Eine Untersuchung des Einflusses und der Auswirkungen von Rückstellungen bezogen auf Jahresabschlüsse nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abkürzungs- und Variablenverzeichnis

A. KONZEPTIONELLER TEIL

1. Einleitung
1.1 Ausgangslage
1.2 Zielsetzung und Vorgangsweise

2. Begriff der Rückstellung nach IAS
2.1 Definitionen und Anwendungsbereiche
2.2 Zielsetzung des Regelwerks

3. Ansatz
3.1 Allgemeine Klassifizierung und Unterscheidung
3.2 Voraussetzungen der Passivierung
3.2.1 Konkretisierte Außenverpflichtung
3.2.1.1 Ungewissheit der Verpflichtung
3.2.1.2 Vergangenes Ereignis
3.2.2 Mindestwahrscheinlichkeit
3.2.3 Schützbarkeit
3.3 Gescheiterte Passivierung
3.3.1 Eventualverbindlichkeit
3.3.2 Eventualforderung

4. Bewertung
4.1 Bestmögliche Schätzung
4.1.1 Verantwortung
4.1.2 Erwartungswertmethode
4.1.3 Wahrscheinlichstes Ergebnis
4.1.4 Berücksichtigung zukünftiger Markterwartungen
4.1.5 Kontinuierliche Anpassung
4.1.5.1 Sonstige Besonderheiten
4.1.5.2 Veräußerung von Vermögenswerten
4.1.5.3 Erstattungen zukünftiger Ausgaben

5. Verbrauch

6. Buchhalterischer Umgang
6.1 Anpassungen

7. Sonderfälle
7.1Restrukturierungsmaßnahmen
7.1.1 Faktische Verpflichtung und gerechtfertigte Erwartungen
7.1.2SchnittpunktIAS10
7.1.3Abgrenzungsprobleme
7.1.4Besonderheiten
7.2 Belastende Verträge
7.2.1Anwendungsbereich
7.2.2Bewertung
7.3 Rekultivierungen und Umweltsanierungen
7.3.1Maßnahmen
7.3.2 Aktivierung des Sachanlagevermögens
7.3.3 IFRIC 1 undWertminderungstest
7.4 Rechtsstreitigkeiten
7.4.1 Schutzklausel IAS 37.92
7.4.2 Grundsätzliche Bilanzierung
7.5 Nicht-rückstellbare Beträge

8. Offenlegungspflicht
8.1 Rückstellungsspiegel und Gruppierung
8.2 Schutzklausel IAS 37.91

B. PRAKTISCHER TEIL

9. Grundlegendes
9.1 Umfang, Datenerhebung und -aufbereitung
9.2 Limitationen und Abgrenzungen

10. Kognitiv-deskriptive Analyse
10.1 Anwendungsarten
10.1.1 Aufteilung nach Häufigkeit
10.1.2 Aufteilung nach Verpflichtungshöhe
10.2 Verwendungszwecke
10.2.1 Verwendungszwecke Rechtsstreitigkeiten
10.2.2 Verwendungszwecke-Restrukturierungen
10.2.3 Verwendungszwecke-Garantien und Gewährleistungen
10.2.4 Verwendungszwecke-Personal
10.2.5 Verwendungszwecke-Rekultivierungen
10.2.6 Verwendungszwecke-Drohverluste
10.2.7 Verwendungszwecke-Betriebsrisiken
10.2.8 Verwendungszwecke-Sonstige
10.2.9 Interpretation der Ergebnisse
10.3 Bilanzierungsgrundlagen -IAS37 bezogene buchhalterische Prinzipien
10.3.1 Bewertungskriterien
10.3.1.1 Sehr ausführliche Erläuterung
10.3.1.2 Ausführliche Erläuterung
10.3.1.3 Unzureichende Erläuterung
10.3.1.4 Nicht angeführte Erläuterungen
10.3.2 Analyseergebnisse
10.4 Bewertungsmethoden
10.5 Besondere Fälle
10.5.1 Novartis AG
10.5.2 Roche Holding AG
10.5.3 UBS Group AG
10.6 Zusammenfassende Betrachtung und Interpretation der Ergebnisse
10.6.1 Rückstellungsarten in der Praxis
10.6.2 Nicht spezifizierte Anwendungsarten und Verwendungszwecke
10.6.3 Buchhalterische Prinzipien und Bewertungsmethoden
10.6.4 Ausweisthematischer Spielraum

11. Quantitativ-empirische Analyse
11.1 Beschreibung der Gesamtmarktschau
11.2 Univariate statistische Auswertung - Verteilungsanalyse der Rückstellungspositionen
11.2.1 Kurzfristige Rückstellungen
11.2.2 Langfristige Rückstellungen
11.2.3 Gesamte Rückstellungen
11.2.4 Zusammenfassende Betrachtung und Interpretation der Ergebnisse
11.3 Bivariate statistische Auswertung - Lineare Regressionsanalyse
11.3.1 Rückstellung - Aktienkurs
11.3.2 Rückstellung - Eigenkapital
11.3.3 Rückstellung - Jahresüberschuss
11.3.4 Zusammenfassende Betrachtung und Interpretation der Ergebnisse

12. Endbetrachtung und persönliches Resümee Literaturverzeichnis

Anhang

Kurzreferat

Eine Untersuchung des Einflusses und der Auswirkungen von Rückstellungen bezogen auf Jahresabschlüsse nach IFRS

Als zentrale und streng kontrollierte Komponenten der Bilanz werden Rückstellungen in der gegenwärtigen Bilanzierung aufgrund ihres hohen Einflussbereichs und der umfassenden Richtlinien nach IAS 37 eine hohe Wichtigkeit zugesprochen. Das Ziel dieser Arbeit ist es, auf Grundlage von Jahresabschlüssen nach IFRS von Schweizer kotierten Unternehmen der Jahre 2013 -2017 zu untersuchen, welchen Einfluss bzw. welche Auswirkungen Rückstellungen nach IFRS auf die Finanzdarstellung eines Unternehmens haben. Um diese Frage zu beantworten, wurden 600 Geschäftsberichte herangezogen und rückstellungs­bezogene Daten exzerpiert, aufbereitet und analysiert. Die Analyse wurde in zwei wesentliche Bereiche aufgeteilt, in denen einerseits rückstellungsbezogene Anhangs­angaben und andererseits Rückstellungspositionen aus bilanzieller Sicht, im Zuge einer Gesamtmarktschau, untersucht und Ergebnisse interpretiert wurden. Im Rahmen der Analyse wurde ein hoher wirtschaftlicher Einfluss von Rückstellungen vorgefunden, welcher neben beträchtlich hohen Verpflichtungsbeträgen in vielerlei Hinsicht zum Vorschein tritt. Ebenfalls, bezogen auf die Offenlegungspflichten nach IAS 37, wurde ein ausweisthematischer Spielraum vorgefunden, welcher den Unternehmen gewisse Möglich­keiten einräumt, die Offenlegungspflichten nach untemehmensspezifischen Anforderungen auszulegen. Auf dieser Grundlage ist eine standardisierte Darstellungsform bzw. sind tiefergehende Offenlegungsrichtlinien empfehlenswert, um die rückstellungs-bezogenen Anhangsangaben hinsichtlich Bilanzierungsgrundlagen, Bewertungsmethoden und sonstigen Erläuterungen einheitlicher und transparenter zu gestalten.

Abstract

An Analysis of the Influence and Impact of Provisions related to Annual Financial Statements under IFRS

As central and strictly controlled components of the balance sheet, provisions are given a high priority in the current accounting, due to the high degree of possible influence and comprehensive guidelines in accordance with IAS 37. The aim of this study is to examine, based on IFRS financial statements of Swiss listed companies of the years 2013 - 2017, which impact provisions under IFRS have on the financial presentation of a company. In order to answer this question, 600 annual reports were used, and provision-related data were extracted, processed and analyzed. The analysis found a high level of economic impact of provisions, which appears in many ways in addition to significantly high levels of commitment. Likewise, with respect to the disclosure requirements under IAS 37, a scope of disclosure-related latitude was found, which gives companies certain possibilities to interpret the disclosure requirements according to company-specific conditions. On this basis, a standardized presentation form or more detailed disclosure guidelines are recommended, in order to create provision-related notes more consistent and transparent with regard to accounting principles, valuation methods and other clarifications.

Darstellungsverzeichnis

1: Klassifizierung der Rückstellung

2: Entscheidungsbaum zur Passivierung von Rückstellungen 3: Erwartungswertmethode 4: Wahrscheinlichstes Ergebnis 5: Entscheidungsbaum Restrukturierungsrückstellung 6: Rückstellungsspiegel 7: Limitationen

8: Anwendungsarten gruppiert nach Häufigkeit

9: Anwendungsfalle gruppiert nach Verpflichtungshöhe

10: Verwendungszwecke-Rechtsstreitigkeiten

11: Verwendungszwecke-Restrukturierungen

12: Verwendungszwecke-Personal

13: Verwendungszwecke-Restrukturierungen

14: Verwendungszwecke-Drohverluste

15: Verwendungszwecke-Betriebsrisiken

16: Analyse Bilanzierungsgrundlagen

17: SpezialfallNovartis

18: Rückstellungsspiegel derNovartis AG - Rückstellungen für Umsatzabzüge

19: Rückstellungsspiegel 2016 der Roche Holding AG

20: Erläuterungen zu sonstigen Rückstellungen 2016 der Roche Holfing AG

21: Segmentierte Rückstellungen fürRechtsstreitigkeiten

22: Verteilung und Streuungsmaße - kurzfristige Rückstellungen

23: Box-Whisker-Plot - kurzfristige Rückstellungen

24: ModifizierterBox-Whisker-Plot-kurzfristige Rückstellungen

25: Verteilung und Streuungsmaße - langfristige Rückstellungen

26: Modifizierter Box-Whisker-Plot - langfristige Rückstellungen

27: Verteilung und Streuungsmaße - gesamte Rückstellungen

28: Modifizierter Box-Whisker-Plot - langfristige Rückstellungen

29: Verteilungsfunktionen - Rückstellungspositionen

30: Regressions-Statistik - Aktienkurs

31: Streudiagramm - Rückstellung und Aktienkurs

32: Regressions-Statistik - Eigenkapital

33: Streudiagramm - Rückstellung und Eigenkapital

34: Regressions-Statistik - Jahresüberschuss

35: Streudiagramm - Rückstellung und Jahresüberschuss

Abkürzungs- und Variablenverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. KONZEPTIONELLER TEIL

