Welche Folgen hat der IFRS 15 für die Umsatzrealisierung in der Softwareindustrie? Leitlinien und Besonderheiten des neuen Standards

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Sinn und Zweck des Jahresabschlusses nach IFRS

3 IFRS– ‚ Revenue Recognition ‘
3.1 Das Fünf-Schritte-Modell des IFRS
3.2 Identifikation von Kundenverträgen
3.3 Identifizierung der Leistungsverpflichtungen
3.4 Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen
3.5 Umsatzrealisierung mit Erfüllung der Leistungsverpflichtungen
3.6 Vertragskosten

4 Bezug auf US-GAAP, ASC

5 Besonderheiten der Umsatzrealisierung in der Softwareindustrie unter Anwendung von IFRS anhand von Beispielen
5.1 Formen der Lizenzierung
5.2 Kundenspezifische Softwareentwicklung und ‚ Customizing ‘
5.3 Lizenzierung von Standardsoftware
5.4 Problematik der Mehrkomponentengeschäfte bei Softwareverträgen
5.5 Cloud-Dienstleistungen
5.6 Umsatz- und nutzungsabhängige Lizenzgebühren
5.7 Preiskonzessionen bei langlaufenden Vereinbarungen
5.8 Vertragslaufzeit und Vertragsstrafen bei Kündigung

6 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek:

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

IFRS 15 als neuer Standard in der Finanzbranche regelt die Bilanzierung aller Erlöse aus Verträgen mit Kunden. Er betrifft alle Unternehmen, die Verträge über die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen an ihre Kunden abschließen (es sei denn, die Verträge fallen in den Anwendungsbereich anderer IFRS-Standards). Der Standard ist auf Unternehmen anzuwenden, sofern sie über Geschäftsjahre berichten, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen.¹ Der neue Standard ist das Ergebnis eines gemeinsamen Projekts des ‚ International Financial Accounting Board ‘(IASB) und des ‚ Financial Accounting Standards Board ‘(FASB) zur Entwicklung eines konvergierenden Regelwerks für die Rechnungslegung, das sowohl nach IFRS als auch nach US-GAAP anzuwenden ist. Er ist branchenübergreifend und für die meisten Arten von Umsatztransaktionen relevant.²

Die Umsatzrealisierung innerhalb der Softwareindustrie gestaltete sich mit jeder Menge komplexen branchenspezifischen Anleitungen in der Vergangenheit. Die neuen Umsatzstandards [ASC 606(US-GAAP) und IFRS 15, Erlöse aus Verträgen mit Kunden] ersetzen branchenspezifische Leitlinien durch ein einziges Umsatzrealisierungsmodell. Daher wird nach h. M. erwartet, dass die Bilanzierung von Softwareprodukten und -dienstleistungen zu den Bereichen gehört, die am stärksten von den neuen Standards betroffen sind.³

Dies liegt daran, dass die derzeitigen Leitlinien nach IFRS, insbesondere für Lizenzumsätze, eingeschränkt sind und zahlreiche Unternehmen in der Vergangenheit versucht haben, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf der Grundlage branchenspezifischer US-GAAP zu entwickeln.⁴

Die Umsetzung von IFRS 15 in der Softwareindustrie erweist sich als Herausforderung. Als mögliche Folge hieraus kann sich ergeben, dass Softwareunternehmen zukünftig mehr Einschätzungen vornehmen müssen als sie es heute tun. Das neue Modell in IFRS 15 stellt eine wesentliche Änderung gegenüber dem derzeitigen Modell des „Übertragung von Risiken und Chancen“ in IAS 18 Revenue dar. Softwareunternehmen können jedoch nach IFRS 15 unterschiedliche Schlussfolgerungen ziehen, welche Güter oder Dienstleistungen separat bilanziert werden können und welche Gegenleistung ihnen zuzurechnen ist. Eine der bedeutendsten Änderungen, die sich auf die Branche auswirken, ist die Erfassung von mehr Umsätzen im Voraus, bezogen auf den Übergang der Kontrolle an den Kunden im Moment der Software-Lieferung.⁵

Um die Unternehmen bei der Implementierung von IFRS 15 zu unterstützen, haben die Gremien die ‚ Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG)‘ eingerichtet. Die Boards haben die TRG gegründet, um sie bei der Entscheidung zu unterstützen, ob zusätzliche Interpretationen, Anwendungshinweise oder Schulungen zu Umsetzungsfragen und anderen, von den Interessengruppen eingereichten Fragen erforderlich sind.⁶

Die vorliegende Arbeit behandelt die Umsatzrealisierung in der Softwareindustrie, die sich insbesondere mit den neuen Regelungen und Leitlinien von IFRS 15 auseinandersetzt. Ziel der Forschung ist es, die Auswirkung des neuen Standards IFRS 15 auf die Umsatzrealisierung in der Softwareindustrie zu untersuchen und einen Überblick über die vorhandene Literatur zu diesem Thema zu schaffen.

