Billigkeitsmaßnahmen im Steuerrecht. Voraussetzungen, Arten, Ermessen und Grenzen

Inhaltsverzeichnis

II. Inhaltsverzeichnis

III. Beispiel- und Tabellenverzeichnis

IV. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Historie der steuerlichen Billigkeitsvorschriften
2.1 Regelungen im Deutschen Kaiserreich (1871 – 1918)
2.2 Regelungen durch die Reichsabgabenordnung (1919 – 1976)
2.3 Regelungen mit Einführung der AO (1977 – heute)

3. Billigkeit
3.1 Definition
3.2 Billigkeitsgründe
3.2.1 Persönliche Billigkeitsgründe
3.2.2 Sachliche Billigkeitsgründe
3.3 Ermessen bei Anwendung der Billigkeit
3.3.1 Definition
3.3.2 Arten von Ermessen
3.3.2.1 Entschließungsermessen
3.3.2.2 Auswahlermessen
3.3.3 Grenzen des Ermessens
3.3.3.1 Äußere Ermessensgrenzen
3.3.3.2 Innere Ermessensgrenzen
3.3.4 Rechtsfolgen bei Ermessensfehlern
3.3.5 Kontrolle und Überprüfung der Ermessensentscheidung

4. Billigkeitsmaßnahmen
4.1 Stundung § 222 AO
4.1.1 Begriff
4.1.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.1.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
4.1.2.2 Antragstellung
4.1.2.3 Erhebliche Härte
4.1.2.4 Keine Anspruchsgefährdung und Sicherheitsleistung
4.1.3 Änderung der Stundungsverfügung
4.1.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.1.5 Rechtsschutz
4.1.6 Zusammenfassendes Beispiel
4.2 Erlass § 227 AO
4.2.1 Begriff
4.2.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.2.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
4.2.2.2 Antragstellung
4.2.2.3 Unbilligkeit der Einziehung
4.2.3 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.2.4 Änderung der Erlassverfügung
4.2.5 Rechtsschutz
4.2.6 Zusammenfassendes Beispiel
4.3 Abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO
4.3.1 Begriff
4.3.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.3.2.1 Anwendungsbereich
4.3.2.2 Antragstellung
4.3.2.3 Unbilligkeit
4.3.3 Maßnahmen
4.3.3.1 Niedrigere Steuerfestsetzung
4.3.3.2 Keine steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen
4.3.3.3 Zeitliche Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen
4.3.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.3.5 Änderung der abweichenden Steuerfestsetzung
4.3.6 Rechtsschutz
4.3.7 Zusammenfassendes Beispiel
4.4 Einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung § 258 AO
4.4.1 Begriff
4.4.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.4.2.1 Antragstellung
4.4.2.2 Beginn der Vollstreckung
4.4.2.3 Unbilligkeit
4.4.3 Maßnahmen
4.4.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.4.5 Rechtsschutz
4.4.6 Zusammenfassendes Beispiel

5. Niederschlagung § 261 AO
5.1 Begriff
5.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
5.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
5.2.2 Aussichtslose Erhebung
5.2.3 Unverhältnismäßigkeit der Kosten
5.3 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
5.4 Zusammenfassendes Beispiel

6. Hinweise für den steuerlichen Berater
6.1 Praktische Erschwernisse des Ermessens
6.2 Empfehlungen und Taktik

7. Zusammenfassung und Fazit

Anhang

Vorwort

Die vorliegende Master-Thesis „Billigkeitsmaßnahmen im Steuerrecht: Voraussetzungen, Arten, Ermessen und Grenzen“ habe ich als Abschlussarbeit meines Studiums der Wirtschaftswissenschaften, Taxation M.A., an der Hochschule Worms verfasst.

Aufgrund meiner mehrjährigen Tätigkeit als Steuerberatungs- und Prüfungsassistent entschied ich mich bewusst, das Spannungsverhältnis zwischen der verpflichtenden Vollziehung der Steuergesetze und einer Abweichung hiervon zu untersuchen. Hieraus wollte ich insbesondere in der Abwehrberatung neue Erkenntnisse für die tägliche Beratungspraxis gewinnen.

Während der Erstellung der Abschlussarbeit stand mir mein Dozent und Betreuer, Regierungsdirektor Klaus Herrmann, tatkräftig zur Seite. Durch seine langjährige leitende Tätigkeit in der Finanzverwaltung als Hauptsachgebietsleiter Steuer­­fahndung und Leiter des Referats Steuerfahndung bei der OFD Koblenz konnte er mir wertvollen fachlichen Input und Denkanstöße geben, die dazu beitrugen, die Abschlussarbeit fortwährend zu optimieren.

Mein besonderer Dank geht an meine Partnerin Charlotte Lehmann, die mich während meines gesamten Studiums liebevoll unterstützte und immer hinter mir stand, sodass ich mich gänzlich auf die Verfassung der Master-Thesis fokussieren konnte. Sie trug wesentlich dazu bei, dass diese Arbeit erfolgreich werden konnte.

Ein weiterer Dank geht an meine Familie, Freunde und Kollegen, die mir während dieser Phase in unterschiedlichster Weise geholfen haben. Weiterhin möchte ich der Hochschule Worms danken, die durch ihre vielfältigen Austausch­möglich­keiten und ihr breites Medienangebot eine sehr gute Lern- und Arbeitsatmosphäre während meiner Studienzeit schaffte, an die ich mich gerne erinnere.

Sascha Riedl

Mannheim, 24. November 2019

III. Beispiel- und Tabellenverzeichnis

Beispielverzeichnis

Beispiel 1: Sachverhalt zu persönlichen Billigkeitsgründen

Beispiel 2: Sachverhalt zu sachlichen Billigkeitsgründen

Beispiel 3: Sachverhalt zur Ermessensüberschreitung

Beispiel 4: Sachverhalt zur Stundung

Beispiel 5: Sachverhalt zum Billigkeitserlass

Beispiel 6: Sachverhalt zur abweichenden Steuerfestsetzung

Beispiel 7: Sachverhalt zum Vollstreckungsaufschub

Beispiel 8: Sachverhalt zur Niederschlagung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispielhafte Auflistung von Kann-Vorschriften der AO

Tabelle 2: Gestaffelte Leitlinien zur Unverhältnismäßigkeit der Erhebung

Tabelle 3: Zuständigkeitsregelungen für § 222 AO

Tabelle 4: Zuständigkeitsregelungen für § 163 und § 227 AO

Tabelle 5: Zuständigkeitsregelungen für § 261 AO

IV. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

In der Bundesrepublik Deutschland wird das Steuersystem an den Grundsatz des subjektiven Steuermaßes geknüpft, wonach der Steuerbürger entsprechend seiner ökonomischen und persönlichen Leistungsfähigkeit zu einer Steuer herangezogen wird. Hierbei regeln diverse Regelungen des Steuerrechts jedweden fiska­lischen Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen, um die Besteuerung zu gewährleisten und einen etwaigen Steueranspruch zu verfolgen. Diese gesetz­lichen Regelungen sind im Gesetzeswortlaut generell-abstrakt formuliert, sodass sich hieraus eine Allgemeingültigkeit für jeden Steuerbürger ergibt, wenngleich den Gesetzen ein Billigkeitsdefizit inhärent ist. Dem Gleichheits­grundsatz des Art. 3 GG sowie dem Legalitätsprinzip folgend ist die gleichmäßige Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuern obligat. Gleichwohl sind Sachverhaltskonstel­lationen denkbar, bei denen eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeits­prinzip zu unbilligen Resultaten führt und mit dem Willen des Gesetzgebers kontradiktieren. Für einen Dispens von den einschlägigen Besteuerungs­vorschriften bedarf es, korrespondierend zur legitimierten und verpflichtenden Steuer­erhebung, einer gesetzlichen Ermächtigung.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der historischen Entwicklung der Billigkeitsvorschriften im deutschen Steuerrecht ab dem Deutschen Kaiserreich, wenngleich sich aufgrund der Komplexität auf die wesentlichsten Billigkeits­maß­nahmen wie Stundung, Erlass oder abweichende Steuerfestsetzung, beschränkt wird. Darüber hinaus wird der Begriff der Billigkeit näher beleuchtet und seine Ausgestaltung in Kombination mit dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanz­behörden gegenübergestellt. Ferner untersucht die vorliegende Arbeit die für die Praxis bedeutsamsten Billigkeitsmaßnahmen und beschreibt das Spannungsfeld zwischen der verpflichtenden Vollziehung der Steuergesetze und der Ermäch­tigung, von den einschlägigen Besteuerungsvorschriften zu dispensieren, kritisch. Abschließend werden hieraus resultierende Erkenntnisse aufgezeigt und sowohl Hinweise als auch Empfehlungen für den Berater in der steuerlichen Beratungs­praxis im Rahmen der Mandatsbetreuung mit auf den Weg gegeben.

