Realteilung von Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1 Einleitiiiig

2 Die steuerrechtliche Entwicklung des Realteilungsbegriffs
2.1 „echte“ Realteilung
2.2 „unechte“ Realteilung

3 Voraussetzungen der Realteilung

4 Steuerrechtliche Folgen der Realteilung
4.1 Realteilung ohne Werteausgleich
4.2 Realteilung mit Werteausgleich

5 Missbrauchsabwehrvorschriften
5.1 Sperrfristgem. § 16 Abs. 3S.3 EStG
5.2 Korperschaftsklauseln gem. § 16 Abs. 3S.4 und Abs. 5 EStG

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Um ein gemeinsames untemehmerisches Ziel verwirklichen zu konnen, schlieBen sich haufig Personen in einer Personengesellschaft zusammen. Dabei unterscheidet man unter anderem zwischen der offenen Handelsgesellschaft (OHG), der Gesellschaft des burgerlichen Rechts (GbR), der Kommanditgesellschaft (KG), der rein nach innen gerichteten stillen Gesellschaft oder der Partnergesellschaft.¹ Werden die gemeinsamen gesetzten Ziele der Zweckgemeinschaft nicht mehr erzielt oder kommt es aufgrund anderer Ursachen zu einer Auseinandersetzung der Personengesellschaft, „fmdet grundsatzlich die Liquidation [gem. §145 Abs. 1 HGB] statt“,² sofem die Mituntemehmer keine abweichenden Regelungen bzgl. einer moglichen Auflosung getroffen haben.

Bei oben genannter Auseinandersetzung wird regelmaBig ein gewinnrealisierender Tatbestand ausgelost, was zur Aufdeckung stiller Reserven fuhrt.³ Da dies nicht im Interesse des Steuerpflichtigen liegt, ermoglicht der Gesetzgeber, die Realteilung als eine andere Art der Auseinandersetzung heranzuziehen.⁴

,,Sofem das untemehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt ... wird“,⁵ ist seit dem Untemehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 10.09.2001 die Buchwertfortfuhrung, und somit der Aufschub stiller Reserven, moglich, sofem die Sicherstellung Dieser gegeben ist.

Die steuerliche Realteilung ist in § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG durch den Gesetzgeber festgelegt und besagt, dass wenn ,, ... im Zuge der Realteilung einer Mituntemehmerschaft Teilbetriebe⁶, Mituntemehmeranteile⁷ oder einzelne Wirtschaftsguter in das jeweilige Betriebsvermogen der einzelnen Mituntemehmer ubertragen [werden], ... bei der Ermittlung des Gewinns der Mituntemehmerschaft die Wirtschaftsguter mit den Werten anzusetzen [sind], die sich nach den Vorschriften uber die Gewinnermittlung ergeben ...“ Es handelt sich demnach um eine UmstrukturierungsmaBnahme, bei der die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden soil.

Das Ziel der vorliegenden Seminararbeit besteht darin, auf Grundlage der jungsten Rechtsprechung⁸ und der Reaktion des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)⁹ im ersten Schritt den Begriff der Realteilung im Verlauf der Rechtsentwicklung zu beleuchten. Im Folgenden wird auf die Voraussetzungen und den Gegenstand der Realteilung eingegangen. Im Anschluss wird dargestellt, wie die steuerrechtlichen Folgen der erfolgsneutralen Realteilung einerseits, und die der erfolgswirksamen Realteilung andererseits aussehen. Am Ende der Arbeit steht neben der Skizzierung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften eine kritische Reflektion des Themas.

