Die GmbH & Co. KG im Vergleich zur reinen GmbH und zur Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Verzeichnis der Berechnungen

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Überblick über die Rechtsformen
2.1 Die GmbH & Co.
2.1.1 Begriffsbestimmung
2.1.2 Entwicklung und rechtliche Anerkennung
2.1.3 Erscheinungsformen
2.2 Die GmbH
2.2.1 Begriffsbestimmung
2.2.2 Wesentliche Merkmale
2.2.3 Erscheinungsformen
2.3 Die Betriebsaufspaltung
2.3.1 Begriffsbestimmung
2.3.1.1 Sachliche Verflechtung
2.3.1.2 Personelle Verflechtung
2.3.2 Motive und Risiken
2.3.3 Erscheinungsformen

3 Besteuerung der Rechtsformen
3.1 Steuerliche Behandlung der GmbH & Co.
3.1.1 Grundsätzliches
3.1.2 Geschäftsführer ist zugleich Kommanditist
3.1.3 Geschäftsführer ist nicht Kommanditist
3.2 Steuerliche Behandlung der GmbH
3.2.1 Grundsätzliche Besteuerung der GmbH
3.2.2 Grundsätzliche Besteuerung der Gesellschafter
3.3 Steuerlich Behandlung der Betriebsaufspaltung
3.3.1 Grundsätzliche Besteuerung der Besitzgesellschaft
3.3.2 Grundsätzliche Besteuerung der Betriebsgesellschaft

4 Belastungsvergleich der Rechtsformen
4.1 GmbH & Co. KG versus GmbH
4.1.1 Ausschüttung von Gewinnen
4.1.2 Leistungsvergütung
4.2 GmbH & Co. KG versus Betriebsaufspaltung
4.2.1 Ausschüttung von Gewinnen
4.2.2 Thesaurierung von Gewinnen

5 Fazit

Literatur- und Quellenverzeichnis

Verzeichnis der Urteile

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Anlagen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Belastungsvergleich zwischen GmbH & Co. KG und GmbH bei voller Ausschüttung der Gewinne

Abbildung 2 Belastungsvergleich der Betriebsaufspaltung im Fall der Thesaurierung bzw. Ausschüttung von Gewinnen zur GmbH & Co. KG.

Verzeichnis der Berechnungen

Berechnung 1 Steuerliche Belastung des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH bei Leistungsvergütung

Berechnung 2 Belastung des KG Gesellschafter - Geschäftsführers bei Leistungsvergütung

Berechnung 3 Steuerliche Belastung des Gesellschafters einer GmbH für die Vergütung eines längerfristigen Darlehens

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Wahl der Rechtsform ist eine der wichtigsten Entscheidungen, die bei der Gründung und der strategischen Ausrichtung eines Unternehmens getroffen werden muss. Dabei spielen nicht nur die Kriterien der Haftungsverhältnisse, Leitungsbefugnis, Beteiligung an Gewinn und Verlust, Mitwirkungsbefugnis der Arbeitnehmer, Publizitätspflichten und Finanzierungsmöglichkeiten eine Rolle. Als eines der wichtigsten Entscheidungskriterien gilt jedoch die Steuerbelastung der verschiedenen Rechtsformen.

Aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungsweisen der Rechtsformen ist eine genaue Analyse der steuerlichen Konsequenzen erforderlich. Nachfolgend soll untersucht werden, wie sich die GmbH & Co. KG im Vergleich zur reinen GmbH und zur Betriebsaufspaltung in der steuerlichen Belastung unterscheidet. Insbesondere wird die ertragsteuerliche Behandlung der Rechtsformen erläutert.

In Kapitel 2 werden die einzelnen Rechtsformen vorgestellt.

Es folgt ein kurzer Überblick über die grundsätzliche Besteuerung in Kapitel 3. Dieser beschränkt sich nur auf die wesentliche steuerliche Betrachtung mit Körperschaftssteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer.