2. Historie der steuerlichen Billig­keits­vorschriften

2.1 Regelungen im Deutschen Kaiserreich (1871 – 1918)

Zu Zeiten des Deutschen Kaiserreichs lag die Kompetenz und die Verantwortung der Steuerfestsetzung, -erhebung und -ermittlung nicht beim Reich, sondern bei den Ländern, deren Widerstand und das Insistieren auf die jeweiligen Hoheits­rechte eine Zentralisierung und Vereinheitlichung der Steuerverwaltung erschwerte.¹ Im Zeitalter der konstitutionellen Monarchie bestand jedoch all­gemein Konsens darüber, dass eine Entscheidung über den Dispens von gesetz­lichen Regelungen im konkreten Einzelfall lediglich der Legislative vorbehalten war.² Daher galt es als verwerflich und höchst umstritten, als der preußische König Wilhelm II. im Jahre 1890 seinem aus dem Amt scheidenden Minister Freiherr Lucius von Ballhausen den Erlass von Stempelsteuern gestattete, sog. Lucius’scher Stempelerlass.³ Die darauf folgenden kontroversen Debatten fanden bereits wenig später in der Miquelschen Steuerreform Berücksichtigung und zogen erste gesetzgeberische Konsequenzen nach sich.⁴ Demnach wurden wesentlich beeinträchtigende wirtschaftliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung beachtet, sodass eine Steuerminderung innerhalb betrags­mäßig festgelegter Grenzen eintreten konnte, vgl. § 19 prEStG von 1891.⁵ Da diese Vorschrift außergewöhnliche Belastungen berücksichtigte, die dem Steuer­pflichtigen widerfahren sind und die ihn in seiner Leistungsfähigkeit ein­schränken, kann sie als Vorgängerin des heutigen § 33 AO angesehen werden.⁶ Darüber hinaus wurde im Jahre 1898 eine gesetzliche Grundlage für die Inanspruchnahme von Billigkeitsmaßnahmen auf dem Gebiet des Abgabenrechts geschaffen, wonach ein Dispens von der Einziehung der dem Staat zustehenden Einnahmen im individuellen Einzelfall nur erfolgen konnte, sofern eine gesetzliche oder durch königliche Bestimmung erteilte Ermächtigung vorlag, vgl. § 18 StHG i. d. F. vom 11.05.1898.⁷

Im Unterschied zu § 19 prEStG von 1891 beschränkte sich diese Norm nicht auf Steuerabgaben, sondern umfasste sämtliche an den Staat zu entrichtenden Abgaben.⁸ Während des Ersten Weltkriegs von 1914 bis 1918 bestand ein stetig wachsender Bedarf an Steuereinnahmen, der es erforderlich machte, weitere Billigkeitsregelungen zu implementieren.⁹ Aufgrund der finanziellen Notlage des Staates und dem Umstand, dass ein einheitliches Besteuerungsverfahren aufgrund des strengen Föderalismus nicht möglich war, erkannte das Reichsschatzamt im Sommer 1918 die Notwendigkeit zur Schaffung einer einheitlichen Regelung.¹⁰

2.2 Regelungen durch die Reichsabgabenordnung (1919 – 1976)

Zwischen Oktober 1918 und April 1919 konzipierte der Jurist Enno Becker die Reichsabgabenordnung, die nicht nur einheitliche Regelungen des Abgabenrechts ent­hielt, sondern auch erste Billigkeitsregelungen kodifizierte.¹¹ So sah § 105 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 bereits die Möglichkeit eines Zahlungsauf­schubes vor, sofern die Zahlung von Steuern für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Härten verbunden war.¹² Darüber hinaus differenzierte die Reichs­abgaben­ordnung in § 108 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 zwischen zwei Billigkeits­maßnahmen. Während § 108 Abs. 1 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 die Möglichkeit eröffnete, dass der Reichsminister der Finanzen¹³ eine Steuereinziehung, die sachlich unbillig war, ganz oder teilweise erlässt und somit eine einzelfall­bezogene Ermächtigungs­entscheidung traf, gewährte § 108 Abs. 2 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 einen generell-abstrakten Dispens von den Steuergesetzen, der durch Rechtsanspruch durchsetzbar war.¹⁴ Die Kompetenz, letzteres zu gewähren, oblag jedoch ausschließlich dem Reichsminister der Finanzen, der für die erforderliche Genehmigung die Zustimmung des Reichsrates benötigte.¹⁵

Die Reichs­abgabenordnung erfuhr am 01.12.1930 ihre erste Neufassung, die auf Art. 48 Abs. 2 WRV zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen gestützt war.¹⁶ Infolgedessen wurde der § 108 RAO Abs. 1 i. d. F. vom 13.12.1919 durch Ein­fügen eines Klammerzusatzes derart verändert, dass nicht nur singuläre Sach­ver­­halte begünstigungsfähig waren, sondern auch eine Mehrheit von Einzelfällen durch Unwetterschäden oder sonstigen Notständen.¹⁷ Durch eine erneute Fassung vom 22.05.1931 wurde dieser aufgeteilt, sodass Abs. 1 fortan in § 131 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 geregelt wurde¹⁸ und Abs. 2 unter § 13 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 subsumiert wurde.¹⁹ Darüber hinaus wurde mit der An­pas­sung der RAO die Vorschrift über die Gewährung einer Stundung für Steuern und sonstige Geld­leistungen nunmehr in § 127 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 geregelt.²⁰

2.3 Regelungen mit Einführung der AO (1977 – heute)

Mit Einführung der AO 1977 erfolgte eine systematische Differenzierung der bis­lang vereinheitlichten Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren.²¹ Dies erforderte aus Gründen der Systemkonformität eine Trennung des bis dahin geltenden § 131 RAO.²² Die hierin enthaltene Befugnis zu einer abweichenden Steuerfestsetzung wurde künftig in § 163 AO geregelt²³, wohingegen der Billig­keitserlass, der bislang ebenfalls in § 131 AO genormt war, fortan in § 227 AO Berücksichtigung fand.²⁴ Mit Einführung der AO 1977 wurde außerdem der bis dato geltende § 127 RAO durch die neue Stundungsvorschrift des § 222 AO abgelöst.²⁵ Als elementarer Unterschied beschränkte sich der Stundungs­gegen­stand, der neuen Gesetzessystematik folgend, anstelle von Steuern und sonstigen Geldleistungen nunmehr lediglich auf Ansprüche aus dem Steuerschuld­verhältnis.²⁶

3. Billigkeit

3.1 Definition

Der Begriff der Billigkeit lässt sich zunächst als Gerechtigkeit im Einzelfall generalisieren²⁷, wonach ein konkreter Sachverhalt ergänzend zum formalen Recht und auf Grundlage des natürlichen Gerechtigkeitsempfindens beurteilt wird, um Härten zu mildern.²⁸ Der Grundsatz der Billigkeit findet sich insbe­sondere im Zivilrecht wieder, wonach Willenserklärungen nach Treu und Glauben ausgelegt werden, vgl. §§ 133, 242 BGB. Demzufolge existiert eine gesetzliche Norm, dass die Belange der am Rechtsgeschehen Beteiligten unter Beachtung der erforderlichen Verkehrssitte angemessen zu berücksichtigen sind.²⁹ Gleichwohl indiziert der Terminus Billigkeit einen subjektiven Charakter, da die Wahrneh­mung einer Ungerechtigkeit bzw. Unbilligkeit individuell abweichen kann. Die Rechtsprechung stützt sich hierbei auf die Empfindung und den historischen Willen des Gesetzgebers, die es in jedem konkreten Einzelfall zu ergründen gilt.³⁰ Demnach ist maßgeblich, wie der Gesetzgeber einen zur Entscheidung stehenden Sachverhalt im Billigkeitsweg geregelt hätte³¹ und ob die daraus resultierende gesetzliche Folge den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint.³² Die alleinige Betrachtung des gesetz­ge­ber­ischen Willens stößt jedoch dann an ihre Grenzen, wenn ein steuerlicher Sach­verhalt insbesondere aufgrund des Leistungsfähig­keitsprinzips, wonach die Be­steuerung des Steuerpflichtigen an seiner wirtschaftlichen Leistungs­fähigkeit bemessen wird³³, mit dem Grundgesetz unvereinbar ist.³⁴ Demnach ist für die Frage­­stellung, ob ein konkreter Sachverhalt unbillig ist, nicht nur auf den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen bei einer Steuerfestsetzung abzustellen³⁵, sondern auch, ob diese sowohl verfassungs- als auch europarechtskonform sind.³⁶

3.2 Billigkeitsgründe

Für die Untersuchung eines Sachverhalts im Billigkeitsverfahren gilt der sog. Untersuchungsgrundsatz, d. h. die Finanzbehörde hat die Tatsachen entsprechend von Amts wegen zu ermitteln und hierbei auch solche Umstände zu berück­sichtigen, die für die Beteiligten begünstigend sind, vgl. § 88 Abs. 1 AO. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige gem. § 90 AO bei der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken und die Behörden zu unterstützen, wobei die Mitwirkungspflicht im Billigkeitsverfahren strenger angesehen wird als im Steuer­festsetzungs­verfahren.³⁷ Im Rahmen der endogenen Einzelfallermittlung wird hierbei zwischen persönlichen und sachlichen Billigkeitsgründen differen­ziert, die nachfolgend näher erörtert und zwecks Förderung des Verständnisses mit Beispielen untermauert werden.

3.2.1 Persönliche Billigkeitsgründe

Unter den persönlichen Billigkeitsgründen werden solche subsumiert, bei denen die unbillige Härte in der Person des Steuerpflichtigen liegt.³⁸ Dies erfordert kumulativ, dass der Steuerschuldner einer Billigkeitsmaßnahme würdig und dieser auch bedürftig ist.³⁹

Eine Bedürftigkeit liegt regelmäßig dann vor, wenn aufgrund der Steuer­fest­setzung die persönliche oder wirtschaftliche Existenz des Steuer­pflichtigen gefährdet werden würde.⁴⁰ Diese gelten lt. Rechtsprechung als bedroht, wenn der Steuerzahler temporär oder dauerhaft nicht in der Lage ist, seinen notwendigen Lebensunterhalt zu bestreiten.⁴¹ Hierzu zählen insbesondere solche Ausgaben, die sich auf das tägliche Leben beziehen wie z. B. Nahrung, Wohnung, Kleidung, ärztliche Behandlungen oder solche, die die Erwerbsfähigkeit des Steuer­pflichtigen sicherstellen und aufrechterhalten.⁴²

Sofern seitens des Steuerschuldners eine Unterhaltspflicht für die Versorgung von in einer Hausgemeinschaft lebenden Angehörigen besteht, sind damit im Zusammenhang stehende Zahlungen ebenfalls dem notwendigen Lebensunterhalt zuzuordnen.⁴³ In Ausnahmefällen kann eine persönliche Unbilligkeit vorliegen, wenn der Steueranspruch zwar aufgrund eines Vollstreckungsschutzes nicht durchgesetzt werden kann, aber ein bestehender Steuerrückstand dem Steuer­pflichtigen die Möglichkeit verwehrt, eine neue wirtschaftliche Existenz aufzubauen.⁴⁴ Ebenfalls scheidet eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen nicht aus, wenn dem Steuerzahler aufgrund der Lohnpfändungs­vor­schriften der §§ 850 ff. ZPO ein unpfändbares Lohneinkommen zur Sicherung des Existenzminimums verbleibt.⁴⁵ Zur Identifikation einer möglichen persönlichen Billigkeit bedarf es demnach einer umfassenden Überprüfung des Einkommens des Steuerpflichtigen, wobei auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungs­entscheidung abzustellen ist.⁴⁶ Eine potentielle Existenzgefährdung kann jedoch auch aufgrund bestehender Vermögens­verhältnisse negiert werden, sodass diese ebenfalls einer umfassenden Würdigung bedürfen.⁴⁷ Zur Abwehr einer existenziellen Notlage durch Begleichung einer Steuerschuld ist es dem Steuer­pflichtigen darüber hinaus zuzumuten, Vermögenssubstanz zu monetarisieren bzw. diese zu beleihen, sofern sie nicht dem täglichen Gebrauch dient.⁴⁸ Gleichwohl ist es nicht mehr erwerbstätigen Steuerpflichtigen, zumeist Rentnern, gestattet, solche Vermögens­gegenstände, die eine bescheidene Lebensführung⁴⁹ bis an das Lebensende gewährleisten, von der Veräußerung bzw. Beleihung auszunehmen.⁵⁰ Sollte es dem Steuerschuldner nicht möglich sein, einen etwaigen Steueranspruch selbst nach Verwertung seiner Vermögenssubstanz zu bedienen, ist die Aufnahme von Kreditmitteln ebenfalls zumutbar.⁵¹

