Ertragsteuerliche Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden im Lichte der aktuellen Rechtsprechung

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Zielsetzung und Adressatenkreis
III. Aufbau der Arbeit

B. Bauten auf fremdem Grund und Boden - quo vadis?
I. Grundstücke im Zivil- und Steuerrecht
1. Vorbemerkung
2. ZivilrechtlicheGrundlagen
3. Ertragsteuerliche Zurechnung des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums
a) Zivilrechtliches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO
b) Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
4. Bilanzsteuerrechtliche Zuordnungsgrundsätze
II. Grundsatzentscheidung des BFH und die ertragsteuerlichen Konsequenzen
1. Allgemeines
2. Bisherige Rechtsentwicklung
a) Phase 1 - Nutzungsrecht
b) Phase 2 - Wie-Wirtschaftsgut
c) Phase 3 - Kein wirtschaftliches Eigentum
3. Aktuelle Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 09.03.2016 - XR 46/14
a) Streitfall des X. Senats
b) Zentrale Lösungsansätze des BFH
aa) Zivilrechtliche und bilanzielle Zuordnungsgrundsätze
bb) Charakterisierung des Bilanzpostens „Bauten auf fremdem Grund und Boden“
cc) Übergangsprobleme
c) Übertragung des Grundstücks auf die nächste Generation als Steuergestaltungsmodell
aa) Grundsätzliches
bb) SteuerlicheFolgen
(1) Unentgeltliche Betriebsübertragung
(2) Unentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks
4. Reaktion der Finanzverwaltung: BMF-Schreiben vom 16.12.2016
a) Vorbemerkung
b) Zurechnung des Betriebsgebäudes
c) Qualifikation des Aufwandsverteilungspostens
d) Übertragung des eigenen bebauten Grundstücks und Einlage des fremden Gebäudeteils
5. Zusammenfassendes Beispiel
III. Praxisrelevante Gestaltungsaltemativen
1. Anmieten des Grundstücks
a) Ausgangssachverhalt
b) Steuerliche Auswirkungen
2. Vereinbarung eines Wertersatzanspruchs
a) Ausgangssachverhalt
b) Steuerliche Auswirkungen
IV. Exkurs zu anderen Steuerrechtsgebieten
1. Umsatzsteuer
2. Grunderwerb- und Schenkungsteuer

C. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

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A. Einleitung

I. Problemstellung

„Bauten auf fremdem Grund und Boden“ - neu interpretiert? Wer in der steuerlichen Praxis vor der Thematik der ertrag- und bilanzsteuer­rechtlichen Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden steht, wird sich grundlegend mit dieser Frage vor dem Hintergrund der aktuellen Grundsatzentscheidung des BFH vom 09.03.2016¹ befassen müssen. In der heutigen Zeit ist der Komplex der Fremdbauten zumeist im Zusammenhang mit der Bebauung von Ehegattengrundstücken an­zutreffen, wobei ein Unternehmer ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem (ganz oder zum Teil) seinem Ehegatten gehörenden Grund­stück errichtet.

Zur bilanziellen Abbildung von Aufwendungen für die Errichtung be­trieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden hat sich die Rechtsprechung in den letzten Jahrzehnten unstet und damit zu einem höchst kontrovers diskutierten Themengebiet, nicht zuletzt in der Lite­ratur², entwickelt. Kern des Problembereichs sind die in diesem Kon­text steuer- und eigentumsrechtlich zu beurteilenden Grundsätze. Baut ein verheirateter Betriebsinhaber auf einem dem Nichtunternehmer­Ehegatten gehörenden Grundstück - ohne eine besondere Nutzungsver­einbarung zu treffen -, so ist aus zivilrechtlicher Sicht die Sachlage ein­deutig: Das Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks wird bürgerlich-rechtliches Eigentum des Nichtuntemehmer-Ehegatten als Eigentümer des Grund und Bodens (vgl. §§ 93, 94, 946 BGB). Die Schwierigkeit liegtjedoch in der Beurteilung der steuerrechtlichen Ei­gentumsverhältnisse und damit in der Zuordnung grundstückspezifi­scher Wirtschaftsgüter. Denn der Unternehmer-Ehegatte kann die Her­stellungskosten grundsätzlich nur in dem Fall steuerlich berücksichti­gen, wenn er zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 AO dieses errichteten Gebäudes ist. Während in der vergangenen Diktion kurzzeitig angenommen wurde, dass dem Unternehmer-Ehe­gatten kraft Gesetzes nach §§ 951, 812 BGB ein Wertersatzanspruch zukommt, sodass dieser bilanziell wie ein Eigentümer behandelt wurde³, ist heute⁴ für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums eine besondere Vereinbarung, nach der Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Unternehmer-Ehegatten übertragen werden, zwischen den Eheleuten unentbehrlich. Demgemäß fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander. Werden keine besonderen Verträge vereinbart und kann der Betriebsinhaber infolgedessen die von ihm aufgewende­ten Herstellungskosten des Gebäudes nicht als solche aktivieren, so sol­len die Aufwendungen - nach der aktuellen Rechtsprechung und letzt­lich den X. Senat des BFH beschäftigend - dennoch „wie ein materiel­les Wirtschaftsgut“ im Wege eines sogenannten Aufwandsverteilungs­postens bilanziell erfasst und auch abgeschrieben werden. An dieser Stelle wird das Problem deutlich: Obwohl es sich bei diesem bilanziel­len Merkposten nicht um ein Wirtschaftsgut als solches handelt, wird inkonsequenterweise eine Abschreibung gewährt. Der Rechtsprechung des BFH zur Folge kann der Aufwandjedoch nur nach den für Gebäude des Privatvermögens geltenden Grundsätzen abgezogen werden. Dem­entsprechend sollen Subventionsvorschriften wie z.B. §§ 6b, 7 Abs. 4 EStG nicht zur Anwendung kommen. Den Urteilsgrundsätzen des BFH schließt sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 16.12.2016⁵ uneingeschränkt an.

Die jüngst ergangene Rechtsprechung des X. Senats lässt die steuerli­che Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden in einem neuen Licht erscheinen. In den Urteilsgrundsätzen sowie den sich hie­raus ergebenden praxisrelevanten steuerlichen Folgen und Gestaltun­gen findet die vorliegende Arbeit ihren Ansatz.

II. Zielsetzung und Adressatenkreis

Nachdem zu der Thematik von „Bauten auf fremdem Grund und Bo­den“ verschiedene Senate eine Vielzahl divergierender Auffassungen geäußert haben und die Rechtsprechung sich damit immer wieder ge­ändert hat, nahm der X. Senat des BFH diesen Themenkomplex zum Anlass, die Rechtsprechung ein weiteres Mal zu modifizieren und eine lange Phase der Rechtsunsicherheit zur nunmehr wohl endgültigen Charakterisierung von Aufwendungen eines Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines Gebäudes auf einem auch dem Nichtuntemeh- mer-Ehegatten gehörenden Grundstück zu beenden.

Aufgrund des jüngst ergangenen Duktus des BFH und des damit ein­hergehenden aktuellen Bezuges in der Steuerberatungspraxis, besteht das Ziel der vorliegenden Abhandlung darin, die prägenden Einfluss­größen im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung von Aufwen­dungen eines Unternehmer-Ehegatten für im zivilrechtlichen und wirt­schaftlichen Eigentum eines Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäude(teil)s - auch unter dem Gesichtspunkt anderer Steuerarten - zu identifizieren. Somit gilt es insbesondere, die wesentlichen Merk­male des Aufwandsverteilungspostens in klar strukturierter Art und Weise aufzuzeigen und die daraus resultierenden steuerlichen Implika­tionen darzulegen. Hierauf aufbauend soll untersucht werden, ob das von der Rechtsprechung entwickelte Institut des Aufwandsverteilungs­postens im Kontext der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes so­wie des bebauten Grundstücks auf die nächste Generation für den Steu­erpraktiker „das Gestaltungsinstrument“ darstellt. Thematisiert werden sollen auch die von der Finanzverwaltung übernommenen Grundsätze des BFH sowie die geregelten Rückforderungsbedingungen für seiner­zeit vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommenen steuerlichen Vor­teile. Dabei wird in Anbetracht des umfassenden Themenkomplexes von „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ sowie der dynamischen Entwicklung der Rechtsprechung kein Anspruch auf Vollständigkeit der Ausführungen erhoben.

