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Die körperschaftsteuerliche Organschaft mit Blick auf die Regelungen zur handelsrechtlichen inner- und vororganschaftlich verursachten Mehr- und Minderabführung

Diplomarbeit 2005 90 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

2 Einführung in das Organschaftsrecht
2.1 Begriff der Organschaft
2.2 Steuerliche Relevanz der Organschaft
2.3 Bedeutung der Organschaft

3 Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft
3.1 Persönliche Voraussetzungen
3.1.1 Organträger
3.1.1.1 Rechtsform
3.1.1.2 Steuerpflicht und Geschäftsleitung im Inland
3.1.1.3 Gewerbliches Unternehmen
3.1.2 Organgesellschaft
3.1.2.1 Rechtsform
3.1.2.2 Geschäftsleitung und Sitz im Inland
3.1.2.3 Tätigkeit und Steuerpflicht
3.2 Sachliche Voraussetzungen
3.2.1 Finanzielle Eingliederung
3.2.2 Gewinnabführungsvertrag
3.2.2.1 Grundlagen
3.2.2.2 Zeitliche Anforderungen
3.2.2.3 Der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA
3.2.2.4 Der Gewinnabführungsvertrag anderer Kapitalgesellschaften
3.2.2.5 Durchführung des Gewinnabführungsvertrages
3.2.2.6 Gewinnabführungsvertrag - Verstoß gegen EU-Recht ?

4 Rechtsfolgen der Organschaft mit Gewinnabführung
4.1 Grundlagen
4.2 Gewinnabführung und Verlustübernahme aus steuerlicher Sicht
4.2.1 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
4.2.2 Einkommenszurechnung beim Organträger
4.2.3 Einkommensermittlung beim Organträger
4.3 Steuerliche Sondertatbestände
4.3.1 Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG
4.3.2 Anwendung des § 8b KStG innerhalb einer Organschaft
4.3.3 Ausgleichszahlungen gem. § 16 KStG

5 Innerorganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen
5.1 Grundlagen
5.1.1 Allgemeiner Begriff
5.1.2 Mehr- und Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG
5.2 Abweichung zwischen Gewinnabführung und zuzurechnendem Einkommen
5.2.1 Bildung und Auflösung von Gewinnrücklagen
5.2.2 Vorvertragliche Verluste
5.2.3 Ansatz- bzw. Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz
5.2.4 Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Einnahmen
5.3 Ermittlungsschema für Mehr- und Minderabführungen
5.4 Steuerliche Folgen
5.4.1 Auswirkungen auf Organgesellschaft
5.4.1.1 Das steuerliche Einlagekonto
5.4.1.2 Die Einlagen- bzw. Einlagenrückgewährfiktion
5.4.1.3 Das negative steuerliche Einlagekonto
5.4.2 Auswirkungen auf Organträger
5.4.2.1 Grundlagen
5.4.2.2 Bedeutung und Rechtsnatur der Ausgleichsposten
5.4.2.3 Aktiver Ausgleichsposten
5.4.2.4 Passiver Ausgleichsposten

6 Vororganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen
6.1 Grundlagen
6.1.1 Begriff
6.1.2 Entstehungsgründe
6.1.3 Sonderfall: ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen
6.2 Bisherige Verwaltungsauffassung
6.2.1 Inhalt der Verwaltungsauffassung
6.2.2 Steuerliche Folgen
6.2.2.1 Auswirkungen auf Organgesellschaft
6.2.2.2 Auswirkungen auf Organträger
6.3 Rechtsprechung
6.3.1 Urteile der Finanzgerichte
6.3.2 Urteil des BFH
6.3.3 Steuerliche Folgen
6.4 Neuregelung gem. § 14 Abs. 3 KStG
6.4.1 Inhalt der Neuregelung
6.4.2 Steuerliche Folgen
6.4.2.1 Auswirkungen auf Organgesellschaft
6.4.2.2 Auswirkungen auf Organträger
6.4.3 Zeitlicher Anwendungsbereich
6.4.4 Übergangsregelung
6.4.5 Weitere Praxisfragen
6.4.5.1 Vorzeitige Beendigung des GAV
6.4.5.2 Mehrabführungen bei Verlustübernahme
6.4.5.3 Geschäftsvorfallbezogene Betrachtung
6.4.6 Experteninterview mit Dr.

7 Resümee und Ausblick

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

09. Dezember 2004, Berlin. Mit rot-grüner Mehrheit wird im Bundestag das sog. EURLUmsG[1] verabschiedet. Unter anderem beinhaltet dieses Gesetz eine Neuregelung zur körperschaftsteuerlichen Organschaft. So wurde nun erstmals im Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine Regelung zu den handelsrechtlichen vororganschaftlich verursachten Mehr- bzw. Minderabführungen[2] festgeschrieben. Nach § 14 Abs. 3 KStG[3] gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, demnach als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger sowie Minderabführungen als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft. Dem entgegen stehen die innerorganschaftlichen Minder- bzw. Mehrabführungen, die bereits seit geraumer Zeit durch den § 27 Abs. 6 KStG geregelt sind und darin als Einlage bzw. Einlagenrückgewähr klassifiziert werden.