Demzufolge ist bei der Beurteilung, ob eine persönliche Unbilligkeit vorliegt, nicht nur auf die Einkommens- sondern auch auf die Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen. Hierbei gilt es zu beachten, dass im Falle eines Eheverhältnisses oder einer eingetragenen Lebenspartnerschaft auch solche des Ehegatten bzw. des Lebenspartners zu berücksichtigen sind.⁵² Dies resultiert insbesondere aus der gegenseitigen Verpflichtung der Eheleute, die Familie durch eigenes Vermögen und Einkommen angemessen zu versorgen und zu unterhalten, vgl. § 1360 Satz 1 BGB. Bei Vorliegen von eheähnlichen Lebensgemeinschaften werden, analog zur Ehegattenregelung und in Anlehnung an die Arbeitslosen- und Sozial­hilfevorschriften, auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Partners berücksichtigt, da diese im Sozialhilfefall angerechnet werden würden.⁵³

Für das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit muss der Steuerpflichtige über die Bedürftigkeit hinaus ebenfalls einer potentiellen Billigkeitsmaßnahme würdig sein. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Steuerzahler die gegenwärtige wirtschaftliche Situation, aufgrund derer eine Bedienung des Steueranspruchs nicht möglich ist, nicht selbst verschuldet hat⁵⁴ und nicht gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt.⁵⁵ Letzteres liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein konziliantes Verhalten der Finanzbehörden infolge eines steuerunehrlichen Handelns, wie z. B. einer Steuerhinterziehung, einfordert.⁵⁶ Gleichwohl lässt sich aus einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung pauschalierend kein unwürdiges Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten, denn es bedarf vielmehr einer Gesamtwürdigung aller Umstände eines singulären Sachverhalts.⁵⁷ Sofern der Steuerpflichtige alles in seiner Macht stehende getan hat, um die Folgen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu beheben, ist eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen nicht zu negieren.⁵⁸

Dem steht nicht entgegen, dass sich das begehrte Entgegenkommen der Finanzbehörde auf ein Bußgeld oder ein Ordnungsgeld bezieht, das aufgrund einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerverkürzung festgesetzt wurde.⁵⁹ Gleichwohl kann der Steuerzahler trotz seines Bemühens, entstandene Steuer­schäden infolge seines unehrlichen Verhaltens abzutragen, einer Billigkeits­maß­nahme gegenüber als unwürdig angesehen werden, wenn er in der Vergangenheit mehrfach den Steuervorschriften zuwidergehandelt hat.⁶⁰ Ein unwürdiges Verhalten ist ebenfalls anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangen­heit seinen steuerlichen Pflichten, wie z. B. die Erklärungsabgabe oder die pünktliche Tilgung von Steuerschulden, nicht nachgekommen ist.⁶¹ Dies ist jedoch insoweit unbeachtlich, wie dem Steuerzahler die Vernachlässigung seiner Erklärungs- und Mitwirkungspflicht aufgrund besonderer Umstände, etwa Krankheit oder Alter, nicht zuzurechnen ist.⁶²

Für die Ermittlung, ob sich der Steuerpflichtige einer potentiellen Billigkeits­maß­nahme als würdig erwiesen hat, ist darüber hinaus die Entstehung der Leistungs­unfähigkeit zu untersuchen und ob er die gegenwärtige wirtschaftliche Lage selbst verschuldet hat.⁶³ Dies ist stets zu verneinen, sofern die Notlage auf einen Unglücksfall oder einen Schicksalsschlag zurückzuführen ist.⁶⁴ Die Würdigkeit einer Billigkeitsmaßnahme liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch Alter, unterdurchschnittliche Intelligenz, jugendliche Unerfahrenheit oder Krankheit in die gegenwärtige Situation geraten ist.⁶⁵ Letzteres kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung und h. M. selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige infolge von Alkoholismus und Drogenabusus notleidet, da dies regelmäßig ebenfalls als Krankheit anerkannt wird.^{66 67}

Hiervon sind solche Fälle zu differenzieren, bei denen dem Steuerpflichtigen an der wirtschaftlichen Notlage eine Eigenverschuldung oder gar eine Herbeiführung vorgeworfen werden kann, die ihn grds. unwürdig machen.⁶⁸ Dies liegt insbesondere dann vor, wenn die Leistungsunfähigkeit durch eine Verschwendung vorhandenen Vermögens verursacht wurde⁶⁹ oder eine unangemessene Lebens­führung diese bedingt hat.⁷⁰ Jedoch kann aus einer über die bescheidene Lebensart hinausgehenden Daseinsweise pauschalierend kein unwürdiges Ver­halten abgeleitet werden.⁷¹ Vielmehr bedarf es einer Gesamtwürdigung aller Umstände unter Beachtung, ob und in welcher Form der Steuerpflichtige Anstrengungen unternommen hat, um seine rückständigen Steuern abzutragen.⁷² Die Berück­sichtigung persönlicher Billigkeitsgründe soll nachfolgend anhand eines Sachverhalts exemplarisch aufgezeigt werden:

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige A ist Inhaber eines Großhandels und erzielt hieraus gewerbliche Einkünfte. A hat seinen Betrieb im Jahre 2015 gegründet und für den stetigen Ausbau alle verfügbaren liquiden Mittel investiert. Seine Steuerpflichten hat A aufgrund der Neugrün­dung ver­nach­lässigt. Insbesondere unterließ er die Erklärung von Provisionseinkünften in 2015. Aufgrund der wirtschaftlichen Notlage begehrt A den Erlass der ESt für 2016 und 2017 über 10.000,00 EUR.

Lösung

Für den Erlass von Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen muss der Steuerpflichtige sowohl bedürftig als auch würdig sein. Ungeachtet der Bedürftigkeit ist A einer Billigkeitsmaß­nahme nicht würdig, da er seine steuerlichen Pflichten grob fahrlässig vernachlässigt hat. Zum einen hat A seine Erklärungspflichten mit dem Verschweigen der Provisionseinkünfte verletzt, zum anderen hätte er als Existenzgründer die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt einkalkulieren müssen. Durch die fehlende Beachtung der Steuerverbind­lichkeiten und dem Aufbrauchen jeglichen Geldvermögens hat A die wirtschaftliche Notlage selbst herbeigeführt. Mangels Erlasswürdigkeit ist eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen zu versagen.

Beispiel 1: Sachverhalt zu persönlichen Billigkeitsgründen⁷³

3.2.2 Sachliche Billigkeitsgründe

Unter sachlichen Billigkeitsgründen werden solche Sachverhaltskonstellationen verstanden, die zwar im Einklang mit dem Wortlaut eines Steuergesetzes stehen, jedoch im konkreten Einzelfall zu einem Ergebnis führen, welches den Wertungen und dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers offensichtlich zuwiderläuft.⁷⁴ Dies ist regelmäßig dann erfüllt, wenn aufgrund der Formulierung im Gesetzes­text eine Steuer festgesetzt wird, jedoch der Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschrift verfehlt wird.⁷⁵ Eine Billigkeitsmaßnahme ist demnach gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber, hätte er die zu entscheidende Frage im Billigkeitswege entscheiden müssen, zu ihren Gunsten geurteilt hätte.⁷⁶ Hiervon losgelöst sind jedoch solche Einzelfälle zu betrachten, bei denen der Gesetzgeber eine Härte für den Steuerpflichtigen bewusst in Kauf genommen hat.⁷⁷ Eine Zweckverfehlung ist stets anzunehmen, wenn ein gesetzlicher Tatbestand über den Wertungen des Gesetzgebers steht, sodass es zu einem sog. Überhang kommt.⁷⁸ Eine sachliche Unbilligkeit kann z. B. vorliegen, wenn gegen den Steuerpflichtigen, der aufgrund einer Überschuldung oder allgemeiner Zahlungsunfähigkeit nicht in der Lage ist, eine Steuerzahlung rechtzeitig bedienen zu können, Säumniszuschläge gem. § 240 AO festgesetzt werden, die stets kraft Gesetzes entstehen.⁷⁹ Die Erhebung der Säumniszuschläge ist insofern sachlich unbillig, wie die Vorschrift ihrem Sinn und Zweck sowie den Zielsetzungen des Gesetzgebers zuwiderläuft, vgl. AEAO zu § 240 Nr. 5, denn sie dienen als Druckmittel eigener Art und sollen den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Erfüllung seiner Steuerzahlungspflichten anhalten.⁸⁰ Sofern der Steuerzahler mangels eigenen Vermögens den Steuer­anspruch jedoch nicht bedienen kann, sind Säumniszuschläge regelmäßig unzweckmäßig.^{81 82}