1. Einleitung

1.1 Ausgangslage

Laut Bernhard Pellens, einem bekannten deutschen Wirtschaftswissenschaftler und Autor dessen Werke sich in dieser Arbeit wiederfinden, zeigen sich in kaum einer Bilanzposition derartig vielfältige Schwierigkeiten im Umgang mit Unsicherheiten zukünftiger Entwickl­ungen wie in Rückstellungen.^[1] Abgesehen von den Schwierigkeiten, die in Zusammenhang mit der Handhabung um Rückstellungen bestehen, sind nach den IFRS^[2] in der Rechnungslegung vielzähligen Bestimmungen Folge zu leisten. Der ordnungsgemäße Umgang mit Rückstellungen in der Internationalen Rechnungslegung ist im Standard des IAS 37^[3] geregelt und behandelt neben Ansatz-, Bewertungs- und Offenlegungsvorschriften auch weitere umfassende Bilanzierungsvorschriften. Umfassend deshalb, da Rückstellungen als zentrale und streng kontrollierte Stelle der Bilanz neben der Liquidität, der Erfolgsrechnung und der Bilanz des Unternehmens selbst auch diverse Finanzkennzahlen beeinflussen, weshalb die Wichtigkeit der gewissenhaften Behandlung dieser vorzu­bedenken ist.^[4] In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, inwiefern die Rechnungs­legungsvorschriften des IAS 37 in der Praxis ihren Einsatz finden und welchen Einfluss Rückstellungen injenem praktikablen Umfeld besitzen.

1.2 Zielsetzung und Vorgangsweise

Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Beleuchtung eines in der Internationalen Rechnungslegung täglich geprägten und unter strengen Vorschriften gebundenen Themas. Die konkrete Forschungsfrage ist daher wie folgt definiert:

Welchen Einfluss bzw. 'welche Auswirkungen haben Rückstellungen nach IFRS auf die Finanzdarstellung eines Unternehmens?

Als Untersuchungsgrundlage wurden Jahresabschlüsse von 129 Schweizer kotierten Unternehmen aus dem Zeitraum 2013 bis inklusive Bilanzstichtag 2017 hinzugezogen und rückstellungsbezogene Daten, vorwiegend aus den Finanzberichtsabschnitten^[5], exzerpiert. Die Arbeit ist in zwei Hauptabschnitte gegliedert, wobei der erste sich mit der theoretisch­konzeptionellen Ausarbeitung beschäftigt und der zweite die Analyse der exzerpierten bzw. zusammengeführten Daten aus der Praxis umfasst. Jener praktische Teil setzt sich aus einer kognitiv-deskriptiven und einer quantitativ-empirischen Analyse zusammen, in welchen durch deskriptive und statistische Verfahren interpretationsbezogene Erkenntnisse geschaffen werden. Bezüglich der Datengrundlage der Analyse wurden Informationen aus rückstellungsbezogenen Anhängen, Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Geldflussrechnungen und sonstigen Finanzdarstellungen genutzt, welche in Zusammenhang mit Rückstellungen analysiert wurden.^[6]

2. Begriff der Rückstellung nach IAS

2.1 Definitionen und Anwendungsbereiche

Die International Accounting Standards (IAS) beschreiben die internationalen Rechnungslegungsstandards, wie auf österreichischer Ebene das Unternehmensgesetzbuch (UGB), und legen darin die dazugehörigen Vorschriften zur Rechnungslegung sowie Erläuterungen zu dazugehörigen Problemstellungen fest, welche vom Board des International Accounting Standards Committee (IASC) herausgegeben werden. Die International Financial Reporting Standards (IFRS) hingegen sind die Weiterführung der IAS (seit 2001), also die weiterführenden internationalen Rechnungslegungsstandards, und werden vom International Accounting Standards Board (IASB), einem Zusammenschluss aus internationalen Rechnungslegungsexperten, veröffentlicht. Rechnungslegungen haben grundsätzlich die zentrale Aufgabe, Unternehmen einen Leitfaden zur Abbildung von bestehenden Lasten und die damit korrelierenden künftigen Ausgaben bereitzustellen.^[7]

Die IAS 37, als Standard selbst, enthalten sowohl die Regelungen zur Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen als auch Richtlinien zur Abbildung von Eventual­verbindlichkeiten und Eventualforderungen. Weiters sind die Anhangsangaben zu den genannten Positionen geregelt, um Abschlussadressaten essentielle Informationen zu gewährleisten.^[8]

Im Sinne des IAS 37.10 ist eine Rückstellung eine Schuld, die bezüglich ihrer Höhe und Fälligkeit ungewiss ist. Zusammenhängend ist eine Schuld, neben der vergangenen Entstehung, ebenfalls eine gegenwärtige Verpflichtung, deren Erfüllung mit einem erwartungsgemäßen Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist. Des Weiteren unterscheiden die IAS zwischen Verpflichtungen mit faktischen und rechtlichen Eigenschaften, die aus einem verpflichtenden Ereignis entstehen und aufgrund derer das betroffene Unternehmen keine Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat.^[9] Eine gegenwärtige Verpflichtung ist nur dann gegeben, wenn unter Berücksichtigung jeglicher Hinweise mehr für das Bestehen der Verpflichtung spricht. Eine Verpflichtung rechtlicher Eigenschaft ist begründet durch Verträge, Gesetze oder sonstige unmittelbare Auswirkungen. Gegenübergestellt ist eine faktische Verpflichtung gegeben, falls einerseits ein Unternehmen durch sein übliches Geschäftsverfahren, unter anderem, durch ausreichend spezifische Aussagen die Übernahme gewisser Verpflichtungen angedeutet hat und andererseits bei involvierten Parteien gerechtfertigte Erwartungen zur Erfüllung der Verpflichtung geweckt hat.^[10]

2.2 Zielsetzung des Regelwerks

Neben der bereits erwähnten zentralen Aufgabe, den Unternehmen einen Leitfaden zur Abbildung von bestehenden Lasten und die damit korrelierenden künftigen Ausgaben bereitzustellen, steht vor allem die Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen im Mittelpunkt der internationalen Rechnungslegung. Abgesehen von anderen Rechnungs­legungen, die beispielsweise eine Zahlungsbemessungsfunktion, eine Informationsfunktion und eine Rechenschaftsfunktion besitzen (angelehnt an das HGB^[11] ), beschreibt diese sogenannte Monozielsetzung fast ausschließlich die Orientierung der internationalen Rechnungslegung an den Informationsbedürfnissen von Kapitalinvestoren (wobei laut IASB die Rechenschaftsfunktion unter anderem im Regelwerk oft wissentlich umschrieben wurde).^[12] Die genannte Informationsfunktion unterliegt dem Gesamtkonzept einer wahren und angemessenen Darstellung („true and fair view“) und einer angemessenen Präsentation („fair presentation“) des Jahresabschlusses, um entscheidungsrelevante Informationen („decision usefulness“) für Interessensgruppen zu gewährleisten.^[13]

Die Zielsetzung des Standards selbst ist es, neben der angemessenen Anwendung von Ansatz- und Bewertungskriterien auch im Anhang^[14] die Informationsfunktion zu priorisieren und so dem Adressatenkreis nähere Beurteilungen bezüglich Art, Höhe und zeitlicher Fälligkeit von Rückstellung sicherzustellen.^[15]

3. Ansatz

3.1 Allgemeine Klassifizierung und Unterscheidung

Aufbauend auf den bereits im Abschnitt 1.2 erwähnten Schuldbegriff, lässt sich die allgemeine Klassifizierung der Rückstellung und die Unterscheidung zu anderen Positionen erklaren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 1: Klassifizierung der Rückstellung Quelle: in Anlehnung an Wagenhofer etal.2019,S.275

Wie anhand der obenstehenden Darstellung ersichtlich, ist die Schuld im Sinne des Frameworks aufgeteilt in Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Verbindlich­keiten, wobei der Standard selbst nur zwischen den ersteren beiden unterscheidet und die Verbindlichkeit aus Vollständigkeitsgründen mit aufgenommen wurde.

Eine Rückstellung, die wie schon vorbezeichnet als Schuld erfasst wird, ist definiert durch die Präsenz einer gegenwärtigen Verpflichtung (rechtlicher oder faktischer Natur) und die Wahrscheinlichkeit eines Abflusses von Mitteln mit wirtschaftlichem Nutzen, unter der Annahme, dass eine verlässliche Schätzung möglich ist.

Eventualverbindlichkeiten, die als Schuld gelten, werden nach IAS 37.13 (a) in möglichen und gegenwärtigen Verpflichtungen unterschieden. Einerseits beinhalten mögliche Verpflichtungen eine vergleichsweise hohe Unsicherheit bezüglich der Eintritts­wahrscheinlichkeit, da die Existenz der Verpflichtung noch bestätigt werden muss. Andererseits genügen gegenwärtige Verpflichtungen den Ansatzkriterien des Standards nicht, da diese durch einen unwahrscheinlichen Abfluss von Mitteln oder eine unzureichende Schätzung gekennzeichnet sind.^[16]

Verglichen mit Rückstellungen besteht für Verbindlichkeiten eine hohe Sicherheit bezüglich der Höhe und dem Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung. Zukünftige Entwicklungen sind grundsätzlich abzusehen und somit der Unterschied offensichtlich.^[17] Gegenübergestellt wirken die Eigenschaften der Rückstellung als ausbalanciertes Gleichgewicht zwischen Eventualverbindlichkeiten und Verbindlichkeiten.