Anschließend werden in Kapitel 4 die Rechtsformen einem Belastungsvergleich unterzogen. Der Vergleich beschränkt sich auf die Betrachtung der GmbH & Co. KG zur GmbH bzw. Betriebsaufspaltung. Die steuerliche Betrachtung zwischen der GmbH und der Betriebsaufspaltung wird hier nicht erläutert, da dies sonst den Rahmen sprengen würde. Es werden jeweils die typischen Erscheinungsformen der einzelnen Gesellschaften betrachtet, an denen ein einzelner Gesellschafter beteiligt ist.

Das letzte Kapitel fasst die wesentlichen Erkenntnisse nochmals zusammen.

2 Überblick über die Rechtsformen

2.1 Die GmbH & Co. KG

2.1.1 Begriffsbestimmung

Nach der Definition des § 161 Abs. 1 HGB ist die Haftung einer Kommanditgesellschaft (KG) bei mindestens einem Gesellschafter auf die Vermögenseinlage beschränkt (Kommanditist), während ein anderer Teil der Gesellschafter persönlich mit ihrem Privatvermögen haftet (Komplementär).

Die Besonderheit der GmbH & Co. KG besteht darin, dass der persönlich haftende Gesellschafter durch eine GmbH, die sog. Komplementär-GmbH ersetzt wird. Dadurch wird die Haftung der Gesellschafter auf die Höhe der von Ihnen geleisteten Einlagen beschränkt, ihre Haftungssituation ähnelt somit den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft.

Außerdem ist die Komplementär-GmbH als „persönlich haftende Gesellschafterin“ zur organschaftlichen Vertretung der GmbH & Co. KG verpflichtet^[1]. Diese Pflicht nimmt sie durch ihre Geschäftsführer^[2] wahr, die infolgedessen die eigentlichen Leiter der GmbH & Co. KG sind. Eine weitere Besonderheit ist, dass trotz des Prinzips der Selbstorganschaft auch fremde Dritte die Leitung der GmbH & Co. KG übernehmen können.

2.1.2 Entwicklung und rechtliche Anerkennung

Das BayObLG erkannte die GmbH & Co. KG durch die Entscheidung vom 16.2.1912^[3] erstmals als eine eigenständige Gesellschaftsform an. Durch die grundlegende Entscheidung des Reichsgerichts vom 4.7.1922^[4] wurde der GmbH & Co. KG die uneingeschränkt handelsrechtliche Anerkennung gewährt. Der BGH ist der Rechtsprechung des Reichsgerichts gefolgt.^[5] Der Gesetzgeber hat mittlerweile, durch eine Reihe von Vorschriften^[6], die GmbH & Co. KG als Rechtsform anerkannt.

Die Anerkennung aus steuerrechtlicher Sicht, als reine Personengesellschaft, erfolgte erst Anfang der fünfziger Jahre durch den BFH^[7]. Er folgte damit der sich schon durch den RFH^[8] angebahnten Rechtssprechung.

2.1.3 Erscheinungsformen

Der klassische Fall der GmbH & Co. KG ist die echte GmbH & Co. KG. Hierbei ist der einzig persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH. Kennzeichnend ist, dass die Gesellschafter der GmbH und die Kommanditisten der KG identisch sind und in beiden Gesellschaften die gleiche Beteiligungsquote besitzen, sog. typische GmbH & Co. KG (beteiligungsidentische und Einmann – GmbH & Co. KG)^[9].

Bei der Einheits – GmbH & Co. KG sind die GmbH und die KG wechselseitig aneinander beteiligt, d.h. die KG besitzt alle Anteile an der Komplementär-GmbH. Dadurch soll das Problem der Beteiligungsidentität zwischen der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH sichergestellt werden.^[10]

Hauptcharakteristikum der Publikums-KG ist die Beteiligung einer Vielzahl von Kommanditisten, deren Engagement sich auf eine rein kapitalmäßige Beteiligung beschränkt, sie ist eine Abart der echten GmbH & Co. KG^[11]. Die Rechte der Kommanditisten sind gegenüber der echten GmbH & Co. KG sehr beschränkt.^[12] Sie erlebte ihre Blüte in den 1970er Jahren, vor allem durch die Möglichkeit der hohen steuerlichen Abschreibungen und Verlustzuweisungen. Mittlerweile wurden diese Vorteile starken steuerlichen Restriktionen^[13] unterworfen.^[14]