Die Beurteilung, ob ein atypischer Sachverhalt sachlich unbillig ist, wird neben der Fixierung auf die Erforschung des gesetzgeberischen Willens durch die ergänzende Prüfung der Verfassungskonformität objektiviert.⁸³ Hierbei wird nicht die Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes selbst geprüft, sondern vielmehr, ob die Erhebung der Steuer in einem konkret-individuellen Einzelfall die Grund­rechte des Steuerpflichtigen verletzt.⁸⁴ Sofern jedoch bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig ist, wird einzig hieraus nicht der Anspruch auf Gewäh­rung einer steuerlichen Billigkeitsmaßnahme justifiziert; es sind stattdessen die hier­für vorgesehenen Verfahren wie Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG oder die Verfassungsbeschwerde gem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4 lit. a GG zu bestrei­ten.⁸⁵ Demzufolge beschränkt sich eine verfassungsrechtliche Akzentuierung einzig und allein auf den abgabenrechtlichen Anspruch innerhalb eines beste­henden Steuerschuldverhältnisses.⁸⁶ Eine Billigkeitsmaßnahme ist nur zulässig, wenn es im Rahmen des Vollzugs einer verfassungskonformen Norm zu Härtefällen kommt, die verfassungsrechtlich bedenklich sind.⁸⁷

Ob bei einer Steuerfestsetzung im individuellen Einzelfall eine sachliche Unbilligkeit vorliegt ist im Falle einer noch nicht eingetretenen Unanfechtbarkeit erst nachrangig zu beurteilen und somit subsidiär.⁸⁸ Zunächst ist zu prüfen, ob ein unbilliges Ergebnis durch eine andere Auslegung des Gesetzes im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens vermieden werden kann und etwaige Billigkeits­erwägungen folglich redundant wären.⁸⁹ Sofern der Steuerpflichtige jedoch anstelle eines Rechtsbehelfs gegen den Verwaltungsakt einen Antrag auf Gewäh­rung einer Billigkeitsmaßnahme stellt, ist diese regelmäßig zu versagen, da er die Einlegung eines Einspruchs schuldhaft versäumt hat.⁹⁰

Auch nach eingetretener Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung kommen sachliche Billigkeitserwägungen erst in Betracht, wenn eine Berichtigung des bestandskräftigen Verwaltungsakts⁹¹ nicht mehr möglich ist.⁹² Darüber hinaus kann eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen negiert werden, wenn zwar die erforderlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer solchen Unbilligkeit vorliegen, der entsprechende Antrag jedoch unverhält­nismäßig spät gestellt wird.⁹³ Abweichend hiervon kann dennoch eine sachliche Unbilligkeit vorliegen, wenn die Finanzverwaltung selbst dazu beigetragen hat, dass der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist, z. B. bei unrichtiger Auskunft oder grober Verletzung der Ermittlungspflicht.⁹⁴ Nach h. M. ist jedoch eine Klagerücknahme infolge eines unzutreffenden Hinweises des Gerichts nicht als sachlich unbillig einzuordnen, da es in keiner im Steuerrecht erforderlichen Rechtsbeziehung zum Steuerpflichtigen steht.^{95 96} Grundsätzlich ist die Ursache einer sachlichen Unbilligkeit auch in solchen Fällen denkbar, in denen die rechts-, sozial- oder wirtschaftspolitischen Auffassungen des Steuerpflichtigen vom Gesetzesplan divergieren und als unerwünscht empfunden werden.⁹⁷ Dies allein rechtfertigt jedoch nicht die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme, da diese nicht dazu dienen soll, sonstige nicht steuerliche Ziele zu verfolgen.⁹⁸ Abweichend hiervon können Billigkeitsgründe vorliegen, wenn sie dem anzuwendenden Steuergesetz selbst zu Grunde liegen, wenngleich sich dies anhand besonderer Umstände im Rahmen der Einzelfallermittlung erweisen muss.⁹⁹ Jedoch gilt es hierbei zu beachten, dass aufgrund außergewöhnlicher Vorkommnisse wie z. B. Naturkatastrophen o. ä. lediglich Billigkeitsgründe unter persönlichen Gesichts­punkten in Frage kommen können.¹⁰⁰

Sofern trotzdem eine Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit gewährt werden würde, wäre dies grds. unzulässig und bedenklich.¹⁰¹ Der nachfolgende Sachverhalt soll die h. M. zur Gewährung von Billigkeits­maßnahmen bei sozial- und wirtschaftspolitischen Divergenzen exemplifizieren:

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige A und seine Ehefrau B erwarben ein Haus in Hessen, das sie selbst bewohnen wollten. A ist ein Flüchtling und darüber hinaus im Besitz eines gültigen Reisepasses. Das Finanzamt setzte daraufhin die GrESt i. H. v. 15.000,00 EUR fest. Der Steuerpflichtige A begehrt jedoch den Erlass der festgesetzten GrESt unter Verweis auf den Erlass des HMdF vom 24.07.1962, betreffend einem Billigkeitserlass beim Grundstückserwerb durch Vertriebene, Sowjetzonenflüchtlinge und gleichgestellten Personen.

Lösung

Im vorliegenden Sachverhalt begehrt A als Flüchtling den Zahlungserlass der GrESt aus ordnungspolitischen Gesichtspunkten. Jedoch scheiden Billigkeitsmaßnahmen aus sozial-, rechts- und wirtschaftspolitischen Gründen aus. Der Verweis auf den Billigkeitserlass des HMdF ändert nichts an der Rechtsauffassung, da der HMdF nicht befugt war, vom Gesetzgeber unterlassene sozial- oder wirtschaftspolitische Maßnahmen durch eigenen Erlass auszugleichen. Die GrESt ist daher zutreffend festgesetzt worden.

Beispiel 2: Sachverhalt zu sachlichen Billigkeitsgründen¹⁰²

3.3 Ermessen bei Anwendung der Billigkeit

3.3.1 Definition

Grundsätzlich ist die Finanzbehörde bei der Beurteilung eines Sachverhalts an das Recht und Gesetz gebunden, sodass es bei der rechtlichen Würdigung lediglich eine Entscheidung geben kann.¹⁰³ Allerdings eröffnet § 5 AO, der mit § 40 VwVfG nahezu kongruent ist, die Möglichkeit, Verwaltungshandeln nach dem jeweiligen Ermessen auszurichten.¹⁰⁴ Gleichwohl ist diese Ermächtigung gem. § 5 AO lediglich Behörden i. S. d. § 6 AO vorbehalten und beschränkt sich auf solche Sachverhalte, bei denen das Gesetz die anknüpfende Rechtsfolge nicht konkret festgelegt hat, sondern diese der Verwaltungsbehörde überlässt.¹⁰⁵ Obwohl die Ermessens­vorschrift ausschließlich die Rechtsfolge in Betracht zieht, sog. Rechtsfolgeermessen, ist dennoch im ersten Schritt zu ermitteln, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Ermessens­entscheidung vorliegen.¹⁰⁶

Sofern diese nicht gänzlich vorliegen, bewirkt die Nichterfüllung des Tatbestandes eine Ermessenssperre, da aufgrund des Erfordernisses der gerichtlichen Nachprüfbarkeit kein Tatbestandsermessen existent ist.¹⁰⁷ Eine dennoch ergangene Ermessensentscheidung trotz unvollständiger Tatbestands­voraussetzungen ist rechtswidrig.¹⁰⁸ Da eine ausdrückliche Aufforderung zur Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens gem. § 86 Satz 1 AO selten vorliegt, bedarf es für die Einräumung von Ermessensentscheidungen grds. einer Formulierung im Gesetzeswortlaut, die auf solches schließen lässt.¹⁰⁹ Meist wird die Verwaltungsbehörde durch sog. Kann-Vorschriften ermächtigt, ein pflichtgemäßes Ermessen auszuüben.¹¹⁰

Des Weiteren kann die Ermessensbefugnis im Rahmen der Kann-Vorschriften gesetzestechnisch ebenfalls durch Begriffe wie „darf/dürfen“ oder „ist berechtigt/bestimmt/zulässig“ erteilt werden.¹¹¹

Der Übersichtlichkeit halber werden nachfolgend einige wesentliche Kann-Vorschriften der Abgabenordnung tabellarisch aufgezeigt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Beispielhafte Auflistung von Kann-Vorschriften der AO¹¹²

Hiervon abzugrenzen sind die sog. Soll-Vorschriften, die durch Gesetzeswortlaute wie „darf nur“, „kann nur“ oder „soll“ eingeleitet werden und lediglich ein eingeschränktes Ermessen einräumen.¹¹³ In der Literatur wird hierbei auch vom sog. intendierten oder vorgeprägten Ermessen gesprochen, da der Ermessens­spielraum besonders eng gefasst ist und nur in atypischen Situationen von der vorgegebenen Regelung abgewichen werden kann.¹¹⁴ Im Falle eines typisch gelagerten Sachverhalts sind die Möglichkeiten der Ermessensausübung auf die Regelanwendung der gesetzlichen Norm beschränkt.¹¹⁵

Gleichwohl lässt sich einzig allein aus dem Gesetzeswortlaut keine Ermessensvorschrift ableiten, denn hierfür bedarf es ebenso einer Auslegung.¹¹⁶ Hierbei muss differenziert werden, ob die Norm eine Ermessensausübung einräumt oder ob es sich um eine Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe handelt, wie z. B. bei außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a EStG oder offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 Satz 1 AO, da diese bereits den gesetzgeberischen Willen umschreiben.¹¹⁷ Dieser wird jedoch offenkundig unkonkret gefasst, sodass es einer Auslegung des Gesetzeswortlauts bedarf und der Verwaltungsbehörde hierbei keine Ermessenskompetenz eingeräumt wird.¹¹⁸ Im Falle eines Aufeinandertreffens von Ermessenstatbeständen und unbestimmten Rechts­begriffen, sog. Kopplung, sind die Tatbestandsvoraussetzungen sowie die daran anknüpfende Rechtsfolge getrennt voneinander zu betrachten.¹¹⁹ Allerdings ist bei manchen Vorschriften die voneinander losgelöste Beurteilung des unbestimmten Rechtsbegriffs und der Ermessensermächtigung nicht möglich, da sie zwangsläufig miteinander verzahnt sind, wie z. B. beim Erlass nach § 227 AO, wonach bei Vorliegen einer Unbilligkeit der Steueranspruch erlassen werden kann.¹²⁰ Die Einräumung einer Ermessenskompetenz in derartigen Fällen erscheint rechtsdogmatisch bedenklich, da der Begriff „unbillig“ bereits als Zirkelschluss einem tatbestandslosen Ermessen zuwiderläuft.¹²¹ Gleichwohl ist die Ermessenvorschrift verfassungsrechtlich einwandfrei und justiziabel, da sie nicht die Ermächtigung für einen Eingriff betrifft, sondern den Verzicht eines solchen.¹²²