Die Bachelorarbeit lässt sich in vier Kapitel aufteilen. Im ersten Kapitel werden der Sinn und Zweck des Jahresabschlusses nach IFRS dargestellt. Das zweite Kapitel beschäftigt sich mit dem neuen Standard – IFRS 15. In Kapitel 3 wird erläutert, warum der Bezug auf branchenspezifische Vorschriften der US-GAAP, insbesondere auf ASC 606, zulässig ist. Das vierte Kapitel setzt sich mit den Besonderheiten der Umsatzrealisierung in der Softwarebranche unter Anwendung von IFRS 15 anhand von Beispielen auseinander.

2 Sinn und Zweck des Jahresabschlusses nach IFRS

„Die die IFRS prägenden Leitprinzipien sind im „ Conceptual Framework “ angeführt. Als solche „ fundamental qualitative characteristics “ werden gennant „ relevance “ und „ faithful representation “. Relevanz der Information meint ihre Nützlichkeit für die Entscheidungen der Adressaten. Getreue Darstellung („ faithful representation “) erfordere, dass die gewährten Informationen „ complete, neutral and free from error “ sein müssen. Dabei soll „ neutral “ zu verstehen sein ohne einseitige Wertung von Informationsinteressen. Ergänzt werden die Grundanforderungen der Relevanz und der getreuen Darstellung durch die „ enhancing qualitative characteristics “ der „ comparibility “, „ verifiability “, „ understandability “ „ timeliness “.“⁷

Ziel der allgemeinen Finanzberichterstattung nach IFRS ist es, Finanzinformationen über das berichtende Unternehmen bereitzustellen, die für bestehende und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger bei Entscheidungen über die Bereitstellung von Ressourcen für das Unternehmen nützlich sind. Somit verfolgt der IFRS-Abschluss ausschließlich den Informationszweck. Allgemeine Finanzberichte sind nicht dazu bestimmt, den Wert eines berichtenden Unternehmens darzustellen. Stattdessen helfen sie den primären Adressaten, dessen aktuellen Wert einzuschätzen.⁸

Das Ziel der allgemeinen Finanzberichterstattung hat ein sehr umfassendes Konzept. Folglich gibt der International Accounting Standards Board Leitlinien vor, wie die zur Erreichung des Gesamtziels erforderlichen Beurteilungen vorgenommen werden können. Die qualitativen Merkmale nützlicher Finanzinformationen identifizieren die Arten von Informationen, die für bestehende und potenzielle Anleger, Kreditgeber und andere Gläubiger besonders nützlich sind.⁹

Finanzinformationen müssen sowohl relevant als auch glaubwürdig dargestellt sein. Die Glaubwürdigkeit und Relevanz der Informationen (faithful representation) stellen einen Teil der Grundsätze, die in IFRS verankert sind, dar. Finanzinformationen sind relevant, wenn sie in der Lage sind, die Entscheidungen der Adressaten zu beeinflussen.¹⁰ Finanzinformationen können einen Unterschied in der Entscheidung ausmachen, wenn sie Vorhersagewert, bestätigenden Charakter oder beides haben. Der Vorhersagewert und der bestätigende Charakter von Finanzinformationen stehen in Beziehung zueinander. Sie müssen vollständig, neutral und fehlerfrei sein.¹¹

Eine vollständige Darstellung umfasst alle Informationen, die ein Benutzer benötigt, um den dargestellten wirtschaftlichen Sachverhalt zu verstehen. Diese Informationen umfassen die erforderlichen Zahlenangaben, Erläuterungen und Erklärungen.¹²

In einer neutralen Darstellung werden Informationen weder verzerrt, gewichtet, hervorgehoben, herabgesetzt noch auf andere Weise manipuliert, um die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, dass die Informationen von Benutzern als günstig oder ungünstig empfangen werden.¹³

Frei von Fehlern bedeutet, dass es keine Fehler oder Auslassungen in der Beschreibung eines wirtschaftlichen Phänomens gibt und dass der Prozess, der zur Erstellung der berichteten Informationen verwendet wird, ausgewählt und ohne Fehler angewendet wurde. Dennoch bedeutet Fehlerfreiheit nicht, dass die Information in jeder Hinsicht perfekt ist. So gibt es beispielsweise immer eine gewisse Unsicherheit bei der Schätzung eines nicht beobachtbaren Preises oder Wertes.¹⁴

Eine wahrheitsgetreue Darstellung schließt Vorsichtsmaßnahmen aus, da sie vom IASB als im Widerspruch zur Neutralität stehend angesehen wird. Vergleichbarkeit, Verifizierbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit sind qualitative Merkmale, die den Nutzen von Informationen verbessern und die getreue und korrekt dargestellt sind.¹⁵

Mit der Vergleichbarkeit der Informationen ist gemeint, dass Informationen über ein berichtendes Unternehmen sinnvoller sind, wenn sie mit ähnlichen Informationen desselben Unternehmens zu einem anderen Berichtszeitraum bzw. mit ähnlichen Informationen eines anderen Unternehmens verglichen werden können.¹⁶ Verifizierbarkeit bedeutet, dass verschiedene sachverständige und unabhängige Beobachter einen Kompromiss erzielen können, auch wenn sie sich nicht unbedingt einig sind, dass eine bestimmte Darstellung eine getreue Darstellung bildet.¹⁷