Unter der doppelstöckigen GmbH & Co. KG wird eine GmbH & Co. KG verstanden, deren Komplementär wiederum eine GmbH & Co. KG ist.^[15]

2.2 Die GmbH

2.2.1 Begriffsbestimmung

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist eine Handelsgesellschaft mit körperschaftlicher Organisation und eigener Rechtspersönlichkeit. Sie kann zu jedem zulässigen Zweck errichtet werden (§ 1 GmbHG). Sie hat ein durch die Satzung bestimmtes Stammkapital, das der Summe der von den Gesellschaftern zu leistenden Stammeinlagen entspricht. Für Gesellschaftsschulden gegenüber Gläubigern haftet nur die Gesellschaft.

Die GmbH ist ein Kunstgeschöpf des Gesetzgebers^[16]. Trotzdem ist sie im Gesetz nicht ausdrücklich definiert, jedoch lässt sich aus den §§ 1, 5, 13 GmbHG in Anlehnung an § 1 AktG folgende Definition entwickeln: „Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist eine aus einem oder mehreren Gesellschaftern bestehende Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die ein in Stammeinlagen zerlegtes Stammkapital hat.“^[17]

2.2.2 Wesentliche Merkmale

Bei der GmbH handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft. Es steht im Gegensatz zur Personengesellschaft^[18] die Einbringung von Kapitalbeträgen im Vordergrund. Die Gesellschafter sind mit Stammeinlagen, die mindestens 100 Euro betragen und durch 50 Euro teilbar sind, am Stammkapital von mindestens 25.000 Euro beteiligt^[19].

Sie ist eine eigenständige juristische Person^[20], die vom Mitgliederstamm unabhängig körperschaftlich organisiert ist und mit mindestens zwei Organen, der Geschäftsführung (§§ 35ff. GmbHG) und der Gesellschafterversammlung (§§ 46ff. GmbHG), verselbständigt ist.

Die Gesellschafter selbst sind keine Kaufleute. Die Haftung gegenüber Gläubigern ist auf das Stammkapital beschränkt. Gegenüber Gläubigern haften die Gesellschafter nicht persönlich, wenn die Stammeinlage voll erbracht ist. Ist die Stammeinlage noch nicht erbracht, haften die Gesellschafter bis zur Höhe der Stammeinlage.^[21]

2.2.3 Erscheinungsformen

Die personalistisch strukturierte GmbH ist mit einem Anteil von ca. 70% die häufigste Erscheinungsform der GmbH. Oft arbeitet ein Teil der Gesellschafter selbst mit. Sie ist meistens bei mittelständischen Familienunternehmen zu finden. Befinden sich die Gesellschaftsanteile in der Hand eines einzigen Gesellschafters wird von der Einmann - GmbH gesprochen^[22].

Von Bedeutung sind ferner die Doppelgesellschaften. Die bekanntesten Fälle sind die Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co. KG und die Betriebs-GmbH bei der Betriebsaufspaltung, auf die sich das Risiko der laufenden Geschäftstätigkeit beschränken soll.^[23]

2.3 Die Betriebsaufspaltung

2.3.1 Begriffsbestimmung

Unter der Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines bisher unter einer Firma geführten Unternehmens in zwei oder mehrere Unternehmen. Eine gesetzliche Begriffsbestimmung ist ebenso wenig vorhanden wie gesetzliche Vorschriften, sie ist vielmehr ein „Geschöpf der Finanzverwaltung“ ^[24] und der Rechtssprechung, mittlerweile ist sie allgemein anerkannt worden^[25].

Nach der Rechtssprechung des BFH liegt eine Betriebsaufspaltung vor, „wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).“^[26]

2.3.1.1 Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung besteht, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage ist es nicht erforderliche, dass sich das zu überlassende Wirtschaftgut im Eigentum der Besitzgesellschaft befindet, eine Unter-/Weiterverpachtung reicht zur Begründung aus^[27]. Wirtschaftsgüter sind eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des erforderlichen Betriebszwecks dienen und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens haben^[28]. Die Nutzungsüberlassung kann grundsätzlich entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgen^[29].

