Das Rechtsinstitut der Liebhaberei. Ein Ergebnis einer einzelfallabhängigen Rechtsprechung des BFH

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung und Problembeschreibung
1.1 Gang der Untersuchung

2 Liebhaberei – allgemeine Grundsätze
2.1 „Ständige Rechtsprechung“ des BFH seit dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984.
2.1.1 Der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff
2.1.2 Der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984
2.1.3 Zweigliedriger Tatbestand als Kern der Rechtsprechungspraxi
2.2 Allgemeine einkommensteuerrechtliche Relevanz/Irrelevanz der zu beurteilenden Tätigkeiten.
2.3 Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des BFH nach 198
2.3.1 Steuerrechtliche Ermittlungsvorschriften und Beweislastregelung
2.4 Historie der Liebhaberei vor dem Hintergrund der Einkommensteuer-gesetze von 1891, 1920, 1925 und 1934.
2.5 Rechtfertigungsgründe für das Rechtsinstitut der Liebhaberei
2.5.1 Fiskalzwec
2.5.2 Leistungsfähigkeitsprinzip..
2.5.3 Abgrenzung der Erwerbssphäre (§ 2 Abs. 1 EStG) zur Privatsphäre (§12 EStG)
2.5.4 Zusammenfassende eigene Stellungnahme und Ansichten aus dem Schrifttum.

3 Liebhaberei – allgemeine Tatbestandsmerkmale und Beweisanzeichen..
3.1 Einkünfteerzielungsabsicht - Grundlage
3.1.1 Objektiver Tatbestand
3.1.2 Subjektiver Tatbestan
3.1.2.1 Gewinnerzielungsabsicht..
3.1.2.2 Überschusserzielungsabsicht
3.1.2.3 Eckdaten im Verhältnis von Gewinn- und Überschusseinkünfte
3.2 Totalerfolg..
3.2.1 Anlaufverluste..
3.3 Totalerfolgsprognose.
3.4 Einflussfaktoren der Totalerfolgsprognose.
3.4.1 Beurteilungseinheit..
3.4.1.1 BFH-Urteil vom 25.06.1996 VIII R 28/94 zu einer Hubschrauber- vermietung einer KG.
3.4.1.2 Fazit.
3.4.2 Totalerfolgsperiode..
3.5 „Persönliche Gründe oder Neigungen“ ..
3.5.1 Der Anscheinsbeweis gemäß der Rechtsprechung des BFH nach 1984.
3.5.1.1 BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 4/83 zu einem Getränkegroß-handel.
3.5.1.2 BFH-Urteil vom 22.04.1998 XI R 10/97 zu einer Rechtsanwalts-kanzlei.
3.5.1.3 Fazit.
3.5.2 Nebenberufliche Einkünfte.
3.5.2.1 BFH-Urteil vom 24.02.1999 X R 106/95 zu einer nebenberuflichen Vermietung eines Motorboot

4 Grundsätzliche Fallgestaltungen bei Annahme von Liebhaberei
4.1 Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an
4.1.1 Betriebsgewinne als kaum zu widerlegendes Indiz für Gewinnerzie-lungsabsicht
4.1.2 Subjektive Mängel in der Betriebsführun
4.2 Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an.
4.2.1 Bewirtschaftung von Streuobstwiesen mit geringem Rohertrag
4.3 Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunk
4.3.1 Liebhaberei bei sog. Generationenbetrieb
4.4 Beginn der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt
4.5 Zwischenzeitliche Liebhabereiphas

5 Spezielle Beweisanzeichen für Liebhabere
5.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15-17 EStG)
5.1.1 Anscheinsbeweis
5.1.2 Relevanz von Umstrukturierungsmaßnahmen und das Motiv der Steuerersparni
5.1.2.1 Sonderfall: Verlustzuweisungsgesellschaften
5.2 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG
5.2.1 Anscheinsbeweis
5.2.2 Erforderlichkeit der Einkünfteerzielungsabsicht auch in der Schluss-phase einer freiberuflichen Tätigkeit
5.2.2.1 Fazit
5.3 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
5.3.1 Anscheinsbeweis
5.3.1.1 Totalüberschussprognose bei der Vermietung von Ferienimmobilien
5.3.1.2 BFH-Urteil vom 06.10.2004 IX R 30/03 zur verbilligten Vermietung einer Luxuswohnung
5.4 Fazit

6 Schlussbemerkungen

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Eidesstattliche Erklärung

Hiermit erkläre ich an Eides statt, dass ich die vorliegende Arbeit selbständig und ohne Benutzung anderer als den angegebenen Hilfsmittel angefertigt habe; die aus fremden Quellen direkt oder indirekt übernommenen Gedanken sind als solche kenntlich gemacht.

Die Arbeit wurde bisher in gleicher oder ähnlicher Form keiner anderen Prüfungsbehörde vorgelegt und auch noch nicht veröffentlicht.

Hamburg, den 30.06.2005

Ort, Datum Unterschrift

1 Einleitung und Problembeschreibung

Die Anzahl von Aufsätzen und Urteilen^[1] zur Liebhabereithematik sind kaum noch zu überblicken. Vor allem im Schrifttum gibt es viele verschiedene Ansichten, auf welche Weise das Rechtsproblem der Liebhaberei am besten zu lösen wäre. Aber auch die Rechtsprechung legt zentrale Vorgaben, die im Wesentlichen für die Rechtsprechung nach 1984 auf dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 GrS 4/82^[2] basieren, unterschiedlich aus. Zudem unterliegt die Rechtsprechung einem stetigen Wandel, der die Aufgabe für den betroffenen Rechtsanwender nicht erleichtert.

Honisch (im Jahr 2000 Richter am FG Vellmar) erörtert in seinem Aufsatz „Zu den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei“ die seinerzeit neuesten Rechtsprechungsentwicklungen und äußert sich zugleich kritisch zu einigen Entscheidungen der bisherigen BFH-Rechtsprechung, die seit dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 ergangen sind. Er resümiert, dass er sich nun seit nunmehr 16 Jahren u. a. mit der Liebhaberei auseinandergesetzt habe und schon so manche Obersätze des BFH aneinandergereiht hätte, „ohne durch diese in die Lage versetzt worden zu sein, [diese] systematisch subsummieren [sic] zu können“.^[3] Die theoretischen Ansätze führten dabei den Rechtsanwender oft im Kreise herum, weshalb i. d. R. nur die intensive Aufklärung des Sachverhalts im Einzelfall als „Ausweg“ verbleibe. Die Hoffnung, dass es auf Grundlage des o. g. Beschlusses gelungen sei, „den unruhigen Geist einzufangen und von seinem schöngeistigen Kopf auf seine steuerrechtlichen Füße zu stellen“^[4], konnte daher nicht in Gänze erfüllt werden. Die Stellungnahme Honischs macht nach Ansicht des Verfassers deutlich, dass die Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit zur Liebhaberei i. d. R. einzelfallabhängig und nur in begrenztem Maße verallgemeinerungsfähig sind. Das Rechtsinstitut der Liebhaberei, mit dem sich die Diplomarbeit „Das Rechtsinstitut der Liebhaberei – ein Ergebnis einer einzelfallabhängigen Rechtsprechung des BFH“ auseinandersetzt, ist daher relativ komplex.

„Mit dem Begriff ‚Liebhaberei’ wird das tatsächliche Phänomen einer nicht auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit gekennzeichnet.“^[5] Wenn in der Bearbeitung der Thematik der subjektive oder objektive Liebhabereibegriff verwendet wird, so ist dies bereits Ausdruck der rechtlichen Beurteilung des tatsächlichen Phänomens. Der Begriff der Liebhaberei ist im Steuerrecht nicht geregelt. Er wird bisher nur in § 8 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO aufgeführt. Eine detaillierte Erläuterung des Begriffs erfolgt in der Verordnung allerdings nicht. Dementsprechend existieren keine Rechtsnormen, die die Liebhaberei explizit durch Voraussetzung, Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen klären. Aus diesem Grund ist der Liebhabereibegriff ein unbestimmter Rechtsbegriff im Steuerrecht, der seit der Entscheidung des PrOVG vom 14.12.1894 stetig weiterentwickelt wurde, aber auch mehrfach einen Wandel^[6] nachvollziehen musste. Die Rechtsprechung zur Liebhaberei ist daher Richterrecht, das einige Schwierigkeiten in sich birgt. Eine wesentliche Schwäche des Richterrechts ist, dass es auf neu in das Einkommensteuergesetz eingebrachte Sonderregeln und Ausnahmen lediglich ex post reagieren kann, was zu Missverständnissen und Unverständnis bei den betroffenen Steuerpflichtigen führen kann.

Mittels der Liebhabereirechtsprechung sollen einkommensteuerrechtlich relevante von einkommensteuerrechtlich irrelevanten Tätigkeiten (Liebhaberei) abgegrenzt werden. Die Rechtsprechung versucht die steuerpflichtige Erwerbsphäre des § 2 Abs. 1 EStG von der Privatsphäre i. S. v. § 12 EStG abzugrenzen^[7]. Das zentrale Tatbestandmerkmal für die abschließende Beurteilung, ob eine Liebhaberei vorliegt, ist in diesem Zusammenhang die Einkünfteerzielungsabsicht^[8] des Steuerpflichtigen, bei deren Fehlen alle positiven und negativen Einkünfte aus der Tätigkeit keine steuerbaren Einkünfte i. S. des EStG sind und darum als nicht ausgleichs- und abzugsfähig erachtet werden müssen.^[9] Gemäß der Rechtsprechung ist „Liebhaberei“ als Tätigkeit aus persönlichen Gründen oder Neigungen (Hobby, Passion, ...) unter den Begriff der Einkommensverwendung für gemischte Zwecke und nicht unter den Begriff Einkünfteerzielung zu subsumieren.^[10]

Ein häufig auftretendes Problem ist, dass eine klare Zuordnung der Tätigkeiten zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre oder zur einkommensteuerrechtlich irrelevanten Privatsphäre nicht ohne weiteres möglich ist. Aus diesem Grund wird mit Hilfe von Beweisanzeichen, die aufgrund des speziellen Einzelfalles sowie wegen einkunftsartspezifischer Besonderheiten variieren, auf das Vorliegen oder Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen. Derartige Beweisanzeichen werden in der weiteren Bearbeitung erörtert.