3.2 Voraussetzungen der Passivierung

Um die Wichtigkeit des vorangegangenen Abschnittes der Unterscheidung zu verdeutlichen, müssen die Passivierungsvorschriften für Rückstellungen nach IAS 37.14 näher definiert werden. Die zu prüfenden Voraussetzungen der Passivierung sind aufgeteilt in 3 Kriterien: die konkretisierte Außenverpflichtung, die Mindestwahrscheinlichkeit und die Schütz­barkeit.,^[18]

3.2.1 Konkretisierte Außenverpflichtung

Hat das Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung rechtlicher oder faktischer Natur aus einem vergangenen Ereignis?

Die Gegenwärtigkeit einer Außenverpflichtung („present obligation“) ist gegeben, wenn sich das zugrundeliegende Unternehmen der Verpflichtung aus ökonomischen Gründen nicht entziehen kann („constructive obligation“). Dies ist in der Praxis der Fall, wenn sich jenes Unternehmen gegenüber Dritten aus ökonomischer Vernunft oder sonstigen Gründen, für die Erfüllung der Verpflichtung ausgesprochen hat. Die Voraussetzung der gegenwärtigen

Außenverpflichtung ist zudem durch zwei Elemente, der Ungewissheit der Verpflichtung und dem vergangenenEreignis, definiert.^[19]

3.2.1.1 Ungewissheit der Verpflichtung

Zunächst ist zu prüfen, inwiefern eine gegenwärtige Verpflichtung besteht. Diese kann vereinzelt unklar gegeben sein und muss nach Einbezug aller substanziellen Informationen evaluiert werden. Laut IAS 37 ist eine Gegenwärtigkeit mit einer übermäßigen Wahrschein­lichkeit von über 50 % gegeben („more likely than not“), wozu in Sonderfällen für die Einschätzung auch Experten konsultiert werden können.^[20]

3.2.1.2 VergangenesEreignis

Des Weiteren muss die Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis resultieren. Das auch sogenannte ^verpflichtende Ereignis beschreibt die alternativlose Erfüllung der Verpflichtung des Unternehmens. Die zugrundeliegende Verpflichtung muss entweder aus rechtlicher Natur auch rechtlich durchgesetzt werden können oder als faktische Verpflichtung gerechtfertigte Erwartungen bei involvierten Parteien hervorgerufen haben.^[21]

3.2.2 Mindestwahrscheinlichkeit

Ist es wahrscheinlich, dass es zu einem Ressourcenabfluss mit ökonomischem Nutzen kommen wird, um die Verpflichtungzu begleichen?

Die Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses wird ebenso wie das erste Ansatzkriterium nach dem gleichen Wahrscheinlichkeitsmaßstab evaluiert („doppelter Wahrscheinlichkeits­begriff“). Demnach erfordert die Voraussetzung eine Eintrittswahrscheinlichkeit über 50 %, um das Ereignis grundsätzlich als signifikant anzusehen („more likely than not“). Bei mehreren vergleichbaren Verpflichtungen, wie Produktgarantien oder ähnlichem, bewilligt der Standard eine gesamtheitliche Betrachtung, wobei vereinzelte niedrige Eintrittswahr­scheinlichkeiten im Gesamtfall einen wesentlichen Ressourcenabfluss bedeuten können.^[22]

3.2.3 Schätzbarkeit

Ist eine verlässliche Schätzungder 'Verpflichtungshöhe möglich?

Die dritte Voraussetzung der verlässlichen Schätzbarkeit, wie bereits im Begriff selbst enthalten, setzt die verlässliche Schätzung des zukünftig zu erfüllendem Betrag voraus. Im Grunde genommen darf das Unternehmen den zu schätzenden Betrag auch aus einer Spanne errechenbarer Werte ansetzen, welches die Grundgesamtheit der möglichen Ausgangswerte wiedergeben. Laut IASB darf es an diesem Kriterium nur in den extremsten Ausnahmefällen fehlen.^[23]

3.3 Gescheiterte Passivierung

Falls eine oder mehrere Voraussetzungen nicht eingehalten werden können, so dürfen Rückstellungen nicht angesetzt werden (siehe nachfolgende Darstellung 2). Sobald dementsprechende Umstände eintreten, ist zu prüfen ob eine Eventualverbindlichkeit („contingent liability“) vorliegt, wobei der Standard zwei Arten von Eventualverbindlich­keiten unterscheidet:

Eine Eventualverbindlichkeit ist einerseits eine mögliche Verpflichtung, die aus ver­gangenen Ereignissen resultiert, deren Eintritt jedoch hoher Unsicherheit gegenübersteht und somit nicht direkt in der Kontrolle des Unternehmens liegt. Eine Verpflichtung dieser Art kann in der Praxis beispielsweise als Garantiefall angesehen werden, für welchen eine Garantiezusage ausgesprochen wurde (vergangenes Ereignis) und deren Existenz durch zukünftige Entwicklung bestätigt werden muss (Inanspruchnahme der Garantie). Andererseits wird nach IAS37.10(b) auch eine Eventualverbindlichkeit als eine Verpflichtung beschrieben, die auf vergangenen Ereignissen beruht und die von einer unzuverlässigen Schätzung oder einem unwahrscheinlichen wirtschaftlichen Ressourcen­abfluss gekennzeichnet ist. In der Praxis kann man von einer Rechtsstreitigkeit ausgehen, die entweder unwahrscheinlich gegen das betroffene Unternehmen ausgehen wird oder dessen voraussichtliche Verpflichtungshöhe sogar mithilfe von juristischer Beratung nicht verlässlich geschätzt werden kann.^[24]

3.3.1 Eventualverbindlichkeit

Gemäß IAS 37.27 werden Eventualverbindlichkeiten nicht passiviert, vorausgesetzt, die Eintrittswahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Ressourcenabflusses ist und bleibt unausgeprägt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 2: Entscheidungsbaum zur Passivierung von Rückstellungen Quelle: in Anlehnung an Pellens etal. 2017, S. 513

Wie anhand der Darstellung zu erkennen ist, müssen Eventualverbindlichkeiten im Anhang des Jahresabschlusses dargestellt werden, solange der Ressourcenabfluss mit wirtschaft­lichem Nutzen nicht als unwahrscheinlich eingestuft wird. Diese Berichterstattung ist nach IAS 37.86 anzugeben (Bewertungsgrundlagen von Rückstellungen) und wird im nach­folgenden Abschnitt näher ausgelegt. Ebenso sind die zukünftigen Entwicklungen von Eventualverbindlichkeiten zu berücksichtigen, da diese sich unerwartet entwickeln können. So besteht durch Veränderungen in der Wahrscheinlichkeit und der Schätzbarkeit von Ressourcenabflüssen die Möglichkeit, dass die Eventualverbindlichkeit in eine Rückstellung umbewertet werden kann.^[25]

3.3.2 Eventualforderung

Das aktive Gegenüber der Eventualverbindlichkeit, die Eventualforderung („contingent asset“), ist durch dieselben Eigenschaften gekennzeichnet und beschreibt die Möglichkeit eines zukünftigen Ressourcenzuflusses mit wirtschaftlichem Nutzen, der aus einem vergangenen unerwarteten Vorfall resultiert. Aus diesem Grund werden Eventual­forderungen nicht im Jahresabschluss angesetzt, da diese bilanziell als Übergangsposition eines zukünftigen Vermögenswertes behandelt werden und die Möglichkeit besteht, den Ertrag nie realisieren zu können. Falls die Eintrittswahrscheinlichkeit des Ressourcen­zuflusses als entsprechend hoch anzusehen ist, greifen die allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte.^[26]

4. Bewertung

4.1 Bestmögliche Schätzung

Die Bewertung der Rückstellung wird nach dem Konzept der bestmöglichen Schätzung („best estimate“) vorgenommen. Das bedeutet die Bezifferung von aufwendungsbezogenen Risiken und Unsicherheiten, die betragsmäßig erforderlich sein werden, um die gegenwärtig ungewisse Verbindlichkeit zu begleichen.^[27] Die Rückstellung ist laut IAS 37.37 mit Vernunft zu bewerten und dem IASB zufolge das Vorsichtsprinzip zur bestmöglichen Schätzung angebracht, um einer Unterdotierung vorzubeugen. Zugleich begründen nach IAS 37.43 Unsicherheiten keine Überdotierung, welche grundsätzlich die Bildung einer Rückstellung erschwert.^[28]

4.1.1 Verantwortung

Die Schätzung der Bewertungshöhe des Betrags obliegt dem Management der Unternehmung, wobei auch externe bzw. unabhängige Experten konsultiert werden können. Erfahrungswerte sollen ausgetauscht werden, um das Urteilsvermögen des Managements zu erweitern und in der Folge die Unsicherheit der Schätzung zu mindern. Dem Standard IAS 37 nach zu urteilen, sollen sämtliche substanzielle Hinweise und sogar wertaufhellende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden.

Um die genannten Vorgaben der Rechnungslegung und etwaigen Unsicherheiten zu berücksichtigen, werden unterschiedliche Bewertungsmethoden genutzt, die im Nach­folgenden näher ausgelegt werden.^[29]

4.1.2 Erwartungswertmethode

Die Erwartungswertmethode ist auf eine große Anzahl von Ereignissen anzuwenden, welche die pauschale Bewertung einer Rückstellung wiederspiegelt. Exemplarisch gesehen fallen vergleichsweise Garantie- und Gewährleistungsfälle während eines gewöhnlichen Geschäftsjahres einer Unternehmung öfter an. Somit können aus der Sicht des Managements Erfahrungswerte in die Schätzung mit einbezogen werden. Das statistische Verfahren der Erwartungswertmethode laut IAS 37.39 soll anhand einer Gewichtung der Eintritts­wahrscheinlichkeiten und einer Spanne von möglichen Werten durchgeführt werden.^[30] Um die Vorgehensweise der Erwartungswertmethode zu verdeutlichen, sind exemplarische, an eine Produktgruppe gebundene Garantiefälle einer Unternehmung zu betrachten (siehe nachfolgende Darstellung 3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 3: Erwartungswertmethode

Quelle: in Anlehnung an Melcher et al. 2013, S. 113f.