Durch die Rechtsprechung hat, im Laufe der Zeit, die sachliche Verflechtung im Vergleich zur personellen Verflechtung deutlich an Gewicht verloren. Deswegen ist auf die Kriterien der personellen Verflechtung ein besonderes Augenmerk zu legen^[30].

2.3.1.2 Personelle Verflechtung

Die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der Person oder Personen, die sowohl am Besitzunternehmen wie auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, ist die Grundvoraussetzung der personellen Verflechtung. Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille zutage, wenn in beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (Beteiligungsidentität).

Die personelle Verflechtung besteht auch, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen, sog. Personengruppentheorie^[31]. Dabei wird vorausgesetzt, dass die Mitglieder der Personengruppe ein gleiches wirtschaftliches Interesse haben und deshalb einheitlich ihre Rechte ausüben. Die Stimmrechtsverhältnisse sind für die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens maßgebend.^[32]

2.3.2 Motive und Risiken

Die Betriebsaufspaltung kombiniert steuerliche Vorteile einer Personengesellschaft (z.B. unmittelbare Verlustzuweisung) mit den steuerlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft (z.B. gewerbesteuerliche Abzugsfähigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter)^[33]. Jedoch sind mittlerweile steuerliche Motive für das Begründen einer Betriebsaufspaltung nach der Unternehmenssteuerreform 2001 nicht mehr ausschlaggebend. Vielmehr zählen heute außersteuerliche Beweggründe.^[34]

Hauptmotiv ist die Haftungsbeschränkung in der Betriebsgesellschaft. Durch die Abtrennung des Besitzvermögens von der Betriebsgesellschaft kann wertvolles Anlagevermögen aus der Haftung des risikoreichen Geschäftsbetriebes herausgenommen werden. Des Weiteren können durch die Betriebsaufspaltung Publizitätspflichten wie auch Mitbestimmungspflichten umgangen werden. Dadurch sind die Daten des Unternehmens weniger transparent.

Ein großes Risiko besteht darin, dass die Betriebsaufspaltung unabsichtlich beendet wird, indem die sachliche oder personelle Verflechtung wegfällt (z.B. Verlust der Beherrschungsidentität). Die Beendigung führt zu einer Betriebsaufgabe bei der Besitzgesellschaft^[35], was zu einer Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen der Gesellschafter führt; dadurch werden stille Reserven aufgelöst, die einkommenssteuerpflichtig sind.^[36]

2.3.3 Erscheinungsformen

Als typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung wird die echte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Hierbei wird ein bestehendes Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft in ein Besitzunternehmen und eine Betriebskapitalgesellschaft aufgeteilt, wobei das wertvolle Anlagevermögen (z.B. Grund und Boden, Gebäude, Maschinen usw.) in der Besitzgesellschaft verbleibt und die Betriebskapitalgesellschaft dieses pachtet und operativ tätig ist.

Werden die beiden Unternehmen von vornherein als zwei rechtlich selbstständige Unternehmen gegründet, spricht man von einer unechten Betriebsaufspaltung.

Wird anstelle einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft aufgespaltet, ist von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung die Rede. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gründen eine Personengesellschaft, an die das Anlagevermögen verpachtet wird.

Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist neben der Besitzpersonengesellschaft auch das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft, meist in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, um eine Haftungsbeschränkung zu erhalten. Die Gesellschafter der Besitzgesellschaft sind mit der Betriebs – GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH personen- und beteiligungsidentisch^[37].

Eine Betriebsaufspaltung ist nicht auf nur zwei Unternehmen (Besitz- und Betriebsgesellschaft) beschränkt. Eine Aufteilung kann auch in mehrere Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft erfolgen. Es ist auch möglich ein bestehendes Betriebsunternehmen in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft zu untergliedern.

3 Besteuerung der Rechtsformen

3.1 Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG

3.1.1 Grundsätzliches

Die GmbH & Co. KG wird, obgleich an ihr eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, einkommenssteuerlich als Personengesellschaft^[38] behandelt. Der Große Senat des BFH^[39] ist der zivilrechtlichen Behandlung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft gefolgt. Sie ist im Sinne des Ertragsteuerrechts ein nicht selbständiges Steuersubjekt, sie erfüllt weder die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 KStG noch ist sie natürliche Person i.S.d. § 1 EStG, um der Einkommenssteuer zu unterliegen.