In besonderen Maße liebhabereiverdächtig sind beispielsweise Rennställe, Pferdezucht, Motorboothandel (insb., wenn der Gewerbetreibende selbst einen Motorbootsführerschein besitzt), freie Künstler und Schriftsteller. Aber auch Druckereien, Getränkegroßhandel, Rechtsanwälte oder Steuerberater, bei denen der sog. Anscheinsbeweis aufgrund der typischen Eignung zur Einkünfteerzielung, für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht spricht, können Liebhabereitätigkeiten sein. Darum muss grundsätzlich festgestellt werden, dass Liebhaberei bei allen sieben Einkunftsarten in unterschiedlicher Häufigkeit auftreten kann.

Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt aus den oben ausgeführten Gründen zunächst darauf, grundsätzliche, die Liebhaberei betreffende Aussagen herauszuarbeiten, um im Weiteren auf speziellere und dementsprechend komplexere Sachverhalte kritisch eingehen zu können. Fragen, die in diesem Rahmen beantwortet werden, sind beispielsweise: Auf welchen Grundsätzen beruht die Rechtsprechung des BFH nach 1984 und wie werden sie - wenn Auslegungsspielräume bestehen - ausgelegt? Welche Relevanz haben andauernde Verluste? Wer trägt die Beweislast? Was ist ein Anscheinsbeweis? Welche Rechtfertigungsgründe sind für das Rechtsinstitut der Liebhaberei in Betracht zu ziehen? Worum geht es rechtlich bei der Einkünfteerzielungsabsicht (objektiver/subjektiver Tatbestand)? Welche Bedeutung hat die Ergebnisprognose und was ist bei der Ermittlung des Totalgewinns bzw. des Totalüberschusses zu berücksichtigen? Welche Relevanz haben „persönliche Gründe und Neigungen“? Welche Besonderheiten existieren in der Rechtsprechung im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung? Die oben gestellten Fragen ermöglichen letztendlich in ihrer Gesamtheit abschließend zu klären, was unter Liebhaberei aus Sicht der Rechtsprechung zu verstehen ist sowie in welchen Fällen das Rechtsinstitut der Liebhaberei Anwendung finden kann.

Grundsätzlich sollte der Leser jedoch nicht erwarten, dass diese Diplomarbeit zu einer abschließende Klärung des Rechtsproblems der Liebhaberei führt, da viele Aspekte und Widersprüche aus Vergangenheit und Gegenwart der Rechtsprechung - die ebenfalls thematisiert werden sollen - erst noch durch die Rechtsprechung oder im Optimalfall durch den Gesetzgeber geklärt werden müssen. Möglicher Weise bleiben auch gewisse Fragen aufgrund der o. b. hohen Komplexität der Thematik ungeklärt. Die Beantwortung dieser Frage ist von der zukünftigen Entwicklung abhängig und muss deshalb zunächst unbeantwortet bleiben.

Einleitend soll dem Leser die bereits vielfach angesprochene Komplexität der Liebhabereithematik durch folgende zwei Beispiele aus der Rechtsprechung veranschaulicht werden:

In beiden Streitfällen waren die Kläger Rechtsanwälte (A und B), die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 18 EStG) erzielt hatten. Zudem ergingen beiden Entscheidungen durch den XI. Senat des BFH.

Im ersten Streitfall erwirtschaftete A in den Streitjahren 1978 bis 1981 einen Verlust von ca. 580 000 DM, den er mit positiven Einkünften aus seiner Beteiligung an der Firma A verrechnen wollte. Für die Jahren 1971 bis 1992 betrugen die Verluste aus der Rechtsanwalttätigkeit sogar ca. 985 000 DM. Der XI. Senat kam in diesem Fall zu dem Urteil, dass die Tätigkeit des Rechtsanwalts nicht als Liebhaberei beurteilt werden dürfe.^[11]

Im zweiten Fall hatte B in den Streitjahren 1987 bis 1999 Verluste in Höhe von ca. 100 000 DM erwirtschaftet. Seinen Lebensunterhalt konnte er mit Versorgungsbezügen aus seiner früheren Tätigkeit als Beamter unterhalten. Der XI. Senat wies in diesem Streitfall die Beschwerde gegen Nichtzulassung der Revision, als unzulässig zurück. Das Urteil des FG Düsseldorf, das die Gewinnerzielungsabsicht verneint hatte bzw. die Tätigkeit als Liebhaberei beurteilt hatte, wurde somit rechtskräftig.^[12]

1.1 Gang der Untersuchung

Im zweiten Abschnitt „Liebhaberei – allgemeine Grundsätze“ soll im Abschnitt 2.1 der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 in seinen Grundzügen erörtert werden, um im Weiteren die auf diesem Urteil aufbauenden Entscheidungen der verschiedenen Senate des BFH auf Gemeinsamkeiten und Unterschieden überprüfen zu können. Mit dem Ziel ein besseres Verständnis beim Leser für den Stellenwert des o. g. Beschlusses zu entwickeln, soll zu Beginn der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff durch einen historischen Rückblick auf die Rechtsprechung des BFH vor dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats erfolgen. Der sog. „zweigliedrige Tatbestand“ schließt diesen Abschnitt ab. Der Abschnitt 2.2 erörtert grundlegende Sachverhalte bezüglich der einkommensteuerrechtlichen Relevanz/Irrelevanz einer zu beurteilenden Tätigkeit. Die Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des BFH unmittelbar nach 1984 ist Gegenstand des Abschnitts 2.3, in dem auf die als „gesichert“ geltende ständige Rechtsprechung des BFH nach 1984 eingegangen wird. Die unterschiedliche Auslegung der Vorgaben des Großen Senats durch die verschiedenen Senate des BFH wird in späteren Abschnitten thematisiert. Die Beweislastregelung im Rahmen der Liebhaberei wird in dem Abschnitt 2.3.1 behandelt. Die zentrale Frage, die hier beantwortet werden soll, lautet: Wer trägt wann, wofür die Beweislast und welche Bedeutung hat der Anscheinsbeweis im Rahmen der Beweislastregelung. Im Abschnitt 2.4 werden Parallelen und Unterschiede der Rechtsprechung auf der Grundlage der Einkommensteuergesetze von 1891, 1920, 1925 und 1934 aufgezeigt. Hier sei bereits jetzt darauf hingewiesen, dass mögliche Parallelen zur heutigen Rechtsprechung stets vor dem Hintergrund der damaligen Zeit und der damals geltenden Gesetzeslage zu sehen sind. In diesem Zusammenhang wird auf die Bedeutung und den Einfluss der zum jeweiligen Zeitpunkt vorherrschenden Theorien auf die Einkommensteuergesetze eingegangen, deren wesentliche Grundsätze ebenfalls Erwähnung finden werden. Die im Schrifttum angeführten Rechtfertigungsgründe (Fiskalzweck, Leistungsfähigkeitsprinzip und Abgrenzung der Erwerbsphäre zur Privatsphäre) für die Liebhaberei werden im Abschnitt 2.5 erörtert. Der abschließende Abschnitt 2.5.4 beinhaltet eine zusammenfassende eigene Stellungnahme, die mit Meinungen aus dem Schrifttum bekräftigt werden soll.

Im dritten Abschnitt „Liebhaberei – allgemeine Tatbestandsmerkmale und Beweisanzeichen“ soll geklärt werden, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit Einkünfte erzielt werden bzw. wann Einkünfteerzielungsabsicht oder Liebhaberei vorliegt. Hierzu wird in Abschnitt 3.1 die Einkünfteerzielungsabsicht im Allgemeinen und die unter dem Oberbegriff Einkünfteerzielungsabsicht zusammengefassten Gewinnerzielungsabsicht und Überschusserzielungsabsicht erörtert. In den anschließenden Abschnitten werden die für die Einkünfteerzielungsabsicht relevanten Begriffe bzw. Formulierung Totalerfolg, Totalerfolgprognose sowie deren Einflussfaktoren (Beurteilungseinheit, Totalerfolgsperiode) und „persönliche Gründe und Neigungen“ thematisiert. In Zusammenhang mit den „persönliche Gründe und Neigungen“ wird nochmals auf die grundsätzliche Bedeutung des Anscheinsbeweises sowie auf die Liebhabereirechtsprechung des BFH zu nebenberuflichen Einkünften eingegangen. In Abschnitt 3 wird erstmals die Komplexität des einzelfallabhängigen Rechtsinstituts der Liebhaberei deutlich. Er bildet daher die Grundlage für das weitere Verständnis und zugleich den Schwerpunkt der Diplomarbeit.

Grundsätzliche Fallkonstruktionen, in Form von Parallelen bei ergangenen Urteilen, werden im Abschnitt vier „Grundsätzliche Fallgestaltungen bei Annahme von Liebhaberei“ erörtert. Es sollen die vom Einzelfall und von den einkunftsartspezifischen Besonderheiten abhängigen Urteile der Finanzgerichtsbarkeit in Bezug auf zentrale Ausgangsituationen systematisiert werden. Hierbei muss eine weitergehende Beurteilung stets unter Berücksichtigung des vom Einzelfall abhängigen Sachverhalts erfolgen, dem das betreffende Urteil zu Grunde gelegen hat. Die Abschnitte 4.1 bis 4.5 behandeln folgende Fallgestaltungen: Einkünfteerzielungs-absicht von Beginn an, Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an, Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt, Beginn der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt sowie die zwischenzeitliche Liebhabereiphase.