Die Produktgruppe beinhaltet einen Gewährleistungsumfang von einem Jahr, wobei innerhalb dieses Zeitraums 15 % der Produkte als schadhaft gemeldet wurden. Historischen Daten zufolge teilten sich die instand zu setzenden Produkte auf drei verschiedene Reparaturarten auf. Insgesamt wurden im vergangenen Jahr 1000 Exemplare des Produktes verkauft, wobei im Laufe der letzten Geschäftsjahre erfahrungswerttechnisch aufgefallen war, dass die Instandsetzungen sowohl verschiedene Kosten als auch Eintrittswahr­scheinlichkeiten besitzen. Somit ist die Rückstellung nach der Erwartungswertmethode wie folgt zu berechnen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die aus der Berechnung resultierende Bewertung von EUR 118.700 setzt sich gesamtheitlich aus den voraussichtlich anfallenden Reparaturkosten zusammen. Wie an Darstellung 3 ersichtlich, besitzt Reparatur A eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 10% der Grund­gesamtheit (=1000). Multipliziert mit den dazugehörigen Instandhaltungskosten ergibt sich ein Wert von EUR 75.000 (=100 * 750). Angewendet auf die restlichen zwei Reparaturarten ergibt sich insgesamt eine Rückstellungsbewertung von EUR 118.700 nach dem Best Estimate-Prinzip.

Das Schätzverfahren des Erwartungswertes soll, dem Standard nach zu urteilen, die Unsicherheit der Berechnung des Bewertungsbetrages mittels Erfahrungswerten mindern.

4.1.3 Wahrscheinlichstes Ergebnis

Die zweite Bewertungsmethode befasst sich mit der Beurteilung von Einzelverpflichtungen, also der Rückstellungsbewertung für einmalige Ereignisse. Auch für Einzelverpflichtungen besteht die Möglichkeit einer Situation aus mehreren möglichen Ergebnissen, die den Ressourcenabfluss wiedergeben. Um jedoch das wahrscheinlichste Ergebnis einer Wertereihe zu bestimmen, werden alle möglichen Ergebnisse berücksichtigt und wird im Vergleich zur Erwartungswertmethode mehr auf die Eintrittswahrscheinlichkeit geachtet. Zum einen sollen vereinzelt überhöhte Werte mit niedrigen Eintrittswahrscheinlichkeiten die letztendliche Bewertung nicht verfälschen. Zum anderen soll zukünftigen Unsicherheiten durch Zu- und Abschläge des wahrscheinlichsten Einzelbetrags vorgebeugt werden. Laut IAS 37.40 sind Zu- und Abschläge insofern vorzunehmen, dass mögliche Ergebnisse, die größtenteils über oder unter dem wahrscheinlichsten Ergebnis liegen, berücksichtigt werden und somit die bestmögliche Schätzung den Gegebenheiten nachzuziehen ist.^[31]

Um die Methode des wahrscheinlichsten Einzelergebnisses zu verdeutlichen, kann eine Bandbreite von möglichen Ergebnissen beispielsweise für eine Rechtsstreitigkeit, die voraussichtlich negativ für das exemplarisch zu betrachtende Unternehmen ausgehen wird, angenommen werden.

Der Ausgang des Gerichtsverfahrens wird auf fünf verschiedene Beträge geschätzt, welche verschiedene Eintrittswahrscheinlichkeiten besitzen (siehe untenstehende Darstellung 4).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 4: Wahrscheinlichstes Ergebnis Quelle: in Anlehnung an Melcher et al. 2013, S. 98f.

Wie an der Grafik ersichtlich, beinhaltet das Ergebnis von EUR 50.000 die höchste Eintritts­wahrscheinlichkeit und zugleich den niedrigsten Wert. Um jedoch die bestmögliche Schätzung zu gewährleisten, müssen die sonstigen Werte ebenso berücksichtig werden, da diese eine kumulierte Wahrscheinlichkeit von 60 % besitzen und die wiederum gesamt- heitlich über dem wahrscheinlichsten Einzelergebnis steht. Somit ist ein Zuschlag auf den Rückstellungsbetrag vorzunehmen, welcher (unter Annahme eines in der Praxis genutzten Konfidenzniveaus von 50 %) bei EUR 60.000 liegt. Um das Konfidenzintervall zu erreichen, müssen die ersten beiden Eintrittswahrscheinlichkeiten (der Werte EUR 50.000 und EUR 60.000) addiert werden, womit sich die Wahrscheinlichkeit der Einzel­verpflichtung von 60 % ergibt und diese im gegebenen Sachverhalt als bestmögliche Schätzung gilt.

4.1.4 Berücksichtigung zukünftiger Markterwartungen

Hinsichtlich zukünftiger schuldspezifischer Risiken und Entwicklungen von Rück­stellungen, deren Inanspruchnahme vermutlich über ein Jahr in der Zukunft liegt, muss nach IAS 37.45 - .47 bei beiden Bewertungsmethoden auf den Barwert der Verpflichtung abgezinst werden. Aufgrund des Zinseffekts wirken sich Ressourcenabflüsse mit kurz­fristigem Charakter belastender auf ein Unternehmen aus als jene mit gleicher Höhe zu einem späteren Zeitpunkt. Dies bedeutet, dass - unter Berücksichtigung der „wahren und angemessenen Darstellung“ nach IFRS - langfristige Rückstellungen (> 1 Jahr) zwingend mit einem risikoadjustiertem Kalkulationszins (vor Steuern) diskontiert werden müssen.^[32] Zusätzlich sind Werte der Aufzinsung sowie Veränderungen des angewendeten Zinssatzes im Anhang auszuweisen.^[33]

Dem Standard nach zu urteilen, ist bei der Berücksichtigung von zukünftigen Entwicklungen vor allem eine umsichtige Denkweise geboten. In diesem Verhältnis sollen Erträge oder Schulden - wie bereits in Abschnitt 4.1 erwähnt - nicht über- oder unterbewertet werden, da Unsicherheiten keine Rechtfertigung für zu hohe bzw. zu niedrige Rückstellungen darstellen. So sind Risiken und Unsicherheiten mit äußerster Sorgfalt zu behandeln.^[34]

4.1.5 Kontinuierliche Anpassung

Um die kontinuierliche bestmögliche Schätzung zu gewährleisten, sind grundsätzlich Rückstellungen beijedem Bilanzstichtag zu überprüfen und anzupassen. Die Anpassung soll GuV-wirksam vorgenommen werden. Passivierungskriterien, die sich aus den Grundsätzen des Standards ergeben, sollen überprüft werden. Falls die ursprünglich zu berück­sichtigenden Kriterien nicht mehr zutreffen, so ist die Rückstellung ebenso GuV-wirksam aufzulösen, da durch die vorangeschrittenen Entwicklungen die Notwendigkeit des zurückgestellten Betrages aufgehoben bzw. verändert wurden. Gegebenenfalls ist auch eine Umklassifizierung in eine Eventualverbindlichkeit möglich.^[35]

Bei der Anpassung von diskontierten Rückstellungen ist, wie im vorherigen Abschnitt erklärt, der Betrag um jeweils eine Rechnungsperiode aufzuzinsen (bei Voranschreiten des Erfüllungszeitpunkts), wobei der dabei entstandene Zinsaufwand als Fremdkapitalkosten auszuweisen ist.^[36]

4.1.5.1 Sonstige Besonderheiten

Neben den zu verwendenden Bewertungsmethoden, der zwingenden Risikoberück­sichtigung und der kontinuierlichen Anpassung sind dem Standard nach auch weiteren Besonderheiten in Bezug auf die Rückstellungsbewertung Beachtung zu schenken.

4.1.5.2 Veräußerung von Vermögenswerten

Erwartete Abgänge von Anlagevermögen, also Veräußerungsgewinne, sind nach IAS 37.51f. mit der Bildung von Rückstellungen nicht in Verbindung zu bringen. Falls erwartete Veräußerungsgewinne direkt im Zusammenhang mit einer Rückstellung stehen, dürfen sich diese ebenso nicht aufjene wertmindernd auswirken.^[37]

4.1.5.3 Erstattungen zukünftiger Ausgaben

Eine weitere Besonderheit, die in Verbindung zu den Verpflichtungen stehen, ist in der Behandlung von Erstattungen zu beachten. Erstattungen im Sinne des Standards entstehen beispielsweise durch spezielle Versicherungs- oder Gewährleistungsverträge und beschreiben eine teilweise oder gänzliche Übernahme der belastendenen Verpflichtung zum Eintrittszeitpunkt durch dritte Parteien. Eine solche Erstattung darflaut IAS 37.53 nur unter der Voraussetzung einer Höchstwahrscheinlichkeit („virtually certain“) berücksichtigt werden und somit nur als abgeschiedener Vermögenswert anerkannt werden. Die Behandlung eines solchen Geschäftsvorfalls erfolgt in der Gesamterfolgsrechnung. Dort ist der resultierende Aufwand aus der Bildung der Rückstellung mit dem Ertrag der aktivierten Erstattung zu saldieren. In diesem Zusammenhang ist jedenfalls dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die erwartete Erstattung nicht die letztendlich zu tragenden Verpflichtungs­kosten übersteigt.^[38]

5. Verbrauch

Sobald der Eintrittszeitpunkt der Verpflichtungserfüllung erreicht wurde, soll die Rückstellung nur aus dem ursprünglich evaluierten Zweck (IAS 37.61) verbraucht werden. Somit ist der letztendliche Verbrauch nicht auf unterschiedliche Ursachen aufzurechnen, was im Grunde genommen einen Verstoß gegen Grundsätze der ordnungsgemäßen Saldierung von Posten (IAS 1.34) und eine folglich verfälschte Darstellung der Ertragslage des Unternehmens (IAS 1.10) bedeuten würde.^[39]

6. Buchhalterischer Umgang

Um die Grundlagen des Ansatzes, der Bewertung und des Verbrauchs von Rückstellungen auf buchhalterischer Ebene näher zu verdeutlichen, ist nachfolgend der ordnungsgemäße Umgang mit einer Rückstellung als Praxisbeispiel dargestellt.