Mit der Neuregelung zu den vororganschaftlichen Differenzbeträgen reagierte der Gesetzgeber auf die anders lautende BFH-Rechtsprechung vom 18.12.2002[4], die die Wertung vorvertraglicher Mehrabführungen, entgegen der Verwaltungsauffassung nach R 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995, als Ausschüttung abgelehnt hatte.

Wie bereits bei der Neuregelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG), welche im letzten Jahr große Fragen aufwarf, besteht nun auch diesmal die Gefahr großer Unsicherheiten in bezug auf die praktische Anwendung des neu eingeführten § 14 Abs. 3 KStG. So ergeben sich Zweifelsfragen hinsichtlich der Rechtsfolgen, aber auch hinsichtlich der Umsetzung der neuen Gesetzesregelung. Unklar ist beispielsweise, ob die Norm nicht nur auf Organgesellschafts-, sondern auch auf Organträgerebene zu Rechtsfolgen führt, ob es vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen überhaupt gibt, ob bei der Feststellung vorvertraglicher Mehrabführungen eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtung anzustellen ist oder ob Saldierungen möglich sind, ob die erstmalige Anwendung unter unzulässiger Rückwirkung geregelt ist und anderes mehr.[5]

Diese offenen Fragen machen deutlich, welche Bedeutung der Gesetzesänderung in der Konzernpraxis zukommen wird.

In der vorliegenden Arbeit wird die Thematik der innerorganschaftlichen Mehr- bzw. Minderabführungen dargestellt, auf die angeführten Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Neuregelung zu den vorvertraglich verursachten Mehr- und Minderabführungen eingegangen und deren möglichen Auswirkungen dargestellt.

Zunächst erhält der Leser einen Überblick über das Organschaftsrecht und den körperschaftsteuerlichen Organkreis. Dabei wird stets auf die Tatsache, dass das hiesige Organschaftsrecht in bestimmten Teilen gegen EU-Grundrechte, insbesondere gegen die Niederlassungsfreiheit, verstößt, eingegangen. Aus Gründen des Umfangs wird hingegen auf die Darstellung besonderer Organschaftsverhältnisse (Personengesellschaft als Organträger, mehrstufige Organschaftsverhältnisse etc.) und deren Voraussetzungen verzichtet.

Nach der Klärung dieser grundlegenden Fragen werden die steuerlichen Auswirkungen einer Organschaft mit Gewinnabführung beschrieben. In Folge der Erörterung dieser Thematik stellt sich zwangsläufig die Frage, welche Probleme sich ergeben, wenn der abzuführende Gewinn höher bzw. niedriger als das zuzurechnende Einkommen ist; defacto eine Mehr- oder Minderabführung vorliegt. In einem ersten Schritt werden jene in Form der innerorganschaftlichen Verursachung dargestellt. Eingegangen wird dabei auf die Entstehungsgründe sowie die steuerlichen Folgen solcher Differenzen.

Nach der Darstellung dieser Sachverhalte werden die vororganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen beschrieben. Sukzessive wird auf den Hintergrund der Regelung, die bisherige Verwaltungsauffassung, die Rechtsprechung und die sich daraus ergebende Aktivität des Gesetzgebers eingegangen. Im Mittelpunkt der Darlegung steht dabei die Mehrabführung, da sich insbesondere hier erhebliche steuerliche Mehrbelastungen ergeben können. Die Minderabführungen werden, da die praktische Bedeutung fehlt, nur am Rande besprochen.

Ein Resümee der besprochenen Kapitel sowie ein Ausblick hinsichtlich sich ergebender Probleme bilden den Abschluss der Ausführungen.

2 Einführung in das Organschaftsrecht

2.1 Begriff der Organschaft

Einer juristischen Person wird durch das deutsche Zivilrecht ein bestimmtes Maß von Rechtsfähigkeit verliehen, sie kann somit im Wirtschaftsleben Träger von Rechten und Pflichten sein.

Auch im Steuerrecht wird eine juristische Person (exakter: eine Kapitalgesellschaft) grundsätzlich als unabhängiges Rechts- und Steuersubjekt betrachtet. Somit wird prinzipiell von der Besteuerung der einzelnen Rechtssubjekte ausgegangen, das heißt jedes Rechtssubjekt für sich ist steuerpflichtig.

In der Praxis trifft man jedoch häufig auf den Fall, in welchem eine rechtlich (formal) selbständige Kapitalgesellschaft sich als wirtschaftlich (tatsächlich) unselbständig erweist, da sie in einem Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen steht. Ein solches Rechtsinstitut, dessen einzelne Glieder, da in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften geführt, eine rechtliche Selbständigkeit aufweisen, obwohl sie nur Betriebsteile des Gesamtunternehmens sind, bezeichnet man als Organschaft.[6] Dabei wird die herrschende Gesellschaft als Organträger und das untergeordnete Unternehmen als Organgesellschaft bezeichnet. Zusammen bilden sie den sog. Organkreis.

