Segmentberichterstattung nach IAS/IFRS

Inhalt

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Gründe und Ziele der Segmentberichterstattung

3 Konzepte der Segmentberichterstattung
3.1 Traditionelle Konzeptionen der Segmentberichterstattung
3.2 Neuere Konzeptionen der Segmentberichterstattung
3.2.1 Der Management Approach
3.2.2 Der Risk and Reward Approach
3.2.3 Der Risk and Opportunities Approach
3.2.4 Vor- und Nachteile der neueren Konzeptionen zur Segmentberichterstattung

4 Berichterstattung nach deutschem Bilanzrecht

5 Berichterstattung nach IAS 14
5.1 Abgrenzung der Segmente nach IAS 14
5.1.1 Aufteilung in Geschäftssegmente
5.1.2 Aufteilung in Regionen
5.2 Bestimmung der Segmente mit Berichtspflicht
5.2.1 Zusammenfassung von ähnlichen Segmenten
5.2.2 Vorgehensweise bei vertikal integrierten Segmenten
5.2.3 Behandlung von unwesentlichen Segmenten

6 Kritische Betrachtung der Berichterstattung nach IAS 14

Literatur

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen 3

Abbildung 2: Neue Konzeptionen der Segmentberichterstattung 6

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vor- und Nachteile der neueren Konzeptionen zur Segmentberichterstattung 9

Tabelle 2: Mögliche Berichtsformate 15

Tabelle 3: Unwesentlichkeitskriterien nach IAS 14.35 18

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Bedingt durch die verstärkten internationalen Geschäfte von großen Unternehmen hat die Vermittlung und Verarbeitung von Informationen in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen. In wirtschaftlichen Kreisen spricht man von einer Kapitalmarkt induzierten Unternehmenspublizität, dem Business Reporting^[1], da vor allem Unternehmen, welche auf Fremdkapital angewiesen sind, gegenüber ihren Geldgebern Rechenschaft über die finanzielle Lage des Unternehmens ablegen müssen. Die Investoren, welche sich früher mit Auszügen aus der Gewinn und Verlustrechnung [GVR] oder der Unternehmensbilanz zufrieden gaben, fordern zunehmend umfangreichere Informationen, um die Risiken ihrer Investitionen besser abschätzen zu können. Auf Grund dieser stetig wachsenden Informationsnachfrage entwickelte sich aus dem internen Rechnungswesen das Business Reporting, mit dem Ziel, den Informationsdurst des Kapitalmarktes zu stillen. In der Literatur ist die Rede von einer Abkopplungsthese^[2] (Trennung von Zahlungsbemessung und Informationsfunktion); man ging davon aus, dass die Entwicklung der Informationsfunktion als eigenständiges Instrument der beste Weg sei, der Informationsnachfrage der Investoren nachzukommen. Ein solches Informationsinstrument ist auch die Segmentberichterstattung, welches dazu dient, die Erfolgspotenziale und Risikostrukturen eines Unternehmens, vor allem börsennotierter Mutterunternehmen, aufzuzeigen^[3]. In diesem Zusammenhang taucht auch immer wieder die Frage auf, inwiefern sich internes und externes Rechnungswesen annähern sollten und ob es aus kostentechnischen Gründen eventuell möglich wäre ihnen ein gemeinsames Berichtswesen zugrunde zu legen ohne aber dadurch die geforderten Kriterien der „relevance“ und „reliability“^[4] zu verletzen.

Was genau die Gründe der Segmentberichterstattung sind, welche Ziele man mit ihr verfolgen will, welche die ihr zugrunde liegenden Konzepte sind und inwiefern sich europäische und US amerikanische Standards voneinander unterscheiden soll im Rahmen dieser Arbeit näher betrachtet werden.