Dazu betrachten wir ein Unternehmen X, welches als Großunternehmen in der Logistik­branche tätig ist. Im Jahr 2018 wurde X aufgrund kartellrechtlicher Verstöße angeklagt, woraus es per Ende 2021 (aufgrund des noch laufenden Gerichtsverfahrens) mit hohen Kosten zu rechnen hat. Die Rechtsstreitigkeit wird höchstwahrscheinlich negativ für das Unternehmen ausgehen. So schätzt das Management zu Ende 2018 die voraussichtlichen Kosten auf EUR 1.000.000. Zusätzlich wird, um die Langfristigkeit der Verpflichtung abzubilden, eine Aufzinsung von 3 % herangezogen.

Die Buchungen der Rückstellung in den Jahren 2018 und 2019 werden also wie folgt vorgenommen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Erstbuchung setzt sich aus dem abgezinsten Schätzwert von EUR 915.142 (1.000.000 / 1,033) und die Zweitbuchung aus dem Zinsaufwand von EUR 27.454 (915.142 * 0,03) für das laufende Jahr zusammen. Die Buchungen in den Jahren 2020 und 2021 basieren auf derselben Aufzinsungsmethode:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Somit ist Ende des Jahres 2021 eine Rückstellung von EUR 1.000.000 (915.142 + 27.454 + 28.278 + 29.126) vorhanden, mit der die Verpflichtung beglichen werden kann:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

6.1 Anpassungen

Wie bereits im Abschnitt 4.1.5 erklärt, müssen langfristige Rückstellungen, um die kontinuierliche bestmögliche Schätzung zu gewährleisten, angepasst werden. Dies kann anhand eines zusätzlichen Geschäftsvorfalls am vorangegangenen Praxisbeispiel verdeutlicht werden. Die Buchungen 2018 und 2019 bleiben bestehen.

Am Ende des Geschäftsjahres 2020 bezog sich das Management auf juristische Beratung und erhöhte aufgrund von neuen Informationen die Schätzung der voraussichtlichen Kosten auf EUR 1.150.000. Auf Basis des neuen Erfüllungsbetrags beträgt die Rückstellung Ende 2020 EUR 1.116.505 (1.150.000/1,03), so ist in demselben Jahr eine erfolgswirksame Anpassung von EUR 145.631 (1.116.505 - (915.142 + 27.454 + 28.278)) vorzunehmen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auf Grundlage des angepassten Rückstellungsbetrags EUR1.116.505 (915.142 + 27.454 + 28.278 + 145.631) sind somit die an- und abschließenden Buchungen wie folgt durchzuführen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Durch Hinzubuchung des neuen Zinsaufwands von EUR33.495 (1.116.505 * 0,03) ist am Ende des Geschäftsjahres 2021 eine Rückstellung in Höhe von EUR 1.150.000 (1.116.505 + 33.495) vorhanden, womit die Verpflichtung beglichen werden kann.

6.2 Bilanzielle Auswirkungen

Im Zuge des buchhalterischen Umgangs sind ebenfalls grundsätzliche Auswirkungen auf die Finanzlage bzw. Finanzdarstellung des Unternehmens zu beachten, welche in verschiedenen Ausprägungen zu beobachten sind.

Einerseits ist eine Rückstellung ein vorgezogener Aufwand, welcher periodengerecht durch Reduzierung des Jahresüberschusses bzw. Erhöhung des Jahresfehlbetrags gebildet wird. Andererseits ist zum Jahresende ein geringerer Gewinn verfügbar, welcher die letztendliche Dividendenausschüttung und Steuerlast mindert. Des Weiteren verringert sich die Eigen­kapitalquote durch die Rückstellung des Verpflichtungsbetrags, wodurch die Fremdkapitalquote aliquot erhöht wird. Durch diesen sogenannten Passivtausch leidet die Bonität des Unternehmens und somit das externe Unternehmensbild. Am Ende der Rückstellungsperiode, also zum Zeitpunkt der Auflösung, erhöht sich dementsprechend der Gewinn durch die periodengerechte Begleichung der Verpflichtung. Abgesehen von der erfolgsneutralen Auflösung entstehen im Zuge von Über- bzw. Unterdotierungen ungerecht­fertigte periodenfremde Erträge bzw. Aufwände.^[40]

In Vorzeiten des IFRS/IAS, als noch weniger rückstellungsbezogene Bilanzierungs­vorschriften zu berücksichtigen waren, nutzte man vermehrt die Flexibilität von Rückstellungen in Form der sogenannten Big Bath Methode. Durch buchhalterische Tricks, welche sich im gesetzlichen Graubereich befanden, versuchte man die zeitliche Verteilung des Unternehmenserfolgs dem Belieben nach zu verschieben und somit künftige betriebliche Verluste mit besseren Perioden abzufedern. Durch die erstmalige Einführung der IAS 37 im Jahr 1999 kam dieses Thema bezüglich neuer Rechnungslegungsvorschriften zur Sprache, welches heute im IAS 37.63 - .65 behandelt wird (siehe Abschnitt 7.5).^[41]

7. Sonderfälle

Aufbauend auf den zuvor erläuterten Ansatz- und Bewertungsrichtlinien, befasst sich dieser Abschnitt mit besonderen Rückstellungsarten, die im IAS 37 spezifisch behandelt werden.

7.1 Restrukturierungsmaßnahmen

Restrukturierungsrückstellungen („restructuring provisions“) werden im Sinne des IAS 37.70 für Ereignisse wie z.B. Verkauf von Geschäftszweigen, Änderungen in Managementstrukturen, Umorganisationen und Stilllegungen von Standorten und die damit verbundenen rechtlichen Ansprüche, gebildet und sind grundsätzlich von vergleichsmäßig hohen Verpflichtungsbeträgen gekennzeichnet. Restrukturierungsmaßnahmen gehen zu­meist mit Personalmaßnahmen einher, weshalb auch die Anwendung von IAS 19 für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses („termination benefits“) zu beachten sind.^[42]

Die Bildung von Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen sind aufgrund ihres umfangreichen unternehmensweiten Einflusses durch diverse Bedingungen in IAS 37.72 - .83 reguliert sowie an die allgemeinen Ansatzvoraussetzungen nach IAS 37.14 gebunden.^[43] Die Voraussetzungen und der Prozess zur Bildung von Restrukturierungsrückstellungen werden in den nachfolgenden Abschnitten, bezogen auf die untenstehende Darstellung, erklärt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 5: Entscheidungsbaum Restrukturierungsrückstellung

Quelle: in Anlehnung an Wagenhofer etal. 2019, S. 280f. und Melcher etal. 2013, S. 64

7.1.1 Faktische Verpflichtung und gerechtfertigte Erwartungen

Nach IAS 37.72 besteht die erste Voraussetzung einer Restrukturierungsrückstellung aus der Gegenwärtigkeit einer faktischen Verpflichtung. Wie an der Darstellung 5 erkennbar, geht diese in erster Linie mit dem Vorliegen eines detaillierten und formalen Restrukturierungs­plans einher. Dieser hat Informationen bezüglich Zeitpunkt der voraussichtlichen Umsetzung, der geschätzten Ausgaben, der betroffenen Standorte, der damit verbundenen Geschäftsbereiche sowie der davon betroffenen Arbeitnehmer - unter Berücksichtigung von Abfindungszahlungen - zu beinhalten. Sind all diese Faktoren im gesamten Umfang nicht mit eingebunden, darf keine Rückstellung für das Vorhaben gebildet werden. Um des Weiteren die faktische Eigenschaft der Verpflichtung zu gewährleisten, müssen bei den betroffenen Mitarbeitern Erwartungen über die Restrukturierungsmaßnahme geweckt werden.^[44] Nach den Anforderungen in IAS 37.72 (b) zu urteilen, ist die Weckung von gerechtfertigten Erwartungen an eine Kommunikation der wesentlichsten Bestandteile gebunden.^[45] Weiteren Quellen zufolge ist diese Bedingung auch schon durch die bereits begonnene Umsetzung des Vorhabens (aufgrund von substantiellen Hinweisen darauf- vgl. IAS 37.73) erfüllt.^[46] Eine zusätzliche Bestimmung bezüglich der faktischen Verpflichtung nach IAS 37.74 besagt, dass auch der frühestmögliche Zeitpunkt der Umsetzung sowie ein gerechtfertigter Zeitraum für die Umsetzung geplant werden muss. Die Planung soll in einem zeitlich abgestimmten Rahmen stattfinden, der bedeutende Änderungen am Vorhaben unwahrscheinlich erscheinen lässt.^[47] Laut Pellens ist der Grund für solch eine umfassende Bestimmung, dass sich das Unternehmen den entstandenen Verpflichtungen nicht ohne Weiteres entziehen kann.^[48]

7.1.2 Schnittpunkt IAS 10

Ein weiteres Kriterium für die Bildung einer Restrukturierungsrückstellung ist auch die zeitliche Einordnung. Wurden die zuvor beschriebenen Voraussetzungen berücksichtigt, jedoch mit dem tatsächlichen Restrukturierungsprozess erst nach dem Bilanzstichtag begonnen (siehe Darstellung 5) oder zu diesem erst angekündigt, so müssen Angaben nach IAS 10 in Betracht gezogen werden. IAS 10 beschreibt den Standard der Ereignisse, die nach dem Abschlussstichtag erforderlich sind. Sie sind in diesem Zusammenhang insofern zu beachten, als Abschlussadressaten und deren Entscheidungen durch unterlassene Angaben oder zeitliche Verzögerungen beeinflusst werden könnten.^[49] Anschließend müssen die bereits erwähnten grundsätzlichen Bestimmungen der Restrukturierung im neuem Geschäftsjahr nochmals überprüft werden, sodass die Rückstellung ohne folgende Änderungen des Vorhabens gebildet werden darf.^[50]

7.1.3 Abgrenzungsprobleme

In die Bewertung von Restrukturierungsrückstellungen dürfen nur Kosten miteinbezogen werden, die in unmittelbarem Verhältnis und nur notwendigerweise im Rahmen der Maßnahme anfallen. Des Weiteren sind daraus resultierende Kosten für das Führungs­personal, das im Zusammenhang mit der Umstrukturierung steht, wie beispielsweise im Bereich von Werbemaßnahmen und Umschulungen, explizit nicht mit einzuberechnen. So ist speziell in diesem Punkt in der Praxis eine klare Abgrenzung schwierig, wodurch bilanzpolitische Spielräume in der Bildung und Auflösung von Rückstellungen entstehen können.^[51]