Im Abschnitt fünf „Spezielle Beweisanzeichen für Liebhaberei“ liegt der Schwer-punkt auf ausgewählten Problemstellungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Abschnitt 5.1), selbständiger Arbeit (Abschnitt 5.2) und Vermietung und Verpachtung (Abschnitt 5.3). Zu Beginn des jeweiligen Abschnitts werden die grundlegenden Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Einkunftsart erörtert. Anschließend werden der Anscheinsbeweis sowie einige, mit diesem in Zusammenhang stehende, Problemstellungen in Bezug auf die jeweilige Einkunftsart erörtert. Dem Leser soll in Abschnitt fünf anhand von jüngst ergangenen Urteilen ein Einblick in die aktuelle Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichtsbarkeit eröffnet werden sowie die Relevanz von einkunftsartspezifischen Besonderheiten mit Hilfe von ausgewählten Problemstellungen exemplarisch darstellen.

2 Liebhaberei – Allgemeine Grundsätze

Im zweiten Abschnitt sollen dem Leser grundlegende Kenntnisse vermittelt werden. Hierzu wird einleitend der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 in seinen wesentlichen Teilen erörtert. Anschließend wird auf die einkommensteuerrechtliche Relevanz/Irrelevanz einer Tätigkeit im Allgemeinen sowie auf die Beweislastregelung im Rahmen des Abschnitts „Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung nach 1984“ eingegangen. Zudem wird ein historischer Rückblick vorgenommen und letztendlich auf mögliche Rechtfertigungsgründe sowie deren Relevanz eingegangen.

2.1 „Ständige Rechtsprechung“ des BFH seit dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984

Im Schrifttum wird dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 ein besonderer Stellenwert beigemessen, der nach von Gehlen und Paus gar eine „Wende“ in der Rechtsprechung dargestellt hat.^[13] Diese Formulierung ist durchaus berechtigt, da der BFH auf Grundlage dieses Beschlusses offiziell und gemäß Weber-Grellet sogar „uneingeschränkt“ vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff zurückgekehrt ist. Mit der Rückkehr zum subjektiven Liebhabereibegriff schloss sich der Große Senat der überwiegenden Meinung im Schrifttum an, das bereits seit langem eine Rückkehr zur subjektiven Betrachtung gefordert hatte. Weber-Grellet sieht in diesem Schritt sogar eine „Hinwendung zum Gesetz“. Explizit führt er die §§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 2 Satz 1, 15 Abs. 3 und 12 EStG an.^[14] Pferdemenges schließt allerdings nicht aus, dass man auch von einer „gemischt subjektiv - objektiven Betrachtungsweise“ sprechen könne, da die Abgrenzung von Liebhabereitätigkeiten von den steuerlich relevanten Tätigkeiten sowohl von subjektiven, als auch objektiven Merkmalen abhängig sei.^[15]

In der weiteren Bearbeitung der Thematik wird ersichtlich werden, dass zwar die Ermittlung zwangsläufig über objektive Merkmale erfolgt, die Rückschlüsse auf die subjektive Seite erlauben, jedoch die abschließende Beurteilung letztendlich im Wesentlichen subjektiv geprägt ist. Die Finanzgerichtsbarkeit hat daher zunächst das Gewicht der verschiedenen Beweisanzeichen im finanzgerichtlichen Verfahren abzuwägen und kann daher den speziellen Einzelfall nur auf Grundlage der Gesamtumstände der Verhältnisse abschließend beurteilen. Aus diesem Grund erscheint der „subjektive Liebhabereibegriff“ angemessener zu sein und soll somit in der weiteren Bearbeitung verwendet werden. Um den subjektiven Liebhabereibegriff von dem objektiven Liebhabereibegriff differenzieren und um die Tragweite des Grundsatzbeschlusses des Großen Senats vom 25.06.1984 nachvollziehen zu können, wird zunächst auf die Rechtsprechung des BFH in den Jahren vor 1984 eingegangen.

2.1.1 Der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff

Bis zum Jahre 1969 lag gemäß BFH-Rechtsprechung eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit immer dann vor, wenn die Kriterien einer „wirtschaftlichen Betriebsführung“ als erfüllt erachtet wurden und ein „nachhaltiger Gewinn“ nach Abschluss der Anlaufphase vorlag. Die Beurteilung sollte stets nach den objektiven Verhältnissen erfolgen, wobei der subjektiven Einstellung des Steuerpflichtigen in Grenzfällen eine gewisse Bedeutung beigemessen werden sollte.^[16] Die Urteilsbegründungen des BFH der Jahre 1970 bis 1984 (im Hinblick auf die Tätigkeiten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG) sind von einem rein objektiven Liebhabereibegriff gekennzeichnet. Es ist festzustellen, dass i. d. R. die Vorstellungen und Gründe des Steuerpflichtigen keine Berücksichtigung in den Urteilsbegründungen des BFH fanden. In den damaligen Entscheidungen vertrat der BFH stets die Auffassung, dass eine Liebhaberei dann vorläge, „wenn nach den im Einzelfall erkennbaren objektiven Verhältnissen erkennbar ist, daß [sic] ein Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach seiner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann“.^[17] Somit wurde eine Tätigkeit, unabhängig von der Beachtung wirtschaftlicher Grundsätze im Rahmen der Betriebsführung, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie auf Dauer gesehen zu Verlusten nach Abschluss der Anlaufphase führte.

Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG) galt diese rein objektive Betrachtungsweise nicht. Im Rahmen dieser Einkunftsart war eine Feststellung von persönlichen Motiven oder privaten Neigungen erforderlich, um die Tätigkeit als Liebhabereitätigkeit zu qualifizieren. Ein mangelnder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (Verlust) war somit allein nicht ausreichend. Ein Anzeichen für einen sich andeutenden Wandel in der Rechtsprechung war die Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 21.10.1980. In seiner Urteilsbegründung betonte der VIII. Senat, dass es schwer vorstellbar sei, „daß [sic] jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne Überschusserzielungsabsicht, lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet.“^[18]

Ob diese faktische Ungleichbehandlung von Einkunftsarten im bereich der Liebhabereirechtsprechung zu jener Zeit als gesetzeskonform beurteilt wurde, konnte der Literatur nicht entnommen werden. Festzustellen ist hingegen, dass der objektive Liebhabereibegriff auf erhebliche Ablehnung im Schrifttum stieß.^[19]

2.1.2 Der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984

Nach Söffing wurde dieser Entwicklung der höchstrichterlichen Liebhabereirechtsprechung mit dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 ein Ende gesetzt.^[20] Dieser Grundsatzbeschluss wurde gemäß JURIS in über 950 Entscheidungen der Finanzgerichte und in über 210 Beiträgen in Fachzeitschriften, u. Ä. zitiert, was seine Bedeutung für die weitere Rechtsprechung der FG und des BFH belegt.^[21]

Mit diesem Beschluss antwortete der Große Senat auf einen Vorlagebeschluss des IV. Senats des BFH, der über die Rechtmäßigkeit von negativen Gewinnfeststellungen der Jahre 1969 bis 1971 für eine GmbH & Co. KG zu entscheiden hatte. Das Unternehmen war 1969 auf Veranlassung einer New Yorker Reederei gegründet worden und hatte als Unternehmensgegenstand den Bau und Betrieb eines Container-Schiffes (sog. „Bremer Modell“). Zugleich diente der o. g. Beschluss als Antwort auf einen Vorlagebeschluss des I. Senats vom 17.02.1982.^[22]

Der Große Senat äußerte sich in diesem Grundsatzbeschluss überwiegend zur Gewinnerzielungsabsicht, die für die einkommensteuerlich relevanten Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG (Gewinneinkunftsarten) von Relevanz ist. Der Begriff „Liebhaberei“ wurde allerdings nicht explizit verwendet. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich jedoch, dass das Vorliegen oder Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht nicht nur für die betrieblichen Einkünfte von Relevanz ist, sondern auch die einkommensteuerlich relevanten Tätigkeiten im Sinne § 2 Abs. 1 Nrn. 4-7 EStG (Überschusseinkunftsarten) betroffen sind.^[23]

Der Große Senat legte in seinem Beschluss fest, dass für das Vorliegen einer Einkunftsart gemäß § 2 Abs. 1 Nrn. 1-7 EStG eine Einkünfteerzielungsabsicht^[24] vorausgesetzt werden müsse. Die Argumentation des Großen Sentas lautete wie folgt: „Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-7 EStG [sic]^[25] fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, daß [sic] die ihnen zugrunde [sic] liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs. 1 EStG [sic] einordnen ließen.“^[26] Daraus folgt, dass jede unter den objektiven Tatbestand einer Einkunftsart fallende Tätigkeit, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht ausgeführt wird, als Liebhabereibetätigung zu definieren ist. Zudem wird das Merkmal einer generellen Einkünfteerzielungsabsicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleitet, das als immanentes Merkmal aller Einkunftsarten zu verstehen ist.^[27]

Der Große Senat begründete diese Entscheidung mit dem Zweck des EStG, der in der Beschaffung von Mittel für die öffentliche Hand liege. Dabei sei der Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Um diesen Zweck zu erreichen, könnten bzw. sollten auf die Dauer gesehen nur positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden.^[28] Dementsprechend sind neben Verlusten und Gewinnen/Einnahmen, die durch eine Tätigkeit erwirtschaftet werden, die zu keiner der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können (Lotteriegewinne; Preise, die jemand für sein Lebenswerk erhält, ...)^[29], auch Verluste und Gewinne/Einnahmen, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht erwirtschaftet wurden (Liebhaberei) nicht steuerbar.^[30] Der Verlustbegriff ist nur unzulänglich in die Terminologie des EStG integriert, aus diesem Grund soll im Rahmen der Bearbeitung Verluste als negative Einkünfte verstanden werden, bei denen Überschüsse der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge vorliegen.^[31]

