Die Bestimmung des Leistungsortes bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften im Umsatzsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einführung

2 Grundlagen des Reihengeschäfts im Überblick
2.1 Begriff und Funktionsweise des Reihengeschäfts
2.2 Abgrenzung der Begriffe Reihengeschäft, innergemeinschaftliches Reihengeschäft und innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

3 Bestimmung des Lieferorts im Reihengeschäft
3.1 Zuordnung der warenbewegten und warenunbewegten Lieferung
3.2 Lieferort für die warenbewegte Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1-4 UStG sowie für die warenunbewegte Lieferung nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG
3.3 Beförderung oder Versendung durch einen mittleren Unternehmer

4 Zuordnungskriterien für die Bestimmung der warenbewegten Lieferung
4.1 Transportverantwortung versus Verschaffung der Verfügungsmacht als Zuordnungskriterien bei mehreren Lieferungen
4.2 Aktuelle Rechtsprechungen des BFH und EuGH im Hinblick auf die Beförderung durch einen mittleren Unternehmer
4.3 Rechtsorientierung und Rechtsabsicherung im innergemeinschaftlichen Reihengeschäft

5 Zusammenfassende Feststellung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grundfall des Reihengeschäfts

Abbildung 2: Ort der Lieferung

Abbildung 3: Beförderung durch einen mittleren Unternehmer

Abbildung 4: Abholfall

1 Einführung

Unternehmer führen im nationalen sowie internationalen Handelsverkehr tagtäglich sogenannte Umsatzgeschäfte aus. Hierbei muss der Unternehmer prüfen, ob für seine umsatzsteuerliche Lieferung und damit für sein Umsatzgeschäft eine Umsatzsteuer anfällt.

Werden solche Umsatzgeschäfte nicht nur von zwei Unternehmern ausgeführt, sondern über eine Reihe mehrerer Unternehmer, spricht man von einem Reihengeschäft.

In der Ausführung und korrekten umsatzsteuerrechtlichen Abwicklung von Reihengeschäften ergaben sich in den letzten Jahren einige praktische Schwierigkeiten und offene Fragen bezüglich der Bestimmung der bewegten Lieferung.

Die Ursache für die schwierige Ausführung von Reihengeschäften liegt in einer ungeklärten Rechtsprechung zu den maßgeblichen Zuordnungskriterien für die Bestimmung der bewegten Lieferung und damit der Beförderungs- oder Versendungslieferung.¹

Insbesondere bei der Beförderung oder Versendung durch einen mittleren Unternehmer entstehen divergierende Ansichten. Diskutiert werden unter anderem Kriterien wie die Transportverantwortung oder die Verschaffung der Verfügungsmacht. Als Folge bleibt eine abgeschlossene gerichtliche Entscheidung nach wie vor aus.

Um die praktischen Erschwernisse des Reihengeschäfts verstehen zu können, muss zunächst die Grundproblematik des Reihengeschäfts verdeutlicht werden:

Ein Umsatzgeschäft zwischen zwei Unternehmern mit nur einer Lieferung, führt zu einer Beförderung oder Versendung. Damit ist diese eine Lieferung dem Grunde nach die Beförderungs- oder Versendungslieferung.

Bei einem Reihengeschäft, ergeben sich allerdings mehrere Lieferungen, da mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte ausführen. Gleichermaßen gibt es aber im Reihengeschäft auch nur eine Beförderung oder Versendung. Welche Lieferung ist nun die Beförderungs- oder Versendungslieferung?

Die Bestimmung der Beförderungs- oder Versendungslieferung ist für umsatzsteuerliche Zwecke entscheidend. Nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung kann im Falle eines grenzüberschreitenden Umsatzgeschäftes zu einer Steuerbefreiung führen.²

In der folgenden Projektarbeit werden zunächst die allgemeinen Grundlagen eines Reihengeschäfts auf Basis der Literaturauffassung erläutert. Anschließend wird auf Grundlage der Regelungen im UStG der Frage nachgegangen, wie sich die Ortsermittlung nach deutschem Recht verhält. Darauf aufbauend werden die Zuordnungskriterien nach Ansicht des BFH und des EuGH näher betrachtet und voneinander abgegrenzt. Hierbei sollen verschiedene Urteile beider Gerichte herangezogen werden. Das Ziel dieser Projektarbeit untergliedert sich in drei Bestandteile:

- Darstellung der Systematik des Reihengeschäfts unter Verwendung von Abbildungen,
- Kritische Betrachtung möglicher Lösungsansätze durch die Rechtsprechung zur Bestimmung der Beförderungs- oder Versendungslieferung,
- Kritische Analyse der Probleme, denen sich der Unternehmer im innergemeinschaftlichen Reihengeschäft stellen muss.

