Rechnungslegungsmethoden und rechnungslegungsbezogenen Schätzungen nach IAS 8. Eine Abgrenzung

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriffsbestimmung
2.1 Rechnungslegungsmethoden
2.2 Rechnungslegungsbezogene Schätzungen
2.3 Fehler in der Rechnungslegung

3. Abgrenzung von Methoden und Schätzungen
3.1 Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis
3.2 Abgrenzungssystematik
3.3 Bilanzielle Behandlung

4. Bestrebungen des IASB zur deutlicheren Abgrenzung
4.1 Due Process Verfahren
4.2 ED/2017/5: Vorgeschlagene Änderungen und Stellungnahmen
4.3 ED/2018/1

5. Fazit

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellungsverzeichnis

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Abbildung 1: Umfrage OIC S.11 (S. 8 dieser Arbeit).

Abbildungsverzeichnis

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Abbildung 2: Veranschaulichung der Klassifizierung am Beispiel der Neubewertung von immateriellen Vermögenswerten. Vgl. Fink/Zeyer (2011) Abb. 3. (S. 12 dieser Arbeit).

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Abbildung 3: Umfrage OIC S.6. (S. 17 dieser Arbeit).

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Abbildung 4: Konzernbilanz Aktiva der STADA AG aus dem Geschäftsbericht 2013. (S. 19 dieser Arbeit).

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Abbildung 5: Konzernbilanz Passiva STADA AG aus dem Geschäftsbericht 2013. (S. 19 dieser Arbeit).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Erklärtes Ziel des Rechnungslegungssystems nach IFRS ist es, dem Abschlussadressaten einen Abschluss zu präsentieren, der nützliche Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens für wirtschaftliche Entscheidungen liefert (vgl. RK 10). Um dem Abschlussadressaten eine solche Entscheidung zu ermöglichen, ist es notwendig, dass er die Abschlüsse vergleichen kann. Die Abschlüsse eines Unternehmens im Zeitablauf, um Veränderungen in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu erkennen, aber auch mit Abschlüssen anderer Unternehmen der gleichen Branche im externen Vergleich. Aus diesem Grund ist der Grundsatz der Vergleichbarkeit in den IFRS verankert, um die Möglichkeit der Vergleichbarkeit von Abschlüssen durch stetige Bewertung und Darstellung ähnlicher Geschäftsvorfälle im Zeitablauf zu gewährleisten (vgl. RK 39ff.). Dieser Zielsetzung begegnet der Standardsetter mit dem IAS 8 „Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler“. Der IAS 8 wird auch als „Omnibus Standard“^[1] bezeichnet, dessen Regelungsinhalt viele Themen umfasst. Dabei bezieht sich der Standard nicht auf einen spezifischen Sachverhalt, vielmehr ist der IAS 8 ein grundlegender Standard, der zusätzlich bei der Anwendung anderer Standards zu beachten ist.^[2] Insbesondere schreibt der Standard die Kriterien zur Auswahl und Änderung von Rechnungslegungsmethoden, sowie die bilanzielle Behandlung von Änderungen der Rechnungslegungsmethoden, rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehlerkorrekturen vor, wodurch die Relevanz und Zuverlässigkeit des Abschlusses eines Unternehmens, sowie die Vergleichbarkeit dieser, verbessert werden sollen (IAS 8.1). Der Grundsatz der Vergleichbarkeit scheint jedoch gefährdet, da in der Praxis vermehrt unterschiedliche Behandlungsweisen von Änderungen gleicher Sachverhalte beobachtet wurden. Diese sind auf Abgrenzungsschwierigkeiten der Begrifflichkeiten des IAS 8 zurückzuführen, ob ein Sachverhalt eine Methoden- oder Schätzungsänderung im Sinne des Standards darstellt.^[3] Mit den Exposure Drafts 2017/5 und 2018/1 versucht der IASB unterdessen, die Abgrenzungsschwierigkeiten zu beseitigen. Ziel dieser Arbeit ist es, Rechnungslegungsmethoden und rechnungslegungsbezogene Schätzungen voneinander abzugrenzen, bestehende Schwierigkeiten bei der Abgrenzung aufzuzeigen und diese vor dem Hintergrund der Abgrenzungskonzeption zu entstricken. Zudem sollen die aktuellen Bestrebungen des IASB anhand von Kommentierungen kritisch beleuchtet werden.