Die vorliegende Arbeit dient nicht nur den Unternehmern, sondern auch den Steuerfachleuten im Bereich der Beratung. Des Weiteren richtet sie sich an Studierende der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und an Wirtschaftsjuristen, indem sie einen Einblick in die steuerliche Behand­lung von Bauten auf fremdem Grund und Boden mit ihren interdepen­denten Besonderheiten gibt.

III. Aufbau der Arbeit

Zunächst werden im Kapitels B.I. die zivil- und ertragsteuerlichen Be­sonderheiten einer (Ehegatten-)Grundstücksgemeinschaft sowie die bi­lanziellen Zuordnungsgrundsätze grundstücksspezifischer Wirtschafts­güter vorgestellt. Kapitel B.II., als zentraler Abschnitt dieser Arbeit, be­schäftigt sich mit der aktuellen Grundsatzentscheidung des X. Senats des BFH zu Bauten auf fremden Grundstücken, wobei zunächst die his­torische Entwicklung der bilanzsteuerrechtlichen Darstellung von Auf­wendungen eines Unternehmer-Ehegatten für die Herstellung des auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden Gebäudeteils anhand von drei Phasen dargelegt wird. Anschließend sollen die durch den BFH erarbeiteten Urteilsgrundsätze und die sich daraus ergebenden Rechts­folgen sowie die diesen folgende und ergänzende Reaktion der Finanz­verwaltung analysiert werden. Welche Auswirkungen die neue Sicht­weise des BFH und des sich anschließenden BMF im Einzelnen haben, soll in Form eines zusammenfassenden Beispiels zum besseren Ver­ständnis konkretisiert und veranschaulicht werden. Nachdem im Kapi­tel B.III. kontextbezogene praxisnahe Gestaltungsaltemativen aufge­zeigt und im nächsten Kapitel die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Beurteilung von Bauten auf fremdem Grund und Boden in Relation zu anderen Steuerrechtsgebieten gesetzt werden, fasst das letzte Kapitel die insgesamt gewonnenen Ergebnisse zusammen und gibt einen kur­zen Ausblick auf eine mögliche zukünftige Behandlung solcher einsei­tig getragener Herstellungskosten auf einem Ehegattengrundstück für die Beratungspraxis.

B. Bauten auf fremdem Grund und Boden - quo vadis?

Beabsichtigt ein Unternehmer ein Gebäude auf einem nicht oder nur teilweise in seinem Eigentum stehenden Grundstück zu errichten, so handelt es sich grundlegend um einen Bau auf fremdem Grund und Bo­den.⁶

Im folgenden Kapitel sollen zunächst - zum besseren Verständnis der Thematik - anhand von im Zivilrecht allgemein verwendeten Begriffen die Zuordnung der Eigentumsrechte im Zusammenhang mit dem Er­werb von Grundstücken sowie die Folgen der Herstellung eines Gebäu­des auf fremdem Grund und Boden erörtert werden. In den anschlie­ßenden Unterkapiteln gilt es außerdem, die ertrag- und bilanzsteuer­rechtlichen Zuordnungsgrundsätze zu erläutern und zu reflektieren.

I. Grundstücke im Zivil- und Steuerrecht

1. Vorbemerkung

Der Begriff des Grundstücks findet weder im BGB noch in der GBO eine Legaldefmition.⁷ Unter einem Grundstück im Sinne des Sachen­rechts des BGB ist ein rechtlich begrenzter, durch Vermessung abge­grenzter Teil der Erdoberfläche zu verstehen, der im Bestandsverzeich­nis des betreffenden Grundbuchblatts gesondert aufgeführt ist.⁸ Nach §§ 93, 94 Abs. 1 BGB gehören zum Grundstück auch wesentliche Be­standteile, die mit dem Grund und Boden fest verbunden sind. In der Regel handelt es sich dabei um auf dem Grund und Boden stehende Gebäude.⁹ Im Steuerrecht ist der Grundstücksbegriff als solcher eben­falls nicht gesetzlich definiert. Während jedoch auf der einen Seite für die einkommensteuerliche Beurteilung der Grund und Boden und das Gebäude verschiedene selbständige Wirtschaftsgüter darstellen, handelt es sich auf der anderen Seite zivilrechtlich um eine Einheit, nämlich das Grundstück als solches. Grundsätzlich sind steuerwirk­same Abschreibungen nur hinsichtlich des Gebäudes möglich, da nur dieses der Abnutzung unterliegt.¹⁰

2. Zivilrechtliche Grundlagen

Der Erwerb bzw. die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, die in §§ 873, 925 BGB geregelt sind, setzt zum einen die Einigung - als unmittelbar auf die Herbeiführung eines dinglichen Erfolges bezo­genen abstrakten Vertrag zwischen Veräußerer und Erwerber - voraus und zum anderen die Eintragung des Rechtsübergangs in das Grund­buch als formalen Akt.¹¹ Als Sondervorschrift zu § 873 BGB bestimmt § 925 BGB die Anforderungen, welche an die für die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück erforderliche Einigung geknüpft wer­den.¹² Gegenstand dieser Norm ist die sogenannte Auflassung, die fol­gende Merkmale impliziert: gleichzeitige Anwesenheit des Veräußerers und des Erwerbers vor einer zuständigen Stelle - in der Regel vor einem Notar, gemäß § 925 Abs. 1 BGB. Der Zweck der Auflassung besteht in der Änderung des Eigentums.¹³

Soll nun ein unbebautes Grundstück durch Eheleute gemeinsam erwor­ben werden, so sind zunächst im Rahmen der Auflassung diejeweiligen Eigentumsanteile an diesem Grundstück festzustellen. In der Regel werden im Zuge dessenjeweils hälftige Quoten bestimmt, wodurch die Ehegatten im Ergebnis als Miteigentümer i.S.d. § 1008 BGB eine Grundstück-Bruchteilsgemeinschaftbegründen, vgl. § 741 ff. BGB.¹⁴ Errichten die Ehegatten auf diesem Grundstück ein Gebäude, so stellt sich an dieser Stelle die grundlegende Frage, wem das zivilrechtliche Eigentum an dem Gebäude zuzurechnen ist. Hierbei gilt es zunächst festzuhalten, dass das Gebäude als Bestandteil eines Grundstücks, von dem es nicht getrennt werden kann, ohne dass der eine oder der andere Teil zerstört oder in seinem Wesen verändert wird (wesentliche Be­standteile), nicht Gegenstand besonderer Rechte sein kann, vgl. hierzu § 93 BGB.¹⁵ Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB insbesondere Gebäude, und wesentliche Be­standteile eines Gebäudes wiederum stellen nach § 94 Abs. 2 BGB die zur Herstellung des Gebäudes verwendeten Sachen dar.¹⁶ Demzufolge werden die in das Gebäude eingefügten Teile und damit das Gebäude selbst mit dem Grundstück qua § 946 BGB verbunden, sodass sich das rechtliche Eigentum an dem Grundstück auf das Bauwerk erstreckt. Das zivilrechtliche Eigentum des Gebäudes orientiert sich dementsprechend nach den für das Grundstück maßgeblichen Eigentumsverhältnissen. Damit erwirbt der (bzw. die) Grundstückseigentümer per legem origi­när lastenfreies Eigentum am Gebäude.¹⁷ Im Zeitpunkt der Verbindung erfolgt sodann der Eigentumserwerb respektive -Übergang. Der durch die Verbindung einhergehende Rechtsverlust wird regelmäßig nach §951 BGB in Form eines Ersatzanspruches ausgeglichen.¹⁸