2 Grundlagen des Reihengeschäfts im Überblick

2.1 Begriff und Funktionsweise des Reihengeschäfts

Reihengeschäfte stellen eine Sonderform der Ortsbestimmung bei mehreren Lieferungen dar. Die deutsche Regelung der Reihengeschäfte ergibt sich aus dem § 3 Abs. 6 S. 5 UStG und dem Abschnitt 3.14 Abs. 1 S. 1 UStAE. Reihengeschäfte sind somit

- Umsatzgeschäfte,
- bei denen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Lieferverträge abschließen und
- dieser Gegenstand beim Transport – der nach § 3 Abs. 6 S. 1-4 UStG durch Beförderung oder Versendung erfolgen kann – eine unmittelbare Warenbewegung vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer darstellt.³

Abbildung 1 soll den Grundfall eines Reihengeschäfts im Inland darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung1: Grundfall des Reihengeschäfts⁴

Es liegt ein Reihengeschäft i. S. d. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG vor, da mehrere Unternehmer (U1, U2, U3) Umsatzgeschäfte abschließen und die Maschine unmittelbar vom ersten Unternehmer (= U3) an den letzten Abnehmer (= U1) befördert wird. Bei diesem Reihengeschäft mit drei Unternehmern ergeben sich folgende Erkenntnisse:

- Lieferung 1 erfolgt von U3 zu U2
- Lieferung 2 erfolgt von U2 zu U1
- Eine Warenbewegung/Beförderung von U3 zu U1.

Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 6 S. 5 UStG kann nur eine der beiden Lieferungen die Beförderungs- oder Versendungslieferung sein.⁵ Damit ergeben sich für das Reihengeschäft folgende Prüfschritte:

1. Welche der beiden Lieferungen, ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung (bewegte Lieferung) nach § 3 Abs. 6 S. 5 UStG?
2. Welche Lieferung ist die ruhende Lieferung?
3. Wo resultiert der Lieferort für Lieferung 1 und für Lieferung 2?

Für die Bestimmung der Lieferorte, muss zunächst geprüft werden, welcher der beiden Lieferungen, die physische Warenbewegung zuzuordnen ist. Diese Lieferung ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung, die auch als bewegte Lieferung oder warenbewegte Lieferung bezeichnet wird.⁶

Für die Beförderungs- oder Versendungslieferung ergibt sich der Lieferort nach § 3 Abs. 6 S. 1-4 UStG an dem Ort, an dem die Beförderung oder Versendung beginnt.

Die restlichen Lieferungen stellen sogenannte ruhende Lieferungen dar, die allerdings nach einer eigenen Vorschrift zu behandeln sind. Die Regelungen der ruhenden Lieferungen ergeben sich aus dem § 3 Abs. 7 S. 1, 2 UStG.

Wird der Gegenstand innerhalb des Reihengeschäftes aus dem Inland befördert oder versendet, muss zusätzlich eine eventuell anfallende Steuerbefreiung geprüft werden. In Abbildung 1 sind alle beteiligten Unternehmer im Inland ansässig. Sobald der Gegenstand die inländische Grenze überschreitet, muss geprüft werden, in welchem Land der jeweilige Umsatz der Besteuerung nach dem UStG unterliegt und ob es zu einer Steuerbefreiung kommt.

2.2 Abgrenzung der Begriffe Reihengeschäft, innergemeinschaftliches Reihengeschäft und innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Bei einem Reihengeschäft gilt es zu unterscheiden, ob das Geschäft ausschließlich im Inland stattfindet oder ob es sich um ein grenzüberschreitendes Reihengeschäft handelt.⁷ Schließen mehrere Unternehmer, mehrere Umsatzgeschäfte ab und wird dabei der Liefergegenstand von einem Ort im Inland zu einem anderen Ort im Inland befördert oder versendet – ohne jeglichen Grenzübertritt – so spricht man von einem Reihengeschäft im Inland. Damit gelten alle Lieferungen und damit die Umsatzgeschäfte als im Inland ausgeführt.⁸ Hierbei kann es zu keiner Steuerbefreiung kommen, da alle Lieferorte im Inland liegen.⁹