2 Die steuerrechtliche Entwicklung des Realteilungsbegriffs

Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar schon seit der Einfuhrung 1999 im EStG fest verankert, wurde aber aufgrund einer engen Auslegung der Finanzverwaltung nur sehr selten in der Praxis angewandt.¹⁰ Bspw. lag eine Voraussetzung der Realteilung nur vor, wenn sich die Mituntemehmerschaft aufloste und die vorhandenen Wirtschaftsguter untereinander aufgeteilt wurden, vorausgesetzt, mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage wurde weiterhin im Betriebsvermogen eines Mituntemehmers weitergenutzt.¹¹ Das Ausscheiden eines Mituntemehmers bei Fortfuhrung der Personengesellschaft war genauso wenig Gegenstand der Realteilung, wie das Fortfuhren eines Einzeluntemehmens durch einen der Gesellschafter nach Auflosung einer zweigliedrigen Gesellschaft.¹²

Der Bundesfinanzhof (BFH) widersprach der strengen Sichtweise der Finanzverwaltung und erweiterte den Umfang der Realteilung durch das Urteil vom 17.9.2015. Demnach kann ,,eine Realteilung auch dann vorliegen, wenn ein Mituntemehmer unter Ubemahme eines Teilbetriebs aus der Mituntemehmerschaft ausscheidet, und die Mituntemehmerschaft von den verbleibenden Mituntemehmem fortgesetzt wird.“¹³ Das BMF passte den Realteilungserlass mit dem Schreiben vom 20.12.2016 an das BFH-Urteil an, hielt jedoch daran fest, dass die Ubertragung einzelner Wirtschaftsguter beim Ausscheiden keinen Tatbestand der Realteilung darstellte.¹⁴ Kurze Zeit spater richtete sich der BFH durch die Urteile vom 16.3.2017 und 30.3.2017 gegen den bis dato jungsten Realteilungserlass der Finanzverwaltung, indem er „die Grundsatze der Realteilung ... auch fur das Ausscheiden .. eines Mituntemehmers unter Mitnahme von mituntemehmerischem Vermogen aus einer ... fortbestehenden Mituntemehmerschaft“¹⁵ und die Ubertragung von einzelnen Wirtschaftsgutem i.R. einer Realteilung anerkannte.¹⁶ Auch hierauf reagierte die Finanzverwaltung mit dem Schreiben vom 19.12.2018, das nun die aktuelle Grundlage zur Regelung der Realteilung bildet. Es ersetzte damit das Schreiben vom 20.12.2016 und folgte den Urteilen des BFH bzgl. der Realteilung.

Trotz der gesetzlichen Verankerung des Begriffs der Realteilung seit 1999, existiert weder eine handels-, noch steuerrechtliche Legaldefinition.¹⁷ Steuerrechtlich wurde lange Zeit an der zivilrechtlichen Definition der „Naturalteilung“ gem. §§ 731 BGB und 145 Abs. 1 HGB angeknupft.¹⁸ Demnach wurde die Realteilung als „Form der Auseinandersetzung einer aufgelosten Mituntemehmerschaft verstanden,¹⁹ wobei mindestens einer der Gesellschafter die ihm ubertragenen Wirtschaftsguter in seinem Betriebsvermogen fortfuhren musste.

Seit dem bereits erwahnten BFH-Urteil vom 16.3.2017 ubemimmt die Finanzverwaltung die Unterscheidung zwischen einer „echten“ und „unechten“ Realteilung und erweitert somit den Wirkungsradius der Realteilung,²⁰ auf die nachfolgend detaillierter eingegangen wird. Bei einer echten Realteilung kommt es zur „Auflosung der Mituntemehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermogens“, bei der unechten Realteilung hingegen zum „Ausscheiden mindestens eines Mituntemehmers unter Mitnahme von ... Vermogen aus einer ... fortbestehenden Mituntemehmerschaft“.²¹ Ob der Tatbestand einer echten oder unechten Realteilung vorliegt, ist auf Grundlage des Fortbestands oder der Auflosung der Mituntemehmerschaft zu beurteilen.²²

2.1 „echte“ Realteilung

Wie bereits erwahnt, handelte es sich bei der echten und ursprunglich einzigen Art der Realteilung handelsrechtlich wie steuerrechtlich um eine „andere Art der Auseinandersetzung“²³ i.S.d. §§731 BGB und 145 Abs. 1 HGB. Nach dieser Auffassung muss die Realteilung im Ergebnis zu einem Untergang der gesellschaftlichen Tatigkeiten fuhren, wobei das Gesamthandsvermogen in die einzelnen Betriebsvermogen der Mituntemehmer ubergeht. Dabei handelt es sich bei der Ubertragung i.R. einer Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG sowohl um Teilbetriebe, Mituntemehmeranteile als auch um einzelne Wirtschaftsguter, die ins Betriebsvermogen der ausscheidenden Mituntemehmer ubergehen.