Der Große Senat stellte klar, dass die Einkünfteerzielungsabsicht eine innere Tatsache sei, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden könne. Aus diesem Grund müsse aus „objektiven Umständen“ auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen „Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis)“ liefern könnten, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden könne.^[32]

Der Große Senat führte in seinem Beschluss vom 25.06.1984 je ein Beweisanzeichen für und gegen das vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht an, die er als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG als Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns^[33] verstanden hat. In diesem Sinne sei der Gewinn im Begriff Gewinnabsicht als Kennzeichen eines gewerblichen Unternehmens als Totalgewinn aufzufassen, was sich aus der Funktion des Merkmals ergäbe. Zur Charakterisierung der in § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG aufgeführten Gewinneinkünfte sei es erforderlich, auf den Totalgewinn abzustellen, weil nur so eine Abgrenzung von Tätigkeiten innerhalb und außerhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten möglich sei.^[34] Der Totalgewinn ist gemäß diesem Beschluss „als Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG)“^[35] zu verstehen. Hierin besteht ein weiterer wesentlicher Unterschied zu der früheren Rechtsprechung, da diese nur den nachhaltigen, wenn auch nur bescheidenen, Gewinn nach Abschluss der Anlaufphase für maßgeblich hielt. Der BFH hat, in Anschluss an den Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984, jedoch die verlustbelastete Vergangenheit einschließlich der Anfangsverluste als zwingend ausgleichsfähig erachtet.^[36] Diese Aussage ist gemäß der neuesten Entwicklungen in der Rechtsprechung allerdings nur noch begrenzt gültig, da der BFH z. T. von der o. g. Definition des Totalgewinns abweicht und darüber hinaus weitere Kriterien bei der Ermittlung des maßgeblichen Beurteilungszeitraumes, der sog. Totalerfolgsperiode, berücksichtigt.^[37]

Als Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht führt der Große Senat eine Betriebsführung an, „bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten“.^[38] Dieses erfordere eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten könnten.^[39] Der oben zitierte Grundsatz wird in späteren Urteilen durch die verschiedenen Senate des BFH unterschiedlich ausgelegt. Dies ist im Wesentlichen - abgesehen von der Würdigung der Gesamtumstände des speziellen Sachverhalts - auf die Formulierungen „geeignet“ und „bestimmt“ zurückzuführen. In der Beurteilung der Geeignetheit dürfte allerdings ein größerer Auslegungsspielraum bestehen, als in der der Bestimmtheit eines Betriebes, Gewinne zu erzielen. Diese Problematik soll im Abschnitt 3.5.1 in Verbindung mit dem Anscheinsbeweis anhand von ergangenen Urteilen des BFH detaillierter erörtert werden.

Als Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bei einer Personengesellschaft führt der Große Senat an, dass „wenn die Personengesellschaft nach Art ihrer Betriebsführung keine Mehrung ihres Gesellschaftervermögens in Gestalt eines positiven Totalergebnis erreichen kann und ihre Tätigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftervertrages allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile“^[40] zu vermitteln. In diesem Fall liege der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit allein im Lebensführungsbereich der Gesellschafter. Diese seien dann nur daran interessiert, ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen zu mindern oder zu vermeiden.

Die Gewinnerzielungsabsicht i. S. einer „bloßen Steuerersparnis“ ist für sich genommen nicht zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens geeignet.^[41] Im Umkehrschluss bedeutet diese Feststellung, dass sie im Regelfall allein ebenso wenig als Begründung für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht geeignet ist. Ansonsten sieht der Große Senat die „planmäßig betriebenen Minderung von Personensteuern“ als einen „sonstigen wirtschaftlichen Vorteil“ im weiteren Sinne, der unter dem „mehrdeutigen“ Gewinnbegriff (§ 1 Abs. 1 GewStDV) subsumiert werden kann.^[42] Dementsprechend führte der BFH in seinem Urteil vom 21.06.2004 aus, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis für sich genommen im Regelfall kein einkommensteuerrechtlich unbeachtliches Motiv im Sinne der Liebhabereirechtsprechung darstelle. Zur Begründung führte der X. Senat aus, dass in der bisherigen Rechtsprechung die Steuerersparnis nur dann tragend als persönliches Motiv für die Hinnahme von Verlusten herangezogen worden sei, wenn es sich um eine Verlustzuweisungsgesellschaft gehandelt habe, deren Geschäftskonzept darauf beruhe, zunächst buchmäßige Verluste auszuweisen, um zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder -begünstigte Veräußerungsgewinne erzielen zu können.^[43]

Der Große Senat wies darauf hin, dass alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seinen. Dauernde Verluste könnten hingegen nicht allein ausschlaggebend für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sein. „Bei längeren Verlustperioden muß [sic] aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß [sic] der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt.“^[44] Entscheidend ist hierbei das im Handeln dokumentierte Wollen, also eine objektivierte Absicht und nicht der verbal geäußerte Wille des Steuerpflichtigen. Somit kommt dem Bereich der „persönlichen Gründe und Neigungen“ mit der Rückkehr zum subjektiven Liebhabereibegriff eine entscheidende Bedeutung zu.^[45]

Das zumindest die Finanzgerichte bis zum heutigen Tage einige Schwierigkeiten in der Berücksichtung dieses Sachverhalts haben, wird in dem bereits erwähnten Urteil des X. Senats vom 21.06.2004 deutlich. In diesem Urteil führt der X. Senat an, dass ein wesentlicher Grund für die Aufhebung finanzgerichtlicher Urteile durch den BFH, in denen das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht durch die FG verneint worden war, häufig in der fehlenden ausdrücklichen Feststellung von persönlichen Motiven gelegen habe. Der BFH habe seit der erneuten Hinwendung zum subjektiven Liebhabereibegriff in keinem einzigen Fall die Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln war, allein wegen der Tatsache langjährig erwirtschafteter Verluste verneint.^[46]

Der Große Senat verwies darauf, dass bei einer Tätigkeit die Gewinnabsicht später einsetzen oder wegfallen könne und somit eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit später beginnen oder auch wegfallen könnte, als es dem tatsächlichen Betriebsbeginn entsprechen würde.^[47] Eine Betriebsaufgabe mit der Folge der Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen ist darin allerdings nicht zu sehen. Andererseits gilt ein Gewerbebetrieb als eröffnet, wenn ein Steuerpflichtiger eine zunächst nicht vorhandene Gewinnerzielung fasst.^[48] Aufgrund dieser Aussage könnte davon ausgegangen werden, dass der BFH schon im Jahr 1984 eine Fortschreibung bzw. Variation des Prognosezeitraums für denkbar erachtet hatte oder zumindest Raum für weitere Rechtsfortbildung schaffen wollte. Eine derartige Argumentation steht allerdings den durch den Großen Senat getätigten Ausführungen zur Bedeutung und Definition des Totalgewinns entgegen. Ebenso entspricht sie nicht dem Charakter der Totalerfolgsprognose, die den Totalerfolg als ex ante Größe ermittelt.^[49]

2.1.3 Zweigliedriger Tatbestand als „Kern“ der ständigen Rechtsprechung

Nach der h. M. im Schrifttum erfolgt die Prüfung, ob eine Liebhabereitätigkeit vorliegt, grundlegend in zwei Schritten.^[50] Diese Vorgehensweise wird aus der ständigen Rechtsprechung des BFH abgeleitet. Speziell wird auf das Urteil des BFH vom 19.11.1985 (VIII R 4/83)^[51] verwiesen, das sich gemäß Honisch als „äußerst hilfreich“ für die Vorgehensweise im Rahmen der weiteren Liebhabereirechtsprechung erwiesen habe.^[52] Nach Stein verkörpert der durch den BFH kreierte „zweigliedrige Liebhabereibegriff“ ebenfalls eine zweistufige Prüfung.^[53]

Weber-Grellet bezeichnet die Einkünfteerzielungsabsicht als einen „zweigliedrigen Tatbestand“, bei dem zunächst eine Ergebnisprognose erfolgen soll, für die eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung erforderlich sei. Die Verhältnisse der Vergangenheit könnten hierbei wichtige Anhaltspunkte liefern. Ist diese Ergebnisprognose negativ soll geprüft werden, ob die zu Grunde liegende Tätigkeit einkommensteuerrechtlich irrelevant ist. Umgekehrt seien Einkünfte steuerbar, wenn die Ergebnisprognose positiv ist oder wenn trotz negativer Ergebnisprognose keine einkommensteuerrechtlich irrelevante Motivation eingreife.^[54] Diese schlichte Definition reduziere die einschlägigen Passagen der Urteile der Finanzgerichte auf ihren Kern, trenne die maßgeblichen Kriterien voneinander ab und zwinge auf diese Weise zur systematischen Prüfung. Die Schwierigkeiten lägen für den Rechtsanwender bei der Ermittlung der Ergebnisprognose und der Beurteilung der maßgebenden Veranlassung, aus der das prognostizierte Ergebnis resultiere.^[55]

Korn/Fuhrmann führen aus, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur dann vorlägen, wenn der Steuerpflichtige einen betrieblichen Totalgewinn erstrebe. Bei ihnen erfolgt die Prüfung ebenfalls in zwei Schritten:^[56] Zunächst soll eine Prognoseberechnung Auskunft geben, ob der Betrieb einen Totalgewinn erwirtschaften kann oder - bei bereits erfolgter Beendigung - erwirtschaftet hat (= Ergebnisprognose). Ist dieses anzunehmen oder zu bejahen, so müsse aus dieser äußeren Tatsache auf eine entsprechende innere Absicht des Steuerpflichtigen geschlossen werden. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sei dann grundsätzlich anzunehmen. Sie resultiere allerdings nicht zwingend aus diesen Erkenntnissen, da beim bloßen Ausnutzen einer sich einmalig bietenden Gelegenheit die Gewinnerzielungsabsicht trotz Totalgewinn fehlen könne. Ist die Ergebnisprognose hingegen negativ, so sei zu prüfen, ob der prognostizierte oder der bereits festgestellte Totalverlust aufgrund einkommensteuerrechtlich beachtlicher oder unbeachtlicher Motive hingenommen wurde. Losgelöst von der Prüfungsfolge sei allerdings zu beachten, dass das Vorhandensein oder Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art beruhe. An derartige tatsächliche Feststellung i. S. v. § 118 Abs. 2 FGO ist das Revisionsgericht gebunden. Daher müsse „besonderes Gewicht auf die richtige und umfassende Darlegung der maßgeblichen Umstände spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren gelegt werden“^[57].