2. Begriffsbestimmung

2.1 Rechnungslegungsmethoden

Bei Rechnungslegungsmethoden (accounting policies), in der Literatur oft auch Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden genannt,^[4] handelt es sich gemäß der Definition des IAS 8.5 um die besonderen Prinzipien, grundlegenden Überlegungen, Konventionen, Regeln und Praktiken, die ein Unternehmen bei der Aufstellung und Darstellung eines Abschlusses anwendet. Die Definition legt nahe, dass es sich bei den Rechnungslegungsmethoden um sämtliche Vorschriften handelt, die Ansatz-,Bewertungs-,Ausweis- und sonstige Darstellungsfragen in personeller, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in IFRS-Abschlüssen regeln.^[5] Aufschluss über den Terminus Rechnungslegungsmethode ist auch in IAS 1 zu finden. Demnach lassen sich Rechnungslegungsmethoden grundsätzlich in bei der Erstellung des Abschlusses herangezogene Bewertungsgrundlagen (meassurement basis) und sonstige, für das Verständnis des Abschlusses relevante, angewandte Rechnungslegungsmethoden (other accounting policies) unterscheiden (IAS 1.117). Als Bewertungsgrundlage werden im Standard beispielsweise die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, der Tageswert, der Nettoveräußerungswert, der beizulegende Zeitwert oder der erzielbare Betrag genannt (IAS 1.117). Unter die sonstigen Rechnungslegungsmethoden können die Verbrauchsfolgeverfahren FIFO und die Durchschnittsmethode der Vorräte subsumiert werden.^[6]

Echte Wahlrechte gehören zu den Rechnungslegungsmethoden. Bei echten Wahlrechten lassen die IFRS alternative Darstellungen, Ansätze oder Bewertungen zu. Die IFRS erlauben dem Standardanwender folglich zwischen verschiedenen Methoden zu wählen.^[7] Innerhalb der IFRS werden diese nicht explizit als Wahlrechte bezeichnet, stattdessen werden stellvertretend Begrifflichkeiten wie beispielsweise „entweder (either)“ und „oder (or)“, oder „auswählen (choose)“ bei der Wahl zwischen zwei anwendbaren Modellen (z.B. IAS 16.29) verwendet.^[8] Zu den Wahlrechten gehören zum Beispiel die Wahl des Verbrauchsfolgeverfahrens (IAS 2.2.5) oder der marktübliche Kauf bzw. Verkauf finanzieller Vermögenswerte zum Handels- oder Erfüllungstag (IAS 39.38).^[9]

Sofern sich ein IFRS auf einen Sachverhalt bezieht, so ist die entsprechende Rechnungslegungsmethode auf diesen anzuwenden (IAS 8.7). Dabei sind Rechnungslegungsmethoden im Rahmen des Stetigkeitsgrundsatzes im Zeitablauf beizubehalten, das heißt konsistent anzuwenden.^[10] Weitere Hinweise zur Auslegung der Begrifflichkeit oder Beispiele, die für die Erstellung von Abschlüssen entscheidend sind, sind weder im Standard selbst, noch in der Basis of Conclusion oder der Guidance on Implementing zu finden.^[11]

