Das neue Kassengesetz, elektronische Aufzeichnungssysteme (§ 146a AO) und die Kassen-Nachschau (§ 146b AO). Potenzial und Herausforderungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Bisherige Regelungen
2.1. Darstellung gesetzlicher Grundlagen
2.2. Probleme und Manipulationsmöglichkeiten

3. Neue Regelung
3.1. OECD Studie
3.2 Überblick über wesentliche Neuregelungen
3.2.1 § 146a AO
3.2.2 KassenSichV
3.2.3. § 146b AO

4. Anwendungsbereich
4.1 Anwendungsbereich der Vorschriften
4.2. Zeitlicher Anwendungsbereich

5. Technische Umsetzung
5.1. Allgemeine Voraussetzungen
5.2. Technische Vorüberlegungen
5.3. Praktische Ansätze zur Herstellung der Manipulationssicherheut
5.4 Technische Sicherheitseinrichtung
5.4.1 Das Sicherheitsmodul
5.4.2 Die einheitliche digitale Schnittstelle
5.4.3 Das Speichermedium
5.5. Zertifizierung

6. Verhältnismäßigkeit, Praktikabilität und Geeignetheit

7. Gesamtbewertung gesetzlicher Neuregelung

Literaturverzeichnis

Anlagen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: „Risikomodell für Point- of Sales- Systeme“ OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 11.

Abbildung 2: „Secondary Storage Devices“, Thakur, Dinesh, Storage Devices 2016, http://ecomputernotes.com/fundamental/input-output-and-memory/how-can-you-classify-storage-devices-what-are-its-different-types-elaborate, Zugriffsdatum, 01.09.2018, 21:00 Uhr.

Abbildung 3: Schematische Darstellung Cloud – System nach eigenen Vorstellungen konzipiert.

Abbildung 4: Absicherung von digitalen Grundaufzeichnungen, BSI TR-03153 v. 06.06.2018 S. 6.

Abbildung 5: „Datenfluss bei der Verwendung der TSE,“ BSI TR-03153 v. 06.06.2018 S. 16.

Abbildung 6: „Zertifizierungsprozess“ https://www.bsi.bund.de/DE/Themen/ZertifizierungundAnerkennung/Produktzertifizierung/ZertifizierungnachTR/AllgemeineInformationen/allgemeineinformationen_node.html, Zugriffsdatum 06.09.2018, 21:00 Uhr.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Deutschland gilt im internationalen Umfeld hinsichtlich des Steuervollzugs funktional als effektiv und effizient.¹ Nach Art. 20 Abs. 3 GG gilt die Finanzbehörde als vollziehende Gewalt und ist als solche an Recht und Gesetz gebunden. Über dieses Abweichungsverbot hinaus statuiert der Art. 20 Abs. 3 GG ein Anwendungsgebot, wonach die Finanzbehörde verpflichtet ist, die gesetzlich geschuldete Steuer gleichmäßig und nach Maßgabe des Gesetzes sowohl fest- als auch durchzusetzen.² Dieser Optimierungsauftrag findet im Speziellen seine Grenzen im Freiheitsgrundrecht des einzelnen Steuerpflichtigen, welches im Rahmen des Steuervollzugs beachtet werden muss.³ Die Finanzbehörde greift durch den Besteuerungsakt nachhaltig in die Freiheitsgrundrechte des Steuerpflichtigen ein und unterliegt zum Schutz dieser den Schranken-Schranken des Übermaßverbotes.⁴ Sämtliche Verfahren und Ermittlungen müssen daher hinreichend veranlasst sein. Für konkrete Maßnahmen bedarf es daher Anhaltspunkten über das Vorliegen eines bestimmten Sachverhalts.⁵ Gesetzesänderungen zur Optimierung des Steuervollzugs müssen sich daher in diesem „verfassungsrechtlichen Abwägungsdreieck bewegen“.⁶

Die Kontrolle und Überprüfung der bargeldintensiven Branchen (Einzelhandel, Gastronomie) stellt die Finanzbehörden seit langem vor große Herausforderungen. Insbesondere aufgrund der Manipulationsanfälligkeit entsprechender Aufzeichnungen besteht seitens der Finanzbehörden ein Impuls zur strukturellen Vollzugssicherung.⁷ Durch die Einführung entsprechend verpflichtender und allgemein gültiger Regelungen für den Einsatz elektronischer Aufzeichnungssysteme erhofft die Bundesregierung den Manipulationen in den Kassengeschäften Einhalt zu gebieten und eine nachträgliche Änderung entsprechender Buchungen und Eintragungen zu verhindern.⁸

Um das Problem der heute bestehenden technischen Möglichkeiten zur Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ein Bündel von gesetzlichen Regelungen beschlossen, um damit insbesondere die Unveränderbarkeit der Eingaben sicherzustellen. Diese Regelungen enthält das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, dem der Bundesrat am 16.12.2016 zugestimmt hat.⁹

Bereits dem Gesetzestext ist zu entnehmen, dass nur der ordnungsgemäßen Buchführung Beweiskraft zukommt.¹⁰ Die Abgabenordnung definiert dabei unter Bezugnahme auch auf andere Gesetze wie eine ordnungsgemäße Buchführung auszusehen hat.¹¹ Soweit der Steuerpflichtige gegen diese Ordnungsvorschriften verstößt, kann das Finanzamt Zwangsmittel anwenden¹² oder Zuschätzungen vornehmen.¹³

Diese Ordnungsvorschriften müssen im Zuge der Digitalisierung natürlich auch für die elektronischen Unterlagen gelten und müssen entsprechend gesetzlich legitimiert sein. Sie dürfen darüber hinaus die verfassungsrechtlich garantieren Freiheitsgrundrechte nicht übermäßig strapazieren.¹⁴

Verfassungsrechtlich sind die Finanzbehörden beauftragt einen gleichmäßigen Eingriff zur Erhebung der Steuern zu gewährleisten und die Verkürzung von Steuern zu vermeiden.¹⁵ Um diese Aufgabe zu erfüllen, können sich die Finanzbehörden verschiedener Mittel bedienen. Unabhängig von der Steuerehrlichkeit und der Deklarationsbereitschaft einzelner Steuerpflichtiger werden Instrumente zur Sicherung des einheitlichen und gleichmäßigen Steuervollzugs geschaffen und sind verfassungsrechtlich auch gerechtfertigt.¹⁶ Mit dem neuen Kassenordnungs- und Aufsichtsrecht liefert der Gesetzgeber mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen im Steuerverfahren einen neuen Rahmen für elektronische Aufzeichnungssysteme.¹⁷

Ob die durch den Gesetzgeber eingeführten Regelungen dazu in der Lage sind die Manipulation an Kassenaufzeichnungen zu vermindern oder sogar ganz zu vermeiden soll in dieser Arbeit untersucht werden. Auch sollen die Verhältnismäßigkeit der Regelung untersucht und auch die technischen Voraussetzungen und Anforderungen an die von der Bundesregierung aufgestellten technischen Vorstellungen an die elektronischen Aufzeichnungssysteme erläutert und diskutiert werden.

