Laufende Besteuerung der GmbH & Co. KG

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung
1. Problemstellung
2. Gang der Untersuchung

II. Gewinnermittlung
1. Allgemeines
2. Dividenden der Komplementär-GmbH
3. Geschäftsführergehälter
3.1 Gf der GmbH ist nicht Mitunternehmer der KG
3.2 Gf der GmbH ist Mitunternehmer der KG
3.3 Geschäftsführer ist mittelbar beteiligt
4. Pensionszusagen
4.1 Gf ist nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt
4.2 Gf der GmbH ist an der GmbH & Co. KG beteiligt

III. Gewinnverteilung
1. Allgemeines
2. GmbH ist kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt
3. GmbH ist kapitalmäßig nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt
4. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der GmbH & Co. KG
4.1 Allgemeines
4.2 Einzelfälle der vGA

IV. Behandlung der Gewinne bei den einzelnen Gesellschaftern
1. Besteuerung der Einkünfte bei den Kommanditisten
2. Aktivierung und Besteuerung des Gewinnanteils der GmbH
V. Gewerbesteuer
1. Kommanditgesellschaft
2. Gewerbesteuer bei der Komplementär-GmbH

VI. Die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG - Zebragesellschaft
1. Allgemeines
2. Umqualifizierung der Einkünfte

VII. Thesenförmige Zusammenfassung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

1. Problemstellung

Die GmbH & Co. KG wurde zivilrechtlich im Jahr 1912 als Personengesellschaft anerkannt. Das Steuerrecht knüpft an diese Auffassung an, mit der Folge, dass sich mit dem Konstrukt der GmbH & Co. KG eine Gesellschaft mit zwei verschiedenen Besteuerungssystemen ergibt. Allerdings sind die Vorschriften über die Behandlung der GmbH & Co. KG nicht gesetzlich kodifiziert; sie basieren auf der Rechtsprechung.

Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind einerseits einer oder mehrere natürliche Personen, andererseits eine Kapitalgesellschaft (GmbH & Co. KG als eine Sonderform der KG mit einer Kapitalgesellschaft als Komplementär). Die natürlichen Personen unterliegen der Einkommen-steuer, die Kapitalgesellschaft unterliegt der Körperschaftsteuer. Aufgrund der Geprägerecht-sprechung unterliegen die Einkünfte der GmbH & Co. KG auch der Gewerbesteuer.

Als Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft verbindet die GmbH & Co. KG den gesellschaftsrechtlichen Vorteil der Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen mit der Ertragsteuerbelastung einer Personengesellschaft.

2. Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der laufenden Besteuerung der GmbH & Co. KG auseinander. Dabei wird zunächst gezeigt, wie der Gewinn bei dieser Rechtsform ermittelt wird. Hier liegt auch der Hauptschwerpunkt dieses Referates. Nach der Gewinnermittlung wird gezeigt, wie der Gewinn auf die Gesellschafter der GmbH & Co. KG aufzuteilen ist. Dabei gibt es eine Besonderheit: obwohl die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft anzusehen ist, finden bei ihr die Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften Anwendung.

Wie die ermittelten und verteilten Gewinne bei den einzelnen Gesellschaftern zu versteuern sind, wird dann im nächsten Abschnitt erläutert.

Kurz dargestellt wird die gewerbesteuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG und der Sonderfall der Zebragesellschaft.

Abgeschlossen wird die vorliegende Arbeit mit einer thesenförmigen Zusammenfassung und einem kurzen Ausblick.

II. Gewinnermittlung

1. Allgemeines

Die allgemein für Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze für die Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. des Gesamtgewinns und für den Umfang des BV gelten auch für die GmbH & Co. KG^[1]. Dabei unterliegt nicht die Personengesellschaft als solche, sondern die Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Sie stehen somit den Mitunternehmern und nicht den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gleich. Der Gewinn ist einheitlich und gesondert festzustellen (inklusive der betrieblichen Sondereinnahmen und –aufwendungen jedes Gesellschafters)^[2].