2.2 Rechnungslegungsbezogene Schätzungen

Der Terminus „rechnungslegungsbezogene Schätzung“ ist im IAS 8 oder anderen Standards nicht definiert. In IAS 8.5 lässt sich jedoch eine Definition der Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung finden. Demnach ist die Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung die Berichtigung des Buchwerts eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld oder der betragsmäßige, periodengerechte Verbrauch eines Vermögenswerts, der aus der Einschätzung des derzeitigen Status von Vermögenswerten und Schulden und aus der Einschätzung des künftigen Nutzens und künftiger Verpflichtungen im Zusammenhang mit Vermögenswerten und Schulden resultiert (IAS 8.5). Allgemeinsprachlich wird unter einer Schätzung das ohne exaktes Messen bzw. nur auf Erfahrung gestützte, näherungsweise Bestimmen verstanden.^[12] Ein ähnliches Verständnis wird den rechnungslegungsbezogenen Schätzungen in den IFRS auch zuteil. IAS 8.32 konkretisiert das Erfordernis von Schätzungen aufgrund von mit der Geschäftstätigkeit verbundenen Unsicherheiten, die eine präzise Bewertung von Abschlussposten beeinträchtigen. Der Standardanwender hat auf der Grundlage der zuletzt verfügbaren verlässlichen Information eine Einschätzung vorzunehmen. Beispielhaft werden im Standard Sachverhalte aufgelistet, bei denen Schätzungen erforderlich sein können. Genannt sind risikobehaftete Forderungen, die Überalterung von Vorräten, der beizulegende Zeitwert finanzieller Vermögenswerte bzw. Schulden, Gewährleistungsverpflichtungen, oder die Nutzungsdauer bzw. der erwartete Abschreibungsverlauf des künftigen wirtschaftlichen Nutzens abschreibungsfähiger Vermögenswerte (IAS 8.32). Die Definition des IAS 8.5 sowie die Erläuterungen des IAS 8.32 lassen darauf schließen, dass rechnungslegungsbezogene Schätzungen vor allem im Bereich der Bewertung bzw. der Bilanzierung der Höhe nach auftreten.^[13] Dies unterstreichen sowohl die Formulierung der unsicherheitsbehafteten Bewertungsprobleme in IAS 8.32, als auch die Formulierung in der Definition des IAS 8.5, dass lediglich bei einer Korrektur des Buchwerts oder des Verbrauchs eine Schätzungsänderung vorliegen kann.^[14] In Ausnahmefällen erscheint jedoch die Erweiterung des Auftretens von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen, über die Bilanzierung der Höhe nach hinaus, als sachgerecht. So bedarf es bei Sachverhalten wie der Bildung einer Rückstellung sowohl bei der Bilanzierung der Höhe nach, in welcher Höhe eine Rückstellung zu bilden ist, als auch bei der Bilanzierung dem Grunde nach, hinsichtlich der Eintrittswahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, einer Ermessensentscheidung des Bilanzierenden. Schätzungen können somit auch in die Beurteilung des Bilanzansatzes mit einfließen.^[15]

Schätzungen dienen folglich dazu, Beurteilungs- und Ermessensspielräume im Rahmen der Abschlusserstellung auszufüllen und diese, ohne Verletzung des Verlässlichkeitsgrundsatzes, möglich zu machen.^[16] Insbesondere dann, wenn Abschlussinformationen nur unvollständig ermittelbar sind, die Kosten ihrer Beschaffung im Missverhältnis zu ihrem Nutzen stehen^[17] oder die Bewertungsgrundlage keinen mit Präzision behafteten Wert liefert.^[18] Ermessensentscheidungen und zukunftsbezogene Schätzungen sind, unabhängig vom Rechnungslegungssystem, ein systemimmanenter Bestandteil der Abschlusserstellung^[19] und im Rahmen der bilanziellen Darstellung unternehmensbezogener Sachverhalte oftmals unumgänglich (IAS 8.33).