7.1.4 Besonderheiten

Signifikante Besonderheiten in Bezug auf den Prozess der Rückstellungsbildung für Restrukturierungsmaßnahmen sind in IAS 37.76f. erklärt. Spezifisch auf die faktische Verpflichtung verwiesen, kann das Management diese auch ohne Zustimmung eines Gremiums, durch beispielsweise Gespräche mit Mitarbeitern über zukünftige Abfindungszahlungen oder Verhandlungen über Verkäufe von Geschäftsbereichen mit potenziellen Käufern, erwirken. Diese vergangenen Ereignisse können durch Zustimmung der involvierten Parteien über das Vorhaben der Restrukturierung (unter Berücksichtigung der Bedingungen nach IAS 37.72) faktische Verpflichtungen auslösen.^[52] Nochmals auf den Verkauf von Geschäftsbereichen bezogen, der grundsätzlich vermehrt in der Praxis vorkommt, ist ebenfalls das Vorhandensein eines ausgehandelten Kaufvertrags zu beachten. Denn ausschließlich durch diesen ist der darauffolgende Verkauf als verpflichtend anzusehen, was bedeutet, dass - falls die Restrukturierungsmaßnahme bereits bedingungs­konform den involvierten Parteien mitgeteilt wurde - das Management noch sein Vorhaben ändern kann (sofern kein passender Verkäufer gefunden wird).^[53]

7.2 Belastende Verträge

Drohverlustrückstellungen („provisions for onerous contracts“) werden im IAS 37.66ff. behandelt und beschreiben grundsätzlich Verträge, die zum Verlustgeschäft für ein Unter­nehmen werden. Präziser sind damit belastende Verträge gemeint, deren fortlaufend unvermeidbaren Erfüllungskosten höher als der daraus resultierende wirtschaftliche Profit sind. Belastende Verträge können beispielsweise aus Verträgen mit Kunden und steigenden Produktionskosten oder aus Mietkosten von künftig leerstehenden Räumlichkeiten entstehen.^[54]

7.2.1 Anwendungsbereich

Der Standard unterscheidet in IAS 37.67 zwischen belastenden Verträgen, welche die vertragsspezifischen Verpflichtungen der involvierten Vertragspartner beinhalten und welche ohne eine Entschädigung der Gegenpartei aufgelöst werden können. Erstere fallen in den Anwendungsbereich des Standards, womit auch eine anzusetzende Schuld zu berücksichtigen ist.^[55]

Bevor eine Drohverlustrückstellung angesetzt werden kann, müssen zunächst Bestimm­ungen des Wertminderungsaufwands für Vermögenswerte nach IAS 36 geprüft werden. Nach der obligatorischen Überprüfung der mit dem belastenden Vertrag verbundenen Wertminderung auf Vermögenswerte (Abwertung aller angesetzten Vermögenswerte, die mit dem Vertrag verbunden sind) kann - wenn als nötig betrachtet - eine Drohverlust­rückstellung gebildet werden.^[56]

7.2.2 Bewertung

Die Bewertung einer Drohverlustrückstellung erfolgt auf Basis des niedrigsten unvermeidbaren Verpflichtungsbetrags, der aus der Fortführung und Auflösung des belastenden Vertrags resultiert. Dies ist insofern zu verstehen, dass der günstigste Erfüllungsbetrag der beiden Varianten hinzugezogen wird.^[57]

Um die praktische Anwendung der Bewertungsregel exemplarisch zu verdeutlichen, ist ein Leasingvertrag mit Alternativen der Fortführung und Auflösung vorzustellen. Der belastende Vertrag besitzt eine Restlaufzeit von 24 Monaten und eine monatliche Leasingrate von EUR 15.000. Die vorzeitige Auflösung des Vertrags erfordert eine Kompensationszahlung von EUR 50.000, bei Fortführung ist ein monatlicher negativer Deckungsbeitrag von EUR 13.000 zu berücksichtigen. Zusammenfassend ist der niedrigste unvermeidbare Verpflichtungsbetrag wie folgt zu berechnen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die günstigere Variante stellt in diesem Beispiel die Fortführung des Leasingverhältnisses dar, somit ist eine Drohverlustrückstellung von EUR 312.000 zu bilden.

7.3 Rekultivierungen und Umweltsanierungen

Rückstellungen für Rekultivierungs- und Umweltverpflichtungen (auch Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen) sind in der Praxis bedeutsame künftige Belastungen, die in erster Linie branchenspezifisch anfallen. In den IFRS selbst sind diese nicht explizit behandelt (ausgenommen IFRIC 1 Interpretation^[58] ), weshalb deren ordnungsgemäße An­wendung von mehreren Standards abzuleiten ist. Die zu berücksichtigenden Standards sind im IAS 37 für Rückstellungen, IAS 16 für Sachanlagevermögen und im zuvor behandelten Standard IAS 36 für Wertminderung von Vermögenswerten geregelt.^[59]

7.3.1 Maßnahmen

Umweltverpflichtungen gehen grundsätzlich mit diversen Maßnahmen in Zusammenhang mit der Stilllegung von Vermögenswerten wie Entsorgungen, Rekultivierungen, Rückbauten etc. einher, um sowohl umweltrechtliche Bestimmungen zu erfüllen, als auch bis zu einem gewissen Grad die optische Wiedereingliederung in die Landschaft zu gewährleisten. So ist beispielsweise ein Unternehmen, das im Tagebau tätig ist, dazu verpflichtet, am Ende der vorgeschriebenen Nutzungsdauer die Abbaustätte so gut wie möglich zu rekultivieren sowie verursachte Umweltschäden zu beheben.^[60]

7.3.2 Aktivierung des Sachanlagevermögens

Erfüllen die im vorherigen Abschnitt erwähnten Maßnahmen die allgemeinen Passivierungs­kriterien des IAS 37, so sind die gebildeten Rückstellungsbeträge gemäß IAS 16 im dazugehörigen Sachanlagevermögen (sofern diese für Stilllegungen gebildet wurden) als Anschaffungskosten zu aktivieren. Der Rückstellungsbetrag wird demnach GuV-neutral gegen das betroffene Anlagevermögen gebucht und im Laufe der Zeit durch die ordnungsgemäße Abschreibung des hinzugebuchten Wertes aufwandswirksam.^[61]

7.3.3 IFRIC 1 und Wertminderungstest

In der Praxis sind Rückstellungen für Rekultivierungs- und Umweltverpflichtungen langfristig ausgelegt, womit die im Abschnitt 4.1.4 und 4.1.5 erläuterte zeitliche und kontinuierliche Anpassung ihre Anwendung findet. Die IFRIC 1 Interpretation („Änderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnlicher Verpflichtungen“) aus dem Jahr 2004 erkennt drei mögliche Gründe an, aufgrund welcher die genannten Rückstellungsbeträge angepasst werden dürfen. Diese umfassen Änderungen des Zinssatzes, zeitablauforientierte Aufzinsungen und Änderungen des geschätzten Rückstellungsbetrags an sich. Falls die Erhöhung eines Rückstellungsbetrags zu einer ebengleichen Überbewertung des Anlagevermögens führt, so ist nach IAS 36 ein Test auf Wertminderung durchzuführen. Andererseits, bei einem Anhaltspunkt einer Wert­minderung des Anlagevermögens aufgrund einer Verminderung des Rückstellungsbetrags, die Differenz des Änderungsbetrags - falls dieser den Buchwert des Anlagevermögens übersteigt - GuV wirksam zu verbuchen.^[62]

7.4 Rechtsstreitigkeiten

Bei Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten („provision for litigation“) handelt es sich um zurückgestellte Beträge für Verpflichtungen, die aus Gerichtsverfahren entstehen. Diese wurden im IAS 37 ausschließlich in Bezug auf besondere Ausnahmen der Offenlegungs­pflichten erwähnt.

7.4.1 Schutzklausel IAS 37.92

Im Sinne des IAS 37.92 besteht eine Schutzklausel, die dem bilanzierenden Unternehmen die Möglichkeit einräumt von den grundsätzlichen Offenlegungspflichten laut IAS 37.84 - .89 (werden im Abschnitt 8 näher behandelt) abzusehen. Die Inanspruchnahme der Schutzklausel ist jedoch nur in den äußersten Fällen, in denen die Position des Unternehmens im Gerichtsverfahren durch eine ausführliche Offenlegung ernsthaft beeinträchtigt werden würde, gestattet. Näher betrachtet müsse aufgrund dies das Unternehmen aufgrund von Angabe der Art, Höhe und Entwicklung der Rückstellung befürchten. Im Ersatz dazu sind laut IAS 37.92 Angaben zum allgemeinen Charakter der Rechtsstreitigkeit sowie auch die Gründe für die Enthaltung der Angabe anzugeben.^[63]

7.4.2 Grundsätzliche Bilanzierung

Da Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten in der vorliegenden Arbeit bzw. in den nachfolgenden Analysen zunehmend thematisiert werden und diese im IAS 37 begrenzt behandelt werden, wird hierbei die spezifische Anwendungsart aus grundsätzlicher Bilanzierungssicht näher beschrieben.