2. Dividenden der Komplementär-GmbH

Die einem Kommanditisten gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH (im folgenden GmbH) sind grundsätzlich notwendiges SBV II^[3] (und nicht notwendiges BV der KG)^[4]. Dem Kommanditisten ermöglichen diese Geschäftsanteile, über seine Stellung in der GmbH Einfluß auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG auszuüben^[5]. Die Zurechnung zu SBV II ist aber nur dann möglich, wenn sich die GmbH auf die Gf-Tätigkeit für die KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb nur von untergeordneter Bedeutung ist^[6] oder die GmbH mit eigener Geschäftstätigkeit mit der KG erheblich wirtschaftlich verflochten ist (z.B. als Vertriebs-Gesellschaft)^[7].

Treffen o.g. Sachverhalte nicht zu, so gehören die GmbH-Anteile des Kommanditisten an der GmbH zu seinem Privatvermögen^[8].

Gewinnausschüttungen der GmbH auf Anteile, die im SBV II gehalten werden, gehören bei diesen Kommanditisten zu ihren Sonderbetriebseinnahmen bei der Ermittlung ihrer gewerblichen Einkünfte und erhöhen den Gesamtgewinn der KG^[9]. Mit diesen Einnahmen in Zusammenhang stehende Aufwendungen (z.B. Zinsen für aufgenommenes Darlehen zum Erweb der Geschäftsanteile) gehören zu Sonderbetriebsausgaben^[10]. Grundsätzlich ist der Dividenden-anspruch der Kommanditisten gegenüber der GmbH einschließlich des Körperschaftsteueran-rechnungsanspruchs erst dann zu aktivieren, wenn dieser entstanden ist^[11]. Demzufolge aktivieren die Kommanditisten ihren Gewinnanspruch regelmäßig zeitversetzt erst in der Bilanz des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der GmbH nachfolgt. Der BGH hat jedoch entschieden, dass bei übereinstimmendem Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttungsbeschluß zeitkongruent in den Jahren angesetzt werden kann, für die ausgeschüttet wird^[12]. Zählen die Anteile des Kommanditisten an der GmbH zu seinem Privatvermögen, so führen deren Gewinnausschüttungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen^[13].

3. Geschäftsführergehälter

Die steuerliche Beurteilung der an den Gf der GmbH zu zahlenden Gf-Vergütungen hängt davon ab, ob der Gf selbst als Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist und welche Gesellschaft die Gf-Gehälter zahlt^[14]. Die Behandlung der Sozialversicherungsbeiträge folgt der Behandlung des Gf-Gehalts^[15].

3.1 Gf der GmbH ist nicht Mitunternehmer der KG

- Gehalt wird von GmbH gezahlt

Bei der GmbH liegen Betriebsausgaben vor und sind als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG zu erfassen^[16]. Dabei ist es unerheblich, ob die GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält oder nicht. Es ist aber zu beachten, dass bei Ausübung einer eigenen ins Gewicht fallenden, klar abgrenzbaren Tätigkeit die Vergütung für die Tätigkeit bei der GmbH & Co. KG und bei der GmbH aufzuschlüsseln ist oder anteilige Bezüge nach § 162 AO zu schätzen sind^[17]. Hat die GmbH einen Anspruch auf Ersatz der Auslagen für die Gf-Vergütung gegenüber der GmbH & Co. KG, so ist dieser Auslagenersatz ebenfalls im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen^[18]. Bei der KG stellt der Ersatz der Auslagen für die Gf-Vergütung eine Sonderbetriebsausgabe ihres Mitunternehmers, der GmbH dar. Die Zahlung wirkt sich gewinnmindernd bei der KG aus^[19]. Der Gf erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit^[20].

- Gehalt wird unmittelbar von KG gezahlt

Die Ebene der GmbH wird steuerlich nicht berührt^[21], unabhängig davon, ob der Gf
zugleich Gesellschafter der GmbH ist oder nicht, oder ob ein Dienstvertrag zwischen Gf und GmbH oder zwischen KG und Gf geschlossen wird. Der Aufwand bildet bei der KG in jedem Fall eine Betriebsausgabe, die sich bei ihr gewinnmindernd auswirkt. Der Gf erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit^[22].