Die Ausführungen von Korn/Fuhrmann, als auch die von Weber-Grellet verweisen auf die Schwierigkeiten, die bei der beschriebenen zweigliedrigen Prüfung zu berücksichtigen sind. Zudem muss vor der Prüfung, ob eine Einkünfteerzielungs-absicht vorliegt, die Einkunftsart feststehen, da auch die einkunftsartspezifischen Besonderheiten für die weitere Prüfung von hoher Relevanz sind.^[58] Dementsprechend muss der „zweigliedrige Tatbestand“ zwar als hilfreiche Systematisierung angesehen werden, kann aber keineswegs als der finale Lösungsweg erachtet werden. Vermutlich vermeidet der BFH daher selbst die Begriffe „zweigliedriger Tatbestand“ oder „zweigliedriger Liebhabereibegriff“. Die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist somit ein relativ komplizierter Rechtsanwendungsprozess, dessen Komplexität zum einen mit der Natur der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache und zum anderen mit der einzelfallabhängigen Beurteilung begründet werden kann.

2.2 Allgemeine einkommensteuerliche Relevanz/Irrelevanz der zu untersuchenden Tätigkeiten

Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 und § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG folgt, das die Einkünfteerzielung eine darauf gerichtete Absicht voraussetzt.^[59] Die Einkünfteerzielungsabsicht ist daher als die Absicht des Steuerpflichtigen, nachhaltig positive Einkünfte durch Erwerbstätigkeit bzw. Vermögensnutzung zu erwirtschaften, zu verstehen.^[60] Liegt die Einkünfteerzielungsabsicht vor, so sind die aus der jeweiligen Tätigkeit stammenden Einkünfte grundsätzlich einkommensteuerrechtlich relevant. Steuerrechtlich negative Auswirkungen für den Steuerpflichtigen ergeben sich insofern nur, wenn nicht Verlustverrechnungsbeschränkungen, sachliche Steuerbefreiungen oder Ähnliches einer Berücksichtigung der positiven oder negativen Einkünfte entgegenstehen.^[61]

Alle positiven oder negativen Einkünfte, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht erzielt werden, sind keine steuerbaren Einkünfte i. S. des EStG. Aus diesem Grund sind weder negative Einkünfte in Form von Verlusten, die u. U. als Überschüsse der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder als Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9, 9a EStG) angefallen sind, noch etwaige Gewinne oder Überschüsse einkommensteuerrechtlich relevant. Sie wirken sich somit steuerrechtlich weder einkom-mensmindernd noch einkommenserhöhend aus.^[62] Ausgenommen von diesem Grundsatz sind Einkünfte, die einen der beiden Ausnahmetatbestände der §§ 17, 23 EStG erfüllen. „Der Grund hierfür ist darin zu erblicken, daß [sic] das im Zusammenhang mit subjektiv nicht steuerbaren Tätigkeiten eingesetzte Vermögen als Privatvermögen zu qualifizieren ist.“^[63] Dementsprechend sind positive oder negative Einkünfte, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht erzielt wurden, nicht bei der Steuerbemessungsgrundlage (= Quantifizierung des Steuerobjekts „Einkommen“) zu berücksichtigen, da derartige Einkünfte als nicht steuerbar erachtet werden.^[64]

2.3 Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des BFH nach 1984

In Abschnitt 2.3 sollen steuerrechtliche Ermittlungsvorschriften und die Beweislastregelung erörtert werden. Einleitend wird am Beispiel des IV. Senats veranschaulicht, welche Schwierigkeiten in der Übergangsphase zum subjektiven Liebhabererbegriff zu bewältigen waren. In diesem Zusammenhang werden einige grundsätzliche Aussagen zum Anscheinsbeweis erfolgen, der in den Abschnitten 3.5.1 und fünf nochmals anhand von Fällen aus der Rechtsprechung detaillierter behandelt wird.

Die verschiedenen Senate des BFH haben den Übergang vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff überwiegend unmittelbar nach dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 nachvollzogen. Einzig der IV. Senat konnte sich in seinem Urteil vom 15.11.1984, das die erste Liebhabereientscheidung nach dem Grundsatzbeschluss war, noch nicht endgültig vom objektiven Liebhabereibegriff lösen.^[65] Ein Indiz für diese These ist folgende Aussage aus seinem Urteil, in dem es um eine Reitschule mit Pferdeverleih und Pensionspferdehaltung ging. Diese hatte mit andauernden Verlusten gearbeitet und letztendlich den Betrieb eingestellt. „Der Beweis, daß [sic] ein über Jahre hinweg mit Verlust arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, daß [sic] der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesenart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann.“^[66] Der IV. Senat legt bei seiner Entscheidung noch ausschließlich objektive Maßstäbe zu Grunde, was gegen die Vorgabe des Großen Senats verstoßen hat. Dieser hatte ausdrücklich betont, dass aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden müsse. Dabei könne eine Betriebsführung, „bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art der Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinnen zu arbeiten“^[67], ein Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sein. Allerdings ist zu beachten, dass der Begriff „geeignet“ nicht genau definiert ist. Weshalb diesbezüglich ein relativ großer Auslegungsspielraum für die Finanzgerichtsbarkeit existiert.

Letztendlich vollzog auch der IV. Senat mit seiner Entscheidung vom 28.11.1985, in der es um eine Pferdezucht ging, den Übergang zum subjektiven Liebhabereibegriff. In diesem Urteil erachtete er es für nicht ausreichend, dass das FG allein aufgrund andauernder Verluste auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen geschlossen hatte. Zwar lägen Motive für eine Pferdehaltung und -zucht gerade bei derartigen Tätigkeiten häufig im privaten Bereich, dieser Umstand allein sei aber nicht zwingend. Aus diesem Grund müsse das FG ermitteln, wie es zur Aufnahme einer Pferdzucht gekommen sei, welche Überlegungen der Kläger hierbei hinsichtlich einer Gewinnerzielungsabsicht angestellt habe und er seine Maßnahmen an diesem Ziel ausgerichtet habe.^[68]

2.3.1 Steuerrechtliche Ermittlungsvorschriften und Beweislastregelung

Die Leitlinien für die Ermittlung von Steuersachverhalten, mit der die Steuerveranlagung beginnt, sind in den §§ 85 bis 95 AO zusammengefasst. Diese Leitlinien sollen zunächst grundlegend erörtert werden:

(1) Legalitätsprinzip und Sicherstellungsauftrag^[69]

Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen (§ 85 AO). Dies bedingt die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Der § 85 Satz 2 AO fordert, dass die Finanzbehörden in jedem Einzelfall prüfen, ob der spezielle Sachverhalt nicht doch eine konkrete Ermittlung rechtfertigt. Der § 85 AO verbietet allerdings zugleich im Sinne einer Begrenzungsnorm eine Ermittlung ins Blaue. Somit ist er sowohl Antriebs- als auch Begrenzungsnorm.

Der BFH äußerte sich zu dieser Thematik wie folgt: „Ein Auskunftsersuchen ist ... nur dann nicht rechtmäßig, wenn irgendwelche Anhaltspunkte für steuererhebliche Umstände fehlen“^[70]. Dementsprechend muss jeder Steuerpflichtige mit der Aufklärung seines Steuerfalls und der damit verbundenen potentiellen Kontrolle rechnen. Ein Ermessen steht den Finanzbehörden diesbezüglich nicht zu, sofern sie auf der Grundlage von Rechtsvorschriften von Amts wegen tätig werden müssen (§ 86 AO). Besondere Verfahren der Sachverhaltsaufklärung, die der Erfüllung der Aufgabe des § 85 AO dienen, sind die Außenprüfung (§§ 193 – 207 AO), die Steuerfahndung (§ 208 AO) und die Steueraufsicht in Zoll- und Verbrauchssteuersachen (§§ 209 – 217 AO, § 27b UStG).^[71]

(2) Untersuchungsgrundsatz^[72]

Gemäß den §§ 88, 199 AO sind die Ermittlungen von Amts wegen sowohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen durchzuführen. Die Anregung zu sachdienlichen Erklärungen und Anträgen fällt in den Bereich der Fürsorgepflicht der Behörde, die nicht mit einer allgemeinen Auskunftspflicht gleichzusetzen ist. Das Ziel der Ermittlungen ist die Offenlegung des wahren Sachverhalts. Dies bedingt, dass grundsätzlich alle Erkenntnisquellen offen stehen.

(3) Verwertungsverbot^[73]

Die vorgeschriebenen Formen der Sachverhaltsermittlung sind einzuhalten. Werden sie nicht beachtet (möglich bei Fehlverhalten im Rahmen der Außenprüfung oder Steuerfahndungsverfahren), dürfen die gewonnenen Erkenntnisse - obwohl sie bekannt geworden sind - nicht beachtet werden. Zudem ist die Wahrheitsforschung gegenüber hochrangigen Individualgütern nachrangig.