Das Einkommen wird bei den Gesellschaftern einheitlich und gesondert festgestellt^[40]. Für die einkommenssteuerliche Behandlung der Einkünfte ist es entscheidend, um welche Einkunftsart es sich bei der GmbH & Co. KG handelt, da z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewerbesteuerpflichtig sind; bei reiner Vermögensverwaltung entfällt allerdings die Gewerbesteuerpflicht. In § 15 Abs. 3 EStG hat der Gesetzgeber die Geprägetheorie^[41] wieder^[42] verankert. Danach erzielt die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie gewerblich tätig^[43] oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist^[44], was bei einer typischen GmbH & Co. KG der Fall ist, da die GmbH einzig persönlich haftende Gesellschafterin ist. Die Gesellschafter sind als Mitunternehmer^[45] anzusehen und erzielen ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Ertragssteuer unterliegen die einzelnen Gesellschafter, d.h. die natürlichen Personen – meist die Kommanditisten – der Einkommensteuer, der Körperschaftssteuer die Kapitalgesellschaft, also die Komplementär-GmbH.

Bei einer echten GmbH & Co. KG stellen die GmbH und die KG selbständige Gewerbetriebe dar, die nach § 2 Abs. 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. Um eine Doppelbelastung durch die Gewerbesteuer zu verhindern, können die Gewinnanteile der GmbH von der KG, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden. Eine weitere Besonderheit ist die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommenssteuer nach § 35 EStG. Dabei kann die tarifliche Einkommensteuer eines Mitunternehmers um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrags gekürzt werden. Ziel ist es, Einzel- und Personenunternehmen von der Gewerbesteuer zu entlasten.

Die Geschäftsführervergütung einer GmbH & Co. KG bedarf einer besonderen Betrachtung. Denn die einkommenssteuerliche Behandlung richtet sich vor allem danach, ob der Geschäftsführer Kommanditist der GmbH & Co. KG ist oder nicht. Der BFH hat unterschiedliche Grundsätze entwickelt:

3.1.2 Geschäftsführer ist zugleich Kommanditist

Die Vergütung des Geschäftsführers der GmbH, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, ist eine Vorauszahlung auf seinen Gewinnanteil bzw. Sonderbetriebseinnahme des Kommanditisten i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Auch wenn sein Gehalt von der GmbH bezahlt wird, das diese als Vergütung von der GmbH & Co. KG erhält, erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er erhält die Vergütung „von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft“, die er über das Organ der GmbH ausführt. Seine Geschäftsführertätigkeit kann nicht von seiner Gesellschaftereigenschaft als Unternehmer der KG, die er als Kommanditist wahrnimmt, losgelöst werden.^[46]

Eine Aufteilung des Gehalts auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der GmbH & Co. KG und nichtselbständiger Arbeit bei der GmbH ist nur möglich, wenn die GmbH eigene Geschäfte tätigt, die ins Gewicht fallen und von der Tätigkeit der KG abgrenzbar sind.^[47]

Die steuerliche Konsequenz ist, dass das Geschäftsführergehalt weder bei der GmbH & Co. KG noch bei der Komplementär-GmbH eine Betriebsausgabe darstellt. Es mindert den steuerbaren Gewinn nicht und unterliegt somit auch der Gewerbesteuer. Diese kann durch § 35 EStG teilweise neutralisiert werden.

3.1.3 Geschäftsführer ist nicht Kommanditist

Ist der Geschäftsführer der GmbH nicht Kommanditist der GmbH & Co. KG, so ist sein Gehalt eine Betriebsausgabe bei der GmbH & Co KG und er erzielt Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit^[48]. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Geschäftsführer Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist oder nicht.

Erfolgt die Zahlung seines Gehaltes über die GmbH, die von der GmbH & Co. KG entsprechend vergütet wird, so ist das Geschäftsführergehalt bei der GmbH, im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu deklarieren. Es kann aber als Sonderbetriebsausgabe wieder abgezogen werden^[49].