2. Bisherige Regelungen

Die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung¹⁸ als auch aus den jeweiligen Einzelsteuergesetzen.¹⁹ Dabei sind sämtliche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind, aufzubewahren.²⁰ Von den Vorschriften und Aufbewahrungspflichten sind insbesondere auch elektronische Dokumente, die Geschäftsvorgänge und Umsetzungen und Überwachungen der Ordnungsvorschriften dokumentieren, betroffen.²¹

Anhand der bisherigen gesetzlichen Grundlagen ist erkennbar, dass die Regelungen insbesondere auf die papiermäßige Buchführung abstellen.²² Zwar wurden gelegentlich die Anwendungsbereiche auch auf Datenverarbeitungssysteme erweitert, doch sind die entsprechenden Regelungen für die komplett auf ein digitales Eingabesystem umgestellte Betriebspraxis nicht zwangsläufig geeignet. Der Gesetzgeber hat daher mit der Gesetzesinitiative auf diese Entwicklung reagiert und die Gesetzmäßigkeiten und Anforderungen insbesondere an elektronische Kassensysteme angepasst.

2.1. Darstellung gesetzlicher Grundlagen

Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus den Vorschriften des §§ 238 ff. HGB und aus den dort bezeichneten handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Über den § 140 AO sind diese außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für das Steuerrecht zu erfüllen. Flankierende Aufzeichnungspflichten z.B. aus §§ 41 ff. GmbHG oder §§ 91 ff. AktG oder branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften wie z.B. die Apothekenbetriebsordnung seien hier nur namentlich genannt.

Die Einzelaufzeichnungspflicht wurde durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen gesetzlich im § 146 Abs. 1 S. 1 AO normiert.²³ Die Pflicht zur laufenden, zeitgerechten, richtigen, einzelnen, vollständigen und geordneten Erfassung aller Geschäftsvorfälle war bisher den durch die Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu entnehmen²⁴ und deckt sich mit den geltenden Vorschriften über die formelle Ordnungsmäßigkeit der in § 239 HGB normierten handelsrechtlichen Erfordernissen.²⁵

Eine Ausnahme bildete die tägliche Aufzeichnung der Einnahmen in einer Summe, wenn Einzelaufzeichnungen technisch, praktisch und betriebswirtschaftlich unmöglich und damit unzumutbar sind.²⁶ In diesen Fällen müssen allerdings die Registerkassenstreifen, Kassenzettel bzw. die Bons aufbewahrt werden.²⁷ Den Buchungsunterlagen muss sich die sollmäßige Entwicklung des Kassenbestandes entnehmen lassen.²⁸ Als typisches Beispiel gelten Einzelhandelsbetriebe, die Waren von geringem Wert an eine Vielzahl unterschiedlicher, nicht bekannter Personen verkaufen, z.B. Brötchen beim Bäcker.²⁹

Als Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gehört die Ordnungsvorschrift für die Aufbewahrung von Unterlagen gem. § 147 AO, da ohne eine entsprechende Aufbewahrungspflicht ein fremder Dritter sich in angemessener Zeit keinen Überblick über die Vermögenslage und die einzelnen Geschäftsvorfälle verschaffen könnte³⁰ und darüber hinaus im Rahmen einer Außenprüfung entsprechende Aufzeichnungen nicht oder nicht zeitnah vorgelegt werden könnten.³¹ Die Aufbewahrungspflicht gilt genauso für Freiberufler und Gewerbetreibende soweit der Gewinn durch § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.³²

Zu den aufzubewahrenden Unterlagen gehören nicht nur die Handelsbücher, sondern sämtliche im Rahmen der Buchführung geführten Geschäftsbücher wie Fahrtenbücher, Register, Depotbücher usw. unabhängig davon, ob diese als „Buch“ oder als Loseblattsammlung oder Karteikarten geführt werden.³³ § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO normiert im Speziellen die Aufbewahrungspflicht für „sonstige Unterlagen“ und bezieht die Aufbewahrungspflicht insoweit auch auf Unterlagen, „soweit diese zum Verständnis und zur Überprüfung, der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnung im Einzelfall von Bedeutung sind.“³⁴ Bedeutung im Bereich von elektronischen Kassen- und Registersystemen kommt hierbei insbesondere den Programmier- und Betriebsanleitung zuteil, da diese als wesentliche Grundlagen zur Überprüfung der ordnungsgemäßen Anwendung entsprechender Systeme und daher für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung von der Rechtsprechung vorausgesetzt werden.³⁵

Auch in die elektronische Buchführung greifen die Grundsätze der Aufbewahrungspflichten ein. So schafft § 147 Abs. 6 AO neue Zugriffsformen zugunsten der Finanzbehörde für eine datenverarbeitungsgestützte Buchführung des Steuerpflichtigen und damit eine effizientere Prüfung steuerlicher Verhältnisse. Die Diskussion über die Verfassungsmäßigkeit dieser Eingriffsform dürfte mittlerweile obsolet sein.³⁶ Die Vorschrift legitimiert den Amtsträger zur Einsicht in die digitalen Grundlagen und kann darüber hinaus den Steuerpflichtigen auf seine Kosten auch verpflichten, entsprechende Auswertungen und zur Verfügung Stellung der Daten vorzulegen.³⁷ Eine Diskussion über die Verhältnismäßigkeit des Eingriffes findet in der Literatur nicht mehr statt, da dieser mittlerweile akzeptiert und durch die ständige Rechtsprechung gedeckt ist.³⁸