2.2 Steuerliche Relevanz der Organschaft

Im Steuerrecht wird das Rechtsinstitut einer solchen Organschaft höchst unterschiedlich behandelt. So wird bei der Erbschafts-, Grund- und Kraftfahrzeugsteuer allein auf die rechtliche Selbständigkeit abgestellt und somit die wirtschaftlich unselbständige Kapitalgesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt behandelt.[7]

Dagegen erkennt das Umsatzsteuerrecht lediglich den Organträger als Steuer- subjekt an (sog. Einheitstheorie), da die Organgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht als Unternehmer klassifiziert wird.[8]

Wieder anders behandelt das KStG die Organschaft. Hier hat sich die sog. Zurechnungstheorie durchgesetzt, wonach die Organgesellschaft selbst Steuersubjekt bleibt und ihr Einkommen lediglich dem Organträger zuzurechnen ist.[9] Ebenso verhält es sich bei der Gewerbesteuer. Das untergeordnete Unternehmen gilt hier gem. § 2 Abs. Satz 2 GewStG als Betriebsstätte der beherrschenden Gesellschaft. Eine Zurechnung des Gewerbeertrages erfolgt somit bei dem Organträger.

Dieser kurze Überblick zeigt, dass keine einheitliche Organtheorie existiert. So wird beispielsweise im Ertragssteuerrecht nicht die wirtschaftlich „natürlich“ erscheinende Konsequenz gezogen, den Gesamtkomplex der verbundenen Unternehmensteile als eine steuerliche Einheit zu behandeln, um somit der Einheitstheorie zu entsprechen.[10]

2.3 Bedeutung der Organschaft

Insbesondere die Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht führten immer wieder zu einem Bedeutungswandel der Organschaft.

1976 wurde durch die Reform des Körperschaftsteuerrechtes das Anrechnungsverfahren realisiert und so die Bedeutung der Organschaft im Gleichschritt relativiert. Eine Kapitalgesellschaft musste ihren Gewinn der Körperschaftsteuer unterwerfen und die Anteilseigner, welche den Gewinn erhielten, der Einkommen- bzw. der Körperschaftsteuer. Die von dem ausgeschütteten Gewinn einbehaltene Körperschaftsteuer wurde jedoch im folgenden auf die jeweilige Steuerschuld angerechnet. Eine Doppelbelastung wurde dadurch ausgeschlossen. Auch war die Abzugsfähigkeit des Beteiligungsaufwandes zumindest für Inlandsbeteiligungen unproblematisch, da die Gewinnausschüttungen auf jeder Stufe der Kapitalgesellschaftskette zu steuerpflichtigen Einnahmen führten. Trotzdem war das Institut der Organschaft unverzichtbar, da nur so der Verlustausgleich im Konzern gewährleistet werden konnte.[11]

Mit der Unternehmenssteuerreform des Jahres 2000 und der Einführung des Halb-einkünfteverfahrens kehrte man zu einem klassischen Körperschaftsteuersystem zurück. Auch hier wird zwar die körperschaftsteuerliche Mehrfachbelastung ausgeschütteter Gewinne vermieden, da diese nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit sind. Allerdings stellt sich durch diese Befreiung die sog. § 3c EStG- bzw. die § 8b Abs. 5

KStG-Problematik, nach der die Abziehbarkeit eines Teils des Beteiligungsaufwandes gefährdet ist.[12] So regelt § 8b KStG zum einen die Steuerfreiheit, bestimmt jedoch in seinem Abs. 5 ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5%. Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich Betriebsausgaben vorlagen. Ähnlich verhält es sich bei natürlichen Personen und Personengesellschaften. Bei ihnen darf nur die Hälfte der Betriebsausgaben angesetzt werden.

Auch ergeben sich erneut Probleme hinsichtlich der Verlustverrechnung, da Verluste der Obergesellschaft mit steuerlicher Wirkung nicht durch Gewinnausschüttung der Untergesellschaft kompensiert werden können. Genauer: Die durch Untergesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer kann nicht mehr bei der Obergesellschaft geltend gemacht werden und wird somit definitiv. Um die Abziehbarkeit des Beteiligungsaufwandes und den umfassenden Verlustausgleich im Konzern zu gewährleisten, ist folglich das Rechtsinstitut der Organschaft unverzichtbar.

Auch zukünftig wird die körperschaftsteuerliche Organschaft im Zuge des immer größer werdenden Einflusses des EuGH´s auf die nationale Gesetzgebung weiteren Veränderungen unterliegen. So stehen derzeit die Verrechnung von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften mit Gewinnen inländischer Muttergesellschaften, aber auch der Gewinnabführungsvertrag (GAV) als Voraussetzung für die Organschaft, im Mittelpunkt der Diskussion. Bei beiden Punkten ist es fraglich, ob sie mit europäischen Anforderungen kompatibel sind oder ob sie nicht vielmehr gegen Grundrechte, insbesondere die Niederlassungsfreiheit, verstoßen. Gerade die Vorschrift zur Verlustverrechnung stellt vermutlich eine Diskriminierung ausländischer Gesellschaften dar. Verfügt doch das deutsche Recht mit der Organschaft über ein Rechtsinstitut, das die Verlustverrechnung zwischen inländischen Mutter- und Tochtergesellschaften ermöglicht, gleichwohl ausländische Organgesellschaften von dieser Möglichkeit ausschließt. Genau zu diesem Sachverhalt wird bis Ende 2005 ein Urteil des EuGH in der Rechtssache (Rs.) Marks & Spencer erwartet.