(4) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Dritter

Die steuerrechtliche Grundlage für die Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht basiert im Wesentlichen auf den §§ 88, 90 AO. Der § 88 AO flankiert das Legalitätsprinzip (ist was zu tun?) durch den Untersuchungs- und Amtsermittlungs-grundsatz (was und wie ist es zu tun?). Nach den §§ 90ff. AO ist die Haupterkenntnisquelle für die Ermittlung des Sachverhalts der Steuerpflichtige. Dritte sind hingegen nur als subsidiär zu erachten. Die §§ 90 ff. AO ergänzen und begrenzen dementsprechend die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde.^[74]

(5) Rechtliches Gehör

Das Eingriffsrecht der AO wird durch das rechtliche Gehör (§ 91 AO) beherrscht, wobei die rechtlichen Folgen bei einem Verstoß gering sind, da bis zum Abschluss des Einspruchverfahrens Verstöße durch Anhörung geheilt werden können (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Die Sachverhaltsermittlung erweist sich in der Praxis häufig als schwierig, da der Steuerpflichtige dazu neigt, die für ihn steuergünstige Absicht geltend zu machen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStDV eine innere Tatsache, die „wie alle sich in der Vorstellung des Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann“^[75]. Aus diesem Grund muss aus „objektiven Umständen“ auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen „Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis)“ liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann.^[76] Diese eher einseitig erfolgte Aussage des Großen Senats spiegelt allerdings nicht in Gänze den Stand der ständigen Rechtsprechung wider, da ein Anscheinsbeweis sowohl für^[77] als auch gegen^[78] das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht eines Steuerpflichtigen sprechen kann.

Unter „objektiven Umständen“ sind objektiv vorhandene und äußerlich erkennbare Sachverhaltsmerkmale (Indizienbeweise, gesetzliche Vermutungen, Anscheinsbeweise, ...) zu verstehen, auf deren Grundlage eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen oder fehlen kann. Indizienbeweise beziehen sich unmittelbar oder nur mittelbar auf die steuerrelevante Tatsache. Der Anscheins- oder „prima-facie-Beweis“ beinhaltet hingegen den Einsatz von Sätzen der allgemeinen Lebenserfahrung. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung^[79] kann deren Beweiswert von unterschiedlichem Gehalt für die Überzeugungsbildung der Richter sein.^[80] Mit dem Anscheinsbeweis, der auch als Beweis des ersten Anscheins bezeichnet wird, können die Richter fehlende konkrete Indizien bei der Beweiswürdigung mit Hilfe von Erfahrungssätzen, die auf typischen Geschehensabläufen basieren, überbrücken. Somit erleichtert der Anscheinsbeweis der beweisbelasteten Partei die Beweisführung.

Der Anscheinsbeweis wird allerdings nicht erst durch den Beweis des Gegenteils entkräftet. Für eine Entkräftung ist ausreichend, dass ein atypischer Geschehensablauf im konkreten Fall möglich ist.^[81] Somit kann der Steuerpflichtige^[82] /das FA^[83] den Anscheinsbeweis mit Indizien für einen atypischen Geschehensablauf erschüttern. Andauernde Verluste des Steuerpflichtigen reichen hingegen allein nicht aus. Ist der Anscheinsbeweis erschüttert, so entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung, wobei in derartigen Fällen derjenige die objektive Beweislast trägt, der sich auf die Ableitung einer bestimmten Rechtsfolge berufen möchte.^[84] Z. B. der Steuerpflichtige, wenn er positive Einkünfte mit Verlusten einer anderen, seines Erachtens steuerrechtlich relevanten, Tätigkeit ausgleichen will oder das FA, wenn es Gewinne besteuern oder Verluste, aufgrund der Annahme von Liebhaberei, nicht berücksichtigen will. Die Beweislast selbst bleibt allerdings in diesem Rahmen unberührt.^[85]

Die objektive Beweislast verteilt die Rechtsprechung in Anlehnung an die Rosenbergsche Normenbegünstigungstheorie wie folgt: „Die Finanzbehörde trägt die Beweislast grds. für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen (z. B. Einnahmen), der Steuerpflichtige dagegen für die steuerentlastenden und -mindernden Tatsachen (z. B. Ausgaben).“^[86] Die Normenbegünstigungstheorie führt allerdings im Regelfall zu keineswegs sachgerechten Ergebnissen. Aus diesem Grund wird sie nach Maßgabe der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung zu den folgenden beiden „fundamentalen Beweisregeln“ modifiziert:^[87]

(1) Liegt das Sachaufklärungsdefizit innerhalb der Sphäre des nach Normbegünstigungstheorie Beweisbelasteten, so hat die Finanzbehörde eine Beweislastentscheidung zu treffen.

(2) Liegt das Sachaufklärungsdefizit außerhalb der Sphäre des nach Normbegünstigungstheorie Beweisbelasteten, so ist das Beweismaß herabzusetzen (§ 162 AO).

Die Beweislastgrundregeln finden u. U. Anwendung, wenn Finanzgericht oder Finanzbehörde auf Grundlage der erhobenen Beweise und deren Würdigung keine Überzeugung über die Richtigkeit der behaupteten Tatsachen bilden konnten und nicht geklärt werden konnte, zu wessen Lasten die Unaufklärbarkeit geht.^[88] Dieser Ansatz bewirkt nach Tipke/Lang einen befriedigenden Ausgleich der Interessen der Steuerpflichtigen einerseits und der Lastengemeinschaft der Steuerzahler andererseits.

Nach Erachten Weber-Grellets ist eher die Frage, ob auf Grundlage der festgestellten Tatsachen die Einkünfteerzielungsabsicht positiv oder negativ festgestellt werden kann, der Regelfall bei vermuteten Liebhabereitätigkeiten und weniger die Frage, ob einzelne Tatsachen nichterweislich sind. Sollten sich in Ausnahmefällen Konstellationen ergeben, bei denen die einzelnen Kriterien in Waage bleiben, „so ist die Einkünfteerzielungsabsicht nicht gegeben; ebenso wie die Beweislast trägt der Steuerpflichtige auch das Risiko der Rechtsanwendung, die sog. Argumentationslast“^[89].

Neben den Indizienbeweisen und dem Anscheinsbeweisen muss die gesetzliche Vermutung erörtert werden, die ebenfalls zu einem Anscheinsbeweis führen kann.^[90] Weber-Grellet erachtet die Terminologie „Vermutungen“ als unscharf und missverständlich definiert, weshalb sie nach seiner Ansicht allenfalls in Verbindung mit gesetzlichen Beweisregeln (§§ 158, 159, 161 AO) verwendet werden soll. Gemäß § 158 AO löst die formelle Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus. Diese Vermutung kann allerdings widerlegt werden, wenn konkrete Umstände auf Mängel hindeuten. Die objektive Beweislast obliegt in einem derartigen Fall dem FA.^[91]

In diesem Zusammenhang konkretisieren die §§ 140ff. AO einerseits die dem Steuerpflichtigen obliegenden allgemeinen Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO für die Ermittlung des Sachverhalts im Rahmen der Führung von Büchern und Aufzeichnungen. Andererseits haben sie eine Beweisfunktion, so dass die Steuerpflichtigen, anhand ihrer Bücher und Aufzeichnungen, steuerrechtliche relevante Sachverhalte gegenüber den Finanzbehörden nachweisen und offen legen können.^[92] Die in § 140 AO enthaltene Verpflichtung, dass derjenige, der nach handelsrechtlichen Vorschriften Bücher zu führen hat, dieses auch für die Zwecke der Besteuerung zu tun hat, wird als „derivative steuerliche Buchführungspflicht“ bezeichnet.^[93] Somit macht der § 140 AO die zahlreichen außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht nutzbar, indem er diese zu steuerlichen Pflichten transformiert. Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht muss gemäß § 140 AO in anderen Gesetzen als den Steuergesetzen festgehalten sein. Als andere Gesetze kommen jegliche andere Rechtsnormen (§ 4 AO) in Betracht. Als Grundlage für die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gelten dementsprechend die §§ 238ff HGB (Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für Kaufleute)^[94].

Der § 141 AO (originäre steuerrechtliche Buchführungspflichten) ist subsidiär gegenüber dem § 140 AO. Er regelt im Wesentlichen die Pflicht zur Buchführung für Fälle, die nicht unter den § 140 AO zu subsumieren sind. Dies sind i. d. R. Fälle für die keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Buchführung besteht. Die §§ 145 ff. AO erweitern die formalen handelsrechtlichen Vorschriften über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.^[95]

Die oben vorgenommene Differenzierung ist keineswegs allumfassend, da die Rechtsprechung eine Vielzahl von Terminologien verwendet. Beispielsweise ist die Rede von Vermutungen, von Anscheins- und Anzeichenbeweisen, von Lebenserfahrung, allgemeinen Erfahrungssätzen und typischer Betrachtungsweise, von Beweisanzeichen und Gegenbeweisen, Entkräftung und Widerlegung. Diese Terminologische Vielfalt legt die Vermutung nahe, dass sowohl bei den FG, als auch beim BFH eine gewisse Unsicherheit bei der Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht im konkreten Einzelfall besteht.^[96] Dementsprechend darf unter keinen Umständen bei der Beurteilung, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt oder nicht, auf eine objektivierende Beurteilung verzichtet werden.

Die objektiven äußeren Merkmale müssen prognostisch beurteilt werden.^[97] Dabei kommt es für die gegenwärtige Einkünfteerzielungsabsicht darauf an, „ob nach den gegenwärtigen äußeren Umständen der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung ein Totalgewinn bzw. -überschuss wahrscheinlich ist“^[98]. Die Rechtsprechung hat diesbezüglich darauf verwiesen, dass eine Kalkulation über 50 oder gar 100 Jahre jedoch „zu viele spekulative Komponenten“ enthalte.^[99] Zudem muss die Prognosebeurteilung angepasst und Steuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden, wenn die aufgrund objektiver Erfahrungstatsachen erwarteten Rahmenbedingungen nicht eintreten.