Im Umgang mit Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten ist zwischen zwei Bilanzierungs­unterschieden zu differenzieren, in denen verschiedene Kosten in die Rückstellung miteinbezogen werden. Einerseits ist ein Beklagter dazu berechtigt Gerichtskosten, Beweis­mittelkosten, Kosten in Bezug auf den Streitgegenstand und Anwaltskosten der Gegenpartei anzusetzen. Andererseits darf der Klagende nur Beweismittelkosten und Anwaltskosten der Gegenpartei als Rückstellung bilanzieren. Die Bewertung der Rückstellung sollte umsichtiger Weise in Zusammenarbeit mit einem juristischen Berater erfolgen.^[64] Des Weiteren ist der allgemeine Charakter respektive die Begründung der Klage in der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen. So ist die Unterscheidung zwischen einer begründeten und einer unbegründeten Klage sinnvoll. Bei einer unbegründeten Klage, bei der der Ausgang des Gerichtsverfahrens nicht verlässlich zu schätzen ist, muss eine Eventualverbindlichkeit entsprechend den Vorgaben nach IAS 37.86 im Anhang angegeben werden.^[65]

Bezogen auf den Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für Rechtsstreitigkeiten sollte ebenso zwischen den involvierten Parteien unterschieden werden. Der Klagende kann ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Klage bilanz-wirksam buchen, wohingegen der Beklagte die Klage erst zur Kenntnis nehmen muss. So kann es Vorkommen, dass eine Klage vor Bilanzstichtag eingereicht wird und erst nach diesem zur Kenntnis genommen wirdjedoch trotzdem vom Beklagten im vergangenen Jahr zu berücksichtigen ist (Gegenwärtigkeit der Verpflichtung aus vergangenem Geschäftsjahr). Eine reine schriftliche Androhung einer Klage stelle grundsätzlich keinen Grund für eine Rückstellungsbildung dar.^[66]

7.5 Nicht-rückstellbare Beträge

Als nicht-rückstellbare Beträge erwähnen die IAS 37.63 - .65 künftige betriebliche Verluste, da diese die allgemeinen Ansatzkriterien nicht erfüllen und somit nach IAS 37.10 und .14 keine Schulden darstellen. In Zusammenhang mit beispielsweise Restrukturierungs­maßnahmen dürfen demnach Kosten für Beratungen aus Neuausrichtungen, Versetzungen, Umschulungen und ähnliche nicht rückgestellt werden. Künftige betriebliche Verluste sind meistens Indikatoren für Wertminderungen von bestimmten Vermögenswerten, welche nach IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) geprüft werden müssen.^[67]

8. Offenlegungspflicht

Die Offenlegungspflicht von Rückstellungen sind im IAS 37.84ff. des Rechnungslegungs­standards geregelt. Diese Publizierungspflicht, in der das Prinzip der fairen Präsentation („fair presentation“) abermals gepflegt wird, verlangt nach der Veröffentlichung von essentiellen Informationen zu den rückgestellten Verpflichtungsbeträgen im Anhang. In der Praxis werden diese im sogenannten Rückstellungsspiegel aufgezeichnet.^[68]

8.1 Rückstellungsspiegel und Gruppierung

Im Rückstellungsspiegel sind die verschiedenen Rückstellungsbeträge einheitlich in Gruppierungen zu klassifizieren und Angaben bezüglich Anfangsbuchwerten und Buchwerten zum Bilanzstichtag zu machen. Zusätzlich sind Entwicklungen der Verpflichtungsbeträge aufgrund von Neubildungen (auch für Erhöhungen bestehender Positionen zu verstehen) sowie Auflösungen von verwendeten und nicht mehr benötigten Beträgen darzustellen. Des Weiteren sind Veränderungen der Beträge basierend auf Aufzinsungen (langfristiger Rückstellungen) und Änderungen der Diskontierungszinssätze auszuweisen.^[69] Der Einbezug jener Angaben ist in der Praxis wie an dem folgenden Rückstellungsspiegel beispielhaft angeführt, vorzunehmen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 6: Rückstellungsspiegel

Quelle: in Anlehnung an Wagenhofer etal.2019,S.281f.

Dem IAS 37.85 zufolge sind zusätzlich zu den Angaben der gruppierten Rückstellungen gesondert kurze Beschreibungen zur Art und Fälligkeit der Verpflichtungen beizufügen. Des Weiteren sind Unsicherheiten in Bezug auf den rückgestellten Betrag und dessen Fälligkeit aufzuführen sowie jeweilige erwartete Erstattungen (Rückvergütungen) nach IAS 37.53 zu erwähnen.^[70] Bezüglich der im Abschnitt 3.3 erwähnten Eventualverbindlichkeiten und -forderungen, die ebenfalls in Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung zu Anwendung kommen können (sofern der Mittelabfluss einer Verpflichtung nicht unwahrscheinlich ist), sind diese laut IAS 37.86 gesondert anzugeben. Hierzu sind die geschätzten finanziellen Auswirkungen die also Unsicherheit des Betrags wie eine mögliche Erstattung darzulegen. Entsteht ein jeglicher Zusammenhang zwischen der gleichen Verpflichtungsart einer Rückstellung und einer Eventualverbindlichkeit, ist dieser explizit darzulegen.^[71]

8.2 Schutzklausel IAS 37.91

In Bezug auf Eventualverbindlichkeiten und -forderungen ist ebenfalls eine Schutzklausel zu erwähnen, die abermals für Ausnahmefälle die Möglichkeit einräumt, Offenlegungs­pflichten in gewissem Maße zu umgehen. Die Schutzklausel im IAS 37.91 überlässt dem Unternehmen die Entscheidung, erforderliche Anhangsangaben nach IAS 37.86 und .89 aufgrund von Praktikabilitätsgründen nicht zur Verfügung zu stellen, unter der Voraussetzung einer Offenlegung der tatsächlichen Gründe dafür. Das betrifft Anhangs­angaben zu Schätzungen der finanziellen Auswirkungen, Angaben von Unsicherheiten und Angaben zu möglichen Erstattungen.^[72]

B. PRAKTISCHER TEIL

9. Grundlegendes

Wie bereits im einleitenden Kapitel erwähnt, umfasst der praktische Teil dieser Arbeit Analysen um Rückstellungen in zweigeteilter Form. Der erste Teil der Ausarbeitung befasst sich mit der kognitiv-deskriptiven Analyse von rückstellungsbezogenen Anhangsangaben. Diese bezieht sich überwiegend auf diverse Anwendungsfälle, Bewertungs- und Ausweisthematiken sowie grundsätzliche Auffälligkeiten, die im Laufe der Untersuchungs­tätigkeit auffällig wurden. Der zweite Teil umfasst quantitativ-empirische Analysen auf Grundlage der erarbeiteten Gesamtmarktschau (wird in den folgenden Abschnitten näher erklärt) und verfolgt das Ziel, auf Grundlage der erhobenen Daten sinnvolle Erkenntnisse über Korrelationen zwischen Rückstellungen und Aktienkursen zu elaborieren.

9.1 Umfang, Datenerhebung und -aufbereitung

Die Untersuchung befasst sich mit Schweizer Unternehmen, die an der SIX Swiss Exchange (XSWX) Börse kotiert sind und ihren Jahresabschluss nach IFRS erstellen (siehe Anhang I: Unternehmensliste). Dazu wurden Geschäftsberichte von allen 129 Unternehmen im zeitlichen Rahmen von 5 Jahren (2013 -2017) hinzugezogen und wesentliche Daten auf manuelle Basis exzerpiert. Die zu analysierenden Berichte wurden von den jeweiligen öffentlichen Unternehmenswebseiten heruntergeladen und Daten aus wesentlichen Abschnitten, wie Finanzberichten und rückstellungsbezogenen Anhängen, erhoben. Die genutzten Daten zur kognitiv-deskriptiven Analyse umfassen Werte, die unter anderem aus Rückstellungsspiegeln gewonnen wurden. Hiermit sind beispielsweise Arten der Rückstellungen, neu- oder hinzugebuchte Beträge, Bewertungsmethoden, Verwendungs­zwecke und bilanzbuchhalterische Prinzipien bzw. Bilanzierungsgrundlagen (siehe Anhang II: Rückstellungsbezogene Anhangsangaben) gemeint. Die quantitativ-empirische Analyse hingegen befasst sich mit Daten aus Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Geldflussrechnungen, sowie Aktienkursen zum Stichtag, als auch mit hinzuberechneten Finanzkennzahlen (siehe Anhang III: Gesamtmarktschau).

Die gesamte Datenmenge umfasst statistisch betrachtet 600 unterschiedliche Geschäfts­jahre73 und in etwa 23.000 überwiegend quantitative Daten.

9.2 Limitationen und Abgrenzungen

In der gesamten Ausarbeitung sind nur minimale Limitationen in Bezug auf die Recherche­phase aufgefallen (siehe Darstellung 7).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 7: Limitationen Quelle: Eigene Ausarbeitung

Wie aus der Darstellung ersichtlich, bestehen die hauptsächlichen Limitationen aufgrund von Börsenkotierungen, die während der geplanten Analyseperiode entstanden sind. Dies bedeutet, dass benötigte Geschäftsberichte vor dem Jahr des Börsengangs nicht vorhanden waren und somit nicht in die Analyse inkludiert werden konnten. Spezifisch auf die GAM Holding AG bezogen wurden keine Berichte gefunden, was auf technische Probleme der Unternehmenswebsite zurückzuführen war. Somit waren insgesamt 600 Geschäftsberichte (von insgesamt 645 geplanten) zur Analyse vorhanden.

Um die Abgrenzung der gesamten Thematik und der folgenden Analyse nochmals hervorzuheben, befasst sich die Analyse ausschließlich mit Rückstellungen nach IAS 37.

Schnittstellen zu anderen Standards waren ursprünglich nicht vorgesehen, werdenj edoch in den folgenden Abschnitten angesprochen.

10. Kognitiv-deskriptive Analyse

Das Ziel der kognitiven Analyse ist, die praktische Anwendung der IAS 37 im Jahresabschluss näher zu beleuchten und wichtige Erkenntnisse in Bezug darauf zu ziehen. So wurden Daten und Werte aus rückstellungsbezogenen Anhängen herangezogen und auf Anwendungsarten, Verwendungszwecke, Bilanzierungsgrundlagen und Bewertungs­methoden analysiert und in deskriptiver Weise dargestellt. Die exzerpierten Daten wurden in einer konsolidierten Darstellung zusammengefasst (siehe Anhang II: Rückstellungs­bezogene Anhangsangaben) und umfassen rund 6000 qualitative und quantitative Daten. In den nachfolgenden Abschnitten wird der Reihe nach auf die genannten Kriterien ein­gegangen, die Analyseergebnisse deskriptiv, anhand von eigens-erstellten Darstellungen, wiedergegeben und im Anschluss die Ergebnisse aus persönlicher Sicht des Verfassers interpretiert (siehe Abschnitt 10.6).