3.2 Gf der GmbH ist Mitunternehmer der KG

Die GmbH wird durch die Vergütung des Gf nicht berührt. Beim Gehalt des Gf, der gleichzeitig Kommanditist ist, handelt es sich um Vorausgewinn des i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. um Einkünfte aus Gewerbebetrieb^[23]. Die Gf-Vergütung ist nicht als Betriebsausgabe abziehbar (da nicht abziehbarer Vorausgewinn des Gf). Unerheblich ist, ob Gehalt von der GmbH oder unmittelbar von der KG gezahlt wird^[24]. Eine Aufteilung der Gf-Bezüge kommt nur in Betracht, wenn die GmbH daneben noch eigene ins Gewicht fallende und von der Tätigkeit der KG abgrenzbare Geschäfte tätigt^[25]. Dann wird das Gf-Gehalt in gewerbliche Einkünfte einerseits und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgeteilt^[26]. Zu den Sondervergütungen gehört nur der auf die Führung der Geschäfte der KG entfallende Teil, der andere Teil ist Betriebsausgabe der GmbH. Der Gf erzielt hierbei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit^[27].

3.3 Geschäftsführer ist mittelbar beteiligt

Ist an einer GmbH & Co KG der Gesellschafter einer Personengesellschaft über diese mittelbar beteiligt, so ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist anzuwenden. Als Folge ergibt sich, dass der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten gleichgestellt wird und somit gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt^[28]. Sie sind ihm bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG unmittelbar zuzurechnen^[29].

4. Pensionszusagen

4.1 Gf ist nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt

Die GmbH hat nach den für Kapitalgesellschaften maßgebenden Grundsätzen für Kapitalgesellschaften für ihre Pensionszusage eine Pensionsrückstellung bilden. Da die Schuld der GmbH im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der GmbH & Co. KG steht, gehört sie zum notwendigen SBV der GmbH und ist in einer Sonderbilanz zu passivieren. Die jährliche Zuführung zu dieser Rückstellung stellt eine Sonderbetriebsausgabe der GmbH dar und ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen. Die Pensionszusage ist aufzuteilen, wenn die GmbH noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält^[30].

[...]

^[1] Vgl. Schmidt (2000), S. 1215, Rn 711, siehe auch Watermeyer (1999), S. 889, Rn 87.

^[2] Vgl. Brönner, Rux, Wagner (1996), S. 185, Rn 464.

^[3] Vgl. Schmidt (2000), S. 1216, Rn 714, siehe auch Watermeyer (1999), S.889, Rn 88.

^[4] Vgl. Brönner (1999), S. 1598, Rn 203.

^[5] BFH, 11.12.1990 VIII R 14/87.

^[6] BFH, 07.12.1984 III R 91/81.

^[7] Vgl. Schmidt (2000), S. 1216, Rn 714.

^[8] Vgl. Brönner (1999), S. 1598, Rn 207.

^[9] BFH, 05.12.1979 I R 184/76.

^[10] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1248, Rn 58.

^[11] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1248, Rn 59.

^[12] BGH, 03.11.1975 II ZR 67/73; BFH hat sich angeschlossen: 08.03.1989 X R 9/86.

^[13] Vgl. Jacobs (1998), S. 223.

^[14] Vgl. Tillmann (1997), S. 474, Rn 944.

^[15] Vgl. Brönner (1999), S. 1601, Rn 221.

^[16] BFH, 13.07.1993 VIII R 50/92

^[17] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1241, Rn 49.

^[18] Vgl. Brönner, Rux, Wagner (1996): S. 187 f., Rn 467.

^[19] Vgl. Schmidt (2000), S. 1217, Rn 719.

^[20] Vgl. Fichtelmann (1998), S. 101, Rn 374.

^[21] Vgl. König (1998), S. 63.

^[22] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1242 f, Rn 50.

^[23] BFH, 02.08.1960, I 221/59 S.

^[24] Vgl. König (1998), S. 64 f.

^[25] BFH, 21.03.1968 IV R 166/67.

^[26] Brönner, Rux, Wagner (1996), S. 187, Rn 466.

^[27] Vgl. Schmidt (2000), S. 1216, Rn 717.

^[28] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1244 f., Rn 53; siehe auch Brönner, Rux, Wagner (1996), S. 188 f., Rn 468.

^[29] BFH, 06.07.1999 VIII R 46/94

^[30] Vgl. Zimmermann (2000), S. 1246, Rn 55; steuerl. Behandlung siehe entsprechenden Punkt bei Gf-Vergütung.