3.2 Steuerliche Behandlung der GmbH

3.2.1 Grundsätzliche Besteuerung der GmbH

Der Gesetzgeber knüpft an die zivilrechtliche Rechtsform der GmbH im Steuerrecht an. Sie ist eine Kapitalgesellschaft, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, wenn sie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland hat. Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist in § 2 KStG geregelt, dies ist der Fall wenn z.B. eine Kapitalgesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, aber dennoch Einkünfte in Deutschland erzielt werden.

Bemessungsgrundlage für die Körperschaftssteuer ist das zu versteuernde Einkommen^[50]. Das Einkommen ist nach den Regeln des KStG im Wesentlichen aber nach dem EStG zu ermitteln^[51]. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da eine GmbH Formkaufmann ist und dadurch buchführungspflichtig^[52] ist. Der Gewinn der Handelsbilanz ist die Ausgangsgröße zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in der Steuerbilanz. Dabei ist das Prinzip der Maßgeblichkeit zu beachten, d.h. ein Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz wird zu einer Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz, ein Passivierungswahlrecht wird zu einem Passivierungsverbot^[53]. Ausschüttungen sind keine Betriebsausgaben. Die Körperschaftssteuer beträgt nach § 23 KStG 25% des zu versteuernden Einkommens.

Im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG ist eine GmbH gewerbesteuerpflichtig. Der Gewerbeertrag ist die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, die sich aus dem „Gewinn aus Gewerbebetrieb“^[54], also dem zu versteuernden Einkommen der Steuerbilanz, ergibt. Er wird um die Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) modifiziert. Die Gewerbesteuer ergibt sich, indem der Gewerbeertrag mit der Steuermesszahl (5% bei Kapitalgesellschaften) und dem Hebesatz der Gemeinde multipliziert wird.

3.2.2 Grundsätzliche Besteuerung der Gesellschafter

Ausschüttungen einer GmbH, an der ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Gesellschafter, mit seinen GmbH-Anteilen im Privatvermögen beteiligt ist, erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen^[55]. Die empfangenen Bezüge sind zur Hälfte bei der Einkommenssteuer anzusetzen (Halbeinkünfteverfahren)^[56]. Analog hierzu sind auch die Aufwendungen eines Gesellschafters, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Ausschüttung stehen, nur zur Hälfte abziehbar^[57].

Befinden sich die GmbH-Anteile im Betriebsvermögen eines Gesellschafters, es können auch Personengesellschaften Teilhaber sein, so erzielt er durch die Ausschüttung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie bleiben zur Hälfte steuerfrei^[58]. Jedoch unterliegen die Gewinnanteile bei Gewerbebetrieben der Gewerbesteuer, die sich aber nach § 35 EStG teilweise anrechnen lässt.

Ist eine Kapitalgesellschaft an der GmbH beteiligt sind die Ausschüttungen von der Körperschaftssteuer befreit^[59].

Schuldrechtliche Verträge zwischen der GmbH und dem Gesellschafter, z.B. Anstellungsvertrag als Geschäftsführer, sind steuerlich anerkannt, soweit sie angemessen^[60] sind und einem Fremdvergleich mit Dritten standhalten. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erzielt somit Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Das Gehalt ist bei der GmbH als Betriebsausgabe abzugsfähig. Ist die Zahlung an den Gesellschafter unangemessen, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Sie mindert das Einkommen der GmbH bei Ermittlung der Körperschaftsteuer nicht^[61]. Eine vGA ist beim Gesellschafter wie eine normale Gewinnausschüttung zu behandeln. Das Gegenstück der vGA ist die verdeckt Einlage, dabei erhält die GmbH von ihrem Gesellschafter einen einlagefähigen Vermögensvorteil^[62], beispielsweise ein Darlehen zu einem besonders günstigen Zinssatz. Eine verdeckte Einlage darf das Einkommen der GmbH nicht erhöhen und muss somit vom zu versteuernden Einkommen abgezogen werden.

