Rückstellungen zur Restrukturierung nach IAS/IFRS

INHALTSVERZEICHNIS

1. Einleitung

2. Anwendungsbereich der IAS/IFRS und das Rahmenkonzept der IAS

3. Abgrenzung der Rückstellungen von den Verbindlichkeiten nach IAS/IFRS

4. Rückstellungsbilanzierung nach IAS/IFRS

5. Restrukturierungsrückstellungen nach IAS/IFRS
5.1 Begriff der Restrukturierung und Restrukturierungsmaßnahmen
5.2 Ansatzvorschriften für eine Restrukturierungsrückstellung
5.3 Umfang der zu passivierenden Kosten
5.4 Auswirkungen des IFRS 3 auf die Passivierung von Restrukturierungsrückstellungen
5.5 Restrukturierungsaufwendungen nach dem Handelsrecht

6. Zusammenfassung und Schlusswort

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Die Globalisierung der Kapitalmärkte und die zunehmende Internationalisierung aller wirtschaftlichen Aktivitäten erfordern heute eine weltweite Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme. Nach der Harmonisierung innerhalb der Europäischen Union (mit der Umsetzung der 4., 7. und 8 EG-Richtlinie), ist nun die Rede von einer Anpassung der deutschen Bilanzierung an internationale bzw. anglo-amerikanische Normen. Eine international harmonisierte Rechnungslegung baut für international tätige Unternehmen Transaktionskosten und Eintrittsbarrieren ab, da ein direkter Vergleich zwischen den in unterschiedlichen Staaten ansässigen Unternehmen möglich ist.

Die Bilanzierung von Rückstellungen, insbesondere von Restrukturierungs-rückstellungen, stellt gerade heute^[1], ein kontrovers diskutiertes Thema dar.

Rückstellungen sind aber auch deshalb so wichtig, da sie eine erhebliche ökonomische Bedeutung aufweisen. So machen sie in den Geschäftsberichten deutscher Unternehmen etwa 30% bis 40% der Bilanzsumme aus^[2].

Eine weitere allgemeine Konjunkturabschwächung, strukturelle Schwierigkeiten einzelner Branchen sowie eine Welle von Unternehmenskonkursen in der jüngeren Vergangenheit bereiten vielen Unternehmen Angst und haben daher den Begriff der Restrukturierung wieder vermehrt in den Vordergrund gerückt. Wie es der Presse zu entnehmen ist, betrifft dies auch große Konzerne wie Daimler Chrysler, VW oder den Berliner Pharmakonzern Schering, die ihre operativen Gewinne durch einige Sonderfaktoren wie Restrukturierungs-maßnahmen bereinigen.

Im Hinblick auf diese Entwicklungen stellt sich die Frage, wie Restruk-turierungsmaßnahmen im Rahmen der Rechnungslegung darzustellen sind.

Die International Accounting Standards wurden im Jahr 2002 in International Financial Reporting Standards umbenannt. Die IAS werden somit allmählich durch die IFRS ersetzt. Solange dieser jedoch nicht durch einen IFRS ersetzt wird, wird weiterhin vom IAS gesprochen. Ich werde mich in dem folgenden Text der Einfachheit halber auf die Bezeichnung IAS beschränken, da der Begriff IFRS in der Literatur bislang noch nicht ausschließlich verwendet wird.

2. Anwendungsbereich der IAS und das Rahmenkonzept der IAS

Der deutsche Gesetzgeber hat auf die Entwicklungen in der Rechnungslegung reagiert, indem er im April 1998 durch das Kapitalaufnahme-erleichterungsgesetz (KapAEG) ins Handelsgesetzbuch den § 292a HGB einfügte. Diese sogenannte Öffnungsklausel erlaubt börsennotierten Muttergesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen, anstelle eines Konzernabschlusses nach HGB einen Konzernabschluss nach „international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen“ aufzustellen. Hier befreit also ein IAS- bzw. US-GAAP-Konzernabschluss von der Konzernrechnungs-legungspflicht nach HGB^[3]. Bei dieser Regelung handelt es sich jedoch um eine Übergangsregelung, die am 31.12.2004 außer Kraft tritt.

Ab dem Jahr 2005 werden nach dem neuen § 315a HGB alle in der EU ansässigen Mutterunternehmen, auf die Artikel 4 der Verordnung 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 bezüglich der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in der jeweils geltenden Fassung keine Anwendung findet, verpflichtet sein, Konzernabschlüsse nach den IAS zu erstellen und zu veröffentlichen^[4].

Sogenannte „kapitalmarktnahe“ Unternehmen, für die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG beantragt worden ist, werden dann verpflichtet sein, die internationale Rechnungslegung anzuwenden^[5]. Für die nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen räumt die EU-Verordnung den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht ein, den Konzernabschluss nach nationalem Recht zu erstellen.