Abschließend lässt sich feststellen, dass die vorstehend dargelegten - im Zivilrecht zweckmäßigen - Reglementierungen auch in derartigen Konstellationen anwendbar sind, in denen die Errichtung eines Gebäu­des auf einem (auch) dem Ehepartner gehörenden Grundstück aus­schließlich durch den kostentragenden Unternehmer-Ehegatten vollzo­gen wird.¹⁹

3. Ertragsteuerliche Zurechnung des zivilrechtlichen und wirt­schaftlichen Eigentums

Das vom Unternehmer-Ehegatten errichtete Gebäude stellt ertragsteu­erlich grundsätzlich ein Wirtschaftsgut dar. Dabei ist klärungsbedürftig, ob dieses Wirtschaftsgut steuerlich dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist. Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts im Steuerrecht bestimmt sich nach § 39 AO und dient der Feststellung, bei wem das Wirtschaftsgut wertmäßig zu erfassen ist.²⁰ Insoweit setzt die Zurechnung zivilrechtli­ches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO respektive wirtschaftliches Eigen­tum gemäß § 39 Abs. 2 AO voraus.²¹

Welcher Sinn und Zweck dieser Rechtsnorm im Wesentlichen zu­grunde liegt, wird in den folgenden Unterkapiteln thematisiert.

a) Zivilrechtliches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO

Mit der Norm des § 39 AO knüpft das Steuerrecht regelmäßig an das zivilrechtliche Eigentum an und regelt ausschließlich die Zurechenbar­keit von Wirtschaftsgütem²² zum Vermögen eines Steuerpflichtigen.²³ Die für das Eigentum des BGB maßgeblichen Regelungen gelten steu­erlich demzufolge grundsätzlich auch für Grundstücke.²⁴ Schließlich stimmen die Begriffe des Wirtschaftsguts und des Eigentums nur inso­weit überein, als dass es sich um eine dingliche Berechtigung an Sachen handelt.²⁵ Das Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 1 AO als solches impliziert damit die zivilrechtliche Berechtigung, über das Wirtschaftsgut unein­geschränkt verfügen zu können.²⁶ Die in persönlicher Hinsicht betrachtete Zuordnung ist grundsätzlich Anhaltspunkt für die Indika­tion wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und bestimmt das Steuersub­jekt.²⁷ Nicht erfasst werden von § 39 AO die Zurechnung von Einkünf­ten.²⁸ Denn Einkünfte kann nur derjenige erzielen, der wirtschaftlich über ein Wirtschaftsgut verfügt.²⁹

Grundsätzlich kann festgehalten werden: Baut der Betriebsinhaber­Ehegatte auf einem dem Nichtuntemehmer-Ehegatten zivilrechtlich ge­hörenden Grundstück, so ist ihm das zivilrechtliche Eigentum an den Baumaterialien nicht mehr zuzurechnen. Vielmehr erlangt der Grund­stückseigentümer nach §§ 94, 946 BGB zivilrechtliches Eigentum an dem Gebäude i.S.d. § 39 Abs. 1 AO. Der Unternehmer-Ehegatte wird regelmäßigjedoch dann zivilrechtlicher Eigentümer, soweit das errich­tete Gebäude lediglich einem vorübergehenden Zweck dient (Schein­bestandteil³⁰ ) oder das Gebäude auf fremdem Grund und Boden in Aus­übung eines Nießbrauch- oder Erbbaurechts erbaut worden ist.³¹

b) Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO

Während die Vorschrift des § 39 Abs. 1 AO die Zurechnung von Wirt­schaftsgütern zum Gegenstand hat, regelt § 39 Abs. 2 Nr. 1 (Satz 1) AO die Ausnahmetatbestände zu Abs. 1, wonach - abweichend vom Zivil­recht - wirtschaftliches Eigentum anzunehmen ist.³² Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach der in Anlehnung an Seeliger³³ entwickelten Rechtsprechung³⁴ derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die (betriebs-)gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.³⁵ Dingliche bzw. schuldrecht­liche Nutzungsrechte allein reichen für die Begründung wirtschaftli­chen Eigentums nicht aus.³⁶

In der Fallvariante, in der der kostentragende Betriebsinhaber-Ehegatte ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem (auch) dem Nichtunter­nehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet, wird für die An­nahme wirtschaftlichen Eigentums auf Seiten des Bauherrn vorausge­setzt, dass unter den Ehegatten eine eindeutige im Voraus getroffene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht.³⁷ Durch diese aus­drückliche und besondere Vereinbarung übt der Unternehmer-Ehegatte die Verfügungsmacht und tatsächliche Sachherrschaft über das Ge­bäudeteil) dergestalt aus, dass er den Nichtuntemehmer-Ehegatten für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von der Einwir­kung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann und ihm zugleich Sub­stanz und Ertrag zustehen.³⁸

Für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums wird als Grundlage auch ein Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 BGB in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes im Falle einer vorzeitigen Nut­zungsbeendigung angenommen.³⁹ Als wirtschaftlicher Eigentümer hat der steuerpflichtige Unternehmer das Wirtschaftsgut demzufolge zu bi­lanzieren.

4. Bilanzsteuerrechtliche Zuordnungsgrundsätze

Im Gegensatz zum Zivilrecht, wonach das Grundstück mit dazugehöri­gem Gebäude gemäß § 94 BGB eine Einheit bildet, stellen im Steuer­recht der Grund und Boden sowie das Gebäude - wie eingangs bereits vorbemerkt - selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar.⁴⁰ Infolge­dessen hat der Steuerpflichtige diese Wirtschaftsgüter als Sachanlagen auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen, vgl. § 266 Abs. 2 Teil A.II. Nr. 1 HGB.

An dieser Stelle lässt sich festhalten, dass es bei dem Wirtschaftsgut Gebäude zu einer Aufspaltung in weitere Wirtschaftsgüter kommen kann.⁴¹ Wird das Gebäude nicht nur eigenbetrieblich, sondern auch fremdbetrieblich, also zu eigenen oder zu fremden Wohnzwecken ge­nutzt, so handelt es sich bei den verschiedenen Gebäudeteilen um selb­ständige Wirtschaftsgüter, die in einem eigenständigen und vom übri­gen Gebäude gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang ste­hen.⁴² Dementsprechend entfaltet der zu dem jeweiligen Gebäudeteil zugehörige Grund und Boden ebenfalls ein selbständiges Wirtschafts­gut.⁴³ In den Fällen, in denen ein Grundstück bspw. Ehegatten je zur Hälfte aufgrund ihrer Miteigentumsanteile rechtlich bzw. wirtschaftlich zuzurechnen ist, können die vorstehend genannten vier Einheiten ihrer- seitsjeweils in weitere Einzel-Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden.⁴⁴

Nutzt der Unternehmer-Ehegatte das errichtete Gebäude ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke, so handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.⁴⁵ Der Teil des Grund und Bodens, der dem Betriebsinhaber als Eigentümer nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen ist, stellt ebenfalls notwendiges Betriebs­vermögen dar und ist neben dem Gebäude als nicht abnutzbares Wirt­schaftsgut zu aktivieren, vgl. R 4.2 Abs. 7 EStR 2012. Der andere Teil des Grund und Bodens gehört zum notwendigen Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten.

Die zutreffende Zuordnung von Grundstücken sowie deren Aufteilung in weitere Einzel-Wirtschaftsgüter stellen als solche bereits eine große Herausforderung im Bilanzsteuerrecht dar. Gilt es Grundstücke gerade in Fällen von Ehegatten-Grundstücksgemeinschaften entsprechend zu­zuordnen und dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang nach auf­zuteilen, so erschwert dies die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung der Sachlage fundamental.