Zeitnähe bedeutet, den Entscheidungsträgern rechtzeitig Informationen zur Verfügung zu stellen, damit diese ihre Entscheidungen beeinflussen können. Normalerweise gilt: Je älter die Informationen sind, desto weniger nützlich sind sie.¹⁸

Verständlichkeit der Informationen bedeutet, dass Informationen verständlich gestaltet werden müssen, indem sie klassifiziert, charakterisiert und klar und prägnant dargestellt werden.¹⁹

Finanzberichte werden für Benutzer erstellt, die über angemessene Kenntnisse des Geschäfts und der wirtschaftlichen Tätigkeit verfügen und die Finanzinformationen sorgfältig prüfen und analysieren.²⁰ Daher gilt: „Der Sinn und Zweck der IFRS-Gewinnermittlung liegt nicht in der Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns, sondern in der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen.“.²¹

3 IFRS– ‚ Revenue Recognition ‘

Der Standard IFRS 15 ersetzt die bis jetzt verwendeten Erlösstandards IAS 11 (Erlöse aus Fertigungsaufträgen) und IAS 18 (andere Umsatzerlöse) und ist für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2018 beginnen, anzuwenden.²² IFRS 15 legt einen einheitlichen und umfassenden Rahmen fest, in dem die Bestimmung des Realisationszeitpunkts bzw. -zeitraums der Erlöse und die Bemessung der Höhe der Erlöse festgelegt sind.²³

IFRS 15 ist nur für Erlöse gegenüber Kunden anzuwenden. Nach IFRS 15.A ist das der Fall, wenn

- eine Lieferung von Gütern erfolgt ist oder
- eine Serviceleistung erbracht worden ist.²⁴

Ausgenommen aus dem Anwendungsbereich des IFRS 15 sind:

- Erlöse aus Leasingverhältnissen nach IFRS 16,
- Erlöse aus Versicherungsverträgen nach IFRS 4,
- Erlöse aus Finanzinstrumenten nach IFRS 9,
- „Erlöse aus dem Tausch von nicht monetären Gütern zwischen Unternehmen, die im gleichen Geschäftsfeld tätig sind und den Tausch nur zum Zweck der Erleichterung der Kundenbelieferung vornehmen“,
- Erlöse im Anwendungsbereich von IFRS 11, IAS 27 und IAS 28.²⁵

Der Standard kann auch auf ein Portfolio von Verträgen oder Leistungsverpflichtungen angewendet werden, wenn das Unternehmen vernünftigerweise davon ausgeht, dass sich die Auswirkungen der Anwendung eines Portfolioansatzes nicht wesentlich von der Betrachtung der einzelnen Verträge oder Leistungsverpflichtungen unterscheiden würden.²⁶

3.1 Das Fünf-Schritte-Modell des IFRS

Gemäß IFRS 15.2 gilt als Kernprinzip dieses Standards, dass ein Unternehmen „die Erlöse in Höhe der Gegenleistung erfassen muss, die es im Austausch dieser Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird“.²⁷ Die Anwendung dieses Grundprinzips erfolgt in folgenden fünf Schritten:

1. Identifikation von Kundenverträgen
2. Identifikation der Leistungsverpflichtungen
3. Ermittlung des Transaktionspreises
4. Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen
5. Erlösrealisierung mit Erfüllung der Leistungsverpflichtungen.²⁸

Ein wesentlicher Aspekt zur Erfassung von Umsatzerlösen in dem Modell ist der Kontrollübergang. Nach IFRS 15.31 gilt ein Gut oder einer Dienstleistung als auf den Kunden übertragen²⁹, „wenn der Kunde die Verfügungsgewalt über diesen Vermögenswert erlangt“³⁰.

3.2 Identifikation von Kundenverträgen

Ein Vertrag ist eine Vereinbarung zwischen den Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten schafft. Es kann schriftlich, mündlich oder implizit durch die üblichen Geschäftsgepflogenheiten eines Unternehmens erfolgen. Im Allgemeinen erfüllt jede Vereinbarung, die durchsetzbare Rechte und Pflichten schafft, die Definition eines Vertrages.³¹

IFRS 15 wird auf Verträge mit Kunden angewandt, die alle folgenden Kriterien kumulativ erfüllen:

- Der Vertrag wurde schriftlich, mündlich oder in Übereinstimmung mit anderen üblichen Geschäftsgepflogenheiten genehmigt und die Parteien haben zugesagt, ihre Verpflichtungen aus dem Vertrag zu erfüllen.
- Die Rechte jeder Partei in Bezug auf die zu übertragenden Waren oder Dienstleistungen können identifiziert werden.
- Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Waren oder Dienstleistungen können identifiziert werden.
- Der Vertrag hat wirtschaftliche Substanz (d. h. das Risiko, der Zeitpunkt oder die Höhe der zukünftigen Cashflows des Unternehmens wird sich voraussichtlich infolge des Vertrags ändern).
- Es ist wahrscheinlich, dass die Gegenleistung für den Austausch der Waren oder Dienstleistungen, auf die das Unternehmen Anspruch hat, eingezogen wird. Dieses Kriterium erfüllt lediglich den Zweck, die Fähigkeit und Absicht des Kunden zu berücksichtigen, Beträge bei Fälligkeit zu zahlen.³²

