Rentenanpassungsgesetzes ist, die Wertbeständig-keit der Renten zu erhalten. Daher erfolgt durch dieses Gesetz in gewissen Abständen ihre Anpassung an die allgemeine Einkommensentwicklung .

^[33] Vgl. BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1996 II 348.

^[34] Vgl. Abschnitt 167 EStH, Stichwort „Allgemeines“.

^[35] Vgl. Abschnitt 167 EStH, Stichwort „Leibrente“.

^[36] Fischer hält den Begriff der Zeitrenten aus diesem Grunde für überflüssig; vgl. Fischer, P.: Endgültiger Abschied von der Zeitrente, NWB 27/1995, F. 3, 9432.

^[37] Bei vertretbaren Sachen handelt es sich gem. § 91 BGB um bewegliche Sachen, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen.

^[38] Vgl. BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; BFH v. 28.07.1983, BStBl. 1984 II 97.

^[39] Vgl. BFH v. 16.09.1965, BStBl. 1965 III 706; BFH v. 25.05.1973, BStBl. 1973 II 680; BFH v. 28.07.1983, BStBl. 1994 II 97.

^[40] Vgl. Zenthöfer, W./ Schulze zur Wiesche, D.: Einkommensteuer, 2004, S. 892. Gem. Weber-Grellet i. V. m. Urteil des BFH v. 12.07.1989, BFH/NV 1990, 227, ist dieses zivilrechtliche Stammrecht steuer-rechtlich eher unbedeutend, vgl. Weber-Grellet, H. in: Schmidt, L.: EStG, 2005, § 22, S. 1754, Rz. 26.

^[41] Vgl. BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78.

^[42] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 65, Rz. 27.

^[43] Vgl. BFH v. 24.04.1970, BStBl. 1970 II, 541; BFH v. 29.10.1974, BStBl. 1975 II, 173; h. M.

^[44] Vgl. BFH v. 23.05.1989, BStBl. 1989 II 784.

^[45] Vgl. BFH v. 30.10.1984, BStBl. 1985 II 610; BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1986 II 348; BFH v. 03.06.1986, BStBl. 1986 II 674; BFH v. 28.01.1986, BStBl. 1986 II, S. 348.

^[46] Vgl. BFH v. 04.04.1989, BStBl. 1989 II, 779; BFH v. 23.05.1989, BStBl. 1989 II, 784.

^[47] Vgl. BFH v. 12.03.1965, HFR 1965, 504; BFH GrS v. 15.07.1991, BStBl. 1992 II 78; BFH v. 27.11.1996, BStBl. 1997 II 284.

^[48] Der Begriff der sonstigen Einkünfte wurde durch das EStG 1934 neu eingeführt; Vgl. Stuhrmann, G. in Ebeling, K.: EStG, § 22, Rz. 6.

^[49] Zur beschränkten Steuerpflicht vgl. bspw. Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 895-924, Rz. 2616-2719.

^[50] Allerdings kann eine Besteuerung im Inland dadurch verhindert werden, dass dem Wohnsitzstaat in bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Vgl. hierzu Gliederungspunkt 4.5. Eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte kann sich ergeben, wenn kein DBA mit dem Wohnsitzstaat vorliegt oder die Besteuerung der genannten Einkünfte darin nicht geregelt wird. Vgl. Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 914, Rz. 2675.

^[51] Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Besteuerungsprinzip bemisst die Steuerlast des einzelnen Steuer-pflichtigen an seiner Fähigkeit, Ressourcen an das Gemeinwesen zu transferieren; vgl. Dorenkamp, C.: Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 92.

^[52] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 123, Rz. 221.

^[53] Vgl. BFH v. 25.10.1994, BStBl. 1995 II S. 121.

^[54] Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Rick, E. u. a.: Lehrbuch Einkommensteuer, 2005, S. 762 i. V. m. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 108-109, Rz. 161.

^[55] Die Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 4-7 EStG stellen die Überschusseinkunftsarten dar. Sie bilden das Pendant zu den Gewinneinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG.

^[56] Vgl. Jansen, R./ Wrede, F.: Renten, Raten, Dauernde Lasten, 1998, S. 308, Rz. 881.

^[57] Vgl. Gliederungspunkt 5.

^[58] Gem. § 3 EStG steuerfrei belassene Renten – wie bspw. Renten aus der gesetzlichen Unfallversiche-rungen – werden nicht durch § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG erfasst.

^[59] Vgl. § 1199 BGB.

^[60] Quelle: Eigene Darstellung.