Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c und § 8d KStG. Überblick und kritische Würdigung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Der § 8c KStG in seinen Bestandteilen
2.1 Die Grundregel
2.2 Der Erwerberbegriff
2.3 Der Fünf-Jahres-Zeitraum
2.4 Die Konzernklausel (Satz 5)
2.5 Die Stille-Reserven-Klausel (Satz 6-9)
2.6 Die Sanierungsklausel (Absatz 1a)

3 Der § 8d KStG
3.1 Die Grundregel
3.2 Die Beobachtungszeiträume

4 Aktuelle Rechtslage der Normen
4.1 Unzulässige staatliche Beihilfe der Sanierungsklausel
4.2 Grundrechtsverstoß des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG

5 Zusammenfassung und kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Veräußert ein Gesellschafter seine Anteile an einer Körperschaft, die Verlust generiert hat, an einen Dritten so sind die §§ 8c und 8d KStG in Verbindung mit (i. V. m.) § 34 Absatz 6 und 6a KStG einschlägig. Diese Normen regeln den Umgang mit den Verlusten bei der Überschreitung kritischer Grenzen des prozentualen Anteilsübergangs. Man spricht in diesem Fall von einem schädlichen Beteiligungserwerb beziehungsweise (bzw.) einem schädlichen Ereignis.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Normen in ihren Bestandteilen zu untersuchen und die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen darzulegen. Dabei wird zunächst nur auf den geplanten Regelungsgehalt des Gesetzgebers und später auf die aktuelle Rechtslage (siehe Kapitel 4) eingegangen.

2 Der § 8c KStG in seinen Bestandteilen

2.1 Die Grundregel

§ 8c Absatz 1 KStG sieht vor, dass ungenutzte Verluste prozentual in der Höhe nicht mehr nutzbar sind, in der innerhalb der letzten fünf Jahre Anteile des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte übertragen worden sind, sobald es sich bei den übertragenen Anteilen um mehr als 25% handelt. Werden mehr als 50% der oben genannten Anteile übertragen, soll der Verlustvortrag komplett untergehen. Von der Norm erfasst werden alle steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und auch Anstalten und Stiftungen.¹ Die Art des Erwerbs der Anteile ist unerheblich. Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) sieht keine Unterscheidung zwischen einer entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung. Lediglich das Erben von Anteilen im Sinne des (i. S. d.) § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG soll von dieser Regelung ausgenommen sein. Ein im geringsten Maße finanzieller Ausgleich wird allerdings als schädlich eingestuft.²

Verschiedene Quoten dürfen nicht addiert werden, außer Stammkapital- und Vorzugskapitalquoten³, denn auch Sachverhalte, in denen der Erwerber eine ähnliche Position erlangt, wie beim Erwerb von Anteilen, sind schädlich.⁴ Beispiele für ähnliche Sachverhalte sind unter anderem (u. a.) Stimmrechtsverzichte oder die Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes, wenn dadurch eine Beteiligung Dritter erfolgt. Laut BMF sind auch die Kapitalherabsetzung und der Erwerb eigener Anteile schädlich, wenn sich dadurch die Beteiligungsverhältnisse ändern.⁵ Der Sachverhalt ist vergleichbar mit einem Erwerb durch andere Gesellschafter.⁶ Eine Kapitalerhöhung ist ebenfalls dann schädlich gemäß (gem.) § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG, wenn in Folge dessen eine Änderung der Beteiligungsquote erfolgt. Kommt es also zu einer Erhöhung des Kapitals um mehr als 25% oder 50% geht dementsprechend der Verlust anteilig in gleicher Höhe oder vollständig unter.⁷ § 8c KStG sollte nicht greifen, wenn die Kapitalerhöhung gleichermaßen von allen Gesellschaftern gemäß ihren Anteilen am bereits vorhandenen Eigenkapital vorgenommen wird. Hierbei ändern sich die Beteiligungsquoten nicht. Nach vorangegangener Aufzählung könnte auch der Ausschluss von Gesellschaftern schädlich sein, wenn die Grenze gem. Satz 1 überschritten wird und es dadurch zu einer Verlagerung der Anteile kommt.⁸ Sowohl der Gesetzgeber als auch das BMF schweigen zu diesem Sachverhalt.