3.3 Steuerlich Behandlung der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung beginnt mit dem Zeitpunkt, an dem die personelle und sachliche Verflechtung vorliegt und ist für jeden Veranlagungszeitraum neu zu prüfen. Nachfolgend soll die laufende Besteuerung der typischen Betriebsauspaltung, d.h. das Besitzunternehmen ist eine Personengesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft, kurz vorgestellt werden.

3.3.1 Grundsätzliche Besteuerung der Besitzgesellschaft

Liegen die Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung vor, so erzielt die Besitzgesellschaft gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern. Dadurch sind die Einnahmen des Besitzunternehmens als „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zu qualifizieren^[63]. Auch Einkünfte, die nicht im direkten Zusammenhang mit der Betriebsauspaltung stehen, sind, aufgrund der Abfärbetheorie^[64], solche aus Gewerbebetrieb. Des Weiteren sind wegen der Abfärbetheorie alle Wirtschaftgüter des Gesellschaftsvermögens, Darlehensforderungen und Bürgschaften gegen die Betriebsgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter einzelner Gesellschafter die dem Besitzunternehmen zur Weiterverpachtung überlassen werden, das Sonderbetriebsvermögen I. Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen Wirtschaftsgüter, die der Betriebsgesellschaft unmittelbar zur Nutzung überlassen werden.^[65]

Auch die Anteile der Besitzpersonengesellschafter an der Betriebsgesellschaft gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft bzw. sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschafter, da sie unmittelbar zur Stärkung der Beteiligung an der Besitzpersonengesellschaft dienen. Die Gewinnausschüttungen sind deswegen gewerbliche Einnahmen des Besitzunternehmers bzw. Sonderbetriebseinnahmen der Besitzpersonengesellschafter, die an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Sie sind zur Hälfte steuerfrei^[66].

Das Besitzunternehmen unterliegt mit sämtlichen Einnahmen der Gewerbesteuer. Von ihr können die Gewinnanteile an der Betriebskapitalgesellschaft gekürzt werden^[67]. Die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- & Pachtzinsen für bewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 8 Nr. 7 GewStG entfällt beim Pächter (Betriebsunternehmen), da die Pachteinkünfte beim Verpächter (Besitzunternehmen) schon der Gewerbesteuer unterliegen^[68]. Dies gilt jedoch gemäß § 8 Nr. 7 S. 2 HS. 2 nicht, wenn der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen einen Betrag von 125.000 Euro übersteigt. Zum Ausgleich kann die Betriebsgesellschaft nach § 9 Nr. 4 GewStG den Gewerbeertrag um den hinzugerechneten Betrag des Besitzunternehmens kürzen.

Eine Mehrfachbelastung besteht bei Darlehenszinsen, die die Besitzgesellschaft von der Betriebsgesellschaft für die Überlassung eines Darlehens erhält. Bei der Besitzgesellschaft sind sie Einnahmen und erhöhen dadurch den Gewerbeertrag. Die Betriebsgesellschaft muss wegen § 8 Nr. 1 GewStG die Hälfte der Zinsen zum Gewerbeertrag hinzurechnen.

[...]

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^[1] §§ 125 Abs. 1, 161 Abs. 2, 170 HGB

^[2] § 35 Abs. 1 GmbHG

^[3] GmbHR 1914, 9

^[4] RGZ 105 S. 101ff.

^[5] z.B. BGHZ 11 S. 214; 45 S. 204 (207); 46 S. 7 (13)

^[6] z.B. §§ 19 Abs. 2, 130a, 131 Abs. 2 S. 1,264a Abs. 1 HGB, § 4 MitbestG

^[7] z.B. BFH v. 16.9.1958, BStBl III 1958 S. 462; BFH v. 14.3. 1961, BStBl III 1961
S. 363; BFH GrS 4/82 v. 25.6.1984

^[8] z.B. RFH v. 18.12.1933, RStBl 1933 S. 375 m.w.N.

^[9] vgl. L. Schmidt, EStG, Rn 700.

^[10] s. dazu näher Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 8.

^[11] vgl. L. Schmidt, EStG, Rn 700.