Soweit der Steuerpflichtige entweder gegen die vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnet vorgenommene Aufzeichnung verstößt oder aber die so erstellen Unterlagen nicht entsprechend der gesetzlichen Vorgaben aufbewahrt und vorlegt, verstößt er gegen die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung. Je nach Schwere des Verstoßes können die vom Steuerpflichtigen so vorgenommenen Aufzeichnungen ggf. nicht den im Gesetz normierten Beweischarakter erfüllen und daher nicht für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen entsprechend des § 158 AO herangezogen werden. Die Finanzbehörde ist bei Verwerfung der Buchführung dazu berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise zu schätzen.³⁹ Um den Steuerpflichtigen zur Einreichung entsprechender Unterlagen zu motivieren und Verzögerungen der Besteuerungspraxis zu sanktionieren, hat der Gesetzgeber mit § 146 Abs. 2b AO das Instrument des Verzögerungsgeldes geschaffen, welches als steuerliche Nebenleistung ein Druckmittel eigener Art bildet und repressiv die Vorlage der angeforderten Unterlagen erwirken soll.⁴⁰

2.2. Probleme und Manipulationsmöglichkeiten

Die Bemühungen der Finanzbehörde, dem Bestreben der Steuerpflichtigen ihre Steuerlast durch legale oder illegale Maßnahmen zu verkürzen, stehen im Fokus der Gesetzesinitiative vom 18.03.2016.⁴¹ Aufgrund der maschinellen Auswertbarkeit der elektronischen Kassensysteme gelten diese als transparent, bergen allerdings auch die Gefahr der unentdeckten Manipulation.⁴² Dieser organisierte Betrug ist in Deutschland spätestens seit 2003 bekannt⁴³ und führt zu einer signifikanten Wettbewerbsverzerrung zuungunsten steuerehrlicher Unternehmen.⁴⁴

Insbesondere moderne Kassensysteme wie elektronische Registerkassen (ECR) oder elektronische Point-of-Sales-Systeme (POS-System) werden häufig genutzt und stellen zentrale Instrumente für die Verwaltung eines Unternehmens dar.⁴⁵ Neben der Bediensicherheit, der Reduzierung von Buchungsfehlern und der wirksamen Kontrolle von Kassenbeständen, erleichtern diese Systeme die Buchführung und Berichtslegung sowie Bestandskontrolle. Insbesondere in Bargeldbranchen - wie beispielsweise der Gastronomie- spielen Registerkassen eine essenzielle Rolle und können verschieden komplex ausgebaut sein. Die modernen Systeme verfügen dabei über zahlreiche Programmiermöglichkeiten, wobei sich einige von diesen auch zum Zweck der Umsatzverkürzung eignen. Einfache Maßnahmen wie beispielsweise die Unterdrückung bestimmter Buchungen und Positionen sowie der Verwendung von einem Trainingsmodus führen dazu, dass die am Ende erstellen Journale nicht vollständig sind. Diese Manipulation erfordert ein gewisses technisches Talent, da eine Umprogrammierung am Aufzeichnungssystem erforderlich wird.⁴⁶ Einfacher und dabei auch schwieriger zu entdecken ist der Einsatz von sog. „Zappern“ oder „Phantomware.“ Zapper stellen dabei externe Softwareprogramme dar, die zur Durchführung der Umsatzverkürzung auf einem externen elektronischen Speichermedium (USB-Stick, CD, Internetlink) bereitgehalten werden und durch Aktivierung in Form einer besonderen Maske das Löschen und die Modifikation einzelner Umsätze ermöglichen.⁴⁷ Phantomware unterscheidet sich lediglich in der Hinsicht, dass diese Software bereits in den Kassensystemen enthalten und installiert ist und vor dem arglosen Nutzer oder dem Prüfer durch unsichtbare Schaltflächen versteckt ist oder nur durch bestimmte Tastenkombinationen aufgerufen werden kann. Nach Ausführung selbiger können dann ebenfalls Verkaufstransaktionen gelöscht und modifiziert werden. Bei komplexeren Programmierungen ist auch eine Umwandlung einzelner Transaktionen unter entsprechender Veränderung der Lagerbestände möglich. Diese raffinierten Modifikationen sind durch die Prüfer so gut wie nicht feststellbar, da auch keine Lücken in den Buchungsjournalen entstehen.⁴⁸ Der Zugriff auf die internen Programmierungen des Kassensystems, insbesondere bei bereits vorinstallierter Software, lässt den Schluss zu, dass die Urheber entsprechender Betrugssoftware häufig dieselben Personen sind, die die Kassensysteme herstellen oder mit der Programmierung selbiger betraut sind.⁴⁹ Diese komfortablen und sicheren Manipulationsansätze im Rahmen elektronischer Aufzeichnungssysteme lösen analoge Umsatzverkürzungen wie beispielsweise das nicht Erfassen bestimmter Buchungen oder das Nutzen von Zweitkassen ab. Diese analogen Vorgehensweisen treten speziell bei kleinen und mittleren Unternehmen auf, da es hier weniger interne Kontrollen gibt und durch einen kleineren eingeweihten Kreis ein geringeres Risiko besteht.⁵⁰

Die Betriebsprüfung hat bereits auf die Methoden reagiert und versucht durch entsprechende statistische Verfahren Manipulationen an den Aufzeichnungen zu erkennen. Insbesondere die summarische Risikoprüfung, „Warenbestands- Trendentwicklungen“ oder der Zeitreihenvergleich stellen Methoden der Steuerverwaltung dar, um Manipulationen und doppelte Verkürzung zu erkennen.⁵¹ Aufgrund der Komplexität digitaler Kassen und der Verwendung ausgefeilter Programmierungen wie Zappern und Phantomware stoßen die Prüfer allerdings an die Grenzen ihres Repertoires. Zum Teil sind die Finanzbehörden zur Aufdeckung entsprechender Umsatzverkürzungen auf anonyme Anzeigen angewiesen die konkrete Hinweise auf die Verwendung illegaler Programme geben.⁵²