II. Grundsatzentscheidung des BFH und die ertragsteuerlichen Konsequenzen

1. Allgemeines

Die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden kommt in der Praxis häufig in der Konstellation vor, dass Ehe­gatten grundbuchrechtlich gemeinsam Eigentümer eines Grundstücks sind, aber nur einer der Ehegatten das Grundstück bzw. einen Grund­stücksteil betrieblich nutzt. So umfasst der im Folgenden zu untersu­chende Problembereich eine Situation dieses besonderen Vertrauens­verhältnisses. Mit seiner Entscheidung vom 09.03.2016 hat der X. Se­nat des BFH⁴⁶ nämlich zur Behandlung des eigenen Aufwands des Un­ternehmer-Ehegatten für die Herstellung eines betrieblich eingesetzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtuntemehmer-Ehegatten gehören­den Grundstück Stellung genommen.⁴⁷

Die Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden stellt ein komplexes Themengebiet im Ertrag- und Bilanzsteuerrecht dar, wel­ches bislang in vielen Punkten strittig war und in den vergangenen Jahr­zehnten zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen kontrovers diskutiert, aber auch von verschiedenen Senaten des BFH⁴⁸ divergierend interpretiert wurde. Dementsprechend repräsentiert die in ständiger Rechtsprechung stehende steuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen für die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ein in der Praxis seit jeher unsicheres und damit risikorei­ches Beratungsfeld. Mit seiner detailliert begründeten Grundsatzent­scheidung hat der BFH nicht nur die Rechtsentwicklung zur ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Charakterisierung solcher Aufwendungen auf­gezeigt, sondern vielmehr die Rechtsproblematik generalisierend be­leuchtet und dabei teilweise völlig neue Akzente gesetzt.⁴⁹

Nachstehende Ausführungen sollen die Maßnahmen des BFH zur nun­mehr wohl endgültigen Bestimmung von Aufwendungen eines Unter­nehmer-Ehegatten für im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigen­tum eines Nichtuntemehmer-Ehegatten stehenden Gebäudeteils als so­genannten Aufwandsverteilungsposten analysieren und dabei die Ur­teilsgrundsätze sowie die sich daraus ergebenden Folgen für die Besteu­erungspraxis erläutern.

2. Bisherige Rechtsentwicklung

Im Rahmen der Urteilsbegründung des BFH lässt sich der bisherige Werdegang der bilanzsteuerrechtlichen Darstellung von Aufwendun­gen des Unternehmer-Ehegatten für die Herstellung des auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden Gebäudeteils - das aktuelle Urteil einbeziehend - in drei Phasen einteilen.⁵⁰ An dieser Stelle ist rückblickend zu konstatieren, dass dabei durch die Rechtsprechung le­diglich Randaspekte der Problematik behandelt wurden, ohne auf ent­scheidende mögliche Rechtsfolgen einzugehen. In den verschiedenen Phasen ging es letztlich darum, zu klären, inwieweit derartige Aufwen­dungen ertragsteuerlich zu berücksichtigen sind.⁵¹ Dass es sich um Auf­wendungen handelt, die nach § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst, jedoch nicht sofort abziehbar sind, war unstrittig. Denn schließlich wurde vom Gewinneinkünfte erzielenden Betriebsinhaber ein Gebäude bzw. Gebäudeteil mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer errichtet, wel­ches zu aktivieren und nach Abschreibungsgrundsätzen zu periodisie- ren war. Vielmehr bestand die Schwierigkeit in der Qualifizierung so­wie der dogmatischen Einordnung solcher Aufwendungen.⁵²

Wie sich die bis zur Grundsatzentscheidung des X. Senats des BFH er­gehende Rechtsprechung entwickelt hat, soll anhand der einzelnen Pha­sen dargestellt werden:

a) Phase 1 - Nutzungsrecht

Die erste Phase umfasste einen Zeitraum vom Beginn der 1970er Jahre bis etwa 1995 und war dadurch gekennzeichnet, dass bereits in der Ver­gangenheit nach der Rechtsprechung des BFH Aufwendungen, die durch den Unternehmer-Ehegatten getragen wurden, in die Bilanz auf­zunehmen und somit zu aktivieren waren. Hierbei fungierte der Be­triebsinhaber jedoch nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des dem Nichtunternehmer-Ehegatten zivilrechtlich zuzuordnenden Gebäude­teils, weswegen eine Bilanzierung als Gebäude auszuschließen war.⁵³ Vielmehr wurde vom BFH⁵⁴ ein immaterielles Wirtschaftsgut in Form eines „Nutzungsrechts“ bzw. „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ an­genommen, welches durch die Herstellungskosten geschaffen wurde. So konnte der Unternehmer-Ehegatte im Rahmen der voraussichtlichen Gesamtdauer der Nutzungsbefugnis⁵⁵ Abschreibungen nach den allge­meinen Grundsätzen des § 7 Abs. 1 EStG geltend machen. Da es sich somit nicht um ein Gebäude handelte, kam eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG nicht in Betracht.⁵⁶

Dessen ungeachtet hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 03.05.1985⁵⁷ diesen Bilanzierungsposten zu Gunsten des Steuerpflich­tigen vorwiegend mit Gebäuden gleichgestellt. In der Folge richtete sich die ertragsteuerliche Behandlung solcher Nutzungsrechte an Ge­bäuden, die sich in der betrieblichen Sphäre befanden, nach den für Ge­bäude geltenden Grundregeln. In diesem Zusammenhang konnte der Steuerpflichtige sodann die erhöhten Abschreibungen i.S.v. § 7 Abs. 4 und 5 EStG, die Sonderabschreibungen für Gebäude, die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven gern. § 6b EStG sowie Investitionszu­lagen beanspruchen.

Im Falle der Beendigung der betrieblichen Nutzung des Gebäudes, etwa durch Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundbesitzes seitens des Unternehmer-Ehegatten, befasste sich der III. Senat des BFH⁵⁸ grundlegend mit der Frage, wie dieser Vorgang steuerlich zu be­urteilen sei.⁵⁹ Zunächst ist festzuhalten, dass das in der Bilanz abzubil­dende immaterielle Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“ als solches schuld­rechtliche Ansprüche auf Aufwendungsersatz nach §§ 951 Abs. 1 i.V.m. 812 Abs. 1 BGB gegen den anderen Ehegatten impliziert.⁶⁰ Ein solcher Ausgleichsanspruch i.S.v. § 951 Abs. 1 BGB liegt in diesem Zusammenhang dann vor, wenn der Unternehmer-Ehegatte an den von ihm getragenen Baukosten einen Rechtsverlust durch die Errichtung ei­nes Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehö­renden Grundstück erleidet. Sollte nun das Nutzungsverhältnis vor Ab­lauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beendet werden, so hat der Steuerpflichtige den Betrag der Besteuerung zu unterwerfen, um den der Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Nichtuntemeh- mer-Ehegatten den Restbuchwert des bilanzierten Nutzungsrechts über­steigt.⁶¹ Als Bemessungsgrundlage für den Umfang des Aufwendungs­ersatzanspruchs ist - vorbehaltlich des § 818 Abs. 3 BGB - der Ver­kehrswert bzw. der gemeine Wert des Gebäudes im Zeitpunkt des Ein­tritts der Rechtsänderung, also der Ausgleichszahlung durch den Nichtunternehmer-Ehegatten, maßgebend.⁶² Demzufolge sind etwaige Wertsteigerungen, die sich im Laufe der Zeit entwickelt haben, und nicht nur der Anspruch auf Ersatz der verbauten Materialien zu berück­sichtigen.⁶³ Entscheidet sich der Betriebsinhaber, etwa aus persönlichen Gründen, auf den Aufwendungsersatzanspruch zu verzichten, so liegt in diesem Zuge eine Privatentnahme vor, wonach der Ausgleichsan­spruch ebenfalls mit dem Verkehrswert inkl. stiller Reserven zu bemes­sen ist und zu einer Gewinnrealisierung führt.⁶⁴