3.3.2 Arten von Ermessen

3.3.2.1 Entschließungsermessen

Sofern die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Norm vorliegen und eine Ermessensentscheidung somit zulässig ist, kann diese gem. § 5 AO getroffen werden.¹²³ Das Gesetz räumt der Verwaltung hierbei neben einem Auswahl­er­messen¹²⁴ ebenso ein Entschließungsermessen ein.¹²⁵ Letzteres liegt vor, wenn die Behörde Entschließungsfreiheit darüber hat, ob sie die vorgesehene Rechts­folge aus der Ermächtigungsnorm eintreten lässt oder nicht.¹²⁶ Diese Kompetenz ergibt sich z. B. aus der Möglichkeit einer Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gem. § 146 Abs. 2b AO sowie eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO oder der Möglichkeit vom Vollstreckungsschuldner eine Auskunft über seine Vermögens­verhältnisse zu verlangen, vgl. § 284 Abs. 1 AO.¹²⁷ Nichtsdestotrotz hat die Verwaltungsbehörde auch dann ihr Ermessen pflichtgemäß auszuüben, wenn sie von jeglichem Handeln Abstand nehmen möchte, sodass eine Ermessens­prüfung stets obligat ist.¹²⁸ Ein Entschließungs­ermessen kann auch im Rahmen von Haftungsansprüchen ausgeübt werden, wenn zu entscheiden ist, ob ein Haftungs­bescheid gegen den Haftungsschuldner gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO erlassen wird.¹²⁹

3.3.2.2 Auswahlermessen

Sofern die Verwaltungsbehörde bereits von ihrem Entschließungsermessen Gebrauch gemacht hat oder ihr dieses nicht zustand, kann sie im Rahmen des Aus­wahlermessens sowohl in sachlicher als auch in persönlicher Hinsicht aus­wählen, wie sie tätig wird.¹³⁰

Unter dem sachlichen Auswahlermessen ist solches zu verstehen, bei dem die Verwaltungsbehörde über die Ausgestaltung einer Rechtsnorm dezidieren kann, wie z. B. bei der Entscheidung über die Höhe des festgesetzten Verspätungs­zuschlags.¹³¹ In persönlicher Hinsicht obliegt ihr bspw. die Entscheidungs­befugnis, wen sie unter mehreren Gesamtschuldnern gem. § 44 Abs. 1 AO in Anspruch nehmen kann.¹³² Des Weiteren sind auch kombinierte Fälle denkbar, in denen sowohl das Entschließungs- als auch beide Varianten des Auswahl­ermessens aufeinander treffen, wie z. B. die Festsetzung eines Verspätungs­zuschlags bei einer Kapitalgesellschaft, die Festlegung seiner Höhe sowie die Entscheidung, ob die juristische Person selbst oder der verantwortliche gesetzliche Vertreter diesen schulden soll.¹³³

3.3.3 Grenzen des Ermessens

3.3.3.1 Äußere Ermessensgrenzen

Grundsätzlich ist die Finanzbehörde gem. § 5 AO verpflichtet, bei ihrer Er­messens­ausübung u. a. stets die gesetzlichen Grenzen einzuhalten, vgl. AEAO zu § 5 Nr. 1. Im Falle einer Ermessensentscheidung ist sachlogisch zu prüfen, ob die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Vorschrift sowie die gesetzlichen Grenzen eingehalten sind, sog. äußere Ermessensschranken.¹³⁴ Bei der Durch­brechung des gesetzlichen Rahmens einer Vorschrift, sog. äußerer Ermessens­fehler, ist zwischen Ermessensunterschreitung bzw. -überschreitung zu differenzieren.¹³⁵ Letzteres liegt vor, wenn die Entscheidung nicht mehr durch die gesetzliche Ermächtigung zur Ermessensausübung gedeckt ist.¹³⁶ Des besseren Verständnisses wegen wird nachfolgend ein beispielhafter Sachverhalt dargestellt, um zu verdeutlichen, wann eine Ermessensüberschreitung vorliegt:

Sachverhalt

Das Finanzamt setzt gegen den Steuerpflichtigen A, der wiederholt seine Einkommen­steuer­erklärung verspätet abgebeben hat, einen Verspätungszuschlag i. H. v. 26.000,00 EUR fest.

Lösung

Ungeachtet der Fragestellung, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vorliegen, hat die Erhebung des Verspätungszuschlags im Rahmen der gesetzlichen Grenzen zu erfolgen. Nach § 152 Abs. 10 AO beträgt der absolute Höchstbetrag für einen Verspätungszuschlag 25.000,00 EUR. Da das Finanzamt mit einer Festsetzung von 26.000,00 EUR die gesetzlichen Grenzen der Norm § 152 AO überschritten hat, handelte sie ermessensfehlerhaft. Folglich liegt ein sog. Subsumptionsfehler auf der Rechtsfolgenseite dieser Norm vor, sodass die Festsetzung des Verspätungszuschlags rechtswidrig ist.

Beispiel 3: Sachverhalt zur Ermessensüberschreitung¹³⁷

Die Ursachen für eine Ermessensüberschreitung können zum einen darin begründet sein, dass die Finanzbehörde irrtümlicherweise von einem falschen Sachverhalt ausgegangen ist, zum anderen sind auch fehlerhafte rechtliche Würdigungen und Subsumptionen, wie im o. g. Beispiel, denkbar.¹³⁸

Eine Ermessensunterschreitung, auch Ermessensnichtgebrauch oder -defizit genannt, liegt dagegen vor, wenn die Finanzbehörde das ihr zustehende Ermessen nicht oder unzureichend ausübt und damit ihrer Verpflichtung nach § 5 AO nicht nachkommt.¹³⁹ Sofern die Finanzbehörde fälschlicherweise ihre Entscheidung für gebunden ansieht und demzufolge von einer Ermessensausübung absieht, liegt eine Ermessensunterschreitung ebenfalls vor¹⁴⁰, z. B. wenn sie bei der Festsetzung eines Ver­zögerungsgeldes von einer vorgeprägten Entscheidung ausgeht.¹⁴¹

Darüber hinaus ist ein Ermessensfehler auch zu bejahen, wenn eine Ermessens­entscheidung aufgrund eines nicht gänzlich ermittelten Sachverhalts getroffen wird¹⁴², oder die berücksichtigten Ermessenserwägungen unzureichend sind.¹⁴³ Dies liegt dann vor, wenn die sich die Verwaltungsbehörde mit ihrer Ent­schei­dung zwar im äußeren Rahmen des Gesetzes bewegt, diese aber den tatsächlichen Gegebenheiten des konkret-individuellen Einzelfalls nicht gerecht wird.¹⁴⁴ Weiterhin ist die Finanzbehörde verpflichtet in die Ermessensentscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung selbständig und in eigener Verantwortung Ermessens­erwägungen einzubeziehen, die nicht elektronisch-typisiert und regel­basiert sind, sog. Computer-Ermessen.¹⁴⁵ Sofern die Finanzbehörde das ihr zustehende Ermessen nicht oder ungenügend ausgeübt hat, kann sie dieses jedoch nachholen.^{146 147}

3.3.3.2 Innere Ermessensgrenzen

Neben den gesetzlichen äußeren Rahmenbedingungen sind ebenfalls als zweiter Prüfungsschritt die Zielvorstellungen der Ermächtigungsvorschrift i. S. d. § 5 AO zu beachten.¹⁴⁸ Bei einem Verstoß gegen den Zweck der Ermessensvorschrift, sog. Ermessensmissbrauch oder Ermessensfehlgebrauch, handelt die Finanz­behörde rechtswidrig und ermessensfehlerhaft.¹⁴⁹ Dieser ist grds. anhand der Gesetzesauslegung zu ermitteln, wobei hier die allgemeinen Auslegungskriterien wie Wortlaut, Systematik, Ursprung und Sinn der Norm zu berücksichtigen sind.¹⁵⁰ Ein Ermessensfehlgebrauch kann sich demnach ergeben, sofern in die Ermessensentscheidung sachfremde Erwägungen wirtschaftlicher, politischer oder fiskalischer Art einbezogen werden, die mit den Zielvorstellungen des Gesetz­gebers kontradiktieren.¹⁵¹

Des Weiteren dürfen die Behörden ebenso aus individueller oder persönlicher Motivation keine Maßnahmen treffen, die gegen das Verbot der Willkür oder Schikane verstoßen.¹⁵² Hieran anknüpfend ist es der Verwaltungsbehörde ebenfalls nicht gestattet, ihre Maßnahmen in Dependenz zum Verhalten des Steuerpflichtigen auszurichten, sog. Koppelungsverbot, wobei dies bereits § 120 Abs. 3 AO entnommen werden kann. Dagegen ist die Erbringung wirtschaftlicher Gegenleistungen seitens des Steuerpflichtigen zur Erlangung einer für ihn günstigeren Ermessensentscheidung nicht zu beanstanden, sofern diese sachlich und gesetzlich mit dem begehrten Verwaltungshandeln kohärent sind.¹⁵³ Dies kann insbesondere im Rahmen einer begehrten Aussetzung der Vollziehung konventionell sein, da diese ggf. von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden kann, vgl. § 361 Abs. 2 Satz 5 AO. Darüber hinaus müssen im Rahmen der Ermessensausübung verfassungs­rechtliche Grundsätze wie z. B. das Übermaßverbot oder auch Verhältnis­mäßig­keitsgebot als Ausfluss des Rechtsstaatlich­keitsprinzips gem. Art. 20 Abs. 3 GG eingehalten werden.¹⁵⁴ Eine Maßnahme ist verfassungsrechtlich zu beanstanden, wenn zwischen ihr und dem angestrebten Zweck der Ermächtigungsvorschrift kein angemessenes Verhältnis existiert.¹⁵⁵ Ferner ist das Übermaßverbot verletzt, wenn das angewandte Mittel zwar abstrakt durch gesetzliche Ermächtigung gedeckt ist, in concreto dieses jedoch dem Grundsatz des geringstmöglichen behördlichen Eingriffs zuwiderläuft und daher inadäquat ist.¹⁵⁶ Die Finanzbehörde hat widerstreitende Interessen im Rahmen der Entscheidungsfindung gleichwertig gegeneinander abzuwiegen und bei Vorliegen mehrerer Handlungsalternativen grds. jene anzuwenden, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belastet.¹⁵⁷