Bereits der Bundesrechnungshof rechtfertigt die Zuschätzung von Betriebseinnahmen (wenigstens Sicherheitszuschlag), wenn „Die Möglichkeit [besteht], in solchen Kassen eingegebene Daten und im System erzeugte Registrier- und Kontrolldaten ohne nachweisbare Spur zu verändern.“⁵³ Die Unternehmer sind daher verpflichtet etwaige Programmierprotokolle ebenfalls dem Betriebsprüfer vorzulegen, um die Nutzung von Manipulationssoftware erkennen zu können. Die Nichtvorlage der Dokumentation über die Programmierung und der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung⁵⁴ wird von der Rechtsprechung dabei bereits als Verstoß gegen die GoB und als gravierender formeller Mangel der Buchführung gewertet⁵⁵, welcher die Vornahme von Schätzungen rechtfertigt.⁵⁶ Die bloße Manipulationsmöglichkeit wird dabei bereits -unabhängig von etwaigen Aufwandsargumenten - als ausschlaggebender Umstand der Zuschätzung gewertet.⁵⁷ Der BFH identifiziert daher im Rahmen elektronischer Buchführung die Manipulationsanfälligkeit durch Umprogrammierung als ernstzunehmendes Problem.⁵⁸

Abgesehen von Manipulationen durch das Unterlassen von Aufzeichnungen und der Eingabe von Barumsätzen in der Registerkasse, welche auch durch das Gesetzesprojekt nicht verhindert werden können⁵⁹, ergeben sich für elektronische Kassensysteme aufgrund ihrer Transparenz grds. weniger Manipulationsmöglichkeiten. Veränderbare Aufzeichnungen wie Excel Listen oder Access Datenbanken stellen keine elektronischen Aufzeichnungssysteme dar und entfalten damit keinen Beweischarakter.⁶⁰ Aufzeichnungen müssen lückenlos sein. Auch etwaige Stornobuchungen müssen registriert werden.⁶¹

Grundsätzlich sind den Angaben des Steuerpflichtigen Glauben zu schenken.⁶² Die Aufklärungspflicht des Finanzamts (§ 88 AO) wird durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten begrenzt (§ 90 AO).⁶³ Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.⁶⁴ Verursacht durch die erläuterten Manipulationsmöglichkeiten über externe Programme, welche durch die Betriebsprüfung kaum noch aufzudecken sind, ergibt sich meines Erachtens eine Diskrepanz zwischen dem rechtsstaatlichen „in dubio pro reo“ - Grundsatz und dem Generalverdacht des steuerunehrlichen Bürgers. Durch die Schwierigkeit der Aufdeckung entsprechender Umsatzverkürzungsmethoden werden Buchführungen schnell verworfen und Hinzuschätzungen durch die Finanzverwaltung vorgenommen.⁶⁵

Um diesen rechtsstaatlichen Grundsatz wiederherzustellen, den Generalverdacht einzudämmen und den Aufwand des Steuerpflichtigen zur ordnungsgemäßen Buchführung auf ein angemessenes Maß zu begrenzen, werden Neuregelungen notwendig, die der Veränderung der Buchhaltung und der Digitalisierung Rechnung tragen. Manipulationsmöglichkeiten sollten eingedämmt und auch das Inverkehrbringen von Manipulationssoftware muss als Steuergefährdungstatbestand sanktioniert werden. Das falsche Bild vom Staat, der mit aller Härte gegen den Steuerspartrieb seiner Bürger und das Bild vom Steuerpflichtigen, der alle Lücken im Gesetz aus Notwehr ausnutzt sollte ad acta gelegt werden. „Der Staat ist die Summe seiner Bürger, er lebt als Steuerstaat von seinem wirtschaftlichen Erfolg: ´Steuern zahlen heißt, den wirtschaftlichen Erfolg mit dem Gemeinwesen teilen.´“⁶⁶

3. Neue Regelung

3.1. OECD Studie

„Methoden der Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme erleichtern die Steuerhinterziehung und führen weltweit zu gewaltigen Steuerausfällen. Im Einzelhandelssektor spielen Point-of-Sales- (POS)-Systeme eine wichtige Rolle, und so wird von ihnen erwartet, dass sie verlässliche Daten enthalten. In Wirklichkeit gestatten es solche Systeme jedoch nicht nur – genauso wie traditionelle Handkassen –, Bareinnahmen zu unterschlagen, sondern sie erleichtern, wenn sie mit einer Software zur Umsatzverkürzung ausgestattet sind, auch wesentlich komplexere Betrugsmanöver. Wegen des Einsatzes solcher Techniken entgehen den Steuerverwaltungen Einnahmen in Milliardenhöhe durch nicht verbuchte Umsätze und verdeckte Einkünfte.“⁶⁷

Die von der OECD in Auftrag gegebene Studie ist eine Reaktion auf die besorgniserregende Entwicklung im Bereich Steuerhinterziehung. Der Einsatz teilweiser komplexer Betrugsmaschinerien nimmt in den letzten Jahren stark zu.⁶⁸ Die von der OECD, federführend durch Kanada, Deutschland, Niederlande und Schweden, eingesetzte OECD- Taskforce Steuerkriminalität und andere Straftaten (TFTC) erhöhten die Sensibilisierung für dieses Phänomen. Insbesondere Frankreich, Irland, Norwegen und UK reagierten darauf bereits mit entschlossenen Gegenmaßnahmen.⁶⁹

Die komplexen Betrugssysteme verursachen Schätzung zufolge weltweit Steuerausfälle in Milliardenhöhe. Der kanadische Gaststättenverband CRFA beispielsweise geht nahezu von 2,4 Mrd. Kan$ unterschlagener Umsätze aus.⁷⁰ Auch der deutsche Rechnungshof zeigte sich über die Entwicklung besorgt und wies auf die Gefahr der Steuerverkürzung durch elektronische Aufzeichnungssysteme hin.⁷¹ Die Bundesregierung geht von Steuerausfällen in Höhe von jährlich 5-10 Milliarden EUR jährlich aus.⁷²

Insbesondere die Nutzung von sog. „Zappern“ und „Phantomware“ - also Programmen, die in vielfacher Weise bereits von den Kassenherstellern zur Verfügung gestellt werden, führen zu Steuerausfällen in Milliardenhöhe und sind dabei durch die Finanzbehörden schwierig bis gar nicht aufdeckbar.⁷³

Die OECD Studie weist auf die Methoden zur Umsatzverkürzung hin und gibt darüber hinaus Hilfestellungen und Vorschläge wie diese Umsatzverkürzungen verhindert werden können. Insbesondere die bereits erprobten Techniken elektronischer Aufzeichnungssysteme, die andere Länder einführten, erfahren in dem Bericht besondere Aufmerksamkeit.