2 Gründe und Ziele der Segmentberichterstattung

Früher diente die Rechnungslegung eines Unternehmens vor allem dazu, nach außen einen „true and fair view“ der ökonomischen Lage eines Unternehmens zu vermitteln. Diese Rechenschafts- und Zahlungsbemessungsfunktion ist auch im deutschen Steuer- und Handelsrecht lange Zeit das zu Grunde liegende Konzept des externen Rechnungswesens gewesen^[5]. Bei der Segmentberichterstattung wird ein Unternehmen nun in verschiedene Segmente unterteilt, um so den Investoren bereichsspezifische Informationen liefern zu können. Ein Segment ist hierbei ein abgrenzbarer Bereich des Unternehmens welcher sich bezüglich diverser Kriterien von anderen Bereichen unterscheidet. Die Segmentberichterstattung ist also im Gegensatz zum Financial Accounting unternehmensspezifisch, da das Management hat hier zu einem Großteil die Möglichkeit hat, genau die Informationen nach Außen zu propagieren, welche Kapitalgeber zu Investitionen in das Unternehmen bewegen könnte. Hierzu zählen vor allem segmentbezogene Gewinn und Verlustzahlen, welche den Investoren einen genaueren Einblick in das Unternehmen verschaffen können. Bei der Segmentierung wird also das wirtschaftliche Potenzial eines Unternehmens rechnerisch zerlegt um die ökonomische Lage durch die Menge der Segmentberichte darstellen zu können (Business-Sicht)^[6]. Diese Informationen liefern den Kapitalgebern sowohl eine globale, als auch eine detaillierte Auskunft über Chancen und Risiken ihrer Investitionen. Neben der externen Informationskommunikation dient die Segmentberichterstattung aber auch dem Management der Unternehmung bei strategischen und operativen Entscheidungen, welche sich durch die detaillierten Informationen ein genaues Bild vom Input/Output Verhältnis der verschiedenen Segmente machen können.

Dies erklärt auch, wieso viele kleinere Unternehmen, welche im Gegensatz zu börsennotierten Unternehmen nicht zu einer Segmentberichterstattung verpflichtet sind, sich in den letzten Jahren immer häufiger für die Anfertigung einer solchen entschieden haben.

Die Segmentberichterstattung ist also in gewisser Hinsicht sowohl Teil des internen als auch des externen Rechnungswesens. Dieses Verhalten wurde von Prof. Dr. Hans-Joachim Böcking unter dem Begriff der Konvergenzthese^[7] analysiert und soll anhand der folgenden Abbildung veranschaulicht werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen^[8]

3 Konzepte der Segmentberichterstattung

Betrachtet man die verschiedenen Standards der Segmentberichterstattung wie z.B. die Berichterstattung nach dem „ revised “ IAS 14 und der Berichterstattung nach US-GAAP, so ist zu beobachten, dass beiden Standards gewisse Gemeinsamkeiten aufweisen. Dies ist nicht zuletzt auch dadurch gegeben, dass die verantwortlichen Komitees^[9] bei den Überarbeitungen meist recht eng zusammenarbeiten. Darüber hinaus sind diese gemeinsamen Eigenschaften aber auch zu einem Großteil auf gemeinsame, den Standards zugrunde liegenden Konzeptionen zurückzuführen.

3.1 Traditionelle Konzeptionen der Segmentberichterstattung

Basis der Segmentberichterstattung ist es, das Unternehmen in Segmente zu unterteilen, welche in sich homogen, und gegenüber anderen heterogen sind. Darüber hinaus wird in der Segmentberichterstattung nur über solche Segmente berichtet, die wesentlich^[10] sind, um eine unnötige Informationsflut zu vermeiden. Hierbei hat man dich auch darauf geeinigt, nur ausgewählte Einzelgrößen^[11] zu veröffentlichen welche von übergeordneter Relevanz sind. Diese Eigenschaft wurde sowohl für die Berichterstattung nach IAS 14 als auch für den US-amerikanischen Standard übernommen und ist unter dem Begriff der selektiven Segmentierung bekannt^[12].

Die Segmentberichterstattung kann grundsätzlich nach einer der beiden gegensätzlichen Vorgehensweisen „top-down“ oder „bottom-um“ durchgeführt werden.