In IFRS 15.11 ist geregelt, dass der Standard auf die Dauer des Vertrages, in dem die Vertragsparteien derzeit durchsetzbare Rechte und Pflichten haben, angewendet wird.³³

Falls ein Vertrag mit einem Kunden die in IFRS 15.9 genannten Kriterien nicht erfüllt, jedoch das Unternehmen bei diesem Vertrag vom Kunden eine Gegenleistung erhält, wird es nur dann als Umsatz erfasst, wenn einer der folgenden Punkte zutrifft:³⁴

- Das Unternehmen hat keine weiteren vertraglichen Verpflichtungen zur Übertragung von Waren oder Dienstleistungen und die Gegenleistung ist ganz oder im Wesentlichen vollständig erhalten worden und kann nicht erstattet werden.
- Oder der Vertrag wurde gekündigt und die erhaltene Gegenleistung ist nicht rückerstattungsfähig.³⁵

Dies hat zur Folge, dass ein Unternehmen die von einem Kunden erhaltene Gegenleistung als Verbindlichkeit bilanzieren muss, bis die Kriterien in IFRS 15.9 erfüllt sind oder einer der Punkte in IFRS 15.15 eintritt.³⁶

Darüber hinaus werden Verträge mit Kunden, die die fünf Kriterien nicht erfüllen, kontinuierlich daraufhin überprüft, ob diese die Kriterien später erfüllen. Erfüllt ein Vertrag dagegen die fünf Kriterien, wird er nur dann neu bewertet, wenn ein Hinweis auf eine wesentliche Änderung des Sachverhalts oder der Umstände vorliegt.³⁷ Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Fähigkeit eines Kunden, die Gegenleistung zu erbringen, erheblich verschlechtert, was bedeutet, dass der Kunde nicht mehr in der Lage ist, bei Fälligkeit zu zahlen. Infolgedessen muss das Unternehmen erneut beurteilen, ob der Erhalt der Gegenleistung vom Kunden für die noch zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen wahrscheinlich ist.³⁸

Ein Vertrag wird nach IFRS 15.12 als unwirksam gekennzeichnet, wenn jede Vertragspartei das einseitig durchsetzbare Recht hat, einen vollständig nicht erfüllten Vertrag zu kündigen ohne die andere Partei zu entschädigen.³⁹ Wenn die beiden folgenden Kriterien erfüllt sind, wird der Vertrag als von keiner Seite erfüllt betrachtet:

- Das Unternehmen hat die zugesagten Güter oder Dienstleistungen noch nicht auf den Kunden übertragen.
- Und das Unternehmen hat eine Gegenleistung für zugesagte Güter oder Dienstleistungen noch nicht vom Kunden erhalten und auch kein Recht darauf.⁴⁰

3.2.1 Zusammenfassung von Verträgen

Für Zwecke der Bilanzierung nach IFRS 15 sind zwei oder mehrere Verträge, die zur gleichen Zeit oder in zeitlicher Nähe mit demselben Kunden (oder nahestehenden Parteien des Kunden) abgeschlossen wurden, zusammenzufassen und als ein einziger Vertrag zu bilanzieren,⁴¹ wenn ein oder mehrere der folgenden Kriterien erfüllt sind:

- Die Verträge erreichen einen einzigen wirtschaftlichen Zweck und werden als Paket verhandelt.
- Die Höhe der Gegenleistung in einem Vertrag hängt vom Preis oder von der Erfüllung des anderen Vertrags ab. Oder
- die in den Verträgen versprochenen Waren oder Dienstleistungen (oder einige der Waren oder Dienstleistungen) stellen gemäß Paragrafen 22–30 eine einzige Leistungspflicht dar.⁴²

3.2.2 Vertragsänderungen und Vertragsergänzungen

Eine Vertragsänderung liegt vor, wenn die Parteien eine Änderung genehmigen, die entweder neue durchsetzbare Rechte und Pflichten schafft oder schon bestehende ändert. Die Genehmigung kann schriftlich, mündlich oder im Rahmen der üblichen Geschäftsgepflogenheiten erfolgen.⁴³ Das Unternehmen muss bestimmen, ob die Änderung einen separaten Vertrag schafft oder ob sie als Teil des bestehenden Vertrages berücksichtigt werden muss. Gemäß IFRS 15.20 wird eine Vertragsänderung als separater Vertrag bilanziert, wenn die Änderung im Rahmen des Vertrags eine oder mehrere unterschiedliche Leistungsverpflichtungen hinzufügt (IFRS 15.20(a)) und der Preis um den Betrag erhöht wird, der den eigenständigen Verkaufspreis der zusätzlichen, individuellen Leistungsverpflichtung widerspiegelt (IFRS 15.20(b)).⁴⁴ Eine Vertragsmodifikation, die die Kriterien in IFRS 15.20 nicht erfüllt, wird als Änderung des ursprünglichen Vertrags betrachtet. Die Vertragsänderung wird dann entweder als Beendigung des ursprünglichen und Schaffung eines neuen Vertrags oder als Fortsetzung des ursprünglichen Vertrags (oder einer Kombination aus beiden) behandelt, je nachdem, ob die nach den Vertragsmodifikationen noch zu erbringenden Leistungen eigenständig abgrenzbar sind oder nicht.⁴⁵