Die herkömmlichen elektronischen Kassensysteme bergen dabei diverse Schwachstellen im Zusammenhang mit der Möglichkeit der Umsatzverkürzung. Die OECD hat dabei diverse Risikobereiche ausgemacht, die jeweils die Möglichkeit zur Löschung, Veränderung oder die Nichtaufzeichnung von Umsätzen zulässt. Anhand der folgenden Abbildungen werden diese Risikobereiche erkennbar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 Risikomodell für Point- of Sales- Systeme

Quelle: OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 11.

Die OECD hat spezifisch auf die einzelnen eruierten Risikobereiche Vorgaben an ein elektronisches Aufzeichnungssystem erstellt, um die Manipulationsfähigkeit zu vermeiden.

Hinsichtlich des Risikobereichs 1, der sog. Transaktionsintegrität, fordert die OECD Mechanismen, die gewährleisten, dass entsprechende Aufzeichnungen vollständig, richtig und zeitgerecht verbucht werden.⁷⁴ Insoweit decken sich die Vorgaben auch mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Die Software, als Risikobereich 2, bedarf der Integrität, Vertraulichkeit und Verfügbarkeit. Auch muss die Kompatibilität mit dem Kassensystem vorhanden sein. Soweit diese Voraussetzungen nicht vorliegen, erzeugt die Software unzuverlässige Informationen, die die Abgabe korrekter Steuererklärungen gefährden können. Unbedingt muss die Software daher sämtliche Kassenbewegungen vollständig aufzeichnen und speichern und klare, nachprüfbare Prüfstände erzeugen (Audit Trail), welche eine nachvollziehbare und effektive Verwaltung der Gesamtheit der Geschäftsvorfälle zulässt.⁷⁵ Die Größte Manipulationsgefahr geht aus dem Risikobereich 3 hervor. Der interne Speicher zeichnet sämtliche Transaktionsdaten auf und bildet die Grundlage für die gesamte Berichtslegung und Ausgangspunkt für etwaige Außenprüfungen. Die Speicherung kann dabei sowohl intern erfolgen als auch extern. Der Transfer interner Daten auf externe Speichermedien stellt dabei den von der OECD herauskristallisierten Risikobereich 4 dar. Die Speicherung selbst ist unbedingte Notwendigkeit um den gesetzlich vorgegebenen Aufzeichnungspflichten gerecht werden zu können. Diese Dateien, unabhängig von der Art der Speicherung, müssen den jederzeitigen Zugriff ermöglichen. Die Dateien müssen dabei verwertbar und auslesbar sein.⁷⁶ Unter Verwendung der gespeicherten Daten und der Software erstellt das Kassensystem in unterschiedlichem Turnus Berichte, welche für das Unternehmensmanagment von großer Bedeutung sind. Diese dienen der Erstellung von Steuererklärungen und sind darüber hinaus auch wichtig, um ggf. auf verloren gegangene Transaktionsdateien anhand der Berichte zurückzugreifen.⁷⁷

Die von der OECD gebildete Task Force Steuerkriminalität und andere Straftaten (TFTC) untersuchte die bereits von einigen Staaten ergriffenen Maßnahmen zur Vermeidung der Steuerverkürzung und bewertete diese anhand ihrer Wirksamkeit. Die einzelnen Maßnahmen lassen sich in folgende Kategorien zusammenfassen:

- Stärkung der Steuerdisziplin
- Erhöhung Sensibilisierung
- Aufdeckung, Prüfung und Fahndung
- Beschaffung von Informationen; sowie
- Fiskalspeicher und zertifizierte POS-Systeme

Besonderer Schwerpunkt soll hier auf den letzten Punkt gelegt werden, um die Vermeidung von Steuerhinterziehung durch Nutzung elektronischer Aufzeichnungssysteme zu beleuchten. Der Bericht selbst enthält keine Empfehlungen über spezifische technische Lösung, sondern gibt lediglich ein Überblick über das Spektrum bereits verwendeter Systeme.⁷⁸

Stärkeres Interesse im Hinblick auf elektronische Aufzeichnungssysteme, die die Manipulation und Verkürzung von Bareinnahmen verhindern sollen, wird den Fiskalspeichern zuteil. Diese wurden erstmals 1983 verpflichtend in Italien eingeführt und zeichneten sich insbesondere durch die Datensicherung und Überwachung einzelner Ereignisse und Transaktionen aus. Bei den frühen Versionen wurden diese Sicherungen dabei jeweils am Ende eines Geschäftstages vorgenommen. Die Tendenz verfolgt den Ansatz der Speicherung im Zeitpunkt des Entstehens.⁷⁹ Der von Italien verfolgte Ansatz wurde von anderen Ländern wie beispielsweise Griechenland und Bulgarien übernommen. Die Registrierkassenpflicht sollte dazu beitragen den Umfang der Schatten- bzw. Untergrundwirtschaft zu verringern.⁸⁰ Der verpflichtende Einsatz zertifizierter Registrierkassensysteme sollte die Einhaltung der Vorschriften durch die Steuerzahler verbessern. Durch die Nutzung von Verschlüsselungstechnologien wird dabei eine Signatur hinzugefügt, die die Korrektheit des ausgegebenen Rechnungsbons validiert und wirkt als wichtiges Instrument zur Kontrolle und Durchsetzung der Datenintegrität des POS-Systems.⁸¹ Ein von dem Fiskus geliefertes Umsatzerfassungsmodul wie in Quebec⁸² wirkt bei Gaststättenbetrieben als Kontrollgerät, welches die einschlägigen Bondaten speichert und eine digitale Signatur erzeugt und auf den Bon druckt. Den Schlüssel zum Auslesen der entsprechenden Signatur hält dabei die Finanzverwaltung und kann dadurch die Gültigkeit der Signatur prüfen.⁸³

Der gesetzlichen Umsetzung in Deutschland am ähnlichsten kommen die Maßnahmen von Schweden. Diese nutzen seit 2010 bzw. 2013 eine Meldepflicht der genutzten Registrierkassen und eine an das Kassensystem angeschlossene Kontrolleinheit, die auf Grundlage des Boninhalts eine digitale Signatur erstellt und eine einfache Kontrolle der Integrität der Bondaten erlaubt. Diese Daten müssen in einer sicheren Datenbank aufbewahrt und können fortlaufend nummeriert einfach durch den Betriebsprüfer ausgelesen werden.⁸⁴ Belgien nutzt zusätzlich eine Smartcard („VATSigning Card“- VSC), welche einen von der Steuerverwaltung zur Verfügung gestellten geheimen Schlüssel einbettet und in Verknüpfung mit der Mehrwertsteuernummer des Unternehmens bei Nutzung einen individuelles Schlüsselpaar erzeugt, welches den Herstellern der Umsatzdatenkontrollgeräte nicht bekannt ist.⁸⁵

Die OECD Studie stellt dabei Maßnahmen einzelner Länder vor und zeigt Betrugsmanöver auf, die durch diese Maßnahmen vermieden werden sollen. Die Studie trägt insofern dazu bei, die Staaten und ihre Bürger für diese Manipulationsmöglichkeiten zu sensibilisieren und gibt zudem auch Maßnahmen bekannt, die zu mehr Steuerehrlichkeit beitragen können.