3 Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

3.1 Persönliche Voraussetzungen

3.1.1 Organträger

3.1.1.1 Rechtsform

Für den Organträger schreibt das Gesetz keine besondere Rechtsform vor. Folglich können gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG

natürliche Personen,

Personengesellschaften i. S. d § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG,

nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG

Organträger sein. Somit ist die Rechtsform des Organträgers prinzipiell bedeutungslos.

3.1.1.2 Steuerpflicht und Geschäftsleitung im Inland

Das Organschaftsverhältnis darf den steuerlichen Zugriff auf das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft nicht beeinträchtigen. Daher können oben angeführte Rechtsformen nur Organträger sein, wenn sie der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.[13] Als Ausnahme sei hier bereits die Regelung des § 18 KStG genannt, wonach auch ausländische beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen Organträger sein können.

Bei Personen- und Kapitalgesellschaften war bis einschließlich Veranlagungszeitraum (VZ) 2000 ein doppelter Inlandsbezug, sprich Sitz und Geschäftsleitung im Inland, erforderlich. Grund für diese Regelung war, dass der Gesetzgeber die erforderliche Nachprüfbarkeit der Organschaftsvoraussetzungen nur dann als hinreichend sichergestellt sah, wenn die Gesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Inland hatte. Durch das UnStFG[14] wurde die doppelte Inlandsbindung aufgehoben. Personen- und Kapitalgesellschaften müssen demnach, um als Organträger klassifiziert zu werden, nur noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben. „Nach der Gesetzesbegründung soll durch den Verzicht auf den doppelten Inlandsbezug der zunehmenden internationalen Verflechtung der deutschen Wirtschaft Rechnung getragen werden.“[15]

Wie bereits angedeutet, enthält § 18 KStG eine Ausnahmeregelung, nach der auch ein ausländisches beschränkt steuerpflichtiges gewerbliches Unternehmen Organträger sein kann. Hier liegt folglich weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland. Eine solche Gesellschaft wird als Organträger anerkannt, wenn sie eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält. Des Weiteren muss der GAV unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen werden und die Beteiligung an der Organgesellschaft zum Betriebsvermögen der Niederlassung gehören. Dies stellt sicher, dass der abgeführte Gewinn zum Betriebsstättengewinn gehört und somit der inländischen Besteuerung unterliegt.[16]

Die soeben dargestellte Thematik führt zu folgenden Phänomen: Gesellschaften, die nur ihren Sitz, nicht aber ihre Geschäftsleitung im Inland haben, können kein Organträger sein, obwohl sie in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dagegen können ausländische Unternehmen i. S. d. § 18 KStG als Organträger fungieren, obwohl sie im Inland nur einer beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Hintergrund dieser Regelung ist die Befürchtung des Gesetzgebers, Gesellschaften könnten sich aufgrund ihrer ausländischen Geschäftsleitung und der daraus resultierenden Doppelansässigkeit steuerliche Vorteile verschaffen.[17]

Danelsing merkt dazu richtig an, dass diese Einschränkung eventuell gegen die Niederlassungsfreiheit und somit gegen EU-Recht verstößt.[18]

3.1.1.3 Gewerbliches Unternehmen

Um als Organträger klassifiziert zu werden, muss die Gesellschaft des Weiteren Inhaber eines inländisch gewerblichen Unternehmens sein. „Ein solches liegt vor, wenn konkret die Merkmale des § 2 GewStG i.V.m dem § 1 GewStDV (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt sind.“[19] Die Forderung nach der Gewerblichkeit hat für Kapitalgesellschaften keine Implikationen, da hier eine Gewerblichkeit kraft Rechtsform vorliegt. Bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften müssen dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden.[20]

„Bis einschließlich VZ 2002 konnte auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Organträger sein. Diese unterhält auch ohne gewerbliche Tätigkeit einen „fingierten“ Gewerbebetrieb, der bei den Gesellschaftern zu gewerblichen Einkünften führt.“[21] Nach geltendem Recht kann solch eine Gesellschaft kein Organträger mehr sein, da § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG eine Tätigkeit der Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlangt. Die neue Rechtsnorm kann m. E. (meines Erachtens) nur dahingehend verstanden werden, dass die Personengesellschaft gewerblich tätig sein muss.

3.1.2 Organgesellschaft

3.1.2.1 Rechtsform

Grundsätzlich kann gem. § 14 KStG nur eine AG oder eine KGaA mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland Organgesellschaft sein; § 17 KStG erweitert diesen Personenkreis um andere Kapitalgesellschaften (= GmbH).

Andere Körperschaftsteuersubjekte, wie etwa Stiftungen und rechtsfähige Vereine, dürfen keine Organgesellschaft sein. Auch eine GmbH & Co. KG kommt als Organgesellschaft nicht in Frage, da es sich hier lediglich um eine Gestaltungsform der Personengesellschaft handelt.

3.1.2.2 Geschäftsleitung und Sitz im Inland

Neben der Anforderung an die Rechtsform werden auch Bedingungen an die Geschäftsleitung und den Sitz der Gesellschaft gestellt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG müssen sich beide im Inland befinden. „Die doppelte Inlandsbindung soll gewährleisten, dass die Organvoraussetzungen im Inland nachgeprüft werden können.“[22]

Ausländische Gesellschaften können somit nicht als Organgesellschaft fungieren, auch kommt eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens nicht in Betracht.