Im Gegensatz dazu hatte der IV. Senat des BFH⁶⁵ auf der einen Seite angenommen, dass die durch den Unternehmer-Ehegatten getragenen Herstellungskosten als Zuwendung an den Nichtuntemehmer-Ehegat- ten zu qualifizieren und in der Bilanz daher nicht zu erfassen seien. Auf der anderen Seite wurde zunächst unterstellt, dass der Nichtunterneh­mer-Ehegatte dem Unternehmer-Ehegatten ein Nutzungsrecht zuge­wendet habe. Dabei war das Nutzungsrecht in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert einzulegen, zu bilanzieren und nach den für Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben. Für den Fall der Beendigung der be­trieblichen Nutzung unterstellte er jedoch, dass dabei das Nutzungs­recht erfolgsneutral wegfällt.⁶⁶

Aufgrund differierender Auffassungen der Senate hat der IV. Senat des BFH mit Beschluss vom 09.07.1992⁶⁷ den Großen Senat des BFH an­gerufen. Der IV. Senat hielt nunmehr daran fest, dass die vom Betriebs­inhaber getragenen Aufwendungen, die auf den ideellen Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfielen, weder in der Bilanz abzu­bilden noch als Drittaufwand zu berücksichtigen seien.⁶⁸

b) Phase 2 - Wie-Wirtschaftsgut

Mit Beschluss des Großen Senats des BFH⁶⁹ begann im Jahre 1995 die zweite Phase. Dem Gerichtsfall lag folgender Sachverhalt, der bereits mehrfach Gegenstand der BFH-Rechtsprechung war, zugrunde: Die Ehegatten als Kläger waren je zur Hälfte Miteigentümer eines neu er­worbenen Gemeinschafts-Grundstücks. Das Gebäude, welches unstrei­tig die Voraussetzungen für ein Baudenkmal i.S.d. damaligen § 82i EStDV (nunmehr § 7i EStG) erfüllte, diente sowohl als Familienwoh­nung wie auch als Arztpraxis. Der Unternehmer-Ehegatte ließ auf seine Kosten eine durchgreifende Renovierung durchführen, bei der ein nicht unerheblicher Teil auf die Arztpraxis entfiel. Die in diesem Zusammen­hang beantragte Sonderabschreibung wurde vom Finanzamt lediglich auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Unternehmer-Ehegatten aner­kannt. Aufgrund der Annahme eines auf 40 Jahre zu verteilenden und „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ beim Unternehmer-Ehegatten zu bilanzierenden Nutzungsrechts wurde hinsichtlich des Miteigentumsanteils der Ehefrau eine lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStGberücksichtigt.⁷⁰

Mit Beschluss vom 30.01.1995⁷¹ hat der Große Senat entschieden, dass die Baukosten, die vom Steuerpflichtigen für das im Miteigentum ste­hende Wirtschaftsgut unter Einsatz eigener Mittel getragen wurden, zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips als eigener Aufwand im Wege der Abschreibung als Betriebsausgabe abgesetzt werden können, soweit der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut für seine betrieblichen Zwecke unentgeltlich nutzen darf. Da die beim Nichteigentümer zu aktivierende Bilanzierungsposition ein „wie materielles Wirtschaftsgut“⁷² darstellt, müsse auch die Abschreibung nach den für Gebäude geltenden Vor­schriften angesetzt werden, so die Begründung des Großen Senats.⁷³ Gleiches galt für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für Baudenkmale nach § 82i EStDV sowie der Investitionszulagen.⁷⁴ Des Weiteren bestätigte der Große Senat die bisherige ständige Rechtspre­chung, dass es sich bei dem Unternehmer-Ehegatten nicht um den wirt­schaftlichen Eigentümer hinsichtlich des Grundstücksteils handele, der auf den anderen Ehegatten entfiel.⁷⁵ Allerdings referierte der Große Se­nat seine ablehnende Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Eigentum nur am Rande, da es keiner Entscheidung darüber bedurfte.⁷⁶ Zu Rechtsfolgen im Falle der Beendigung der Nutzungsbefugnis hat der Große Senat keine Aussage getroffen, da auch dieser Problemkomplex nicht entscheidungserheblich war.⁷⁷

Da der Große Senat in seiner Konzeption den Ansatz der Nutzungsbe­fugnis „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt hatte, entwickelte sich im Verlauf der Rechtsprechung sowie im Rahmen der Besteue­rungspraxis die Möglichkeit - mittels steuerlicher Begünstigungsnor­men -, auf diesem Bilanzposten stille Reserven anzusammeln.⁷⁸ Dieser Umstand ergab sich zum einen daraus, dass der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 10.04.1997⁷⁹ - konsequenterweise - annahm, dass auch auf ein solches „Gebäude“ eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden könne. Zum anderen war es nach Auffassung der Rechtsprechung möglich, den Bilanzierungsposten durch Sonderab­schreibungen sowie die erhöhte lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu mindern.⁸⁰

Ferner wurde in der Folgezeit von der Rechtsprechung⁸¹ verstärkt die Auffassung vertreten, dass der Aufwendungsersatzanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB gegenüber dem anderen Ehegatten die Grundlage für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Unternehmer-Ehegatten an dem im zivilrechtlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudeteils darstellt. Infolgedessen hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 14.05.2002⁸² - unter Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Unternehmer-Ehegatten - entschieden, dass die spä­tere Veräußerung der dem Nichtunternehmer-Ehegatten zivilrechtlich zuzuordnenden Grundstückshälfte an den Unternehmer-Ehegatten kei­ner Gewinnrealisierung unterlag.⁸³ Als Bemessungsgrundlage für den Aufwendungsersatzanspruch war dabei der Verkehrswert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses maßgebend.⁸⁴ In den Fällen, in denen wirtschaftliches Eigentum beim Unternehmer­Ehegatten nicht vorlag, hat die Rechtsprechung⁸⁵ in dieser Phase ver­einzelt angenommen, dass im Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung auf­grund des zivilrechtlichen Aufwendungsersatzanspruches ein Gewinn nunmehr zu realisieren sei. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995 stand fest, dass die Nutzungsbefugnis einem ma­teriellen Wirtschaftsgut gleichzusetzen ist. Diese Gleichstellung hat ne­ben der Abschreibung auch bilanzsteuerrechtliche Bedeutung für Vor­gänge, wie bspw. Zerstörung, Entnahme und Einbringung.⁸⁶ Mit BMF- Schreiben vom 05.11.1996⁸⁷ hat auch die Finanzverwaltung in derarti­gen Fällen eine Gewinnrealisierung angenommen.

c) Phase 3 - Kein wirtschaftliches Eigentum

Mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats des BFH begann die dritte - gegenwärtige - Phase, in der das wirtschaftliche Eigentum sowie die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts negiert wurden.⁸⁸ Mit Urteil vom 29.04.2008⁸⁹ nahm der BFH konsequenterweise an, dass im Rah­men von betrieblicher Nutzungsbeendigung ein Gewinnrealisie­rungstatbestand nicht (mehr) erfüllt sei.⁹⁰

Wie bereits in der zweiten Phase ausgeführt, ließen die Rechtsprechung und die Besteuerungspraxis in der Vergangenheit zu, dass sich durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen auf dem „wie materiellen Wirt­schaftsgut“ stille Reserven ansammeln konnten. Der IV. Senat war mit Urteil vom 19.12.2012⁹¹ nunmehr der Auffassung, dass die Möglichkeit gerade nicht bestehe, dem Nutzungsbefugten Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zurechnen zu lassen, allein aus dem Grunde, weil dieser Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen habe. In diesem Zuge rückte der IV. Senat von seiner einst repräsentier­ten Annahme, nach der stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bi­lanzierungsposition übertragbar seien (Urteil vom 10.04.1997⁹² ), ab.⁹³

Der X. Senat des BFH hat diese in 2008 eingeleitete Entwicklung der dritten Phase und den nunmehr vollendeten Wandel der höchstrichter­lichen Rechtsprechung mit seiner Entscheidung vom 09.03.2016⁹⁴ be­stätigt, indem er die Problemstellung umfassend beleuchtete und dabei die erforderlichen Konsequenzen aufzeigte.⁹⁵