Die Vorgangsweise der Datensammlung und Beschreibungen zu den untersuchenden Kriterien sind im dazugehörigen Anhang nochmals genauer beschrieben.

10.1 Anwendungsarten

Um die Wichtigkeit von Rückstellungen in der Internationalen Rechnungslegung zu Beginn bereits zu unterstreichen, wurde Berechnungen zufolge in den Geschäftsjahren 2013 -2017 insgesamt ein Betrag im Wert von CHF 43,5 Mrd. gebildet, verzeichnet in 1.212 Anwen­dungsfällen (siehe Anhang II: Rückstellungsbezogene Anhangsangaben), die im Zuge der Analysetätigkeit in 9 Gruppen (auch als Rückstellungsarten zu verstehen) klassifiziert wurden.

Um die hohe Quantität der analysierten Anwendungsfälle ordnungsgemäß darzustellen, wird im Nachfolgenden zunächst auf die Häufigkeitsverteilung und anschließend auf die Verteilung der Verpflichtungshöhen, auf Basis der genannten Gruppen, eingegangen. Hervorzugeben ist hierbei, dass lediglich auf die Art der analysierten Rückstellungen konzentriert wird und weiterführende Untersuchungen nachfolgen.

10.1.1 Aufteilung nach Häufigkeit

Die Klassifizierungen der 1212 Fälle, in der vorliegenden Arbeit als Anwendungsarten bezeichnet, umfassen ^Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten, (ll)Restrukturierungen, (lll)Garantien und Gewährleistungen, (lv)Personalrückstellungen, ^Rekultivierungen, (vi)Drohverluste, (vil)Betriebsrisiken, (vill)nicht spezifizierte Anwendungsfälle und (lx)sonstige Anwendungsfälle^[73]. Zunächst wurden diese der Häufigkeitsverteilung nach analysiert (siehe nachfolgende Darstellung 8).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 8: Anwendungsarten gruppiert nach Häufigkeit Quelle: Eigene Ausarbeitung

An erster Stelle fällt auf, dass Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten überraschenderweise die meisten Anwendungsfälle umfassen und so in der Praxis (unter den 129 Schweizer IFRS Unternehmen) mit 298 Fällen (das ergibt einen Anteil von 24,6 % an der Grundgesamtheit von 1212) am häufigsten vorzufinden sind. Überraschend deshalb, weil diese von Restru­kturierungen mit 200 Fällen (16,5 % Anteil) gefolgt sind, die im Gegensatz zu Rechts­streitigkeiten explizit und ausführlich im IAS 37 behandelt werden (siehe Abschnitt 7.4). Rückschließend wird Restrukturierungen im IFRS offensichtlich eine außerordentliche Wichtigkeit zugeschrieben, wobei Rechtsstreitigkeiten in der Praxis gängiger sind. Eine fast ebenso hohe Anwendungshäufigkeit besitzen Garantien und Gewährleistungsfälle, welche mit 190 Fällen (15,7 %) ebenfalls oft vorgefunden wurden. Des Weiteren ist aufgefallen, dass Personalrückstellungen^[74] mit einem Anteil von 12,4 % öfter als Rekultivierungs- rückstellungen (8,6 % Anteil) und Rückstellungen für Drohverluste 7,5 % Anteil), die im IAS 37 gleicherweise wie Restrukturierungsrückstellungen umfassend behandelt werden, vorzufinden waren.

Abgesehen von den erwähnten Anwendungsfällen sind vor allem die letzteren drei Gruppierungen wider Erwarten ausgefallen. Insgesamt sind diese mit einer ähnlichen Häufigkeit aufgetreten, wobei die nicht spezifizierten Anwendungsarten einen Sonderfall darstellen und somit besonders hervorzuheben sind. Diese umfassen insgesamt 54 Anwendungsfälle (4,5 % Anteil), welche einerseits in Relation zur Grundgesamtheit von 1212 Fällen eher niedrig erscheinen, jedoch andererseits mit Rückstellungen für Betriebsrisiken (5,6 % Anteil) und Sonstigen Anwendungsfällen (4,2 %) in der praktischen Ausübung gleichgestellt werden können. Was diese Gruppe ebenfalls besonders darstellt, ist, dass diese als nicht spezifizierte Rückstellungen den Anforderungen des Standards widersprechen, da nach IAS 37.85 gesondert kurze Beschreibungen zur Art und Fälligkeit der Rückstellungen beizufügen sind und dies in 56 Fällen nicht der Fall war^[75]. Als besonderes Beispiel dazu, kann auf die Geschäftsberichte der UBS Group AG der Jahre 2014 - 2017 verwiesen werden, die eine besondere Form der genannten Ausweisthematik beinhalten. In den genannten Geschäftsjahren wurden Rückstellungen von insgesamt CHF 207 Mio. gebildet, diese nur als „Übrige Risiken“ gekennzeichnet und in den weiteren Beschreibungen des Rückstellungsspiegels nicht näher behandelt. Verglichen mit dem Betrag von CHF 10,15 Mrd., der gesamtheitlich in den beschriebenen 4 Jahren von der UBSGroupAG rückgestellt wurde, ist letztendlich eine materielle oder immaterielle Signifikanz abzuwägen.^[76]

Im folgenden Abschnitt wird, wie bereits erwähnt, näher auf die Höhe der rückgestellten Beträge eingegangen, um einen Vergleich zu den vorangegangenen Ergebnissen zu schaffen und so die praxishafte Anwendung der unterschiedlichen Anwendungsarten näher zu ver­deutlichen.

[...]

---

^[1] Vgl. Pellens et. al. 2017, S. 508

^[2] Mit IFRS sind die International Financial Reporting Standards, also die Internationale Rechnungslegung, gemeint.

^[3] Mit IAS 37 ist der International Accounting Standard für Rückstellungen gemeint, der in nachfolgenden Abschnitten näher thematisiert wird.

^[4] Vgl.Kaiser2008,S. lf.

^[5] Hier ist vorwiegend von Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Geldflussrechnungen und Rückstellungsspiegeln die Rede.

^[6] Die Vorgangsweisen werden im Laufe der Arbeit näher thematisiert; auch sind diese im Anhang II und III dargestellt.

^[7] Vgl. Tanski; Förster2010, S. 6ff.

^[8] Vgl. Lüdenbach 2010, S. 182

^[9] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 274

^[10] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 274f.

^[11] Das HGB ist das Handelsgesetzbuch Deutschlands.

^[12] Vgl. Müller 2007, S. 22f.

^[13] Vgl. Müller 2007, S. 24f.

^[14] Hier ist unter anderem der Rückstellungsspiegel gemeint.

^[15] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 273

^[16] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 275f.

^[17] Vgl. Peschke 2004, S. 58

^[18] Vgl. Binger2009,S. 120ff.

^[19] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 511

^[20] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 276

^[21] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 276f.

^[22] Vgl. Pellens et al. 2017,S.511

^[23] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 512

^[24] Vgl. Golodna2010,S. 9f.

^[25] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 277

^[26] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 277f.

^[27] Vgl. Petersen et al. 2015, S. 305

^[28] Vgl. Hildner2011,S.21f.

^[29] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 278

^[30] Vgl. Melcher et al. 2013, S. 113ff.

^[31] Vgl. Melcher et al. 2013, S. 113ff.

^[30] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 278f.

^[33] Vgl. Golodna2010,S.21f.

^[34] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 278

^[35] Vgl. Heide 2017,S. 42f.

^[36] Vgl.Golodna2010,S.22

^[37] Vgl. Schulte im Hoff2014, S. 77

^[38] Vgl. Pellens et. al2018, S. 517

^[39] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 279f.

^[40] Vgl. Peschke 2005, S. 8ff.

^[41] Vgl.Janocha2014, S. 45f.

^[42] Vgl. Haas 2011,S. 79

^[43] Vgl. Fladt2018,S.4

^[44] Vgl. Fladt2018,S.4

^[45] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 280

^[46] Vgl. Fladt2018,S.4

^[47] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 280

^[48] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 522

^[49] Vgl. Melcher etal.2013,S. 64

^[50] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 281ff.

^[51] Vgl. Pellens et al. 2017, S.522

^[52] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 280

^[53] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 280

^[54] Vgl. Theile; Pawelzik. 2010, S. 121

^[55] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 280

^[56] Vgl. Vogel 2018, S. 3

^[57] Vgl. Haas 2011,S. 79

^[58] Interpretationen des International Financial Interpretations Commitee sollen fehlende Bereiche der Standards abdecken.

^[59] Vgl. Schrimpf-Dörges 2007, S. 193

^[60] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 523

^[61] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 523f.

^[62] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 524

^[63] Vgl. Melcher; Skowronek2013, S. 199 f.

^[64] Vgl. Ballwieser; Hachmeister 2016, S. 174

^[65] Vgl. Lüdenbach; Hoffmann 2008, S. 997

^[66] Vgl. Ballwieser et al. 2011, S. 667

^[67] Vgl. Grnnberger2011, S. 235

^[68] Vgl. Pellens et al. 2017, S. 527

^[69] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 281

^[70] Vgl. Melcher; Skowronek2013, S. 198

^[71] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 281

^[72] Vgl. Wagenhofer et al. 2019, S. 282

^[73] Rückstellungen für sonstige Anwendungsfälle umfassenjegliche Anwendungsarten, die den genannten Klassifizierungen nicht zugeordnet werden konnten.

^[74] Diese wurden ausschließlich in Zusammenhang mit Restrukturierungsrückstellungen erwähnt.

^[75] Festgestellt wurde dies durch die Analyse von Rückstellungsspiegeln und den dazugehörigen Erläuterungen.

^[76] Vgl. UBG Group AG (2015): Annual Report2014, S.458; UBS Group AG (2016): Annual Report 2015, S.465; UBS Group AG (2017): Annual Report 2016, S.377; UBS Group AG (2018): Annual Report 2017, S.380