Seit dem jungsten BMF-Schreiben vom 19.12.2018 wird nicht mehr vorausgesetzt, dass das Untemehmen vollstandig aufgelost wird.²⁴ Teil der echten Realteilung ist demnach auch das Ausscheiden eines Mituntemehmers, indem ihm ein Teilbetrieb, Mituntemehmeranteile an einer Tochter-Personengesellschaft oder Einzelwirtschaftsguter aus einer zweigliedrigen Mituntemehmerschaft ubertragen, und der verbleibende Betrieb durch den anderen Mituntemehmer als Einzeluntemehmen fortgefuhrt wird.²⁵ Der BFH begrundet diese Aussage damit, dass es ausreichend ist, dass das Betriebsvermogen aufhort, der gewerblichen Tatigkeit desjenigen Gesellschafters zu dienen, dem der Betrieb zugewiesen wurde. Unerheblich ist dabei, ob das Betriebsvermogen kunftig in dem Einzeluntemehmen oder der fortgefuhrten, realgeteilten Untemehmung genutzt wird.²⁶

2.2 „unechte“ Realteilung

Die Einfuhrung des Begriffs der unechten Realteilung ist die wichtigste Neuerung durch den Realteilungserlass des BMF vom 19.12.2018, in dem den Ansichten des BFH²⁷ Folge geleistet wurde. Von einer unechten Realteilung ist folglich dann auszugehen, wenn ein Mituntemehmer aus einer mehrgliedrigen Mituntemehmerschaft durch Ubertragung von gesellschaftlichem Betriebsvermogen ausscheidet und die verbleibenden Mituntemehmer das Mituntemehmen fortfuhren.²⁸ Unerheblich ist dabei, ob auf den Ausscheidenden ein Teilbetrieb, Mituntemehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsguter ubergehen.²⁹ Bis zur BFH-Entscheidung vom 30.03.2017 wurde eine unechte Realteilung nur dann akzeptiert, wenn es zu einer Ubertragung eines Teilbetriebs oder eines ganzen Mituntemehmeranteils kam.³⁰ Durch diese Erweiterung des Realteilungsbegriffs „knupft die Realteilung nicht mehr zwingend an den zivilrechtlichen Begriff der Naturalteilung, als vollstandige Auflosung ... der gesamten Gesellschaft,“³¹ an.

3 Voraussetzungen der Realteilung

Eine Realteilung i.S.d § 16 Abs. 3S.2 EStG setzt die Existenz einer Mituntemehmerschaft nach §15 EStG voraus. Da der Gesetzgeber keine weiteren Einschrankungen vorgibt, findet die Realteilung sowohl bei Innen-, als auch AuBengesellschaften Anwendung.³² Gem. BMF- Schreiben vom 20.12.2016 Tz. 1 wird vorausgesetzt, dass bei einer Realteilung mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage im Betriebsvermogen eines der Realteiler fortgefuhrt wird.³³ Da imjungsten Realteilungserlass des BMF die Voraussetzung der Ubertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ins Betriebsvermogen eines Realteilers keine Erwahnung mehr findet, bleibt es unklar, ob diese Voraussetzung in Zukunft bestehen bleibt.³⁴

Unabhangig davon ist es bei einer echten oder unechten Realteilung weder davon abhangig, ob es sich um die Ubertragung eines Teilbetriebs, eines Mituntemehmeranteils oder eines Wirtschaftsguts handelt. Als wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d § 16 Abs. 3 S. 3 EStG versteht die Finanzverwaltung einerseits solche Wirtschaftsguter, denen erhebliche stille Reserven innewohnen (quantitative Betrachtungsweise) und andererseits Wirtschaftsguter, „die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ,..“³⁵ sind (funktionale Betrachtungsweise). Beispielhaft zahlen Betriebsgrundstucke, Maschinen, Betriebsvorrichtungen oder immaterielle Vermogenswerte zu wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anlagevermogens.³⁶ Nicht von Bedeutung ist esjedoch, objeder Mituntemehmer eine wesentliche Betriebsgrundlage erhalt.³⁷ Femer ist es gem. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, Rn. 12 nicht notwendig, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung ein Betriebsvermogen auberhalb des zu teilenden Betriebs besitzen, um von der Buchwertfortfuhrung zu profitieren. Selbige Randnotiz exkludiert jedoch von der Buchwertfortfuhrung, wenn es sich um eine Ubertragung von Wirtschaftsgutem von einem Gesamthandsvermogen in das Gesamthandsvermogen einer anderen Gesellschaft handelt, an dem der Realteiler beteiligt ist.