In der Zusammenschau der vorstehenden Ausführungen ist erkennbar, dass der Themenkomplex der ertragsteuerlichen Behandlung von Bau­ten auf fremdem Grund und Boden (unter Ehegatten) aufgrund vieler verschiedener und sich ständig ändernder Rechtsauffassungen derje- weiligen Senate des BFH Rechtsunsicherheit bewirkte. Dies wird nicht nur daran deutlich, dass sich die Rechtsprechung mit der dogmatischen Einordnung des Bilanzpostens in „Nutzungsrecht“ oder „wie materiel­les Wirtschaftsgut“ schwergetan hat, sondern auch an dessen divergie­render Funktion.⁹⁶

3. Aktuelle Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 09.03.2016 -XR 46/14

Trotz der fortdauernden kontroversen Auffassungen einzelner Senate und der entsprechend differierenden Urteile hat der erkennende Senat in seiner Grundsatzentscheidung rechtssystematisch schlüssige Lö­sungsansätze ausgearbeitet. Bevor die zentralen Erwägungen des X. Se­nats des BFH aufgezeigt werden, gilt es zunächst, den Streitfall als sol­chen in den Blick zu nehmen.

a) Streitfall des X. Senats

Der Entscheidung des X. Senats des BFH vom 09.03.2016⁹⁷ lag folgen­der - deutlich vereinfacht dargestellter - Sachverhalt zugrunde: In den 1960er Jahren errichtete der Unternehmer-Ehegatte (V) mit eigenen Mitteln auf beiden Ehegatten zu gleichen Teilen gehörenden Grundstü­cken betrieblich genutzte Gebäude.⁹⁸ Während das eine als Betriebsge­bäude diente, wurden auf dem anderen Grundstück mehrere Mehrfami­lienhäuser errichtet, die als Werkswohnungen an die Arbeitnehmer des Betriebs vermietet wurden. Dabei schrieb V neben den auf seine Mitei­gentumsanteile entfallenden Herstellungskosten auch die auf seine Ehe­partnerin (M) entfallenden Miteigentumsanteile ab. So wurde die eine Hälfte der Gebäude bei V bilanziert und nach den für Gebäude gelten­den Vorschriften in Höhe von 3 % gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschrieben. Die zivilrechtlich auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude unterla­gen als immaterielle Wirtschaftsgüter - bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren - einer Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 EStG.⁹⁹

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.06.1994 übertrug V das Einzelunternehmen nebst den Grundstücken und aufstehenden Gebäu­den im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn (S), den Kläger. Die Übertragung erfolgte steuerneutral und un­streitig nach § 6 Abs. 3 EStG, sodass V infolgedessen keine stillen Re­serven aufzudecken und zu versteuern hatte und auf Seiten des S kein neues, sich zukünftig bei ihm steuermindernd auswirkendes AfA-Volu- men entstand.¹⁰⁰ So führte S den Betrieb des Vaters als Einzelunterneh­men zu Buchwerten fort.¹⁰¹ Parallel wendete M dem S, ebenfalls unent­geltlich, ihre hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden sowie am Gebäude zu, die S jeweils zum Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegte.¹⁰² Von den Teilwerten der Gebäudehälften wurde sodann seit 1994 eine Abschreibung vorgenommen. Streitig war in diesem Zusam­menhang nun der Teilwertansatz der Anteile an den Gebäudehälften und die damit mit einer zu hohen AfA-Bemessungsgrundlage einherge­hende Abschreibung. Unstreitig war dagegen der Teilwertansatz der Anteile am Grund und Boden.¹⁰³

Mit der Grundsatzentscheidung des BFH beschäftigte sich der X. Senat letztlich mit der Frage, ob die im Rahmen der Schenkung bei S einge­legten betrieblichen Gebäude zu Recht mit dem Teilwert angesetzt wer­den konnten oder ob die deutlich niedrigeren fortgeführten Anschaf- fungs- bzw. Herstellungskosten des V den Einlagewert bilden. Gleich­zeitig nahm der BFH diesen Streitfall zum Anlass, den Themenkomplex „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ insgesamt zu prüfen und die damit in der Vergangenheit herrschende Rechtsunsicherheit möglichst zu beseitigen.¹⁰⁴

b) Zentrale Lösungsansätze des BFH

Der X. Senat des BFH kam zu folgenden Ergebnissen:

aa) Zivilrechtliche und bilanzielle Zuordnungsgrundsätze

Ungeachtet der Tatsache, dass der Unternehmer-Ehegatte die Herstel­lungskosten zur Errichtung des Betriebsgebäudes auf einem Grund­stück allein getragen hat, welches sowohl ihm wie auch dem Nichtun­ternehmer-Ehegatten gehört, wird der Betriebsinhaber zivilrechtlich le­diglich zur Hälfte Eigentümer des Gebäudes, da er auch nur zur Hälfte Grundstückseigentümer ist.¹⁰⁵ Auch der Nichtuntemehmer-Ehegatte wird kraft Gesetzes nach §§ 946 i.V.m. 94 Abs. 1 BGB zur Hälfte zi­vilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes.

Darüber hinaus jedoch ist der Ehepartner auch wirtschaftlicher Eigen­tümer, solange keine zwischen den Ehegatten abweichende vertragliche Vereinbarung vorliegt, wonach der Unternehmer-Ehegatte den Eigen­tümer-Ehegatten für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Ge­bäudes von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann und insoweit die tatsächliche Herrschaft über den Gebäudeteil ausüben darf.¹⁰⁶ Würde eine derartige Vereinbarung zwi­schen den Eheleuten bestehen, so läge wirtschaftliches Eigentum beim Betriebsinhaber hinsichtlich dieser Gebäudehälfte vor.¹⁰⁷ Trotz Kosten­tragung sowie der nachfolgenden unternehmerischen Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten wird dieser nicht wirtschaftlicher Eigentü­mer i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, denn diese Tatbestandsmerk­male allein reichen für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums nicht aus.¹⁰⁸

Der beschriebenen Sachlage zufolge gehen aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht vier verschiedene Wirtschaftsgüter hervor. Während aus Sicht des Betriebsinhabers jeweils 50 % des Grund und Bodens sowie des Ge­bäudes Wirtschaftsgüter für eigenbetriebliche Zwecke darstellen, nutzt der Nichtunternehmer-Ehegatte die jeweils andere Hälfte der Wirt­schaftsgüter fremdbetrieblich (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR 2012).

bb) Charakterisierung des Bilanzpostens „Bauten auf fremdem Grund und Boden“

Wie bereits im vorstehenden Unterkapitel ausgeführt, wird der Be­triebsinhaber nur zur Hälfte Eigentümer des Betriebsgebäudes. An die­ser Stelle wird das entscheidende Problem deutlich, denn obwohl der Unternehmer-Ehegatte sämtliche Aufwendungen für das zu errichtende Gebäude allein getätigt hat, sind ihm lediglich 50 % des Betriebsgebäu­des zivilrechtlich und wirtschaftlich zuzurechnen. Hinsichtlich der Höhe der Herstellungskosten der dem Nichtunternehmer-Ehegatten zu­zurechnenden Gebäudehälfte, befasste sich der BFH mit der Frage, inwieweit diese beim Unternehmer-Ehegatten Berücksichtigung finden können. Nach Auffassung des X. Senats des BFH können derartige Aufwendungen mangels Zurechnung von zivilrechtlichem und wirt­schaftlichem Eigentum beim Unternehmer-Ehegatten weder als materi­elles Wirtschaftsgut noch als „wie materielles Wirtschaftsgut“ bilan­ziert werden.¹⁰⁹ Unstreitig handelt es sich dennoch de facto um Auf­wendungen, die betrieblich veranlasst sind und somit als Betriebsaus­gabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung des Unternehmer-Ehegatten angesetzt werden müssen. Würden betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht berücksichtigt, so läge ein Verstoß ge­gen das objektive Nettoprinzip vor, wonach das Einkommen durch Be­triebsausgaben zu kürzen ist.¹¹⁰ Dajedoch der Betriebsinhaber in Bezug auf das Betriebsgebäude Aufwendungen getätigt hat, die dem Unter­nehmen nicht nur für einen kurzen Zeitraum dienen, sondern über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt werden sollen, kommt deshalb ein sofortiger Abzug als Betriebsausgabe nicht in Betracht.¹¹¹ Um eine gleichmäßige typisierende Verteilung des betrieblich veran­lassten Aufwands zu gewährleisten, bedarf es eines besonderen Bilanz­postens. Dieser Bilanzposten ist nach Ansicht des X. Senats des BFH folglich über einen „Aufwandsverteilungsposten“¹¹² abzubilden, der in der Bilanz in der Form von „Bauten auf fremdem Grund und Boden“, also wie ein Wirtschaftsgut, zu erfassen ist, ohne sich als solches zu qualifizieren.¹¹³

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¹ BFH v. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.