^[12] z.B. fehlendes persönliches Vertrauensverhältnis zwischen den Kommanditisten, vorformulierter Gesellschaftsvertrag, beschränkte Kontrollbefugnis der Kommanditisten etc. (vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 1 Rn 6).

^[13] insb. §§ 2b und 15a EstG

^[14] s. dazu näher Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 13

^[15] s. dazu näher Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 2 Rn 14ff.

^[16] vgl. Schmidt K., GesR S. 984

^[17] vgl. Schmidt K., GesR S. 981

^[18] bei der Personengesellschaft steht der Zusammenschluss von Personen im Vordergrund (vgl. Handelkammer Bremen, GmbH)

^[19] § 5 Abs. 1, Abs. 3 S. 2 GmbHG

^[20] § 13 Abs. 1 GmbHG

^[21] § 13 Abs. 2 GmbHG; Altmeppen/Roth, GmbHG, §13 Rn 66

^[22] vgl. Priester/Mayer, Münchner Handbuch des GesR, Band 3, Rn 31, 32

^[23] vgl. Priester/Mayer, Münchner Handbuch des GesR, Band 3, Rn 33, 34

^[24] Rede des Staatssekretärs Reinhardt im RFM im Jahre 1936 auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht, RStBl 1936 S. 1041.

^[25] z.B. Schmidt L., EStG, Rn 800

^[26] BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986 S. 296

^[27] vgl. BFH v. 12.10.1988, BStBl II 1989 S. 152

^[28] vgl. BFH v. 17.11.1992, BStBl II 1993 S. 233; BFH v. 24.8.1989, BStBl II S. 1014

^[29] vgl. Schmid L., EStG, § 15 Rn 809

^[30] Engelsing/Sievert in StuSt, 12/2003 S. 624 (627)

^[31] vgl. BFH v. 8.11.1971, BStBl II 1972 S. 63

^[32] vgl. BFH v. 26.1.1989, BStBl II 1989 S. 455

^[33] vgl. Schmidt L., EStG, Rn 804

^[34] s. dazu näher Kessler, BB, 2001 S. 17ff.

^[35] BFH BFH/NV 2002 S. 1093

^[36] § 16 Abs. 3 EStG

^[37] vgl. Carlé, Die Betriebsaufspaltung, Rn 19

^[38] Schimdt L., EStG, § 15 Rn 702

^[39] BFH v. 25.6.1984, BStBl II 1984 S. 751

^[40] §§ 179ff. AO

^[41] vgl. Steuerbereinigungsgesetz v. 19.12.1985, BGBl I 1985 S. 2436

^[42] s. hierzu näher Wagner/Rux, GmbH & Co. KG, Rn 425f.

^[43] § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

^[44] § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

^[45] Schmidt L., EStG, § 15 Rn 709

^[46] vgl. BFH v. 14.1.1969, BStBl III 1960 S. 408

^[47] vgl. BFH v. 21.3.1968, BStBl II 1968 S. 579

^[48] § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG

^[49] vgl. BFH v. 13.7.1993, BStBl II 1994 S. 282

^[50] § 7 KStG

^[51] § 8 KStG

^[52] § 13 Abs. 3 GmbHG i.V.m. § 6 Abs. 1, § 1 Abs. 1, § 238 Abs. 1 HGB

^[53] § 5 Abs. 1 EStG

^[54] § 7 Abs. 1 GewStG

^[55] § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

^[56] § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG

^[57] § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

^[58] § 20 Abs. 3 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchstabe d, S. 2 EStG

^[59] § 8b Abs. 1 KStG

^[60] vgl. BMF v. 14.10.2002, BStBl I S. 972

^[61] § 8 Abs. 3 KStG

^[62] vgl. R 40 Abs. 1 KStR

^[63] vgl. Schmidt L., EStG, § 15 Rn 869

^[64] vgl. Korn, EStG, § 15 Rn 475

^[65] vgl. Schmidt L., EStG, § 15 Rn 874

^[66] § 20 Abs. 3 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchstabe d, S. 2 EStG

^[67] § 9 Nr. 2a GewStG

^[68] § 8 Nr. 7 S. 2 HS. 1 GewStG und BFH v. 26.7.1995, BStBl II 1995 S. 739