2.2 Der Erwerberbegriff

Gem. § 8c Absatz 1 Satz 3 KStG ist ein Erwerber nicht nur eine einzelne natürliche oder juristische Person oder Mitunternehmerschaft, sondern beinhaltet auch eine Gruppe von Erwerbern. Dies wurde auf Bestreben des Bundesrates aufgenommen, um die Umgehung des Verlustuntergangs durch den gleichmäßigen Erwerb durch vier Erwerber, die sogenannte (sog.) Quartettlösung, vorzubeugen.⁹ Das BMF nutzt hierfür den Begriff „Erwerberkreis“, zu dem Personen mit gleichgerichteten Interessen und zu dem Erwerber Nahestehende gehören. Gleichgerichtete Interessen liegen dann vor, wenn zwischen den Erwerbern Absprachen erfolgen, welche nicht zwingend vertraglich festgehalten werden müssen. Schon das Verfolgen eines gemeinsamen Ziels, das sich nicht nur auf den Erhalt des Verlustvortrages beschränkt, soll laut BMF ausreichen, um einen schädlichen Beteiligungserwerb anzunehmen.¹⁰ Zu unterscheiden ist der Zeitpunkt, an dem die gleichgerichteten Interessen entstehen. Nach dem Erwerb, wenn sich eine Abstimmung der Erwerber aus betrieblich logischen Gründen erschließt ist nicht schädlich. Auch zufällige Überschneidungen sollen unschädlich sein. Dazu sollte eine Untersuchung der Interessen der Erwerber erfolgen, um eine mögliche vorsätzliche Abstimmung auszuschließen.¹¹

Ohne weitere schädliche Faktoren werden Personen mit gleichgerichteten Interessen nicht mit nahestehende Personen gleichgesetzt.¹² In § 8c KStG wird der Begriff des Nahestehens nicht definiert. Gem. § 1 Abs. 2 AStG ist eine Person einer anderen nahe stehend, wenn sie mittelbaren oder unmittelbaren Einfluss auf diese ausüben kann. Das BMF jedoch definiert dies nach H 8.5 KStH durch das Vorhandensein jeder rechtlichen oder tatsächlichen Beziehung.¹³

2.3 Der Fünf-Jahres-Zeitraum

Gem. § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG beträgt der zu beobachtende Zeitraum fünf Jahre, in dem alle Erwerbe erfasst werden. Gesetzlich geregelt ist der genaue Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums nicht. Das BMF erklärt allerdings in seinem Schreiben von 2017, alle Erwerbe innerhalb von fünf Jahren nach dem ersten mittelbaren oder unmittelbaren Erwerb zusammenzufassen. Ein Verlust muss zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorhanden sein¹⁴ ; die Betrachtung des ersten Erwerbs erfolgt taggenau.¹⁵ Gesetzlich ebenfalls nicht geregelt, jedoch vom BMF an alle obersten Finanzbehörden der Länder angewiesen wurde, dass bei Überschreiten der 25%-Grenze ein erneuter Beteiligungserwerb einen neuen Fünf-Jahres-Zeitraum gem. § 8c Absatz 1 Satz 1 beginnen lässt.¹⁶ Dazu muss zwischen den Übertragungen allerdings mindestens ein Jahr liegen. Außerdem werden die Beteiligungen weiter gezählt, um gem. § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG eine mögliche Überschreitung der 50%-Grenze zu erfassen, der den Verlustvortrag der Körperschaft vollständig untergehen lässt (sog. Zählerwerbe).¹⁷

Erfolgen in einem Zeitraum von einem Jahr mehrere Erwerbe durch einen Erwerberkreis zählt das BMF diese als ein Erwerb. Jedoch gilt die Regelung nur als Vermutung und kann somit durch die Erwerber widerlegt werden. Inwieweit andere Faktoren zu solch einem schädlichen Gesamtplan führen lässt das BMF offen.¹⁸