² Vgl. Ebber, Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz, 51f.; Groh, BB 1996, 1487, 1487; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuer- recht, 99 Î. ,Kulosa, HFR 2003, 1038,1038; Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, 78; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220.

³ Vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.

⁴ Vgl. BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749 und dem folgend auch der X. Senat des BFH, vgl. BFH v. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976.

⁵ BMF v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134 - 15/10003, BStBl. I 2016, 1431.

⁶ Vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 70 Rz. 49.

⁷ Vgl. Artz, in: Erman, BGB, Vorbemerkung vor § 873 Rz. 1.

⁸ Vgl. RG v. 12.03.1914 - V 368/13, RGZ 84, 265; Kalb/Külpmann, in: EZBK, BauGB, § 200 Rz. 1; Ludwig, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 311bRz.4f.

⁹ Vgl. Spiegelberger, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 21; Stieper, in: Staudin­ger, BGB, § 94 Rz. 10.

¹⁰ Vgl. BFHv. 16.07.1968, GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108; BFH v. 31.01.1985, IV R 130/82, BStBl. II 1985, 395; BFH v. 14.04.1988, IV R 160/84, BFH/NV 1989, 95; BFH v. 13.11.1991, I R 58/90, BStBl. II 1992, 517; auch Schnitter, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 7 Rz. 373 ff.

¹¹ Vgl. Artz, in: Erman, BGB, § 873 Rz. 12, 22; Gursky, in: Staudinger, BGB, § 873 Rz. 7.

¹² Vgl. Benning, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 925 Rz. 4.

¹³ Vgl. Benning, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 925 Rz. 7.

¹⁴ Zu Bruchteilsgemeinschaft vgl. Gregor, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al., jurisPK-BGB Band 2, § 741 Rz. 1 ff.; Kowanda, DStR 2017, 961, 961 f.

¹⁵ Vgl. Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2223.

¹⁶ Vgl. J. Schmidt, in: Erman, BGB, § 94 Rz. 2; auch Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 410.

¹⁷ Vgl. Vieweg/Lorz, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al., jurisPK-BGB, § 946 Rz. 24; Kowanda, DStR 2017,961, 962.

¹⁸ Vgl. Schulte-Nölke, in: Schulze, Hk-BGB, §951 Rz. 5.

¹⁹ Vgl. Schubert, FR 1994, 815, 815.

²⁰ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 Rz. 1; Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, § 39Rz. 1.

²¹ Vgl. RäAe,BBK 2016, 1133, 1134 f.

²² Handelsrechtlich werden diese als Vermögensgegenstände bezeichnet, vgl. BFH v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; BFH v. 26.11.1998 - IV R 52/96, BStBl. II 1999, 547; BFH v. 07.08.2000 - GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 16.

²³ Vgl. Florstedt, FR 2016, 641, 642; Fu, GmbHR 2017, 1250, 1252; Warth/Plenk, SteuerStud 2009, 61,62.

²⁴ Vgl. Kowanda, DStR 2017,961, 962.

²⁵ Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 10; Madie, in: Leopold/Madle/Rader, AO, § 39 Rz. 4.

²⁶ Vgl. Heidner, DB 1996, 1203, 1203; auch BFH v. 26.06.1990 - Vili R 81/85, BStBl. II 1994, 645.

²⁷ Vgl. BFH v. 04.10.1990 - X R 148/88, BStBl. II 1992, 211; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 140; Warth/Plenk, SteuerStud 2009, 61, 62; auch BVerfGv. 16.12.1970- 1 BvR 210/68, BB 1971, 298.

²⁸ Vgl. BFH v. 27.01.1993 - IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615; Fischer, in: Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 29; Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 6; Grube, FR 2012, 551,555.

²⁹ Vgl. BFHv. 24.06.1976-IVR 173/74,BStBl. II 1976, 643; BFH v. 13.05.1980- VIII R 128/78, BStBl. II 1981, 299; BFH v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFH v. 30.03.1999 - Vili R 19/98, FR 1999, 1072; Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 6; Ratschow, in: Klein, AO, § 39 Rz. 9; Zur „Zurechnung von Einkünften“ vgl. auchMadle, in: Leopold/Madle/Rader, AO, § 39 Rz. 3.

³⁰ Vgl. hierzu Anzinger/Tiedchen, in: HHR, EStG, § 5 Rz. 521.

³¹ Vgl. BFH v. 15.09.1977 - V R 74/76, BStBl. II 1977, 886; Fischer, in: Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 157.

³² Vgl. Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO, § 39 Rz. 20.

³³ Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, 89 f.

³⁴ Vgl. BFH v. 27.11.1996-XR 92/92, BStBl. II 1998, 97;BFHv. 01.10.1997 -X R 91/94, BStBl. II 1998, 203; BFHv. 18.07.2001 - XR 15/01, BStBl. II 2002, 278; BFH v. 22.07.2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004.

³⁵ Vgl. Eisgruber, DStR 1997, 522, 522; Kowanda, DStR 2017, 961, 962; Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 39 Rz. 26; Tiedchen, in: HHR, EStG, § 5 Rz. 515; Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO vgl. ausführlich Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 93 ff.

³⁶ Vgl. BMFv. 10.02.1998, IV B 3 - EZ 1010 - 11/98, BStBl. I 1998, 190; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 137; auch RFH v. 02.09.1939 - III 185/39, RStBl. 1940, 322; BFH v. 14.02.2001 -XR 82/97, BStBl. II 2001, 440; BFH v. 20.10.2011 -IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377.

³⁷ Vgl. Hensgens, NJW 2004, 264, 264; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 335.

³⁸ Vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1352; auch Brühl/Weiss, NWB 2018, 90, 94.

³⁹ Vgl. BFHv. 18.07.2001 -XR23/99, BStBl. II2002,281; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 336;Forsi,DB 2017, 1349, 1351; Strahl, KÖSDI 2017,20449, 20452.

⁴⁰ Vgl. Cremer, NWB Beilage 4 2015, 7, 7.

⁴¹ Soweit die Aufteilung in mehrere Wirtschaftsgüter mit dem handelsrechtlichen Be­griff „Vermögensgegenstand“ nicht vereinbar ist, so ist diese besondere steuerrecht­liche Regelung ungeachtet dessen in der steuerlichen Bilanz anzuwenden, vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 421.

⁴² Vgl. grundlegend BFH v. 26.11.1973 - GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; Aufteilungs­maßstab ist hierbei regelmäßig das Nutzflächenverhältnis, vgl. R 4.2 Abs. 6 Satz 2 EStR2012.

⁴³ Vgl. Geils, in: Haase/Jachmann, Beck’sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, § 3 Rz. 3.

⁴⁴ Vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 420.

⁴⁵ Vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 426.

⁴⁶ BFH v. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.

⁴⁷ Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 262; Kom/Strahl, NWB, 2016, 3785, 3786; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2031.

⁴⁸ Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFHv. 11.12.1987 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFH v. 09.07.1992 - IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948; BFH v. 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH v. 10.04.1997 - IV R 12/96, BStBl. II 1997, 718; BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741; BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749; BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.