Ferner darf die Ermessensentscheidung der Behörde nicht unzumutbar sein, d. h. der Betroffene darf nicht infolge einer Maßnahme derart belastet werden, dass dieser existenziell bedroht ist und sie in keinem vernünftigen Verhältnis zum öffentlichen Interesse steht.¹⁵⁸ Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Zumutbarkeit läge z. B. vor, wenn die Finanzbehörde zur Begleichung eines geringen Steuerrückstandes die Eintragung einer Zwangshypothek zur Besicherung einfordert.^{159 160} Der Grundsatz der Zumutbarkeit kann im Rahmen einer Ermessensentscheidung über die Frage des Betriebsausgabenabzugs insbesondere beim Benennungsverlangen nach § 160 AO in der Praxis relevant sein.¹⁶¹

Die Finanzbehörde handelt darüber hinaus ermessensfehlerhaft, wenn sie ohne zureichenden Grund Vergleichbares ungleich behandelt et vice versa und somit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.¹⁶² Jedoch führt nicht jede Divergenz hinsichtlich der Ermessensentscheidungen, die sich innerhalb des eingeräumten Ermessensspielraums bewegen, per se zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes.¹⁶³ Demnach ist ein Verstoß allerdings dann zu bejahen, wenn die Behörde ohne Angabe eines zureichenden Grundes von einer einheitlichen Ermessenspraxis abweicht.¹⁶⁴ Aufgrund der Vielzahl der möglichen Ermessens­entscheidungen und der damit einhergehenden Gefahr, dass gleiche Sachverhalte in Abhängigkeit der lokal zuständigen Finanzbehörden unterschiedlich behandelt werden, haben sich einheitliche Verwaltungs­anweisungen für die Vereinheit­lichung der Vorgehensweise etabliert.¹⁶⁵ Daraus resultiert, dass die Behörden angehalten sind, Sachverhalte entsprechend den Verwaltungs­vorschriften zu behandeln und ihr Ermessen gleichförmig auszuüben, sodass auch von einer Selbstbindung der Verwaltung gesprochen werden kann.¹⁶⁶

Eine Abweichung hiervon ist verfassungsrechtlich nur haltbar, wenn ein atypischer Sachverhalt vorliegt oder diese hierdurch geboten ist.¹⁶⁷ Gleichwohl darf die Selbstbindung nicht dahingehend fehlinterpretiert werden, dass der Finanzbehörde überhaupt kein Ermessensspielraum verbleibt¹⁶⁸, denn die Ermessensvorschrift soll gerade Gerechtigkeit im Einzelfall herbeiführen und insofern Entscheidungsfreiheit gewährleisten.¹⁶⁹ Insbesondere entbindet eine Verwaltungsvorschrift zur Vereinheitlichung von Ermessensentscheidungen nicht von der rechtmäßigen Ermessensausübung der Verwaltungsbehörde im konkreten Einzelfall.¹⁷⁰ Eine ermessenslenkende Vorschrift ist nur bindend, sofern sie einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht und rechtmäßig ist, d. h. im Umkehrschluss vermittelt der Gleichheitssatz im Falle einer Rechtswidrigkeit keinen Anspruch auf Unrecht.¹⁷¹

Ferner ist bei der Ermessensausübung der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zwar für das Zivilrecht in § 242 BGB geregelt ist, jedoch unstrittig auch im Steuerrecht Anwendung findet, um den Vertrauensschutz in einem konkreten Steuerrechtsverhältnis zu wahren.¹⁷² Ähnlich wie dieser Grundsatz fordert auch das auf dogmatischer Grundlage beruhende Prinzip des Vertrauens­schutzes, dass sich die Behörde nicht in Kontradiktion zu ihrem früheren Verhalten setzen darf, sog. Grundsatz des venire contra factum proprium.¹⁷³ Folglich sind im Rahmen der Ermessensausübung auf die loyale Ausübung des Gesetzes zu achten, jegliche missbräuchliche Anwendung zu unterbinden und die berechtigten Belange der am Geschehen Beteiligten zu berücksichtigen.¹⁷⁴

Weiterhin ist der Grundsatz der Sozialstaatlichkeit gem. Art. 20 Abs. 1 GG zu beachten, wenngleich er keinen subjektiven Rechtsanspruch begründet und einer Konkretisierung durch den Gesetzgeber bedarf.¹⁷⁵ Dass hierzu keine einschlägige Rechtsprechung existiert, erschwert die Überprüfbarkeit des Grundsatzes.¹⁷⁶ Denklogisch lässt sich aus dem Grundsatz der Sozialstaatlichkeit sowie des Leistungsfähigkeitsprinzips jedoch ableiten, dass Unterschiede in der wirtschaft­lichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, z. B. bei der Adressierung eines Haftungsbescheids an potentiell Haftende.¹⁷⁷

Darüber hinaus darf im Rahmen der Ermessensausübung nicht gegen den Grundsatz der Billigkeit verstoßen werden.¹⁷⁸ Demnach handelt die Behörde ermessensfehlerhaft, wenn eine getroffene Maßnahme nicht im Einklang mit den Belangen der öffentlichen Hand sowie der am Geschehen Beteiligten ist und sie die Grundsätze der Gerechtigkeit verletzt.¹⁷⁹

Außerdem bedarf eine Ermessensentscheidung gem. § 121 Abs. 1 AO grds. einer Begründung, die die Erwägungen der Finanzbehörde sowie ihre Abwägungen zur Entscheidung eines Einzelfalls erkennen lassen.¹⁸⁰ Dies ist insofern notwendig als eine Überprüfung des ausgeübten Ermessens nach Sinn und Zweck der Vorschrift andernfalls nicht stattfinden kann.¹⁸¹ Sofern ein Steuerverwaltungsakt mangels Begründung an einem Formfehler leidet und keine Ausnahmetatbestände des § 121 Abs. 2 AO vorliegen, indiziert er einen materiellen Ermessensmangel und ist daher ermessensfehlerhaft, der jedoch nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt werden kann.¹⁸²

3.3.4 Rechtsfolgen bei Ermessensfehlern

Ein Ermessensfehler im Rahmen des § 5 AO führt grds. zur materiellen Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsakts, die seine Wirksamkeit jedoch zunächst nicht tangieren.¹⁸³ In Ausnahmefällen kann er nichtig sein, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies unter Gesamtwürdigung aller Umstände offenkundig ist, vgl. § 125 Abs. 1 AO. Dies ist zu bejahen, wenn die Entdeckung des Fehlers keiner besonderen Fachkenntnis bedarf und er daher evident ist.^{184 185} Auch eine fehlende oder unzureichende Ermessensbegründung der Finanzbehörde führt grds. und regelmäßig zu einer Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsakts.¹⁸⁶ Gleichwohl kann der Formfehler bei einer unter­lassenen Be­gründung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 126 Abs. 2 AO geheilt werden, sofern diese bis zur Einspruchsentscheidung nachgeholt wird.¹⁸⁷ Eine unzureichende Ermessensbegründung kann bis zum Abschluss der Tatsachen­instanz im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzt werden, sodass § 126 Abs. 2 AO gegenüber dem § 102 Satz 2 FGO subsidiär ist.¹⁸⁸ Eine Heilung ist jedoch auszuschließen, sofern sich der Verwaltungsakt, der einen formellen Begrün­dungs­mangel aufweist, zwischenzeitlich erledigt hat.¹⁸⁹

3.3.5 Kontrolle und Überprüfung der Ermessensentscheidung

Der Steuerpflichtige kann gegen eine selbständige Ermessensentscheidung im Wege des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens vorgehen, da der Einspruch gem. § 347 AO statthaft ist.¹⁹⁰ Die Finanzbehörde ist demnach berechtigt, gem. § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gar verpflichtet, die getroffene Ermessensentscheidung unter Gesamtwürdigung tatsächlicher und rechtlicher Umstände vollumfänglich zu überprüfen und ihre Zweckmäßigkeit zu beleuchten.¹⁹¹

Gleichwohl ist das Handeln der Behörde nicht auf die reine Überprüfung beschränkt, vielmehr ist auch eine originäre Ermessensausübung im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfs­verfahrens obligatorisch.¹⁹² Die Überprüfung, ob ein Verstoß gegen die Ermessensschranken vorliegt, kann die Finanzverwaltung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens durch die §§ 169 ff. AO selbständig vornehmen.¹⁹³ Darüber hinaus wird im gericht­lichen Rechtsbehelfsverfahren ein finanzgericht­licher Rechtsschutz gewährt, da das Finanzgericht gem. § 102 FGO, der mit § 114 VwGO maßgeblich kongruent ist, das behördliche Ermessen über­prüfen kann.¹⁹⁴ Hierbei gilt zu be­ach­ten, dass das Gericht nur die Rechtmäßigkeit des ausgeübten Ermessens­spielraums beur­teilen darf, jedoch selbst nicht Ermessen ausüben kann, vgl. § 20 Abs. 3 GG. Demzufolge beschränkt sich die Ge­richts­kompetenz auf die Kontrolle, ob vom Ermessen in einer ent­sprechend zweck­mäßigen Weise Gebrauch gemacht wurde oder ob eine Er­mes­sens­über­schreitung bzw. -unter­schreitung oder ein Ermessens­fehlgebrauch vor­liegt.¹⁹⁵ Ebenfalls sind Sachkonstellationen denkbar, bei denen das Er­messen der Finanz­be­hörde auf eine einzige Handlungs­alternative reduziert wird, sog. Ermessens­reduzierung auf null, Ermessens­schrum­pfung oder auch -ein­engung.¹⁹⁶ Hierbei ist das Gericht ausnahmsweise befugt, sein Ermessen an die Stelle der Behörde zu setzen, sodass es die vom Kläger begehrte Er­messens­ent­scheidung selbst treffen kann.¹⁹⁷ Alternativ kann das Finanzgericht bei einer Ermessensreduzierung auf null gem. § 101 Satz 1 FGO eine Verpflich­tung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aus­sprechen.¹⁹⁸ Ein gerichtlicher Eingriff in Form eines Verpflichtungsurteils ist legitim, da eine Ermessens­ent­scheidung negiert werden kann, sofern die Sache spruch­reif ist.¹⁹⁹ Unabhängig hiervon hat das Finanz­ge­richt bei einem Verstoß gegen die inneren oder äußeren Ermessensschranken den angefochtenen Verwaltungsakt aufzuheben, sog. Kassation.²⁰⁰