3.2 Überblick über wesentliche Neuregelungen

3.2.1 § 146a AO

Der § 146a und § 146b AO wurde durch Art. 1 Nr. 3 im Gesetz zum Schutz an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016, verkündet mit Wirkung zum 29.12.2016 eingeführt.⁸⁶ Der § 146a AO regelt die Ordnungsvorschriften für die Buchführung und Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. Anders als zunächst erwogen, begründet der § 146a AO, im Gegensatz zu Österreich⁸⁷, keine Pflicht zur Nutzung eines elektronischen Aufzeichnungssystems, sondern konditioniert gesetzlich ihren Einsatz.⁸⁸ Die „Flucht in die offene Ladenkasse“ bleibt damit grundsätzlich möglich.⁸⁹

Angelehnt an die allgemeine Ordnungsvorschrift des § 146 AO normiert der § 146a AO eine spezialgesetzliche Ordnungsanforderung an ein elektronisches Aufzeichnungssystem.⁹⁰ Entsprechend dem § 1 des Referentenentwurfs des Bundesministeriums der Finanzen zählen zu elektronischen Aufzeichnungssystemen elektrische und computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen. Dabei kann als elektronisches Aufzeichnungssystem sowohl eine EDV- Lösung zur Einbindung von Peripheriegeräten oder Software mit einer PC – oder elektronischen Registrierkasse, verstanden werden, die die Daten auf einem internen Datenträger oder per Datenübermittlung extern archiviert. Auch eine Cloud-Lösung als App wäre somit grundsätzlich denkbar. Elektronische Buchhaltungsprogramme sind explizit ausgeschlossen und zählen nicht zu elektronischen Aufzeichnungssystemen.⁹¹

Der Absatz 1 der Vorschrift definiert die theoretischen Anforderungen an diese Systeme ab dem 01.01.2020. Dabei muss jeder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall und andere Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufgezeichnet werden, wobei als Geschäftsvorfall alle rechtlichen und tatsächlichen Vorgänge gemeint sind, die steuerlich von Bedeutung sind.⁹² Unter anderen Vorgängen sind alle Nutzungen und Eingaben zu verstehen, die tatsächliche Geschäftsvorfälle verschleiern können. Insbesondere fallen darunter Stornierungen und Trainingsbuchungen etc.⁹³ Ein Abschluss des Geschäftsvorfalls ist dabei nicht nötig.⁹⁴ Der Absatz 1 ist damit an die allgemeine Aufzeichnungsordnungsvorschrift des § 146 Abs. 1 AO angelehnt und überträgt die Grundsätze, welche bereits in der GoBD und der ständigen Rechtsprechung zu finden waren auf den Einsatz elektronischer Aufzeichnungssysteme.⁹⁵

Bereits im Absatz 1 wird vorgestellt wie, entsprechend den Vorgaben des Gesetzgebers, dieses Ziel erreicht werden soll. Durch eine vom Bundesamt für Sicherheit und Informationstechnik (BSI) zu zertifizierende Sicherheitseinrichtung (die sog. Technische Sicherheitseinrichtung), bestehend aus Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer einheitlichen digitalen Schnittstelle sollen die digitalen Aufzeichnungen des elektronischen Kassensystems geschützt werden und für Außenprüfungen zugänglich gemacht werden können. Die Vorstellungen des Gesetzgebers werden im Absatz 3 des § 146a AO weiter vertieft. Dort verweist die Verordnungsermächtigung auf eine weitere Regelung hin, die das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates und im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern und des Bundesministerium für Wirtschaft und Energie erlässt. Der Absatz 3 stellt dabei dar, welche Inhalte und Anforderungen in der Verordnung geregelt werden müssen. Besondere Beachtung verdient hier der Umstand, dass untypischerweise für die Rechtskraft der Verordnung der Bundestag selbst zustimmen muss. Dies ist zwar kein Novum⁹⁶ noch erfährt dies verfassungsrechtlicher Bedenken.⁹⁷ Vielmehr sichert diese Handhabung aufgrund der implizierten Grundrechtseingriffe der Vorschrift des § 146a AO, dass die Rechtsverordnung selbst durch das BMF erlassen werden kann, ohne die Regelung selbst ins sog. Parlamentsgesetz zu formulieren.⁹⁸ Der Vorbehalt der Legislative kompensiert insoweit einen Mangel an Bestimmtheit im ermächtigenden Gesetz und berücksichtigt ein berechtigtes Mitwirkungsinteresse der Legislative und dürfte die verfassungsrechtliche Kritik weitgehend zum Verstummen bringen.⁹⁹

Ein Grundsatz, der die Manipulationssicherheit der elektronischen Aufzeichnungssysteme gewährleisten soll, ist die dem § 146a Abs. 2 AO zu entnehmende Belegausgabepflicht. Diese durch Initiative des Bundesrates¹⁰⁰ hinzugefügte Pflicht zur Kontrolle der Aufzeichnungen des Geschäftsvorfalls und des Einsatzes des Sicherheitssystems nach Maßgabe der im Gesetz festgeschriebenen Zertifizierungsvorgaben, dient in erster Linie der abstrakten Kontrollmöglichkeit und der Vermeidung der Manipulation der Einnahmen durch den Einsatz von Zweitkassen.¹⁰¹

Die konkreten Anforderungen an den auszustellenden Beleg werden hierbei wieder in der Verordnung durch das BMF geregelt.¹⁰² Die Belege sollen dabei grundsätzlich ab dem 01.01.2020 verpflichtend dem Geschäftspartner oder Kunden in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall ausgestellt werden (Belegausgabepflicht). Die Pflicht zur Belegausstellung geht denklogisch der Ausgabepflicht voraus und kann unter den Begriff Belegausgabepflicht subsumiert werden.¹⁰³ Anders als beispielsweise in Italien geht die Pflicht zur Belegmitnahme aus dem Gesetz und der Gesetzesbegründung jedoch nicht hervor. Unter Zustimmung des Geschäftspartners resp. Kunden können ausgestellte Belege auch vernichtet werden.¹⁰⁴