⁴⁹ Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 262; Günther, GStB 2016, 274, 274; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031,2031.

⁵⁰ Vgl. Kanzler, FR 2016, 900, 902 ff.; Kowanda, DStR 2017, 961, 964. In Betracht kommt auch eine vier- bzw. zweiphasige Gliederung der Entwicklung, vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1350; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220 f.

⁵¹ Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 263.

⁵² Vgl. BFHv. 09.03.2016-XR 46/14, BStBl. II 2016, 976; Horst, DB 2017, 1349, 1350.

⁵³ Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFHv. 10.08.1984 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493.

⁵⁴ Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFH v. 22.01.1980 - Vili R 74/77, BStBl. II 1980, 244; BFH v. 20.11.1980 - IV R 117/79, BStBl. II 1981, 68; BFH v. 20.09.1989-X R 140/87,BStBl. II 1990, 368.

⁵⁵ Dabei kam es auf eine eindeutige Vereinbarung zwischen den Ehegatten über die Nutzungsbefugnis nicht an, vgl. Kulosa,jM, 2017, 167, 169.

⁵⁶ Vgl. Kowanda, DStR 2017,961, 964; Kulosa, jM 2017, 167, 169.

⁵⁷ BMF v. 03.05.1985,IVB2-S 2196-7/85, BStBl. I 1985, 188.

⁵⁸ BFHv. 11.12.1987-IIIR 188/81, BStBl. II 1988, 493.

⁵⁹ Erstmals obiter dictum durch den VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 31.10.1978 - Vili R 146/75, BStBl. II 1979, 507.

⁶⁰ Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399;BFHv. 11.12.1987 -IHR 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFHv. 17.03.1989 - III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.

⁶¹ Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399;BFHv. 11.12.1987 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.

⁶² Vgl. BFHv. 11.12.1987-III R 188/81, BStBl. II 1988, 493; Ebbing, in: Erman, BGB, § 951 Rz. 15; Wiegand, in: Staudmger, BGB, §951Rz.31.

⁶³ Vgl. BFH v. 17.03.1989 - III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.

⁶⁴ Vgl. BFHv. 11.12.1987 - III R 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFH v. 17.03.1989- III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.

⁶⁵ BFHv. 20.11.1980-IV R 117/79, BStBl. II 1981,68.

⁶⁶ Vgl. BFH v. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 25).

⁶⁷ Vgl. BFH v. 09.07.1992-IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948.

⁶⁸ Vgl. Drenseck, DStR 1995, 509, 510.

⁶⁹ BFHv. 30.01.1995-GrS 4/92,BStBl. II 1995,281.

⁷⁰ Vgl. BFHv. 09.07.1992 - IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948; Drenseck, DStR 1995, 509, 510; Komanda, DStR 2017, 961, 964.

⁷¹ BFHv. 30.01.1995-GrS 4/92,BStBl. II 1995,281.

⁷² Wird in der Literatur auch als „Quasi-Wirtschaftsgut“ bezeichnet, vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1351; Komanda, DStR 2017, 961,964.

⁷³ Vgl. Drenseck, DStR 1995, 509, 510 ff.; Fischer, NWB 1995, 1645, 1645 ff.; Paus, FR 1997, 14, 14; Wacker, BB Beilage 1995, Nr. 18, 12 f.; auch Groß, BB 1996, 1487, 1488; kritisch Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2224.

⁷⁴ Vgl. Kanzler, FR 1995, 268, 270; auch Röms, BB 1995, 2399, 2399 ff.

⁷⁵ A.A.z.B.FwcÄer,NWB 1995, 1645,1652; Kanzler,FP 1995, 268,272, nach denen für den Regelfall der Unternehmer-Ehegatte in derartigen Konstellationen als wirt­schaftlicher Eigentümer anzusehen war.

⁷⁶ Vgl. Groh, BB 1996, 1487, 1491; Weber-Grellet, FR 1996, 27, 30.

⁷⁷ Vgl. Fischer, NWB 1995, 1645, 1655.

⁷⁸ Vgl. F/scÄer,jurisPR-SteuerR 04/2017, Anm. 2.

⁷⁹ BFH V. 10.04.1997-IV R12/96,BStBl. II 1997,718.

⁸⁰ Vgl. Kulosa, jM 2017, 167, 169; auch BFH v. 25.06.2003 - X R 72/98, BStBl. II 2004, 403.

⁸¹ Vgl. bspw. BFH v. 11.06.1997 - XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774; BFH v. 04.02.1998 -XIR 35/97, BStBl. II 1998, 542; BFH v. 18.07.2001 -XR 23/99, BStBl. II 2002, 281; BFH v. 18.07.2001 - X R 15/01, BStBl. II 2002, 278; mit umfassender Begründung vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.

⁸² BFH v. 14.05.2002-VIIIR 30/98, BStBl. II 2002, 741.

⁸³ Vgl. auch BFH v. 25.06.2003 -X R 72/98, BStBl. II 2004, 403.

⁸⁴ Vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.

⁸⁵ Vgl. BFHv. 22.04.1998-XR 101/95, BFH/NV 1998, 1481; BFH v. 10.03.1999- XI R 22/98, BStBl. II 1999, 523; Obermeier, DStR 1998, 913, 917.

⁸⁶ Vgl. BFH v. 10.03.1999 -XI R 22/98, BStBl. II 1999, 523.

⁸⁷ BMF v. 05.11.1996, IV B2 - S 2134-66/96, BStBl. I 1996, 1257.

⁸⁸ Vgl. BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749; BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.

⁸⁹ BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749.

⁹⁰ Hierzu knüpfte der VIII. Senat des BFH u.a. an den Beschluss des Großen Senats des BFH v. 23.08.1999 an, vgl. BFH v. 23.08.1999 - GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782.

⁹¹ BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.

⁹² BFH V. 10.04.1997-IV R12/96,BStBl. II 1997,718.

⁹³ Vgl. BFH V. 09.03.2016 - X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 32 ff.); Günther, EStB 2016, 262, 263; Hoffmann, StuB 2017, 209, 210; Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b Rz. 76; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2221.

⁹⁴ BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.

⁹⁵ Vgl. Janz, BBP 2016, 180, 182.

⁹⁶ Vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1350 f.

⁹⁷ BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.

⁹⁸ Vgl. Bolik, NWB 2016, 1480, 1480.

⁹⁹ " Vgl. BFH V. 09.03.2016 - X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 1 ff.); Günther, GStB 2016, 274, 274; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.

¹⁰⁰ Vgl. Kulosa, jM 2017, 167, 168.

¹⁰¹ Vgl. Guschl, DStZ 2017, 483, 483.

¹⁰² Vgl. Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220.

¹⁰³ Vgl. BFH V. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 5); Günther, EStB 2016, 206, 206; Günther, GStB 2016, 274, 274.

¹⁰⁴ Vgl. Günther, GStB 2016, 274, 275; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.

¹⁰⁵ Vgl. Kowanda, DStR 2017, 961, 963.

¹⁰⁶ Vgl. Guschl, DStZ 2017, 483, 483; Horst, DB 2017, 1349, 1352.

¹⁰⁷ Vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rz. 724.

¹⁰⁸ Vgl. BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 38); Günther, GStB 2016, 274, 275.

¹⁰⁹ Vgl. Kraft/Kraft, NWB 2016,2031,2032; Rätke, BBK 2017,75, 75; hierzu kritisch Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2225.

¹¹⁰ Vgl. BFH V. 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8Rz. 60.

¹¹¹ Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 264; Horst, DB 2017, 1349, 1352.

¹¹² In der Vergangenheit wurde dieser Bilanzposten im Schrifttum auch als „Merk­posten für gespeicherten Aufwand“ sowie „bilanztechnischer Rechnungsposten“ be­zeichnet, vgl. Fischer, FR 1999, 1167, 1172; Küffner/Haberstock, DStR 2000, 1672, 1677.

¹¹³ Vgl. Anzinger, in: HHR, EStG, §7Rz.l01; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.