3.3 Identifizierung der Leistungsverpflichtungen

Die Umsatzerlöse werden nur dann erfasst, wenn die separaten Leistungsverpflichtungen erbracht wurden. Dies bedeutet, dass die Unternehmen jeden Vertrag darauf überprüfen müssen, welche eigenständigen Leistungen in dem Vertrag enthalten sind.⁴⁶ Gemäß IFRS 15.22 besteht eine Leistungsverpflichtung entweder aus:

- einem eigenständig abgrenzbaren Gut oder einer eigenständig abgrenzbaren Dienstleistung (oder einem eigenständig abgrenzbaren Bündel), oder⁴⁷
- „aus einem Güterbündel, das aus identischen Gütern besteht, die zwar untereinander abgrenzbar sind, aber alle in einer zeitlichen Abfolge in bestimmten Schritten auf dieselbe Art und Weise auf den Kunden übertragen werden, und deshalb zusammen eine separate Leistungsverpflichtung bilden.“.⁴⁸,⁴⁹

Nachdem in Schritt 1 der Vertrag mit einem Kunden identifiziert wurde, muss das bilanzierende Unternehmen die Vertragsbedingungen und ggf. seine üblichen Geschäftsgepflogenheiten evaluieren, um alle zugesagten Waren oder Dienstleistungen innerhalb des Vertrags zu identifizieren und festzustellen, welche dieser zugesagten Güter oder Dienstleistungen (oder Bündel) als separate Leistungsverpflichtungen behandelt werden.⁵⁰ Die Aufspaltung von Mehrkomponentenverträgen in separate Leistungsverpflichtungen gilt ausnahmslos.⁵¹

Gemäß IFRS 15.27 ist ein einem Kunden zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung (oder ein Bündel von Gütern und Dienstleistungen) eigenständig abgrenzbar, wenn der Kunde aus der Ware oder Dienstleistung allein oder zusammen mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen Nutzen ziehen kann (abstrakte Eigenständigkeit) und das Gut oder die Dienstleistung getrennt von anderen Zusagen im Vertrag identifizierbar ist (konkrete Eigenständigkeit), d. h. das Gut oder die Dienstleistung sind eigenständig abgrenzbar.⁵² Bei der Prüfung des zweiten Kriteriums in IFRS 15.27 soll festgestellt werden, ob im Vertrag zugesagt wird, jede dieser Güter oder Dienstleistungen einzeln zu übertragen oder stattdessen ein Bündel, das aus den im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen besteht, zu übertragen.⁵³

IFRS 15.29 nennt drei Faktoren, die darauf hindeuten, dass zwei oder mehr Zusagen zur Übertragung von Waren oder Dienstleistungen an einen Kunden trennbar sind.⁵⁴

Gemäß IFRS 15.30 muss, wenn ein Gut oder eine Dienstleistung nicht eigenständig abgrenzbar ist, das Unternehmen so lange diese Güter oder Dienstleistungen mit anderen im Vertrag zugesagten Gütern oder Dienstleistungen kombinieren bis ein eigenständig abgrenzbares Leistungsbündel aus diesen Gütern oder Dienstleistungen entsteht.⁵⁵ In bestimmten Fällen kann es sein, dass alle im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung bilanziell erfasst werden. Eine Leistungsverpflichtung, die mehrere Güter oder Dienstleistungen beinhaltet, wird auch als Mehrkomponentengeschäft bezeichnet.⁵⁶

3.3.1 Gesetzliche Garantiepflichten und Nachbetreuungsleistungen

Unternehmen gewähren häufig eine Garantie im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten. Die Art der Garantie kann je nach Branche und Vertrag erheblich variieren. Einige Garantien geben dem Kunden die Sicherheit, dass das betreffende Produkt wie von den Parteien beabsichtigt funktioniert.⁵⁷ Andere Garantien bieten dem Kunden eine Dienstleistung, die über die Zusicherung hinausgeht, dass das Produkt den vereinbarten Spezifikationen entspricht. Wenn der Kunde eine Garantie separat erwerben kann, handelt es sich bei dieser Garantie um eine eigenständige Leistungsverpflichtung, da das Unternehmen im Vertrag zugesagt hat, diese Dienstleistung zusätzlich zum Produkt zu erbringen.⁵⁸ Dies hat zur Folge, dass der auf sie entfallende Teil des Transaktionspreises über den Garantiezeitraum abzugrenzen ist.⁵⁹ Im Endeffekt stellen die gesetzlichen Garantiepflichten keine separate Leistungsverpflichtung dar. Die erweiterte Garantie hingegen stellt i. d. R. eine separate Leistungsverpflichtung dar.⁶⁰ Falls ein Unternehmen sowohl eine gesetzliche Garantie als auch eine erweiterte Garantie verspricht, diese jedoch nicht in angemessener Weise abgrenzen kann, werden beide Garantien als eine eigenständige Leistungsverpflichtung bilanziert.⁶¹