Auch eine Befreiung von dieser Pflicht wird bereits im Abs. 2 S. 2 als Ermessensvorschrift formuliert. Beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen kann das Finanzamt nach eigenem Ermessen unter Erwägung der in § 148 AO formulierten Zumutbarkeitsgründe auf die Belegausgabepflicht verzichten und den Unternehmer bis auf Widerruf davon befreien.¹⁰⁵ Dieser Pflichtendispens lässt keinerlei Zweifel an der Verfassungs- und Verhältnismäßigkeit aufkommen.¹⁰⁶ Da der Widerruf bereits gesetzlich verankert ist, bedarf es bei der Gewährung der Befreiung, welche eine eigenen, anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt, keines expliziten Widerrufsvorbehaltes.¹⁰⁷

Ungewöhnlich ist bei dieser Regelung aus gesetzestheoretischer Sicht auch, dass bereits im Absatz 1 neben den Grundsätzen neue Steuergefährdungstatbestände eingeführt werden, welche über § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 AO geahndet werden. So ist es verboten, dass innerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes elektronische Aufzeichnungssysteme entwickelt und vertrieben werden, die den beschriebenen Anforderungen nicht entsprechen.¹⁰⁸ Dieses Marktverbot soll die Pflichten des Steuerpflichtigen angebotsseitig absichern.¹⁰⁹ Die Vorschrift ist damit weniger steuerrechtlicher Natur, als als Teil der Wirtschaftsaufsicht zum öffentlichen Wirtschaftsrecht zuzuordnen. Der Eingriff in die Berufsfreiheit¹¹⁰ der Hersteller und Vertreiber derartiger Systeme kann als verhältnismäßig eingestuft werden, da es in vertretbarer Weise den vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls entspricht und ein milderes Mittel schlussendlich den Einsatz ordnungswidriger Systeme nicht gelichermaßen effektiv unterbindet.¹¹¹

Auch ergeht aus der Vorschrift des § 146a Abs. 4 AO eine neue Meldepflicht, sobald der Steuerpflichtige ein elektronisches Kassensystem nutzt. Dies muss spätestens einen Monat nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme dem nach §§ 18 – 20 AO zuständigen Finanzamt auf einem amtlichen Vordruck gemeldet werden. Anders als bei dem Vertreiben und Herstellen nicht gesetzeskonformer Aufzeichnungssysteme ist für die unterlassene Meldung kein eigener Steuergefährdungstatbestand durch den Gesetzgeber geschaffen. Diese Anmeldungsverpflichtung im Zusammenspiel mit der Belegausgabepflicht gibt der Finanzverwaltung ein wirksames Mittel in die Hand durch Prävention die Manipulation der Einnahmen durch Zweitkassensysteme zu verhindern. Insbesondere da die Pflichtangaben der auszustellenden Belege zwingend auch die Zertifizierungsnummer des elektronischen Aufzeichnungssystems enthalten müssen¹¹², wird das Entdeckungsrisiko der Nichtaufzeichnung erheblich erhöht.¹¹³

3.2.2 KassenSichV

Die Kassensicherungsverordnung stellt einer der Maßnahmen im Rahmen des Gesetzespakets zum Schutz der digitalen Grundaufzeichnungen dar. Die Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr¹¹⁴ - kurz: Kassensicherungsverordnung vom 26.09.2017 wurde gemäß der EU- Richtlinie 2015/1535 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 09.09.2015 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der technischen Vorschriften und der Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft eingeführt.¹¹⁵ Die Verordnung erlangt, aufgrund des § 146a Abs. 3 S. 1 AO und der daraus resultierenden Legitimation, Gesetzeskraft.

[...]

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¹ Vgl. Referentenentwurf des BMF vom 18.03.2016, S. 1.

² Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 1.

³ Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 2.

⁴ Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 8.

⁵ Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 8.

⁶ Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 1.

⁷ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO, Rz. 2.

⁸ Vgl. BT-Druck. 18/9535, S. 1.

⁹ Vgl. Merker, Christian, „Merkmale des Gesetzes zum Schutz der Grundaufzeichnungen“, Die Steuer Warte, Ausgabe Mai 2017 S. 63.

¹⁰ Vgl. § 158 AO.

¹¹ Vgl. §§ 140 - 147 AO.

¹² Vgl. § 328 AO.

¹³ Vgl. § 162 Abs. 2 S. 2 AO.

¹⁴ Vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 2.

¹⁵ Vgl. § 85 AO; genauer Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage, § 21 Rz. 3.

¹⁶ Vgl. BVerfG v. 09.03.2004 - 2 BvL 17/02.

¹⁷ Vgl. Drüen, Klaus-Dieter, „aktuelle Entwicklungen im Steuerverfahrensrecht“, Der Betrieb, Nr. 01-02, S. 15.

¹⁸ z.B. § 90 Abs. 3 AO, § 140 und § 141 AO.

¹⁹ z.B. § 22 UStG, § 4 Abs. 7 EStG.

²⁰ Vgl. § 147 AO, BFH v. 24.06.2009, BStBl. II 2010 S. 452.

²¹ Vgl. BMF v. 14.11.2014, BStBl. I S. 1450, Rz. 5.

²² Vgl. Bartone, Roberto in: Kühn/Von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Auflage, 2015, § 147 AO, Rz. 4.

²³ Vgl. Gesetz vom 22.12.2016, BGBl. I, S. 3152.

²⁴ Vgl. Merker, Christian, Die Steuer Warte, „„Merkmale des Gesetzes zum Schutz der Grundaufzeichnungen“, Ausgabe Mai 2017 S. 63.

²⁵ Vgl. Bartone in: Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Auflage, § 146 AO, Rz. 1.

²⁶ Vgl. BFH v. 12.05.1966, BStBl. III S. 372.

²⁷ Vgl. BFH v. 07.07.1977, BStBl. II 1978, S. 307.

²⁸ Vgl. BFH v. 31.07.1974, BStBl. II 1975, 96.

²⁹ Vgl. Rätke, in Klein, AO, 13. Auflage, § 146 Rz. 23.

³⁰ Vgl. § 145 Abs. 1 S. 1 AO.