Wird im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts eine innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, kann sich für die Beförderungs- oder Versendungslieferung eine Steuerbefreiung ergeben.¹⁰ Die Befreiung der Steuerschuld richtet sich nach den §§ 6a und 4 Nr. 1 lit. b) UStG sowie dem Abschnitt 3.14 Abs. 2 S. 3 UStAE.¹¹

Als eine Sonderform der Reihengeschäfte gilt das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft. Die Regelung zum innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ergibt sich aus § 25b UStG:

- Drei Unternehmer,
- aus drei unterschiedlichen Mitgliedstaaten,
- die für Zwecke der Umsatzsteuer in den Mitgliedstaaten erfasst sind,
- schließen Umsatzgeschäfte über einen Gegenstand ab,
- wobei dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird.

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft wurde speziell im § 25b UStG geregelt, da sich der mittlere Unternehmer nach den Grundsätzen der §§ 3 Abs. 6 S. 5 und 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG im Bestimmungsland umsatzsteuerlich registrieren lassen müsste. Um diesem finanziell-bürokratischen Mehraufwand auszuweichen, wurde der § 25b UStG eingeführt und folgendermaßen konzipiert:

Haben drei Unternehmer die Voraussetzungen nach § 25b Abs. 1, 2 UStG erfüllt, wird die Steuerschuld – die der mittlere Unternehmer zu tragen hätte – auf den Endabnehmer im Bestimmungsland verlagert.

Der wesentliche Vorteil dieser Regelung liegt in der Steuerschuldverlagerung auf den Endabnehmer. Dadurch muss sich der mittlere Unternehmer nicht im Mitgliedstaat des Endabnehmers steuerlich registrieren lassen. Der Endabnehmer ist damit der Schuldner der Umsatzsteuer und kann diese unmittelbar als Vorsteuer gemäß den §§ 25b Abs. 5 und 15 UStG geltend machen. Man spricht hierbei von den sogenannten Vereinfachungsregelungen für die innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte.¹²

3 Bestimmung des Lieferorts im Reihengeschäft

3.1 Zuordnung der warenbewegten und warenunbewegten Lieferung

Um den Ort einer Lieferung im Reihengeschäft ermitteln zu können, muss zunächst geklärt sein, welcher Lieferung der Warentransport zuzuordnen ist.¹³ Im Fachjargon wird diese Lieferung als „bewegte Lieferung“ bezeichnet. Die bewegte Lieferung charakterisiert als Beförderungs- oder Versendungslieferung den physischen Warentransport. Damit ist die Lieferung des Unternehmers – der die Transportverantwortung trägt oder den Transport veranlasst – die bewegte Lieferung.

Die restlichen Lieferungen stellen damit warenunbewegte Lieferungen oder auch sogenannte ruhende Lieferungen dar. Ob sich eine oder mehrere ruhende Lieferungen ergeben, ist von der Zahl der im Reihengeschäft beteiligten Unternehmer und damit von der Anzahl der Lieferungen abhängig. Die ruhenden Lieferungen im Reihengeschäft basieren auf den Vorschriften des § 3 Abs. 7 S.1 und S. 2 UStG.¹⁴ Jede Lieferung muss gemäß Abschnitt 3.14 Abs. 2 S. 1 UStAE im Hinblick auf den Ort der Lieferung und den Lieferzeitpunkt separat betrachtet und behandelt werden.¹⁵

3.2 Lieferort für die warenbewegte Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1-4 UStG sowie für die warenunbewegte Lieferung nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG

Der Ort der Lieferung oder der Leistung in einem Land impliziert grundsätzlich die dortige Steuerpflicht. Dementsprechend sollte der Unternehmer den Lieferort für seine Lieferung kennen, um gegebenenfalls seinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen nachkommen zu können.

Der Ort der Lieferung im Reihengeschäft ergibt sich aus den Ortsvorschriften der §§ 3 Abs. 6 S. 1-4 und 3 Abs. 7 S. 2 UStG. Für die bewegte Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG gilt die Lieferung bei Beginn des Transports als ausgeführt. Damit resultiert der Lieferort für die bewegte Lieferung in dem Land, in dem der Liefergegenstand zum ersten Mal für den Transport bewegt wurde.