„Vertragliche Regelungen zur Nachbetreuung führen zum gleichen Ergebnis, so etwa kostenfreie Inspektionen sowie Service- und Reparaturleistungen im Kfz-Handel. Im Bereich der Softwareindustrie wäre etwa einschlägig der Verkauf von Software i. V. m. Wartungsleistungen sowie Optionen auf Upgrades.“⁶²

3.3.2 Optionen auf zusätzliche Leistungen

Kundenoptionen, um zusätzliche Waren oder Dienstleistungen kostenlos oder mit einem Rabatt zu erwerben, gibt es in zahlreichen Formen einschließlich Prämien, Vertragsverlängerungsoptionen oder anderen Rabatten für zukünftige Güter oder Dienstleistungen.⁶³ Wenn ein Vertrag dem Kunden eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen einräumt, begründet diese Option eine Leistungsverpflichtung im Vertrag, wenn sie dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, das der Kunde ohne Abschluss dieses Vertrages nicht erhalten hätte.⁶⁴ Wenn die Option dem Kunden ein wesentliches Recht gewährt, zahlt der Kunde dem Unternehmen tatsächlich im Voraus für zukünftige Güter oder Dienstleistungen. Daher sollte das Unternehmen, die der Option zugeordneten Erträge zurückstellen bis diese Option ausgeübt wird oder bis zu deren Auslaufen.⁶⁵ Wenn der Betrag, den der Kunde für das zusätzliche Gut oder die zusätzliche Dienstleistung zahlen würde, den Einzelverkaufspreis für diese Ware widerspiegelt, gibt die Option dem Kunden kein materielles Recht, auch wenn die Option nur durch Abschluss eines vorherigen Vertrags ausgeübt werden kann. Unter diesen Umständen hat das Unternehmen lediglich ein Marketingangebot unterbreitet und dieses wird gemäß IFRS 15 nur dann bilanziell erfasst, wenn der Kunde von der Option Gebrauch macht, die zusätzlichen Waren oder Dienstleistungen zu erwerben.⁶⁶ Falls der Betrag, den der Kunde für das zusätzliche Gut oder die zusätzliche Dienstleistung unter dem Einzelveräußerungspreis liegt, begründet diese Option ein wesentliches Recht und wird als eine eigenständige Leistungsverpflichtung betrachtet. In dieser Situation wird der Transaktionspreis nach den Regelungen für Mehrkomponentengeschäfte auf die jetzige Leistung und die gewährte Option aufgeteilt.⁶⁷

3.3.3 Ermittlung des Transaktionspreises

Der Transaktionspreis ist der Betrag der Gegenleistung, auf den ein Unternehmen im Austausch für die Waren oder Dienstleistungen voraussichtlich Anspruch hat. Dies entspricht oft dem im Vertrag angegebenen Betrag.⁶⁸ Der Transaktionspreis kann feste Beträge, variable Beträge oder beides beinhalten. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises werden sowohl die Vertragsbedingungen als auch die üblichen Geschäftsgepflogenheiten der Berechtigten berücksichtigt.⁶⁹,⁷⁰

Die Schätzung des Transaktionspreises wird von der Art, dem Zeitpunkt und der Höhe der vom Kunden zugesagten Gegenleistung beeinflusst. Bei der Ermittlung des Transaktionspreises sind die Auswirkungen aller folgenden Faktoren zu berücksichtigen:⁷¹

- „variable Gegenleistungen,
- Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen,
- Bestehen einer signifikanten Finanzierungskomponente im Vertrag,
- nicht zahlungswirksame Gegenleistungen und
- an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen“⁷²

3.3.4 Variable Gegenleistungen

Wenn die Gegenleistung einen variablen Betrag beinhaltet, verpflichtet IFRS 15.50 die Unternehmen, den Betrag dieser Gegenleistung zu schätzen, auf den es im Austausch für die Übertragung der versprochenen Waren oder Dienstleistungen an den Kunden Anspruch hat.⁷³ Eine variable Gegenleistung kann aus einer Vielzahl von Gründen anfallen, einschließlich Nachlässen, Rabatten, Rückerstattungen, Gutschriften, Preiszugeständnissen, Anreizen, Leistungsprämien, Strafen oder Ähnlichen.⁷⁴ Wenn die in einem Vertrag mit einem Kunden zugesagte Gegenleistung einen variablen Betrag beinhaltet, muss das Unternehmen nach IFRS 15.53 den Betrag schätzen, auf den es im Austausch für die Übertragung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen Anspruch hat.⁷⁵ IFRS 15.53 gibt des Weiteren zwei Methoden zur Auswahl. Es muss die Methode angewendet werden, die „das Unternehmen zu diesem Zweck für die beste hält.“⁷⁶ Die beiden zur Auswahl stehenden Methoden sind:

- Erwartungswertmethode – „Der Erwartungswert ist die Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge aus einer Vielzahl möglicher Beträge für die Gegenleistung.“⁷⁷ Dies kann angemessen sein, wenn das Unternehmen eine große Anzahl von Verträgen mit ähnlichen Merkmalen hat.⁷⁸
- Wahrscheinlichster Betrag – „Der wahrscheinlichste Betrag ist der einzelne Betrag mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit aus einer Vielzahl möglicher Gegenleistungen.“⁷⁹ Die Anwendung dieser Methode kann sinnvoll sein, wenn ein Vertrag z. B. zwei mögliche Ergebnisse hat.⁸⁰