Diese Einschränkung wirft nun viele Fragen, hinsichtlich ihrer Verträglichkeit mit europäischen Bestimmungen auf, da die Vorteile, die eine Tochtergesellschaft innerhalb einer Organschaft genießt, auf inländische Unternehmen beschränkt sind. So ist es für eine ausländische Tochtergesellschaft nicht möglich, ihre Verluste mit den Gewinnen der Muttergesellschaft zu verrechnen. Auch verursacht die Ausschüttung Belastungen (§ 8b Abs. 5 KStG, § 3c Abs. 2 EStG), die bei einem Vermögenstransfer innerhalb einer Organschaft nicht entstehen würden. Herzig[23] schließt daraus folgerichtig, dass der Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften von der Möglichkeit Organgesellschaft zu sein, mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EG-Vertrages, nicht vereinbar ist. Weiter fordert er zu zeitnahem Handeln auf, da beim EuGH mit der Rs. Marks & Spencer Entscheidungen anstehen, die auch das deutsche Organschaftsrecht tangieren werden.

3.1.2.3 Tätigkeit und Steuerpflicht

Das Gesetz verlangt keine gewerbliche Tätigkeit der Organgesellschaft. Da sie jedoch Kapitalgesellschaft ist, unterhält sie stets einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Auf die Art der Tätigkeit kommt es dabei nicht an. Nach dem BFH-Urteil vom 21.01.1970[24] gilt, dass eine Organgesellschaft ihre Tätigkeit auch auf die Vermögensverwaltung beschränken kann.

Strittig ist in der Fachliteratur, ob, auch steuerbefreite Kapitalgesellschaften (§ 5 Abs. 1 KStG) als Organgesellschaft klassifiziert werden können. Frotscher[25] geht nicht von der Notwendigkeit der Steuerpflicht aus. Gegen diese Ansicht sprechen aus meiner Sicht zwei Punkte. Einerseits hat der BFH[26] in einem zwar zur gewerbesteuerlichen Organschaft ergangenen Urteil die Voraussetzung der Steuerpflicht für die Organschaft klar gefordert. Andererseits sollte allein die Erfordernis der

finanziellen Eingliederung die Steuerfreiheit der Kapitalgesellschaft in Frage stellen, da die Einkünfte der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen wären und somit der Besteuerung unterliegen würden.

3.2 Sachliche Voraussetzungen

3.2.1 Finanzielle Eingliederung

Durch das StSenkG vom 23.10.2000[27] wurden die Eingliederungsvoraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Organschaft wesentlich vereinfacht. Eine wirtschaftliche wie auch organisatorische Eingliederung ist nicht mehr nötig. Lediglich die finanzielle Eingliederung gilt auch weiterhin als sachliche Voraussetzung für die Begründung eines Organschaftsverhältnisses.

Nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist die Organgesellschaft finanziell eingegliedert, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Aus dieser Regelung ist zu schließen, dass es nicht auf die kapitalmäßige Beteiligung ankommt. So ist es beispielsweise aufgrund von Vorzugsaktien vorstellbar, dass auch eine unter 50% liegende (kapitalmäßige) Beteiligung zur finanziellen Eingliederung führt. Ebenfalls ist der umgekehrte Fall denkbar (stimmrechtslose Vorzugsaktien).[28]

Finanzielle Eingliederungen können sich aus unmittelbaren und/oder mittelbaren Beteiligungen ergeben.

Unmittelbar beteiligt bedeutet dabei, dass Organträger und Organgesellschaft in einem direkten Verhältnis zu einander stehen.

Von einer mittelbaren Beteiligung spricht man hingegen, wenn der Organträger unmittelbar an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist und diese wiederum eine Beteiligung an der Organgesellschaft hält. Dabei ist es wichtig, um die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen, dass die Beteiligung an jeder der vermittelten Gesellschaften die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Damit soll gewährleistet werden, dass der Organträger seinen Willen über die gesamte Kette der vermittelten Beteiligungen durchsetzen kann.[29]

Auch ist mit dem Wegfall des sog. Additionsverbotes eine Zusammenrechnung beider Beteiligungsformen möglich. Der Organträger muss dazu jedoch mehr als 50% der Stimmrechte der Zwischengesellschaft besitzen, die vermittelnde Gesellschaft also ihrerseits finanziell in den Organträger eingliedert sein (R 57 Satz 2 ff. KStR 2003).[30]

Nach § 14 Abs. 1 Satz. 1 Nr. 1 KStG muss die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen existieren. Erfolgt die Eingliederung hingegen erst im Laufe des Wirtschaftsjahres, ist keine Ergebniszurechnung möglich.

Der Begriff „ununterbrochen“ ist dabei eng auszulegen. Jede noch so kurze Unterbrechung der finanziellen Eingliederung schadet der Organschaft für das ganze Wirtschaftsjahr.[31]

3.2.2 Gewinnabführungsvertrag

3.2.2.1 Grundlagen

Neben den bereits dargestellten Voraussetzungen für die Einkommenszurechnung verlangt das Steuerrecht auch den Abschluss und die Durchführung eines GAV zwischen Organgesellschaft und Organträger. In diesem verpflichtet sich die Tochtergesellschaft, ihren gesamten Gewinn an die Mutter abzuführen bzw. diese, einen anfallenden Verlust bei der Tochter zu übernehmen.