Im Normalfall des § 157 Abs. 1 AO ist die Steuerfestsetzung nach Abschluss der Sachverhaltsaufklärung im Ermittlungsverfahren endgültig, d. h. der Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 u. 2 AO) erhält formelle und materielle Bestandskraft und ist somit unanfechtbar. Eine Änderung kann dann nur noch erfolgen, wenn die Voraussetzungen einer der §§ 172ff. AO vorliegen. Eine anders begründete Änderung verstieße gegen die rechtstaatlichen Grundprinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.^[100] Aus diesem Grund war der Gesetzgeber vermutlich bestrebt einen Ausgleich herbeizuführen, indem er - sofern Aufklärungshindernisse existieren - die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung ergehen (§ 164 AO) oder sie vorläufig erfolgen bzw. aussetzen lassen kann (§ 165 AO). Nachprüfungs- und Vorläufigkeitsvorbehalt sind unselbständige Nebenbestimmungen des Steuerbescheids (§ 120 AO) und schieben den Eintritt der materiellen Bestandskraft hinaus. Sie können aus diesem Grund nur zusammen mit der Steuerfestsetzung angefochten werden. Die §§ 164 und 165 AO unterscheiden sich im Wesentlichen dadurch, dass die Vorläufigkeit des § 164 AO den gesamten Steuerbescheid betrifft und bei § 165 AO die Vorläufigkeit auf einzelne Punkte beschränkt bleiben muss.^[101] Vereinfacht ausgedrückt kann gesagt werden, dass in Fällen des § 164 AO der Sachverhalt abschließend aufgeklärt werden könnte, das FA aber die Ergebnisse weiterreichender Ermittlungen noch abwarten will. Bei § 165 AO bestehen jedoch noch Ungewissheiten, die einer abschließenden Aufklärung entgegenstehen.

Weber-Grellet ist der Ansicht, dass das Verfahren bei vermutlichen Liebhabereifällen in Grenzfällen über § 165 AO offen gehalten werden kann und muss, jedoch u. U. die vorhandenen Tatsachen Anlass dazu geben, dass die notwendige Beurteilung sofort getroffen werden sollte. Er gesteht ein, dass eine über Jahre dauernde Ungewissheit nicht als befriedigend eingestuft werden kann und es sogar bedenklich wäre, „alle ‚liebhabereiverdächtigen Gestaltungen’ schematisch - ohne dass dies im konkreten Fall angezeigt ist - jahrelang vorläufig zu veranlagen“^[102]. Grundsätzlich gilt: Je „mehr die Tätigkeit im Grenzbereich steuerlich relevanter Tätigkeit angesiedelt ist, desto intensiver muß [sic] die Prüfung - ggf. auch in zeitlicher Hinsicht - ausfallen“^[103].

Für die Fälle, bei denen die Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig festgestellt werden können, erfolgt darum eine vorläufige Festsetzung nach § 165 AO. Dies hat u. U zur Folge, dass u. U. Verluste, die vorläufig anerkannt wurden, zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr anerkannt werden dürfen, da die verlustbringende Tätigkeit nachträglich als einkommensteuerrechtlich irrelevante Liebhaberei eingestuft werden muss. In Konsequenz ist ihre voraussetzungslose und unbefristete Änderung gemäß § 171 Abs. 8 AO möglich, solange die Ungewissheit, bezüglich des Vorliegens der Voraussetzung für die Entstehung der Steuer (§ 38 AO), nicht beseitigt ist.^[104] Die vorläufige Steuerfestsetzung ist im Umkehrschluss aufzuheben, zu ändern oder endgültig festzusetzen, sobald die Ungewissheit beseitigt ist, da ansonsten die gleichwohl ausgesprochene Vorläufigkeit unwirksam ist.^[105] Subjektive und gegenwärtig nicht behebbare Ungewissheiten befreien jedoch nicht von der Pflicht, Rechtsfragen sofort zu entscheiden und Tatsachen aufzuklären (§§ 85, 88 AO). Nach Beseitigung der Ungewissheit sind keine Änderungen mehr möglich. Ausgenommen hiervon sind Billigkeitsmaßnahmen zu Gunsten des Steuerpflichtigen.^[106] Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO muss der Umfang und der Grund der Vorläufigkeit angegeben werden, dabei kann die Steuerfestsetzung mit oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.^[107] Zudem kann die vorläufige Steuerfestsetzung mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden (§165 Abs. 3 EStG).

2.4 Historie der Liebhaberei vor dem Hintergrund der Einkommensteuergesetze von 1891, 1920, 1925 und 1934

Die Ursprünge der heutigen Einkommenssteuer liegen in der Zeit zwischen 1798 und 1815, d.h. zwischen Französischer Revolution und den Freiheitskriegen. Grundlegend für das in Kraft treten der ersten, vom englischen Finanzminister William Pitt geforderten Steuer auf das Gesamteinkommen im Jahre 1799, war Finanznot, die im Wesentlichen aus dem Krieg Großbritanniens gegen Napoleon resultierte. Die heutige moderne Einkommensteuer geht somit ursprünglich auf eine Kriegssteuer zurück.^[108] Hieraus schlussfolgert Tipke/Lang, dass die Einkommensteuer nicht aus Gründen der Gerechtigkeit, sondern aus Ergiebigkeitsgründen entstanden ist.

Der endgültige Durchbruch zu einer modernen Einkommensteuer gelang erst mit Hilfe des preußischen Einkommensteuergesetzes vom 24.6.1891, das die klassifizierte Einkommensteuer von 1851 ablöste. Bei dieser diente noch das öffentlich geschätzte Einkommen als maßgeblich für die Besteuerung. Das EStG von 1891 war Teil des Steuerreformprogramms des preußischen Finanzministers Johannes von Miquel (Miquel`sche Steuerreform), der seinen Reformschritt vornehmlich mit der Steuergerechtigkeit begründete. Die beiden wesentlichen konstitutiven Bestandteile des Gesetzes waren das Konzept der progressiven Gesamteinkommensteuer und das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.^[109]

Der Einkommensbegriff basierte in jener Zeit auf dem Ansatz der Quellentheorie Bernard Fuistings, nach dessen Theorie die Entstehung steuerlicher Leistungsfähigkeit von regelmäßig fließenende Quellen (Erträgen) abhängig gemacht wird. Aus diesem Grund werden nach der Quellentheorie lediglich die Früchte für steuerbar erachtet, die einer ständigen Einnahmequelle zuzuordnen sind. Das Vermögen selbst bleibt dementsprechend bei der Einkünfteermittlung unberücksichtigt und wird aus diesem Grund als nicht steuerbar beurteilt.^[110]

Der Begriff Liebhaberei wurde erstmals wenige Jahre nach in Kraft treten des EStG von 1891 in der Entscheidung des PrOVG vom 14.12.1894 verwendet^[111]. Verhandlungsgegenstand war damals „die Unterscheidung zwischen der Jagd als Bestandteil einer Land- und Forstwirtschaft und der Jagd, die als Liebhaberei ohne die Absicht einer Einkommenserzielung betrieben“^[112] wurde. Das PrOVG kam in jenem Fall zu dem Ergebnis, dass unter den gegebenen Umständen keine nutzbringende Verwertung vorläge, da die Einnahmen zur Nebensache geworden seien und die Gestaltung der tatsächlich vorhandenen Einnahmequelle (Jagdterrain) nach den „Ansprüchen und Neigungen“ des Eigentümers vorrangige Bedeutung bekommen habe. Die Verluste seien somit nicht zufällig entstanden und wären insofern auch kein Verlust im „wirtschaftlichen Sinne“.^[113] „Es beruhe auf allgemeiner Erfahrung, daß [sic] die Jagd in zahlreichen Fällen Gegenstand der Liebhaberei sei, dergestalt, daß [sic] die Kosten in keinem Verhältnis zum Ertrag ständen und nach der Absicht der Beteiligten auch nicht stehen sollten.“^[114] Dementsprechend interpretierte das PrOVG, den unter Umständen rentablen Wirtschaftszweig, als kostspieligen Teil des Gesamthaushalts.^[115]

Die Formulierung „allgemeine Erfahrung“ ist von besonderer Bedeutung, da sie bis zum heutigen Tage im Richterrecht von Relevanz ist. Beispielsweise dient sie bei der Prüfung, ob eine Maßnahme der Behörde zulässig ist, bei dem Prüfpunkt „hinreichender Anlass“^[116] eine wesentliche Rolle.^[117] Aber auch die Liebhabereirechtsprechung des BFH argumentiert mit den Begrifflichkeiten „Lebenserfahrung“ und „allgemeine Erfahrungssätze“.^[118] Das PrOVG stellte in seiner Urteilsbegründung fest, dass bei der Jagd bereits in „zahlreichen Fällen“ Liebhabereitätigkeit vorgelegen habe. Ähnlich handhabt es in heutiger Zeit der BFH, der für die Anerkennung eines „hinreichenden Anlasses“ aufgrund allgemeiner Erfahrung u. a. die Belegbarkeit der Erfahrung mit dem Sachverhalt (z. B. große Anzahl von ähnlich gearteten Fällen) und den Bezug zum konkreten Fall voraussetzt.

[...]

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^[1] Gemäß JURIS sind über 900 Urteile allein in den Jahren 1984 - 2005 durch die Finanzgerichtsbarkeit und über 350 Urteile allein durch den BFH ergangen. In: world-wide-web [gefunden am 23.03.2005]: http://jurisweb.de.

^[2] Vgl. Abschnitt 2.1.