Bei der Schätzung der Auswirkung einer Unsicherheit auf die Höhe der variablen Gegenleistung muss das Unternehmen die gewählte Methode durchgängig auf den gesamten Vertrag anwenden.⁸¹

3.3.5 Signifikante Finanzierungskomponente im Vertrag

Zur Bestimmung des Transaktionspreises wird eine zugesagte Gegenleistung um die Auswirkungen des Zeitwerts des Geldes angepasst, wenn der von den Vertragsparteien vereinbarte Zeitpunkt der Zahlungen dem Kunden einen wesentlichen Nutzen aus der Finanzierung des Transfers von Waren oder Dienstleistungen verschafft. In diesem Fall ist eine signifikante Finanzierungskomponente Teil des Vertrages.⁸²

Ziel der Anforderung nach IFRS 15.60 ist es, dass ein Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe des Preises erfasst, den ein Kunde gezahlt hätte, wenn der Kunde die Waren oder Dienstleistungen in bar bezahlt hätte, sofern sie an ihn übertragen worden wären.⁸³

Bei der Beurteilung, ob ein Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält und ob diese Finanzierungskomponente für den Vertrag von signifikanter Bedeutung ist, sollten alle relevanten Fakten und Umstände berücksichtigt werden.⁸⁴ IFRS 15.61 nennt unter anderem folgende relevant Faktoren:

- „die etwaige Differenz zwischen der Höhe der zugesagten Gegenleistungen und dem Barverkaufspreis der zugesagten Güter oder Dienstleistungen; und
- den kombinierten Effekt aus
- der erwarteten Zeitspanne zwischen der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden und der Bezahlung dieser Güter und Dienstleistungen durch den Kunden; und
- dem marktüblichen Zinssatz.“⁸⁵

Wenn das Unternehmen bei Vertragsbeginn erwartet, dass der Zeitraum zwischen der Übergabe einer Ware und der Zahlung durch den Kunden ein Jahr oder weniger beträgt, ist nach IFRS keine Anpassung der Gegenleistung für die Auswirkungen einer wesentlichen Finanzierungskomponente erforderlich.⁸⁶

3.4 Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen

Nachdem in Schritt 2 die Leistungsverpflichtungen identifiziert und der Transaktionspreis in Schritt 3 festgelegt wurde, muss das Unternehmen den Transaktionspreis den einzelnen Leistungsverpflichtungen zuordnen. Gemäß IFRS 15.73 muss der auf die einzelne Leistungsverpflichtung aufgeteilte Transaktionspreis der Gegenleistung entsprechen,⁸⁷ „die ein Unternehmen im Austausch für die Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden voraus­sichtlich erhalten wird.“⁸⁸ Im Allgemeinen erfolgt das im Verhältnis zu den eigenständigen Verkaufspreisen der zugesagten Güter oder Dienstleistungen. Davon ausgenommen sind gemäß IFRS 15.74 die Zuordnung von Preisnachlässen und Gegenleistungen mit variabler Vergütung.⁸⁹

3.4.1 Bestimmung des Einzelveräußerungspreises

IFRS 15.76 verpflichtet das Unternehmen, bei Vertragsabschluss den Einzelveräußerungspreis jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung zu bestimmen und den Transaktionspreis proportional zu diesen Einzelveräußerungspreisen aufzuteilen.⁹⁰

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¹ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.1-2

² Vgl. Oyedokun: Revenue Recognition Paradox: A Review of IAS 18 and IFRS 15, (2016), S.01f.

³ Vgl. PwC: New revenue guidance, (2017), S.01

⁴ Vgl. Lüdenbach/Freiberg: Umsatzrealisierung nach IFRS 15, (2015), S.134

⁵ Vgl. EY: The new revenue recognition standard – software and cloud services, (2015), S.1-2

⁶ Vgl. EY Scout: Im Fokus: der neue Standard zur Umsatzrealisierung, (2017), S.06-07

⁷ Moxter/Engel-Ciric: Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, (2019), S.64

⁸ Vgl. Buchholz: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, (2016), S.238-239

⁹ Vgl. Christian/Lüdenbach: IFRS Essentials, (2013), S.01 f.

¹⁰ Vgl. Buchholz: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, (2016), S.239-241

¹¹ Vgl. IASB: The Conceptual Framework for Financial Reporting, (2010), QC12

¹² Vgl. Grant Thornton: IFRS News: Special Edition, (2018), S.04-05

¹³ Vgl. Christian/Lüdenbach: IFRS Essentials, (2013), S.01 f.