Der Gesetzgeber sieht im Abschluss und in der Durchführung des GAV eine Möglichkeit, die steuerlichen Folgen des KStG den Beteiligten nicht zwingend aufzuerlegen, da eventuell die finanzielle Eingliederung gegeben sein kann, ohne dass eine Organschaft erwünscht ist.[32]

Das KStG unterscheidet in den §§ 14 und 17 KStG zwischen dem mit einer AG bzw. KGaA und dem mit einer anderen Kapitalgesellschaft (=GmbH) abgeschlossenen GAV. Während für ersteren besondere Vorschriften des Aktienrechtes gelten (§ 291 ff AktG), folgt der zweite den allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften.[33]

Der GAV wird im Organschafts- wie auch im Zivilrecht als Vertrag gesellschaftsrechtlicher Natur behandelt. Er muss zivilrechtlich wirksam sein, nichtige oder schwebend unwirksame Verträge entfalten keine steuerliche Wirkung.[34]

3.2.2.2 Zeitliche Anforderungen

Soll ein GAV zur Einkommenszurechnung beim Organträger führen, muss er spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit der Organgesellschaft auf die Mindestdauer von 5 Jahren abgeschlossen und in das Handelsregister eingetragen werden.

Eine vorzeitige Beendigung des GAV, z. B. durch Kündigung oder Vertragsaufhebung, ist grundsätzlich steuerschädlich, das heißt das Organschaftsverhältnis ist von Anfang an als steuerlich unwirksam anzusehen.[35] So soll die willkürliche Verlagerung des Einkommens verhindert werden.[36]

Unschädlich ist nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG dagegen eine Kündigung aus wichtigem Grund. Abschn. 55 Abs. 7 KStR sieht einen solchen Grund insbesondere in der Veräußerung der Organbeteiligung durch den Organträger und in der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers bzw. der Organgesellschaft.

„Nach Ablauf eines auf mindestens fünf Jahre abgeschlossenen GAV ist für einen Anschlussvertrag eine bestimmte zeitliche Bindung nicht mehr erforderlich.“[37]

3.2.2.3 Der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA

Wird die Organgesellschaft in der Rechtsform einer AG oder KGaA geführt, so ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ein GAV i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG abzuschließen. Sie verpflichtet sich in solch einem Vertrag, den gesamthandelsrechtlichen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Als GAV gilt auch ein sog. Unternehmensführungsvertrag gem. § 291 Abs. 1 Satz 2 AktG, nach dem die AG (KGaA) es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen.[38] „Teilgewinnabführungsverträge nach § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG genügen nicht den Anforderungen des § 14 KStG.“[39]

Die zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV richtet sich den §§ 293, 294 AktG:

er bedarf der Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG)

die Hauptversammlung der künftigen Organgesellschaft muss dem Vertrag mit der qualifizierten Mehrheit (75 %) des vertretenen Grundkapitals zustimmen (§ 293 Abs. 1 AktG)

ist der Organträger ebenfalls eine AG (KGaA), so gilt Gleiches für ihn (§ 293 Abs. 2 AktG)

der Vertag muss in das Handelsregister am Sitz der gewinnabführenden Gesellschaft eingetragen werden (§ 294 Abs. 1 AktG).

Nach § 294 AktG (zivilrechtlich) wird der GAV mit Eintragung im Handelsregister wirksam. Die steuerliche Wirksamkeit ergibt sich erstmals für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der GAV wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Grundlage der Gewinnabführung ist die Handelsbilanz. Paragraph 301 AktG definiert für sie die Höchstgrenze des abzuführenden Gewinns. Demnach ist dies der ohne Gewinnabführung erwirtschaftete Jahresüberschuss, welcher gegebenenfalls um Verlustvorträge und Einstellungen in die gesetzliche Rücklage zu mindern ist.[40]

Gewinn- und Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 3, § 272 Abs.2 Nr. 4 HGB), die vor Inkrafttreten des GAV gebildet wurden, dürfen nicht abgeführt werden. Ihre Ausschüttung außerhalb des GAV und außerhalb der organschaftlichen Regelungen ist hingegen zulässig.[41]

Bei Gewinnrücklagen, die während der Geltungsdauer des GAV gebildet wurden, bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Abführung (§ 301 Satz 2 AktG). Hingegen dürfen innerorganschaftlich gebildete Kapitalrücklagen nach deren Wiederauflösung nicht an den Organträger abgeführt werden. Sie gelten vielmehr als Gewinnausschüttung.[42] Die Verwaltung hat sich zwischenzeitlich dieser Ansicht angeschlossen.[43]

Der GAV i. S. d. § 291 AktG schließt ein, dass der andere Vertragsteil (sprich der Organträger) jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen hat (§ 302 AktG).