Diese Entwicklung in der Rechnungslegung kann als eine Annäherung zur Erreichung des Formalzieles der IASC/IASB gesehen werden. Demnach sollen die IAS-Jahresabschlüsse entscheidungsrelevante Informationen für die Jahresabschlussadressaten zur Verfügung stellen. Denn das IAS-Konzept zielt darauf ab, den Jahresabschlussadressaten eine realistisch dargestellte Vermögens- und Ertragslage zu verschaffen.

Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Rechnungslegung und die wichtigsten Definitionen sind im Framework zusammengefasst, welches gegenüber den speziellen Bestimmungen der Einzelstandards subsidiär gilt^[6].

Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten erfolgt vorrangig nach den Bestimmungen der einzelnen IAS-Standards. Der Verweis des IAS 1.22 b ist heranzuziehen, sofern die anwendbaren Standards keine Regelungen enthalten.

3. Abgrenzung der Rückstellungen von den Verbindlichkeiten nach IAS

Der IAS 37 regelt die Bilanzierung von Rückstellungen (provisions), Eventualrückstellungen (contingent liabilities) und Eventualforderungen (contingent assets).

Gemäß IAS 37.10 sind Verbindlichkeiten (liabilities) „eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist“^[7]. Im Regelfall handelt es sich um eine rechtliche Verpflichtung aufgrund eines Vertrages oder einer gesetzlichen Vorschrift. Es kann sich aber auch um eine faktische oder wirtschaftliche Verpflichtung handeln (Framework 60)^[8].

Bei den provisions handelt es sich genau wie im deutschen Recht um eine besondere Art von Verbindlichkeiten, die sich durch Ungewissheit bezüglich ihrer Höhe oder bezüglich ihres Eintrittes auszeichnen (IAS 37.10).

Als Untergruppe der Schulden neben den provisions sind die „Rückstellungen besonderer Art“ (sog. accruals) zu nennen, die sich durch einen wesentlich höheren Grad der Sicherheit bezüglich Höhe und Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung ermitteln lassen, ohne dass jedoch eine völlige Bestimmtheit erreicht wird^[9].

Es ist unwesentlich, ob die Höhe oder der Zeitpunkt des Eintretens der Verbindlichkeit durch Schätzung ermittelt wird, da dennoch die Unsicherheit bei accruals geringer als bei provisions ist. Nach IAS 37.11 sind dies u. a. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, die zwar geliefert, jedoch vom Lieferanten noch nicht in Rechnung gestellt wurden^[10].

Hiervon abzugrenzen sind Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities).

Unter contingent liabilities fallen solche Verpflichtungen, die entweder nicht ausreichend sicher in ihrer Höhe geschätzt werden können oder bei denen ein Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen nicht wahrscheinlich ist (IAS 37.10).

Der bilanzielle Ansatz von contingent liabilities ist nicht zulässig. Stattdessen schreibt der Standard Angabepflicht im Anhang in Bezug auf contingent liabilities vor^[11].

[...]

^[1] Nachdem der IFRS 3 Business Combinations durch den IASB am 31. März 2004 verabschiedet wurde.

^[2] Vgl. Daub, S., „Rückstellungen nach HGB, US-GAAP und IAS“, Baden-Baden 2000, S. 29.

^[3] Vgl. Busse von Colbe, W. / Ordelheide, D. / Gebhardt, G. / Pellens, B., „Konzernabschlüsse“,

Wiesbaden 2003, S. 14.

^[4] Vgl. Pape, J., „IAS/IFRS 2005 - Kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland“, Hrsg. PwC

Deutsche Revision, Düsseldorf 2004, S. 10.

^[5] Vgl. Busse von Colbe, W. / Ordelheide, D. / Gebhardt, G. / Pellens, B., a.a.O., S. 15.

^[6] Vgl. Oestreicher, A., „Handels- und Steuerbilanzen“, Heidelberg 2003, S 165.

^[7] Vgl. KPMG, „International Financial Reporting Standards“, Stuttgart 2003, S. 133.

^[8] Vgl. Oestreicher, A., „Handels- und Steuerbilanzen“, Heidelberg 2003, S. 81.

^[9] Vgl. Coenenberg, A.-G., „Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse“, Stuttgart 2003, S. 347.

^[10] Vgl. International Accounting Standards Board, „International Accounting Standards, Deutsche

Ausgabe, Stuttgart 2001, IAS 37.11.

^[11] Vgl. Buchholz, R., „Internationale Rechnungslegung“: Die Vorschriften nach IAS, HGB und US-

GAAP im Vergleich, Bielefeld 2002, S. 87 ff.