¹⁴ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzernbilanzen, (2011), S.81-82

¹⁵ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.15-16

¹⁶ Vgl. Buchholz: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, (2016), S.239

¹⁷ Vgl. Kirsch: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, (2017), S.22

¹⁸ Vgl. Christian/Lüdenbach: IFRS Essentials, (2013), S.05

¹⁹ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.15-16

²⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzernbilanzen, (2011), S.81-82

²¹ Moxter/Engel-Ciric: Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, (2019), S.64

²² Vgl. Braun/Fischer/Roos: Umsatzrealisierung nach HGB und IFRS, (2016), S.806

²³ Vgl. Schlüter/Schönhofer: §15. Gesamtergebnisrechnung/Gewinn- und Verlustrechnung, (2016), Rz.46-48

²⁴ Vgl. IFRS 15: Anhang A

²⁵ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.13

²⁶ Vgl. PwC: Revenue from contracts with customers, (2014), Rz.9

²⁷ IFRS 15.2

²⁸ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IFRS 15, (2015), S.27

²⁹ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.942-943

³⁰ IFRS 15.31

³¹ Vgl. Kirsch: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, (2017), S.323

³² Vgl. IFRS 15.9

³³ Vgl. KPMG: Revenue Issues In-Depth, (2016), S.32

³⁴ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz. 24

³⁵ Vgl. IFRS 15.15

³⁶ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.945

³⁷ Vgl. Deloitte: Revenue from Contracts with Customers, (2018), S.44 ff.

³⁸ Vgl. Schlüter/Schönhofer: §15. Gesamtergebnisrechnung/Gewinn- und Verlustrechnung, (2016), Rz.51

³⁹ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IFRS 15, (2015), S.13

⁴⁰ Vgl. IFRS 15.12

⁴¹ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.40

⁴² Vgl. IFRS 15.17

⁴³ Vgl. Schlüter/Schönhofer: §15. Gesamtergebnisrechnung/Gewinn- und Verlustrechnung, (2016), Rz. 52

⁴⁴ Vgl. Deloitte: Revenue from Contracts with Customers, (2018), S.175f.

⁴⁵ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.945-946

⁴⁶ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.50

⁴⁷ Vgl. IFRS 15.22

⁴⁸ Breidenbach: Präzisierung zu IFRS 15, (2016), S.854

⁴⁹ Vgl. IFRS 15.22(b) i. V. m. IFRS 15.23

⁵⁰ Vgl. Kirsch: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, (2017), S.325-326

⁵¹ Vgl. Grünberger: IFRS 2019, (2018), S.103ff.

⁵² Vgl. Nardmann, Geberth, Hausmann: Die Klarstellung des IASB zu IFRS 15 – eine Hilfe für die Praxis?, (2016), S.321

⁵³ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.945-946

⁵⁴ Vgl. IFRS 15.29

⁵⁵ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz. 51

⁵⁶ Vgl. Breidenbach: Realisation von Umsatzerlösen nach IFRS 15, (2014), S.634 f.

⁵⁷ Vgl. Deloitte: Revenue from Contracts with Customers, (2018), S.67f.

⁵⁸ Vgl. EY Scout: Im Fokus: der neue Standard zur Umsatzrealisierung, (2017), S.305ff.

⁵⁹ Vgl. IFRS 15.B29

⁶⁰ Vgl. Kirsch: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, (2017), S.326

⁶¹ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.65ff.

⁶² Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.66.

⁶³ Vgl. BDO: IFRS in Practice 2019, (2019), S.96

⁶⁴ Vgl. KPMG: Revenue Issues In-Depth, (2016), S.269-270

⁶⁵ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.75

⁶⁶ Vgl. EY: A closer look at the new revenue recognition standard, (2017), S.104 f.

⁶⁷ Vgl. BDO: IFRS in Practice 2019, (2019), S.96

⁶⁸ Vgl. Schlüter/Schönhofer: §15. Gesamtergebnisrechnung/Gewinn- und Verlustrechnung, (2016), Rz.55-56

⁶⁹ Vgl. Zülch: Ertragsrealisation (IFRS), (2016), S.8

⁷⁰ Vgl. IFRS 15.47

⁷¹ Vgl. IFRS 15.48

⁷² IFRS 15.48

⁷³ Vgl. EY: A closer look at the new revenue recognition standard, (2017), S.117 ff.

⁷⁴ Vgl. Braun/Fischer/Roos: Umsatzrealisierung nach HGB und IFRS, (2016), S.810

⁷⁵ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.109 f.

⁷⁶ Vgl. IFRS 15.53

⁷⁷ IFRS 15.53 a)

⁷⁸ Vgl. IFRS 15.53

⁷⁹ IFRS 15.53 b)

⁸⁰ Vgl. IFRS 15.53

⁸¹ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.953 f.

⁸² Vgl. EY Scout: Im Fokus: der neue Standard zur Umsatzrealisierung, (2017), S.164-165

⁸³ Vgl. Kirsch: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, (2017), S.328

⁸⁴ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann: § 25 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, (2019), Rz.101

⁸⁵ IFRS 15.61

⁸⁶ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IAS/IFRS-Texte, (2017), S.954-955

⁸⁷ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach: IFRS 15, (2015), S.14

⁸⁸ IFRS 15.73

⁸⁹ Vgl. Deloitte: IFRS fokussiert, (2014), S.8

⁹⁰ Vgl. Schlüter/Schönhofer: §15. Gesamtergebnisrechnung/Gewinn- und Verlustrechnung, (2016), Rz.57