Bei der Ubertragung von Teilbetrieben oder Mituntemehmeranteilen zwischen zwei Gesamthandsvermogen unter Beteiligung des Gesellschafters, greift unter gleichen Bedingungen allerdings das Privileg der Buchwertfortfuhrung.³⁸

[...]

¹ Vgl. Birk, Dieter (2007), S.330; Difiars, Ulf-Christian (2016), 1. Absatz.

² Lahme, Stefan (2019), Rn. 1.

³ Vgl. Stiehler, Daniel-Philip (2008), S. 1.

⁴ Vgl. Schallmoser, Ulrich (2018), Rn. 390.

⁵ Gesetzesentwurf des UntStFG (10.09.2001), S. 34.

⁶ Teilbetrieb gem. BMF-Schreibenv. 19.12.2018 Rn. 6 ist auch eine 100-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.

⁷ Mituntemehmeranteile sind seit dem BMF-Schreibenvom 19.12.2018 Rn. 1 auch Teile von Mituntemehmeranteilen.

⁸ Vomehmlich die Urteile des BFH vom 16.3.2017 und 30.3.2017.

⁹ VomehmlichBMF-Schreibenvom 19.12.2018.

¹⁰ Vgl. Seer, Roman (2019), S.1284; Stenert, Jens (2019), Rn. 245.

¹¹ BMF-Schreiben (28.02.2006), Tz. I und II.

¹² Vgl. Stangl, Ingo (2018), S. 552; Stenert, Jens (2019), Rn. 245.

¹³ BFH-Urteil (17.09.2015), Rn. 1.

¹⁴ Vgl. Stenert, Jens (2019), Rn. 245.

¹⁵ BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 2.

¹⁶ Vgl. BFH-Urteil (30.3.2017).

¹⁷ Vgl. Hefi, Ines (2006), Rn. Hl\Abele, Stephan (2017), S.1702; Seer, Roman (2019), S.1284.

¹⁸ Vgl. Schallmoser, Ulrich (2018), Rn. 390.

¹⁹ BFH-Urteil (17.9.2015), Rn. 31.

²⁰ Vgl. BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 1 und 2.

²¹ BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 2.

²² Vgl. BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 2.

²³ Abele, Stephan (2017), S. 1702.

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 1.

²⁵ Vgl. BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 1; Seer, Roman (2019), S. 1285; Stenert, Jens (2019), Rn. 245.

²⁶ Vgl. BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 1; Stenert, Jens (2019), Rn. 246.

²⁷ Vgl. BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 2.

²⁸ Vgl. BFH-Urteil (16.3.2017), Rn. 2; BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 2.

²⁹ Vgl. BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 2.

³⁰ Vgl. Stenert, Jens (2019), Rn. 247; Wacker, Roland (2019), S. 1417.

³¹ Seer, Roman (2019), S.1284.

³² Vgl. Duits, Timo (2008), S. 3; Schallmoser, Ulrich (2018), Rn. 400.

³³ Vgl. Niehus Ulrich/Wilke, Helmuth (2015), S.240; BMF-Schreiben (20.12.2016), Tz. I.

³⁴ Vgl. Stenert, Jens (2019), Rn. 252.

³⁵ BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 8.

³⁶ Vgl. Winnefeld, Robert (2015), Rn. 849.

³⁷ Vgl. BMF-Schreiben (19.12.2018), Rn. 8.

³⁸ Vgl. Stenert, Jens (2019), Rn. 251.