2.4 Die Konzernklausel (Satz 5)

Zum 01. Januar 2010 wurde der § 8c KStG u. a. durch die sogenannte Konzernklausel erweitert, welche Beteiligungserwerbe als unschädlich einstuft, wenn Veräußerer und Erwerber mittel- oder unmittelbar dieselbe Person oder derselbe Rechtsträger sind.¹⁹ Konzerninterne Umstrukturierungen in Form von Verkürzung und Verlängerung von Beteiligungsketten sollen dementsprechend vom Verlustuntergang bewahrt werden. Voraussetzung hierfür ist eine 100%-ige Beteiligung der Muttergesellschaft sowohl am Veräußerer als auch am Erwerber der Verlustgesellschaft.²⁰ Innerhalb dieser werden Umstrukturierungen, wie z.B. Verschmelzungen oder Spaltungen als schädlich eingestuft.²¹

Alle mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungsquoten werden addiert, sodass bei einer Gesamtbeteiligung von jeweils 100% § 8c KStG nicht greifen wird.²² Die Konzernklausel kann nicht angewendet werden, wenn neue Gesellschafter zu der Körperschaft dazustoßen. Die Konzernklausel soll nur greifen, wenn „[…] die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist“²³

Zwischen dem 01. Januar 2008, der Einführung des § 8c KStG, und dem 31. Dezember 2009, der Einfügung des Satzes 5, führten konzerninterne Anteilserwerbe zum Verlustuntergang.²⁴

2.5 Die Stille-Reserven-Klausel (Satz 6-9)

Mit der Einführung der Konzernklausel zum 01. Januar 2010 wurde mit den Sätzen 6-9 des § 8c Absatz 1 KStG auch die Stille-Reserven-Klausel eingeführt.²⁵ Mit dieser Ausnahmeregelung sollen Verluste in der Höhe nicht untergehen, in welcher die Verlustgesellschaft über stille Reserven verfügt. Grund für diese Ausnahme soll der Umstand sein, dass der Erwerber mit der (anteiligen) Übernahme der Verlustgesellschaft und ihrer stillen Reserven auch die latenten Steuern übernimmt. Wenn die Steuerlast weitergeführt wird soll gerechterweise auch ein möglicher Verlust übernommen und vorgetragen werden können. I. V. m. § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG werden die anteiligen bzw. die kompletten stillen Reserven den anteilig bzw. komplett untergehenden Verlusten gegenübergestellt. Berücksichtigt werden dabei nur die zum Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven.²⁶ Gem. Satz 7 ist das Eigenkapital aus der steuerlichen Gewinnermittlung ersichtlich. Für die Anwendung des § 8c KStG werden die stillen Reserven ermittelt, indem das anteilige bzw. das gesamte Eigenkapital vom gemeinen Wert der Anteile abgezogen wird. Dem gemeinen Wert wird der Kaufpreis für 100% der Anteile an der Verlustgesellschaft gleichgesetzt.²⁷ Sollte dies nicht ersichtlich oder möglich sein erfolgt eine Unternehmensbewertung.²⁸ Warum dieser Norm nicht die tatsächlichen stillen Reserven zugrunde gelegt werden ist vom Gesetzgeber und dem BMF nicht erläutert, vermutlich aber zur Vereinfachung.

Es werden nur die stillen Reserven der Verlustgesellschaft betrachtet, nicht aber die von möglichen Beteiligungen.²⁹ Darüber hinaus wird in § 8c Absatz 1 Satz 7 KStG ausdrücklich auf die Notwendigkeit der inländischen Steuerpflicht für stille Reserven hingewiesen, sodass ein anteiliger Abzug des nicht-steuerpflichtigen Teils erfolgen muss.³⁰

Für den Fall, dass das Eigenkapital der Verlustgesellschaft negativ ist wird dies gem. § 8c Absatz 1 Satz 8 KStG vom gemeinen Wert des durch Unternehmensbewertung ermittelten Betriebsvermögens anstelle des gemeinen Wertes der Anteile abgezogen.³¹

Um zu vermeiden, dass stille Reserven, die zum Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs noch nicht vorhanden waren, beispielsweise (bspw.) durch steuerrechtliche Rücktransaktionen, werden bei der Ermittlung der stillen Reserven nur das zu diesem Zeitpunkt bewertete Betriebsvermögen berücksichtigt.³²

Zudem schreibt das BMF vor, dass zuerst laufende Verluste und erst dann die zu erhaltenden Verlustvorträge mit den stillen Reserven verrechnet werden.³³