3.2.2.4 Der Gewinnabführungsvertrag anderer Kapitalgesellschaften

Für Gesellschaften i. S. d § 17 KStG (= GmbH) finden sich im GmbHG keine vergleichbaren Regelungen zum GAV. Jedoch bezieht sich der § 17 KStG auf die §§ 14-16 KStG. Somit ist die allgemeine Feststellung zulässig, dass der GAV einer GmbH an die für die AG geltenden Regelungen ausgerichtet ist.[44]

Der Vertrag entfaltet seine Wirksamkeit daher mit Zustimmung der Gesellschafterversammlungen von Organgesellschaft und Organträger. Handelt es sich hier um Aktiengesellschaften, so ist das Einverständnis der Hauptversammlung nötig. Nach dem Urteil des BGH vom 14.12.1987[45] genügt bei dem Organträger eine Mehrheit von mindestens ¾ der zur Beschlussfassung abgegebenen Stimmen. Eine solche soll auch bei der Organgesellschaft ausreichen.[46] Weiter muss das Bestehen des GAV in das Handelsregister der Organgesellschaft eingetragen sowie der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung notariell beurkundet werden.[47]

3.2.2.5 Durchführung des Gewinnabführungsvertrages

Der GAV erfordert nicht nur einen ordnungsgemäßen Abschluss; gem. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG ist auch die tatsächliche Durchführung notwendig.

„Während das Handelsrecht lediglich die Höchstgrenze des abzuführenden Gewinns bestimmt, muss steuerlich grundsätzlich der gesamte Gewinn, sprich der handelsrechtlich zulässige Höchstbetrag, abgeführt werden.“[48] Eine geringere Abführung ist nur im Rahmen der zulässigen Rücklagenbildung gem. R 60 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Nr. 3 KStR 2003 statthaft.

Tatsächliche Geldbewegungen sind für die ordnungsgemäße Durchführung des GAV nicht erforderlich. Vielmehr können statt dessen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ausgewiesen werden.[49]

Die Gewinnabführung gilt vor allem in folgenden Fällen als nicht durchgeführt:[50]

Nichtabführung des Gewinns oder Nichtübernahme eines Verlustes

Abführung nur eines Teilgewinns bzw. nur Übernahme eines Teilverlustes

Abführung oder Verlustverrechnung vom/mit vorvertraglichen Gewinnvorträgen/-Rücklagen

Verletzung der Fünf-Jahres-Bindung

Aufhebung des Vertrages oder Kündigung ohne wichtigen Grund.

Liegt einer der angeführten schädlichen Gründe vor und wurde der GAV noch nicht in fünf aufeinanderfolgenden Jahren durchgeführt, so gilt die Abführung von Anfang an als steuerlich unwirksam. Gilt der Vertrag hingegen nach Ablauf der ersten fünf Jahre als nicht durchgeführt, ist die steuerliche Unwirksamkeit erst ab diesem Jahr gegeben.[51]

Da, wie oben dargestellt, der gesamte Gewinn abgeführt werden muss, ist eine unzulässige Rücklagenbildung ebenfalls steuerschädlich. Jedoch dürfen gem. § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG Beträge aus dem Jahresüberschuss in Rücklagen eingestellt werden, soweit eine vernünftige kaufmännische Beurteilung dies rechtfertigt. Gründe nach R 55 Abs. 6 Nr. 3 Satz 3 KStR 2003 sind insbesondere die Werkserneu-erung, Kapazitätserweiterung, aber auch eine geplante Betriebsverlegung.

3.2.2.6 Gewinnabführungsvertrag - Verstoß gegen EU-Recht ?

Wie in den vorangegangenen Abschnitten beschrieben, kollidieren die Regelungen zur Organschaft in mehreren Punkten mit EU-Grundrechten. Jedoch wirft nicht nur der doppelte Inlandsbezug Fragen hinsichtlich seiner Vereinbarkeit mit EU-Rechten auf, auch ist der GAV als Voraussetzung für die Begründung eines Organschaftsverhältnisses als sehr problematisch anzusehen.

Fraglich ist beispielsweise, ob eine ausländische Gesellschaft in Deutschland einen rechtswirksamen GAV abschließen kann. Nach Emmerich[52] ist dies nicht möglich. Doch selbst wenn das vorstellbar ist, wären häufige Diskrepanzen mit den Vorschriften des nationalen Gesellschaftsrechtes des Staates, in dem die Tochtergesellschaft ansässig ist, die Folge.[53]

Zudem dürfte es häufig nicht möglich sein, einen GAV nach ausländischem Recht abzuschließen, da neben Deutschland und Österreich nur Portugal und Brasilien einen Vertragskonzern kennen.[54] Auch wäre das aus diesem Vertrag zuzurechnende Einkommen wenig zweckdienlich, da das Ergebnis nach ausländischen und nicht nach erforderlichen HGB-Vorschriften ermittelt worden wäre.

Somit ist festzustellen, dass es in den meisten Fällen für eine ausländische Gesellschaft nicht möglich sein dürfte, einen GAV abzuschließen. Eine Begründung eines Organschaftsverhältnisses ist folglich nicht denkbar. Da hingegen der Abschluss eines GAV für inländische Gesellschaften unproblematisch ist, liegt hier eine Diskriminierung ausländischer Gesellschaften (genauer: ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit) vor.[55]

Herzig fordert folgerichtig die Abschaffung des GAV als Voraussetzung für die Organschaftsbegründung. Ersetzt werden soll dieser durch einen entsprechenden Antrag der Gesellschaft, da nur so (vorausgesetzt, die anderen Kriterien sind erfüllt) eine Zwangsgruppenbesteuerung vermieden werden kann.[56]

[...]