2.3 Fehler in der Rechnungslegung

Neben Rechnungslegungsmethoden und rechnungslegungsbezogenen Schätzungen ist im IAS 8 auch geregelt, was Fehler in der Rechnungslegung sind und wie mit Fehlern zu verfahren ist bzw. wie diese zu korrigieren sind. Für das Verständnis des Standards und insbesondere der Termini Rechnungslegungsmethode und rechnungslegungsbezogene Schätzung ist die Kenntnis über und die Abgrenzung gegenüber Fehlern unerlässlich. Zudem ist gemäß IAS 8.41 ein Abschluss, der wesentliche Fehler oder absichtlich zur Vortäuschung einer bestimmten wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens herbeigeführte materiell unwesentliche Fehler enthält, nicht IFRS konform. Fehler werden in den IFRS als fehlende oder falsche Informationen im Abschluss eines Unternehmens bezeichnet. Diese sind dadurch entstanden, dass verlässliche Informationen, die zum Zeitpunkt der Abschlusserstellung verfügbar waren und deren Einholung sowie Berücksichtigung bei der Erstellung des Abschlusses erwartet werden konnte, nicht oder auf falsche Weise herangezogen wurden (IAS8.5).^[20] Es werden je ein objektives sowie ein subjektives Tatbestandsmerkmal für das Vorliegen eines Fehlers ersichtlich. Zunächst muss objektiv eine im Widerspruch zu den tatsächlichen Verhältnissen stehende Information vorliegen (objektives Tatbestandsmerkmal). Zudem muss die vermeidbare Nicht- oder Fehlanwendung im wesentlichen Sinne schuldhaft verursacht sein.^[21]

Fehler können im Hinblick auf die Erfassung, Bewertung, Darstellung oder Offenlegung von Abschlussbestandteilen entstehen (IAS 8.41). Dabei kann es sich um Rechenfehler, die falsche Anwendung von Rechnungslegungsmethoden, Flüchtigkeitsfehler oder Fehlinterpretationen von Sachverhalten, aber auch um Betrug handeln (IAS 8.32). Unter den Fehlerbegriff des IAS 8 fallen nur Fehler aus Vorperioden. Fehler der aktuellen Berichtsperiode können, solange der Abschluss noch nicht publiziert ist, im Rahmen des Erstellungsprozesses geändert werden.^[22]

Unterschieden wird im IAS 8 in wesentliche und unwesentliche Fehler (vgl. IAS 8.42). Als wesentlich gelten Fehler, wenn sie einzeln oder in ihrer Gesamtheit, die auf der Basis des Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen eines Bilanzadressaten, beeinflussen können.^[23] Regelmäßig sind nur wesentliche Fehler und solche, die absichtlich herbeigeführt wurden, zu korrigieren (IAS 8.42). Bei letzteren bereits ohne dass es auf die betragliche Auswirkung des Fehlers ankommt.^[24]

3. Abgrenzung von Methoden und Schätzungen

3.1 Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis

In der Praxis der bilanzierenden Unternehmen wurde in der Vergangenheit von Schwierigkeiten bei der Unterscheidung, ob es sich bei der Änderung eines Sachverhalts um eine Änderung der Rechnungslegungsmethode oder einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung handelt, berichtet.^[25] Solche Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis hat auch die ESMA, die europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (European Securities and Markets Authority), beobachtet. Die ESMA ist eine Behörde auf europäischer Ebene zur Sicherung der Stabilität der EU-Finanzmärkte.^[26] Die beobachteten Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis hat die ESMA in einem Brief an das IFRS-IC vom 01. Juli 2013 geäußert. Demnach käme es in der Praxis der bilanzierenden Unternehmen zu voneinander abweichenden Anwendungen von Sachverhalten, dahingehend ob dieser als Änderung einer Rechnungslegungsmethode oder einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung qualifiziert.^[27] Das IFRS Interpretations Committee (IFRS-IC) hat die Aufgabe, die Anwendung der IAS und IFRS im Kontext des IFRS Rahmenkonzepts zu interpretieren und für nicht ausdrücklich geregelte Rechnungslegungsfragen, Leitlinien zu entwickeln.^[28]

Probleme ergaben sich der ESMA zufolge unter anderem bei Änderungen der Kalkulation des eigenen Kreditrisikos zwecks der Bewertung der finanziellen Verbindlichkeiten zum Fair Value, bei Änderungen der Bewertung eines Unternehmens eines High Quality Corporate Bonds, sowie bei Änderungen des Verbrauchsfolgeverfahrens der Vorräte von FIFO zur Durchschnittsmethode bzw. umgekehrt.^[29]