³¹ Vgl. Bartone, Roberto in: Kühn/Von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Auflage, 2015, § 147 AO, Rz. 1.

³² Vgl. BFH v. 24.06.2009, BFH/NV 2009, 1857.

³³ Vgl. Bartone, Roberto in: Kühn/Von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Auflage, 2015, § 147 AO, Rz. 4.

³⁴ Vgl. BFH v. 24.06.2009, BFH/NV 2009, 1857.

³⁵ Vgl. BFH v. 25.03.2015, X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743.

³⁶ Vgl. FG RP v. 13.06.2006 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634.

³⁷ Vgl. § 147 Abs. 6 AO.

³⁸ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 147 AO, Tz. 41.

³⁹ Vgl. § 162 Abs. 2 S. 2 AO und Bartone, Roberto in: Kühn/Von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Auflage, 2015, § 145 AO, Rz. 9.

⁴⁰ Vgl. Rätke, in Klein, AO, 13. Auflage, § 146 Rz. 65, 66.

⁴¹ Vgl. BT-Drucks. 18/10667 S. 2.

⁴² Vgl. Giebichenstein / Thomas, „Referentenentwurf“, CB - Berater 6/2016 S. 195.

⁴³ Vgl. Prüfungsbericht des Bundesrechnungshofs, BT-Drucks. 15/2020 Nr. 54.

⁴⁴ Vgl. BT-Drucks. 18/10667, S. 2.

⁴⁵ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 9.

⁴⁶ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 14.

⁴⁷ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 16.

⁴⁸ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 14, 15.

⁴⁹ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 15.

⁵⁰ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 13.

⁵¹ Vgl. Kulosa, FR 2017, 503 – 504.

⁵² Vgl. Giebichenstein / Thomas, „Referentenentwurf“, CB - Berater 6/2016 S. 197.

⁵³ FG Münster v. 29.03.2017,7 K 3675/13 E,G,U, bestätigt durch BFH v. 23.02.2018, X B 65/17, juris.

⁵⁴ Betriebsanleitung fallen gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO unter „sonstige Organisationsunterlagen“.

⁵⁵ Vgl. BFH v. 25.03.2015, X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743.

⁵⁶ Vgl. BFH v. 25.03.2015, X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743.

⁵⁷ Vgl. FG Münster v. 29.03.2017,7 K 3675/13 E,G,U, bestätigt durch BFH v. 23.02.2018, X B 65/17, juris.

⁵⁸ Vgl. BFH v. 25.03.2015, X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743.

⁵⁹ Vgl. Email v. 18.07.2018 von Dr. Dennis Kügler, Referatsleiter des BSI.

⁶⁰ Vgl. FG Münster v. 29.03.2017, 7 K 3675/13 E,G,U, bestätigt durch BFH v. 23.02.2018, X B 65/17, juris.

⁶¹ Vgl. FG NDS v. 02.09.2004, 10 V 52/04.

⁶² Vgl. BFH v. 11.07.1978, BStBl. II 1979, 57.

⁶³ Vgl. AEAO zu § 88 AO.

⁶⁴ Vgl. § 158 AO.

⁶⁵ Vgl. BFH v. 11.01.2017, BFH/NV 2017, 561.

⁶⁶ Vgl. Desens in: Birk/Desens/Tappe, Schwerpunktbereich Steuerrecht 2017/2018, Tz. 2 – 4.

⁶⁷ OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S.3.

⁶⁸ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 5.

⁶⁹ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 5.

⁷⁰ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 6.

⁷¹ Vgl. BT-Drucks. 15/2010, S. 197-198.

⁷² Vgl. BT-Drucks. 18/10667 S. 2.

⁷³ Vgl. Kapitel 2.2. „Manipulationsmöglichkeiten und Probleme.“

⁷⁴ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 12

⁷⁵ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 12.

⁷⁶ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 12.

⁷⁷ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 12.

⁷⁸ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 35.

⁷⁹ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 39.

⁸⁰ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 39.

⁸¹ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 40.

⁸² Kanadische Provinz.

⁸³ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 43.

⁸⁴ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 43.

⁸⁵ Vgl. OECD - Studie (2013) Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme S. 44.

⁸⁶ Vgl. Gesetz vom 22.12.2016, BGBl. I 2016, 3152 .

⁸⁷ Vgl. § 131b öBAO seit 2016.

⁸⁸ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 5.

⁸⁹ Vgl. Märtens in Beermann/Gosch, AO/FGO, 140. Lieferung, § 146a AO Rz. 5.

⁹⁰ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 6.

⁹¹ Vgl. Referentenentwurf des Bundesministerium der Finanzen vom 03.05.2017.

⁹² Vgl. Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 107. Lieferung 04.2018, § 146a AO, Rz 2.

⁹³ Vgl. Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 107. Lieferung 04.2018, § 146a AO, Rz 2.

⁹⁴ Vgl. Desens, FR 2017, 507.

⁹⁵ Vgl. BMF v. 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Tz. 17 und 35ff.

⁹⁶ Vgl. Ossenbühl in Isensee/Kirchhoff, HbStR, 3. Aufl. 2007, § 103 Rz. 57 ff.

⁹⁷ Vgl. BVerfG v. 12.11.1958 – BvL 4/56.

⁹⁸ Vgl. Desens , FR 2017 , 510.

⁹⁹ Vgl. Desens , FR 2017 , 510.

¹⁰⁰ Vgl. BT-Druck. 18/9957, 2.

¹⁰¹ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse. AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 10.

¹⁰² Vgl. § 146a Abs. 3 S.1 Nr. 2 f) AO, § 6 KassensichV.

¹⁰³ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 11.

¹⁰⁴ Vgl. Märtens in Beermann/Gosch, AO/FGO, 140. Lieferung, § 146a AO Rz. 36.

¹⁰⁵ Vgl. § 146a Abs. 2 S. 2 und 3 AO.

¹⁰⁶ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 11.

¹⁰⁷ Vgl. § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO.

¹⁰⁸ Vgl. § 146a Abs. 1 S. 5 AO.

¹⁰⁹ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 8.

¹¹⁰ Vgl. Art. 12 Abs. 1 GG.

¹¹¹ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 8.

¹¹² Vgl. § 6 Nr. 6 KassenSichV.

¹¹³ Vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 151. Lieferung 02.2018, § 146a AO Tz. 10.

¹¹⁴ Vgl. BGBl. I S. 3515.

¹¹⁵ ABl. L 241 v. 17.9.2015, S. 1