[1] EURLUmsG vom 09.12.2004, BGBI. I 2004, S. 3310 bis 3330

[2] Im folgenden wird auf den Begriff „handelsrechtlich“ verzichtet, da die Bezugsgröße stets das handelsrechtliche abzuführende Ergebnis ist und dieses mit dem steuerlich zuzurechnenden Einkommen verglichen wird.

[3] s. Art. 3 Nr. 4 EURLUmsG, BGBI. I 2004, S. 3316

[4] Urteil vom 18.12.2002 I R 51/01, DB 2003, S. 586

[5] vgl. Rödder: Vororganschaftliche Mehrabführungen, DStR 2005, S. 223

[6] vgl. Rose: Ertragssteuern, 2003, S. 241

[7] vgl. Rose: Ertragssteuern, 2003, S. 242

[8] vgl. Schuhmann: Organschaft, 2001, S. 105

[9] vgl. Pezzer, in Tipke/Lang: Steuerrecht, 2002, S. 473 Rz. 111

[10] vgl. Rose: Ertragssteuern, 2003, S. 242

[11] vgl. Dötsch/Cattelaens/Gottstein: Körperschaftsteuer, 2002, S. 257

[12] vgl. Herzig, in Herzig: Organschaft, 2003, S. 6

[13] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 287

[14] UnStFG vom 20.12.2001, BGBl. I 200, S. 3858

[15] Schmidt/Müller/Stöcker: Organschaft, 2003, S. 54

[16] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 287

[17] vgl. Frotscher: Körperschaftsteuer, 2004, S. 110

[18] vgl. Danelsing in Blümich: Kommentar, § 14 KStG Rz. 47

[19] Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 288

[20] vgl. Herzig, in Herzig: Organschaft, 2003, S. 8

[21] Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 288

[22] Schmidt/Müller/Stöcker: Organschaft, 2003, S. 50

[23] vgl. Herzig: Zukunft der Organschaft, DB 2005, S. 9

[24] BFH-Urteil vom 21.01.1970, I R 90/67, BStBl. II 1970, S. 348

[25] vgl. Frotscher: Körperschaftsteuer, 2004, S. 108

[26] BFH-Urteil vom 09.10.1974, I R 5/73, BStBl. II 1975, S. 179

[27] StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1428 ff.

[28] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftssteuer, 2004, S. 290

[29] vgl. Frotscher: Körperschaftsteuer, 2004, S. 114; s. a. Beispiel: Anhang A1.1, S. 73

[30] s. a. Beispiel: Anhang A1.2, S. 73

[31] vgl. Frotscher: Körperschaftsteuer, 2004, S. 117

[32] vgl. Schmidt/Müller/Stöcker: Organschaft, 2003, S. 74

[33] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 293

[34] vgl. Winter in Herrmann/Heuer/Raupach: Kommentar, § 14 KStG Rz. 22

[35] vgl. Schuhmann: Die Organschaft, 2001, S. 42

[36] vgl. Winter in Herrmann/Heuer/Raupach: Kommentar, § 14 KStG Rz. 22

[37] Schmidt/Müller/Stöcker: Organschaft, 2003, S. 78

[38] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 294

[39] Baumbach/Hueck: Aktiengesetz, 1968, § 291 AktG Rz. 8

[40] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 294

[41] vgl. Jäger/Lang: Körperschaftsteuer, 2003, S. 421

[42] BFH-Urteil vom 08.08.2001, I R 25/00, BStBl. II 2003, S. 921

[43] BMF-Schreiben vom 27.11.2003, IV C 4-S 0177 - 31/03, BStBl. II 2003, S.647

[44] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 295

[45] BGH-Urteil vom 14.12.1987, II ZR 170/87, BB 1988, S. 361

[46] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 295

[47] vgl. Schmidt/Müller/Stöcker: Organschaft, 2003, S. 89

[48] Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 297

[49] vgl. Olbing in Streck: Kommentar, § 14 KStG Anm. 73

[50] vgl. Streck: KStG, § 14 KStG, Anm. 74; s. a. R 60 Abs. 4 KStR 2003

[51] vgl. Dötsch/Franzen/Sadtler: Körperschaftsteuer, 2004, S. 298

[52] vgl. Emmerich in Emmerich/Habersack: Kommentar § 291 AktG Rz. 52

[53] vgl. Herzig: Zukunft der Organschaft, DB 2005, S. 5

[54] vgl. Rödder: Deutsche Unternehmenssteuerung, DStR 2004, S. 1633

[55] vgl. Saß: Verlustberücksichtigung, BB 1999, S. 451

[56] vgl. Herzig: Zukunft der Organschaft, DB 2005, S. 8

Details

Seiten
90
Jahr
2005
ISBN (eBook)
9783638468510
ISBN (Buch)
9783638680271
Dateigröße
740 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v50670
Institution / Hochschule
Technische Hochschule Köln, ehem. Fachhochschule Köln
Note
1,0
Schlagworte
Organschaft Blick Regelungen Mehr- Minderabführung

Autor

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Titel: Die körperschaftsteuerliche Organschaft mit Blick auf die Regelungen zur handelsrechtlichen inner- und vororganschaftlich verursachten Mehr- und Minderabführung