2.6 Die Sanierungsklausel (Absatz 1a)

§ 8c Absatz 1a KStG, die sog. Sanierungsklausel, wurde zum 01. Januar 2010 als weitere Ausnahmeregelung nach der Konzern- und Stille-Reserven-Klausel eingeführt.³⁴ Angewendet wurde sie rückwirkend ab dem 01. Januar 2008 bis zum 30. April 2010, nachdem das BMF die Aussetzung wegen Einleitung eines Prüfverfahrens durch die Europäische Kommission angeordnet hatte.³⁵ Letztere hatte beihilferechtliche Bedenken und „Zweifel an der Vereinbarkeit […] mit dem Gemeinsamen Markt“³⁶. Näheres dazu wird in Kapitel 4.2 erläutert.

Der Gesetzgeber sieht in dieser Klausel vor, dass bei einem Beteiligungserwerb, der durch eine notwendige Sanierung erfolgt ist, § 8c Absatz 1 KStG nicht angewendet werden und somit weder ein vollständiger noch ein anteiliger Verlustuntergang stattfinden soll. Ausreichend für diese Ausnahme ist, dass die Verlustgesellschaft droht, zahlungsunfähig zu werden oder sich zu überschulden. Im Zuge dessen müssen Sanierungsmaßnahmen, wie bspw. Kostenreduzierung oder Akquisition neuer Finanzquellen erfolgen. Auch wenn ein Erfolg der Sanierungsmaßnahmen nicht notwendig für die Anwendung der Klausel ist gibt es dennoch einige Voraussetzungen für den Erhalt der Verluste. So müssen u. a. Sanierungsmaßnahmen innerhalb eines Jahres nach dem Tag des schädlichen Erwerbs erfolgen.³⁷

[...]

¹ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 1.

² Vgl. Ebenda, Rn. 4.

³ Vgl. Ebenda, Rn. 8.

⁴ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 5; Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 170.

⁵ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 7.

⁶ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 187.

⁷ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 9.

⁸ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 85.

⁹ Vgl. Unternehmensteuerreformgesetzesentwurf 2008 vom 18. Mai 2007, Drucksache 16/5377, Anlage 4, Rn. 26.

¹⁰ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 28.

¹¹ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 149.

¹² Vgl. H 8.5 Absatz 3 KStH, Gleichgerichtete Interessen.

¹³ Vgl. Ebenda, Kreis der nahestehenden Personen; BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 26.

¹⁴ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 16 und 17.

¹⁵ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 164.

¹⁶ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 18; Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 165.

¹⁷ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 212.

¹⁸ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 19.

¹⁹ Vgl. Artikel 2 Nummer 2 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009, BGBl. 2009 I, 3950 (3952).

²⁰ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 43.

²¹ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 253.

²² Vgl. Ebenda, Rn. 275; BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 46.

²³ Wachstumsbeschleunigungsgesetzesentwurf vom 09. November 2009, Drucksache 17/15, zu Artikel 2 Nummer 2 Buchstabe a, 19.

²⁴ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 155.

²⁵ Vgl. Artikel 2 Nummer 2 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009, BGBl. 2009 I, 3950 (3952)

²⁶ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 284 und 286.

²⁷ Vgl. Ebenda, Rn. 170, Beispiel.

²⁸ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 50.

²⁹ Vgl. Ebenda, Rn. 52.

³⁰ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 295.

³¹ Vgl. Finanzausschuss, Bericht zu dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 vom 28. Oktober 2010, Drucksache 17/3549, zu Nummer 4 Buchstabe b, 25.

³² Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG-Kommentar, § 8c, Rn. 311.

³³ Vgl. BMF- Schreiben vom 29. November 2017 zu § 8c KStG, Rn. 62.

³⁴ Vgl. Artikel 7 des Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16. Juli 2009, BGBl. 2009 I, 1959 (1968).

³⁵ Vgl. BMF- Schreiben vom 30. April 2010 zur Sanierungsklausel des § 8c KStG, Nummer 1.

³⁶ Ebenda, Einleitung.

³⁷ Vgl. OFD Rheinland, Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG Anwendung der Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG vom 30.03.2010, erhältlich im Internet: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/363657/ (besucht am 20. November 2018), Rn. 5 und 7.