^[3] Honisch (2000): Zu den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei, S. 546.

^[4] Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 561.

^[5] Ebd. Weber-Grellet (1992a), S. 561.

^[6] Vgl. Abschnitt 2.1 u. 2.4.

^[7] Vgl. Abschnitt 2. 5.

^[8] Vgl. Abschnitt 3.

^[9] Vgl. Hecht (2002): Ist der Begriff der „Liebhaberei“ im Vermietungs- und Verpachtungsbereich noch aktuell?, S. 227.

^[10] Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 9 Rz. 128.

^[11] Vgl. BFH-Urteil v. 22.04.1998 XI R 10/97. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de; Vgl. auch Abschnitt 2.2.2.2

^[12] BFH-Beschluss v. 28.11.2002 XI B 12-14/00. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de

^[13] Vgl. Gehlen von (1989): Die Abgrenzung von Liebhaberei und einkommensteuerlich relevanter Betätigung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, S. 40ff; Paus (1992): Ungelöste Probleme der Liebhaberei, S. 129.

^[14] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 562.

^[15] Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 58; Raupach/Schenking (2002): Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, § 2 Rn. 386ff.

^[16] Vgl. ebd. Pferdemenges (1990), S. 60.

^[17] BFH-Urteil v. 22.11.1979 IV R 88/76, BStBl. II 1980, S. 153 m. w. N.. Zitiert nach Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 61.

^[18] BFH-Urteil v. 21.10.1980 VIII R 81/79, BStBl. II 1981, S. 452.

^[19] Vgl. Meilicke (1979): „Liebhaberei“ im Einkommensteuerrecht – ein Lieblingskind richterlicher Gesetzgebung, S. 337; Kruse (1980): Grundfragen der Liebhaberei, S. 228; Zustimmend hingegen Job (1977): Die steuerrechtliche Liebhaberei“, S. 81ff.

^[20] Vgl. Söffing (1992): Einkünfteerzielungsabsicht - Liebhaberei, S. 235ff.

^[21] Gemäß JURIS. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de.

^[22] Vgl. Wissel (1997): Einkünfteerzielungsabsicht und Einkommensbegriff, S. 143.

^[23] Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 62.

^[24] Oberbegriff für Gewinnerzielungs- und Überschusserzielungsabsicht

^[25] Im BFH-Beschluss v. 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766) wird stets auf den, zumindest auf Grundlage des heutigen EStG, „falschen“ § 2 Abs. 3 EStG verwiesen. In der weiteren Bearbeitung wird daher die heute zutreffende Norm - § 2 Abs.1 EStG - verwendet.

^[26] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[27] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 562.

^[28] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[29] Birk (2003): Steuerrecht, § 6 Rn. 535.

^[30] Gemäß § 23 Abs. 3 EStG sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur in Höhe des erzielten Gesamtgewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften des gleichen Kalenderjahres ausgleichsfähig. Verluste die den Gesamtgewinn des gleichen Kalenderjahres übersteigen dürfen nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Sie mindern hingegen nach Maßgabe des § 10 d EStG die Verluste, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt oder erzielt hat. Dies gilt für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG.

^[31] Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 1 Rz. 60ff.

^[32] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767; Vgl. Auch Abschnitt 2.2.

^[33] Vgl. Abschnitt 3.2.

^[34] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[35] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[36] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 564.

^[37] Vgl. BFH-Urteil v. 26.02.2004 IV R 43/02, DStZ 2004, S. 342; Hessisches FG, Urteil v. 17.03.1999, 8 K 6110/91, DStRE 2000, S. 66; FG Münster, Urteil v. 14.12.2000, 2 K 188/97 F, DStRE 2001, S. 961.

^[38] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[39] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[40] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[41] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[42] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[43] Vgl. BFH-Urteil v. 21.06.2004, BStBl. II 2004, S. 1066.

^[44] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[45] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 562ff..

^[46] Vgl. BFH-Urteil v. 21.06.2004, BStBl. II 2004, S. 1065.

^[47] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[48] Vgl. Seeger (2004): EStG, § 2 Rn. 28.

^[49] Theisen (1999): Die Liebhaberei – Ein Problem des Steuerrechts und der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 262.

^[50] Vgl. Weber-Grellet (1998): Liebhaberei im Ertragssteuerrecht, S. 873; Korn/Fuhrmann (2004a): Entwicklungen und Zweifelsfragen zur „Liebhaberei“ im Einkommensteuerrecht -Teil 1-, S. 394; Braun (2000): Objektivierung der Gewinnerzielungsabsicht bei der Liebhaberei, S. 283f.

^[51] Vgl. auch Abschnitt 3.5.1.1.

^[52] Vgl. Honisch (2000): Zu den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei, S. 545.

^[53] Vgl. Stein (2004): Verlustausgleich oder Liebhaberei bei der Vermietung von Grundstücken, S. 49.

^[54] Vgl. Weber-Grellet (1998): Liebhaberei im Ertragssteuerrecht, S. 873.

^[55] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 563.

^[56] Vgl. Korn/Fuhrmann (2004a): Entwicklungen und Zweifelsfragen zur „Liebhaberei“ im Einkommensteuerrecht -Teil 1-, S. 394.

^[57] Ebd. Korn/Fuhrmann (2004a), S. 394.

^[58] Vgl. BFH-Urteil v. 29.03.2001 IV R 88/99, BStBl. II 2002, S. 791.

^[59] Vgl. Seeger (2004): EStG § 2 Rn. 22.

^[60] Vgl. Braun (2000): Objektivierung der Gewinnerzielungsabsicht bei der Liebhaberei, S. 283.

^[61] Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 193.

^[62] Vgl. BFH – Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4 /82, BStBl. II 1984, S. 766.

^[63] Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 193.

^[64] Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), § 1 Rz. 23ff.

^[65] Vgl. Hutter (1998): Die persönlichen Motive und deren Feststellung in der Liebhaberei-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, S. 344ff.

^[66] BFH-Urteil v. 15.11.1984 IV R 139/81, BStBl. II 1985, S. 205.

^[67] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[68] Vgl. BFH-Urteil v. 28.11.1985 IV R 178/83, BStBl. II 1986, S. 293.

^[69] Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 191ff.

^[70] BFH-Urteil v. 23.10.1990, BStBl. II, S. 643. Zitiert nach: Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 194.

^[71] Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, Rz. 224.

^[72] Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 191ff.

^[73] Vgl. ebd. Jakob (2001), Rn. 191ff.

^[74] ebd. Jakob (2001), Rn. 198ff.

^[75] BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[76] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[77] Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202.

^[78] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[79] Grundsatz freier Beweiswürdigung: Nach Sachverhaltsaufklärung und Beweiswürdigung müssen Finanzamt wie Finanzgerichte (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) die „Überzeugung“ gewonnen haben, dass der die Gesetzesanwendung stützende Sachverhalt vorliegt. Hierfür ist ein hoher Grad an Wahrscheinlichkeit erforderlich.

^[80] Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil II), S. 603ff.

^[81] Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, § 4 Rn. 210ff.

^[82] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

^[83] Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202; Vgl. BFH-Urteil v. 19.11.1985 VIII R 4/83, Rn 28. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de.

^[84] Vgl. Vgl. BFH-Urteil v. 19.11.1985 VIII R 4/83, Rn 28. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de. ;BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202.

^[85] Vgl. Hutter (1998): Persönliche Motive und deren Feststellung in der Liebhabereirechtsprechung, S. 348.

^[86] Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 21 Rz. 217.

^[87] Vgl. ebd. Tipke/Lang(2002), § 21 Rz. 217.

^[88] Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, § 4 Rn. 213.

^[89] Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil II), S. 604.

^[90] Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil II), S. 603f.

^[91] Vgl. ebd. Jakob (2001), § 4 Rn. 211.

^[92] Cöster (2004): Abgabenordnung, § 140 Rn. 1ff.

^[93] Vgl. Bähr/Fischer-Winkelmann (2001): Buchführung und Jahresabschluss, S. 5.

^[94] Vgl. Cöster (2004): Abgabenordnung, § 140 Rn. 11ff.

^[95] Vgl. Bähr/Fischer-Winkelmann (2001): Buchführung und Jahresabschluss, S. 5.

^[96] Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil II), S. 602.

^[97] Vgl. auch Abschnitt 3.

^[98] Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 9 Rz. 127.

^[99] Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), § 9 Rz. 127.

^[100] Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), Rz. 280.

^[101] Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 300 u. 309.

^[102] Weber-Grellet (1993): Die leidige Gewinnerzielungsabsicht – Erwiderung auf Vinzenz, DStR 1993, 550, S. 981.

^[103] Ebd. Weber-Grellet (1993), S. 981.

^[104] Cöster (2004): Abgabenordnung, § 165 Rn 16ff.

^[105] Vgl. § 165 Abs. 2 AO

^[106] Jakob (2001): Abgabenordnung, § 5 Rn. 302.

^[107] Vgl. § 165 Abs. 1 Satz 3 AO.

^[108] Vgl. Birk (2003): Steuerrecht, § 6 Rn. 531.

^[109] Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 9 Rz. 5f.

^[110] Vgl. Birk (2003): Steuerrecht, § 6 Rn. 531.

^[111] Vgl. Wissel (1997): Einkünfteerzielungsabsicht und Einkommensbegriff, S. 99.

^[112] Ebd. Wissel (1997), S. 99.

^[113] Vgl. PrOVG v. 14.12.1894 V 16/94, OVGESt 3, 150. Zitiert nach: Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 561.

^[114] PrOVG v. 14.12.1894 V 16/94, OVGESt 3, 150. Zitiert nach: Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 561.

^[115] Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), S. 561.

^[116] Ein „hinreichender Anlass“ liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aus allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist.

^[117] BFH v. 24.10.1989 VII R 1/87, BStBl. II 1990, S.199.

^[118] Vgl. Abschnitt 2.1.2