Für die Ortsermittlung der ruhenden Lieferung muss zwischen zwei verschiedenen Regelungen des § 3 Abs. 7 S. 2 UStG unterschieden werden:

- § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG: „Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.“ Eine solche ruhende Lieferung wird als ruhende vorangehende Lieferung bezeichnet.
- § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG: „Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.“ Eine solche ruhende Lieferung wird als ruhende nachfolgende Lieferung bezeichnet.

Damit greift § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG für alle ruhenden Lieferungen, die vor der bewegten Lieferung ausgeführt werden. Für die ruhenden vorangehenden Lieferungen ergibt sich der Ort der Lieferung dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt.¹⁶

Der § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG gilt für alle ruhenden Lieferungen, die nach der bewegten Lieferung ausgeführt werden. Für die ruhenden nachfolgenden Lieferungen, ergibt sich der Ort der Lieferung dort, wo die Beförderung oder Versendung endet.¹⁷

Um somit den Ort einer Lieferung und damit das Land, in dem die Steuerschuld liegt, bestimmen zu können, muss jede der Lieferungen anhand der Ortsvorschriften geprüft werden.

Die Abbildung 2 soll zunächst den Ablauf eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftes darstellen. Dabei wird anschließend anhand der Ortsvorschriften der §§ 3 Abs. 6 und 7 UStG der Lieferort für jede Lieferung ermittelt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung2: Ort der Lieferung¹⁸

Es liegt ein Reihengeschäft i. S. d. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG vor, da mehrere Unternehmer (U1, U2, U3, U4) Umsatzgeschäfte abschließen und die Maschine unmittelbar vom ersten Unternehmer (= U4) an den letzten Abnehmer (= U1) befördert wird. Hierbei handelt es sich um ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft, da der Gegenstand über die Inlandsgrenze befördert wird und alle beteiligten Unternehmer in den umsatzsteuerlichen Mitgliedstaaten ansässig sind.

Zunächst muss geprüft werden, welche Lieferung die warenbewegte Lieferung und damit die Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1-4 UStG ist.

Die Transportverantwortung liegt bei U4, der die Maschine von Frankreich nach Deutschland befördert. Somit ist die Lieferung von U4 an U3 die bewegte Lieferung und die Beförderungslieferung i. S. d. § 3 Abs. 6 S.1 UStG. Damit resultiert für die Lieferung von U4 an U3 der Lieferort Frankreich, da § 3 Abs. 6 S. 1 UStG den Lieferort dort vorsieht, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Da die Lieferung des U4 an U3 grenzüberschreitend im mehrwertsteuerlichen Gemeinschaftsgebiet erfolgt, kann U4 unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklären.

[...]

¹ Vgl. Höink (2018), S. M4.

² Vgl. Fritsch (2016), Kommentierung § 3 UStG, Rz. 546.

³ Vgl. Leonard (2017), Kommentierung § 3 UStG, S. 246, Rz. 206.

⁴ Eigene Darstellung.

⁵ Vgl. Leonard (2017), Kommentierung § 3 UStG, S. 247, Rz. 207.

⁶ Vgl. Fritsch (2016), Kommentierung § 3 UStG, Rz. 506.

⁷ Vgl. Leonard (2017), Kommentierung § 3 UStG, S. 246, Rz. 206.

⁸ Vgl. Fritsch (2016), Kommentierung § 3 UStG, Rz. 543.

⁹ Vgl. Leonard (2017), Kommentierung § 3 UStG, S. 247, Rz. 207.

¹⁰ Vgl. Leonard (2017), Kommentierung § 3 UStG, S. 247, Rz. 207.

¹¹ Vgl. Fritsch (2016), Kommentierung § 3 UStG, Rz. 546; Sterzinger (2013), S. 4028.

¹² Vgl. Nieskens (2015), Kommentierung § 2 – 3a UStG, S. 453, Rz. 2313.

¹³ Vgl. Heuermann (2018), Kommentierung § 3 UStG, Rn. 493.

¹⁴ Vgl. Heuermann (2018), Kommentierung § 3 UStG, Rn. 493.

¹⁵ Vgl. Heuermann (2018), Kommentierung § 3 UStG, Rn. 478; Fritsch (2016), Kommentierung § 3 UStG, Rz. 506.

¹⁶ Vgl. Heuermann (2018), Kommentierung § 3 UStG, Rn. 493.

¹⁷ Vgl. Heuermann (2018), Kommentierung § 3 UStG, Rn. 493.

¹⁸ Eigene Darstellung.