Darüber hinaus scheint nicht nur dem Standardanwender, sondern auch dem IFRS-IC, eine zweifelsfreie Abgrenzung zwischen dem Vorliegen einer Änderung der Rechnungslegungsmethode und einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung schwerzufallen. Ein im November 2012 vom IFRS-IC diskutierter Antrag bezüglich der Notwendigkeit von Leitlinien zur Bestimmung des Zinssatzes zwecks der Abzinsung von Pensionsrückstellungen ergab, dass sich das Komitee nicht abschließend einig werden konnte, ob eine Änderung der Art und Weise, in der ein Unternehmen den Abzinsungssatz ermittelt, eine Änderung der Rechnungslegungsmethode oder einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung darstellt.^[30]

[...]

^[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (2018) §24 Rz. 31.

^[2] Vgl. Deloitte (2016) S.2.

^[3] Vgl. o.V. (2017) S.2242; Fink/Zeyer (2011) S. 183.

^[4] Vgl. Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 1ff.; Driesch (2016) §45 Rz. 9; Federmann/Müller (2018) S. 638; Buchholz (2017) S. 47.

^[5] Vgl. Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 8; ähnlich: PwC (2017) S. 429 die von „der Gesamtheit der Rechnungslegung sprechen.“

^[6] Vgl. Heuser/Theile (2012) Rz. 922; ähnlich KPMG (2016) S. 357, die Verbrauchsfolgeverfahren als eine Rechnungslegungsmethode ansehen.

^[7] Vgl. PwC (2017) S. 431; gl.A. Lüdenbach/Christian (2017) S. 64.

^[8] Vgl. Schmidt (2009) S. 233; gl.A. Huthmann/Nguyen/Heidt (2017) S.167.

^[9] Vgl. PwC (2017) S. 429; gl.A. Heuser/Theile (2012) Rz. 943; Driesch (2016) §45 Rz. 17ff.

^[10] Vgl. Lüdenbach/Christian (2017) S. 63.

^[11] Vgl. Fink/Zeyer (2011) S. 181f.

^[12] Vgl. Duden (2018a).

^[13] Vgl. Fink/Zeyer (2011) S. 182; gl.A. Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 25.

^[14] Vgl. Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 25.

^[15] Vgl. Fink/Zeyer (2011) S. 182.

^[16] Vgl. Ebenda; gl.A. Driesch u.a. (2016) §45 Rz. 31; Beyersdorff/Bonham/Barnes (2018) S. 122; Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 118.

^[17] Vgl. zu Kosten/Nutzen-Verhältnis Zülch/Willms (2004) S. 129.

^[18] Vgl. Blaum/Holzwarth/Wendlandt (2011) IAS 8 Rz. 25; gl.A. Driesch u.a. (2016) §45 Rz. 31; Deloitte (2011) S.150.

^[19] Vgl. PwC (2017) S. 370.

^[20] Vgl. Pellens/Fülbier u.a.(2017) S. 226f.

^[21] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (2018) §24 Rz. 39.

^[22] Vgl. Passardi/Bitterli (2018) S. 34.

^[23] Vgl. Passardi/Bitterli (2018) S.35.

^[24] Vgl. Hüttche (2012) S. 74; gl.A. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016) S. 164.

^[25] Vgl. o.V. (2017) S.2242; so auch Fink/Zeyer (2011) S. 183.

^[26] Vgl. ESMA (2018a) Abs. 1.

^[27] Vgl. ESMA (2013) Tz. 1.

^[28] Vgl. IFRS Foundation (2017) Abs. 1f.

^[29] Vgl. ESMA (2013) Tz. 13c.

^[30] Vgl. IFRS-IC (2012) Abschnitt IAS 19 Employee Benefits - Actuarial assumptions: discount rate