4. Billigkeitsmaßnahmen

4.1 Stundung § 222 AO

4.1.1 Begriff

Die Stundung ist gesetzlich in § 222 AO normiert und bewirkt ein Hinausschieben einer eingetretenen oder eintretenden Fälligkeit aus dem Steuerschuldverhältnis
i. S. d. § 37 AO.²⁰¹ Dadurch, sofern die tatbestandlichen Voraussetzung für die Gewährung einer Stundung vorliegen, wird die gegenwärtige erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen vermieden.²⁰² Bei der Beurteilung, ob eine Unbilligkeit vorliegt und ob diese durch Gewährung der Stundung als geeignete Billigkeits­maßnahme behoben werden kann, ist grds. auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Fälligkeit abzustellen.²⁰³ Im Unterschied zu anderen Billigkeitsmaßnahmen, wie z. B. dem Billigkeitserlass nach § 227 AO, ist im Falle der Stundung die Einziehung des Steueranspruchs lediglich temporär unbillig.²⁰⁴ Die Stundungs­gewährung stellt einen einseitigen und rechtsgestaltenden Verwaltungsakt dar, der als Billigkeitsmaßnahme im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung der Finanzbehörde ergeht.²⁰⁵

4.1.2 Tatbestandliche Voraussetzungen

4.1.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Gegenstand der Stundung nach § 222 AO sind Ansprüche aus dem Steuer­schuld­verhältnis, die auch aus steuerlichen Nebenleistungen oder Rückforderungen re­sul­tieren können.²⁰⁶ Gleichwohl schließt § 222 Satz 3 AO eine Stundungs­mög­lichkeit für Abzugsteuern aus, wie z. B. die Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 3 AO oder der Steuer­ab­zug bei beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 50a Abs. 5 EStG²⁰⁷, wenngleich diese Rege­lung in der Literatur zumeist als verfassungswidrig angesehen wird.^{208 209} Der Hintergrund dieser Regelung ist insbesondere, dass es sich bei der Ein­behal­tung und Abführung der Abzugsteuern um einen An­spruch aus dem Steuer­rechts­ver­hältnis handelt und nicht, wie in § 222 Satz 1 AO postuliert, um ein Steuer­schuld­verhältnis.²¹⁰ Ebenso darf eine Haftungsschuld des Steuerentrichtungs­pflichtigen nicht gestundet werden, sofern er Steuerabzugs­beträge einbehalten oder Beträge, die eine Steuer enthalten, eingenommen hat²¹¹, wenngleich die Ver­fassungs­mäßigkeit ebenfalls umstritten ist, nach h. M. aber verneint wird. ^{212 213} Im Übrigen gilt die Stundungs­vorschrift für alle Steuerarten, aus denen sich ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt.²¹⁴ Mangels dieses Kriteriums sind Geldstrafen und -bußen, selbst wenn sie aus steuerlichen Delikten resultieren, nicht stundungsfähig.^{215 216} Gleiches gilt für solche Ansprüche, die sich auf die Vornahme einer Handlung, Duldung oder Unterlassung i. S. d. § 328 Abs. 1 AO beziehen.²¹⁷

4.1.2.2 Antragstellung

Die Stundung wird i. d. R. nur infolge eines separaten, ausreichend begründeten Antrags gewährt, da er der Finanzbehörde die Möglichkeit einer sachgerechten Ermessensausübung ermöglicht.²¹⁸ Wenngleich die Stundungsgewährung einen Antrag erfordern soll, so ist er nach dem Wortlaut des § 222 Satz 2 AO keine Voraussetzung und demnach nicht zwingend erforderlich.²¹⁹ Allerdings kann die Finanzbehörde eine begehrte Stundung mangels ausreichender Begründung ablehnen und handelt damit regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft, da sie die Notwendigkeit und die Zweckmäßigkeit einer Billigkeitsmaßnahme für den Steuerpflichtigen i. d. R. nicht erkennen kann.²²⁰ Im Umkehrschluss ist ein Antrag nur dann entbehrlich, wenn sich die Stundungsvoraussetzungen der Finanz­behörde auch ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen aufdrängen, da sie grds. angehalten ist gem. § 88 AO den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln.²²¹ Der Steuerpflichtige hat im Falle einer Antragstellung ausreichend darzulegen, weshalb er eine Stundung begehrt, z. B. weil die Einziehung der Steuerschuld eine erhebliche Härte²²² bedeuten würde und die gegenwärtige finanzielle Situation eine Bedienung des Steueranspruchs unmöglich macht.²²³ Sofern größere Beträge gestundet werden sollen, sollte dem Antrag zwecks Untermauerung der Begründung ein aktueller Liquiditätsstatus beigefügt werden.²²⁴

4.1.2.3 Erhebliche Härte

Weiterhin setzt die Stundungsgewährung voraus, dass der Anspruch des Staates durch die Stundung nicht gefährdet wird und die Bedienung des Steueranspruchs zum Zeitpunkt der Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen bedeuten würde.²²⁵

[...]

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¹ Vgl. Barske, Finanzen, 1968, S. 1.

² Vgl. Mussgnug, Dispens, 1964, S. 39.

³ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 1.

⁴ Vgl. Mathiak, Preußisches EStG, 2011, S. 158 f.

⁵ Vgl. Gesetzessammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1891, S. 184.

⁶ Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 14.

⁷ Vgl. Gesetzessammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1898, S. 81.

⁸ Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 14.

⁹ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 3.

¹⁰ Vgl. Arndt/Jenzen/Fetzer, Abgaben, 2016, S. 135.

¹¹ Vgl. o. V., https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/FAQ_Glossar­/Glossar/Functions/glossar.html?lv3=75848&lv2=15748.

¹² Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 1.

¹³ Zur Übertragung der Zuständigkeit auf die Landesfinanzämter in bestimmt gelagerten Fällen wird auf § 108 Abs. 1 Satz 2 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 verwiesen.

¹⁴ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 4.

¹⁵ Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 17.

¹⁶ Vgl. Vocke, Wirtschaft, 1988, S. 2.

¹⁷ Vgl. RGBl. 1930, S. 555.

¹⁸ Vgl. RGBl. 1931, S. 180.

¹⁹ Vgl. RGBl. 1931, S. 162.

²⁰ Vgl. RGBl. 1931, S. 179 f.

²¹ Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 25 f.

²² Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 12.

²³ Vgl. BT-Drucks. VII/4292, S. 32.

²⁴ Vgl. BT-Drucks. VII/4292, S. 38.

²⁵ Vgl. BGBl. I 1976, S. 665.

²⁶ Vgl. Pierchalla, Schaubilder, 1973, S. 11.

²⁷ Vgl. BFH v. 22.09.1971, I B 26/71, BStBl. II 1972, S. 83.

²⁸ Vgl. Meyers, Lexikon, 2003, S. 727.

²⁹ Vgl. Puke, Steuerlexikon, 2014, S. 249.

³⁰ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 35.

³¹ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 5.

³² Vgl. BFH v. 23.07.2013, VIII R 17/10, BStBl. II 2013, S. 820.

³³ Vgl. Große, Steuern, 2017, S. 33.

³⁴ Vgl. BFH v. 21.02.1991, V R 105/84, BStBl. II 1991, S. 498.

³⁵ Vgl. Lemmerding/Scheel/Brehm, Steuerrecht, 2012, S. 300.

³⁶ Vgl. Bodden, DStR 2016, S. 1718.

³⁷ Vgl. Helmschrott, Grundkurs Steuerrecht, 2016, S. 154.

³⁸ Vgl. Andrascek-Peter/Braun, Lehrbuch, 2013, S. 250.

³⁹ Vgl. Ratjen/Sager/Schimpf, Steuern Praxis, 2015, S. 294.

⁴⁰ Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 298/84, BStBl. II 1987, S. 612.

⁴¹ Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. II 1981, S. 726.

⁴² Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 30.

⁴³ Vgl. Peters, KP 2018, S. 106.

⁴⁴ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 21.

⁴⁵ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 36.

⁴⁶ Vgl. BFH v. 26.07.1972, I R 158/71, BStBl. II 1972, S. 919.

⁴⁷ Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 298/84, BStBl. II 1987, S. 612.

⁴⁸ Vgl. Heinke/Merkel/Merkel, Steuerseminar, 2013, S. 171.

⁴⁹ Eine angemessene Form der Lebensführung kann in analoger Anwendung des § 811 Nr. 1 ZPO eruiert werden.

⁵⁰ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 33.

⁵¹ Vgl. Webel, Recht, 2017, S. 188.

⁵² Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 175.

⁵³ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 31.

⁵⁴ Vgl. Bornhofen/Bornhofen, Steuerlehre, 2014, S. 103.

⁵⁵ Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 103.

⁵⁶ Vgl. Hampel/Benkendorff, Grundriss, 1988, S. 99.

⁵⁷ Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. 1981, S. 726.

⁵⁸ Vgl. Kirch/Schiefer/Witt, Praktiker, 2011, S. 1278.

⁵⁹ Zu den Zahlungserleichterungen im konkreten Einzelfall wird auf § 42 StGB und § 18 OWiG verwiesen.

⁶⁰ Vgl. FG Berlin-Brandenburg, v. 09.08.2011, 1 K 1369/07, EFG 2012, S. 480.

⁶¹ Vgl. BFH v. 18.08.1988, V B 71/88, BFH/NV 1990, S. 137.

⁶² Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 183.

⁶³ Vgl. Wackerbeck, DStR 2016, S. 1515.

⁶⁴ Vgl. Watrin, Betrieb, 2012, S. 122.

⁶⁵ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 182.

⁶⁶ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 39; BFH v. 13.03.1990, VII S 3/90, BFH/NV 1991, S. 171.

⁶⁷ A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 106, der Trunksucht als grob fahrlässig herbeigeführte Krankheit ansieht, die einer Erlasswürdigkeit widersprächen.

⁶⁸ Vgl. Ratjen/Sager/Schimpf, Steuern Praxis, 2015, S. 295.

⁶⁹ Vgl. BFH v. 28.10.1997, VII B 183/96, BFH/NV 1998, S. 683.

⁷⁰ Vgl. BFH v. 07.02.1964, III 307/61 U, BStBl. III 1964, S. 225.

⁷¹ Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. II 1981, S. 726.

⁷² Vgl. BFH v. 02.03.1961, IV 126/60 U, BStBl. III 1961, S. 288.

⁷³ Eigenes Beispiel in Anlehnung an: BFH v. 16.10.2003, XI B 95/02, BStBl. II 2004, S. 26.

⁷⁴ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 35.

⁷⁵ Vgl. BFH v. 13.09.2018, III R 48/17, BeckRS 2018, 37234.

⁷⁶ Vgl. BFH v. 26.10.1972, I R 125/70, BStBl. II 1973, S. 271.

⁷⁷ Vgl. BFH v. 18.04.1996, V R 55/95, BStBl. II 1996, S. 561.

⁷⁸ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 18.

⁷⁹ Vgl. Warsönke, AO-Handbuch, 2013, S. 14.

⁸⁰ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 240 Rz. 2.

⁸¹ Vgl. BFH v. 27.09.2001, X R 134/98, BStBl. II 2002, S. 176.

⁸² Auf den Zahlungserlass der Säumniszuschläge zur Behebung einer sachlichen Unbilligkeit wird in Kap. 4.2.2.3 Bezug genommen.

⁸³ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 37.

⁸⁴ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 21.

⁸⁵ Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 40.

⁸⁶ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 286.

⁸⁷ Vgl. BFH v. 26.11.2003, X B 124/02, BFH/NV 2004, S. 754.

⁸⁸ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 14.

⁸⁹ Vgl. BFH v. 12.06.1997, I R 70/96, BStBl. II 1998, S. 38.

⁹⁰ Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 42.

⁹¹ Als Normen für die Berichtigung bereits bestandskräftiger Steuerbescheide sind hier insbesondere § 129 f. AO, § 110 AO sowie §§ 172 ff. AO zu nennen.

⁹² Vgl. BFH v. 04.07.1972, VIII R 103/69, BStBl. II 1972, S. 806.

⁹³ Vgl. BFH v. 08.10.1980, II R 8/76, BStBl. II 1981, S. 82.

⁹⁴ Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 49.

⁹⁵ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 178; Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 15.

⁹⁶ A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 47, der hierin die Voraussetzungen einer sachlichen Unbilligkeit als erfüllt ansieht.

⁹⁷ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 6.

⁹⁸ Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 81.

⁹⁹ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 39.

¹⁰⁰ Vgl. Kap. 3.2.1 zur Bedürftigkeit einer Billigkeitsmaßnahme.

¹⁰¹ Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 41.

¹⁰² Eigenes Beispiel in Anlehnung an: BFH v. 07.08.1974, II R 57/72, BStBl. II 1975, S. 51.

¹⁰³ Vgl. Eigendorf, Abgabenordnung, 1991, S. 23.

¹⁰⁴ Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 1.

¹⁰⁵ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.

¹⁰⁶ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 5.

¹⁰⁷ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 30a.

¹⁰⁸ Vgl. BFH v. 27.09.2001, X R 134/98, BStBl. II 2002, S. 176.

¹⁰⁹ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 53.

¹¹⁰ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 7.

¹¹¹ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 8.

¹¹² Eigene Darstellung in Anlehnung an: Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 54.

¹¹³ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 16.

¹¹⁴ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 11.

¹¹⁵ Vgl. BFH v. 20.06.1984, I R 111/80, BStBl. II 1984, S. 815.

¹¹⁶ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 10.

¹¹⁷ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.

¹¹⁸ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 3.

¹¹⁹ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 11.

¹²⁰ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 12.

¹²¹ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 27.

¹²² Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 19.

¹²³ Vgl. Lüdtke-Handjery, Examen, 2005, S. 53.

¹²⁴ Vgl. Kap. 3.3.2.2.

¹²⁵ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 10.

¹²⁶ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 101.

¹²⁷ Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 7.

¹²⁸ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 4.

¹²⁹ Vgl. Völlmeke, DStR 1991, S. 1002.

¹³⁰ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 19.

¹³¹ Vgl. Eisgruber/Schallmoser/Maunz, Steuervorschriften, 2011, S. 13.

¹³² Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 27.

¹³³ Vgl. BFH v. 25.07.1991, V R 89/88, BStBl. II 1992, S. 3.

¹³⁴ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 20.

¹³⁵ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 35.

¹³⁶ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.

¹³⁷ Eigenes Beispiel in Anlehnung an: Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 154.

¹³⁸ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 14.

¹³⁹ Vgl. BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/96, BFH/NV 2002, S. 747.

¹⁴⁰ Vgl. Friemel/Schiml, Fachkurs, 1996, S. 107.

¹⁴¹ Vgl. Hessisches FG v. 08.08.2011, 8 V 1281/11, EFG 2011, S. 1949.

¹⁴² Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 23.

¹⁴³ Vgl. BFH v. 05.03.1993, VI R 79/91, BStBl. II 1993, S. 692.

¹⁴⁴ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 4.

¹⁴⁵ Vgl. FG Düsseldorf v. 13.07.2000, 18 K 8333/99, EFG 2001, S. 119.

¹⁴⁶ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 13.

¹⁴⁷ Vgl. Kap. 3.3.4.

¹⁴⁸ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 43.

¹⁴⁹ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 157.

¹⁵⁰ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 25.

¹⁵¹ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 28.

¹⁵² Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 10.

¹⁵³ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 20.

¹⁵⁴ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 6.

¹⁵⁵ Vgl. BFH v. 24.09.1991, VII R 34/90, BStBl. II 1992, S. 57.

¹⁵⁶ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 64.

¹⁵⁷ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 20.

¹⁵⁸ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 169.

¹⁵⁹ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 9.

¹⁶⁰ Hierin kann ebenfalls ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip gesehen werden.

¹⁶¹ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 19.

¹⁶² Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 30.

¹⁶³ Vgl. BFH v. 07.10.1965, IV 139/65 U, BStBl. III 1965, S. 700.

¹⁶⁴ Vgl. FG Köln v. 08.09.2010, 13 K 960/08, EFG 2011, S. 105.

¹⁶⁵ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 18.

¹⁶⁶ Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 9.

¹⁶⁷ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 20.

¹⁶⁸ Vgl. FG Köln v. 25.03.2011, 9 K 1726/10, EFG 2011, S. 1304.

¹⁶⁹ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 50.

¹⁷⁰ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 25.01.2012, 4 K 3252/10, EFG 2012, S. 1111.

¹⁷¹ Vgl. BFH v. 24.01.2013, V R 34/11, BStBl. II 2013, S. 460.

¹⁷² Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 4 Rz. 30.

¹⁷³ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 212.

¹⁷⁴ Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 4 Rz. 53.

¹⁷⁵ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 54.

¹⁷⁶ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 33.

¹⁷⁷ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 211.

¹⁷⁸ Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 10.

¹⁷⁹ Vgl. BFH v. 20.05.2010, V R 42/08, BStBl. II 2010, S. 955.

¹⁸⁰ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 9.

¹⁸¹ Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 13.

¹⁸² Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 24.

¹⁸³ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 245.

¹⁸⁴ Vgl. Werth, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 125 Rz. 8.

¹⁸⁵ A. A. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 125 Rz. 6, der kritisch hinterfragt, für wen nach § 125 Abs. 1 AO der Fehler offenkundig sein muss und anstelle der Betrachtung des Durchschnittsbürgers auf einen gedachten verständigen Dritten abstellt.

¹⁸⁶ Vgl. BFH v. 01.07.2008, II R 2/07, BStBl. II 2008, S. 897.

¹⁸⁷ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 52.

¹⁸⁸ Vgl. BFH v. 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl. II 2014, S. 819.

¹⁸⁹ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 71.

¹⁹⁰ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 14.

¹⁹¹ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 33.

¹⁹² Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 71.

¹⁹³ Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 14.

¹⁹⁴ Vgl. Helbich, DStR 2017, S. 578.

¹⁹⁵ Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 52.

¹⁹⁶ Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 230.

¹⁹⁷ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, FGO, Loseblattsammlung, § 102 Rz. 10.

¹⁹⁸ Vgl. Brandt, in: Gosch/Hoyer, FGO, Loseblattsammlung, § 101 Rz. 13.

¹⁹⁹ Vgl. Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, Loseblattsammlung, § 102 Rz. 118.

²⁰⁰ Vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 2015, § 102 Rz. 21.

²⁰¹ Vgl. Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 1.

²⁰² Vgl. Kruse, Verfahrensrecht, 1991, S. 177.

²⁰³ Vgl. Fehrenbacher, Steuerverfahren, 2017, S. 345.

²⁰⁴ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 3.

²⁰⁵ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 1.

²⁰⁶ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 4.

²⁰⁷ Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 9.

²⁰⁸ Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 7; Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 6.

²⁰⁹ A. A. BFH v. 24.03.1998, I R 120/97, BStBl. II 1999, S. 3, der die Verfassungsgemäßheit des § 222 Satz 3 AO zwar nicht näher erläutert, jedoch systematische Argumente vorbringt, warum eine Stundung des Anspruchs gegen den Entrichtungspflichtigen unmöglich sei.

²¹⁰ Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 111.

²¹¹ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 222 Rz. 4b.

²¹² Vgl. Schindler, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 50; Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 6.

²¹³ A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 9, die hierin einen Verstoß gegen das Übermaßverbot sieht und daher eine Verfassungswidrigkeit bejaht.

²¹⁴ Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 3.

²¹⁵ Vgl. Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 2.

²¹⁶ Für mögliche Zahlungserleichterungen bei Geldstrafen und Geldbußen wird auf § 42 StGB bzw. § 412 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. m. §§ 18, 93 OWiG verwiesen.

²¹⁷ Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 222 Rz. 8.

²¹⁸ Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 222 Rz. 43.

²¹⁹ Vgl. BFH v. 23.11.1993, IX R 28/89, BFH/NV 1994, S. 687.

²²⁰ Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 9.

²²¹ Vgl. Schindler, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 56.

²²² Nähere Ausführungen zur erheblichen Härte sind dem Kap. 4.1.2.3 zu entnehmen.

²²³ Vgl. Hoeres, RdW 1964, S. 5.

²²⁴ Vgl. BFH v. 13.09.1966, I 204/65, BStBl. III 1966, S. 694.

²²⁵ Vgl. Sikorski/Wüstenhöfer, Ausbildung, 2003, S. 163.