Bei dem Verfahren nach dem „top-down“ Prinzip werden Dokumente des internen Rechnungswesens herangezogen, und die einzelnen Einträge werden den verschiedenen Segmenten zugeschrieben. So entstehen z.B. aus der Unternehmensbilanz die einzelnen Segmentbilanzen und aus der KER die KERs der einzelnen Segmente.

Im Gegensatz zu diesem Verfahren, werden beim „bottom-up“ Verfahren die Einzelgrößen auf der Segmentebene ermittelt um sie dann später zu Unternehmensdaten verdichten zu können. Dieses Verfahren ist auch unter dem Begriff der Konsolidierung^[13] bekannt.

Neben diesen beiden gibt es noch zwei weitere wesentliche Konzeptionen, welche die Segmentberichterstattung prägen.

Beim „autonomous entity approach“ wird von Segmenten ausgegangen, welche sich wie unabhängig operierende Unternehmen verhalten. Das Problem bei diesem Ansatz ist, dass dieser Konzeption Daten zugrunde gelegt werden, die in keiner konkreten Beziehung mit den tatsächlichen Unternehmensdaten stehen – gemeinschaftliche Aufwendungen können z.B. keinem Segment zugewiesen werden. Aus diesem Grund wird diesem Verfahren Lückenhaftigkeit vorgeworfen.

Auf der anderen Seite steht der „disaggregation approach“^[14] welcher von den Jahresabschlussdaten ausgeht. Die Segmentrechnungen werden dann durch die Disaggregation von Unternehmensdaten aufgestellt. Im Gegensatz zum „autonomous entity approach“ wird hier also auch näher auf die gemeinsame Nutzung von Ressourcen und die damit verbundenen Synergieeffekte eingegangen. Dies bringt mit sich, dass die durch diesen Ansatz gewonnene Segmentberichte die konkrete wirtschaftliche Lage genauer widerspiegeln als das anhand des „autonomous entity approach“ möglich wäre.

3.2 Neuere Konzeptionen der Segmentberichterstattung

Im Gegensatz zu den traditionellen Konzeptionen gehen die neueren über die schlichten Gliederungsaspekte hinaus. Sie bauen größtenteils auf den oben angeführten Basiskonzeptionen auf wobei man ganz klar eine Bevorzugung für das „bottom-up“ Verfahren kombiniert mit dem „disaggregation approach“ erkennen kann, wobei als Segmentdaten also die tatsächlichen Werte der Buchhaltung herangezogen werden. Als solche Konzeptionen sind vor allem der „management approach“ und der „risk and reward approach“ bekannt. Beide Ansätze standen in den Überarbeitungsgesprächen des IASC, dem FASB und dem Accounting Standards Board (AcSB) des Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) zur Diskussion und haben somit auch die „revised standards“ in gewissen Punkten geprägt^[15]. Neben diesen beiden Konzeptionen ist aber auch der so genannte Risk and Opportunities zu erwähnen, welcher versucht sowohl die positiven Eigenschaften des Management Approaches als auch des Risk and Reward Approaches zu vereinen. Folgende Abbildung soll veranschaulichen, wie sich beide Ansätze voneinander unterscheiden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Neue Konzeptionen der Segmentberichterstattung

3.2.1 Der Management Approach

Wie bereits in der Abbildung 2 gesehen, wird sich zur Segmentierung nach dem Management Approach an der internen Organisation und Berichterstattung orientiert. Dieser Ansatz basiert auf der Annahme, dass das Firmenmanagement am ehesten dazu im Stande ist, den Ressourcenverbrauch auf die verschiedenen Segmente aufzuteilen und darüber zu entscheiden, welche Informationen entscheidungsrelevant sind um ein Segment optimal beurteilen und leiten zu können. Dies bedeutet allerdings keineswegs, dass die Strukturierung des internen Berichtswesens für das externe übernommen werden muss, vielmehr das interne Berichtswesen als Basis für eine Informationsaufbereitung herangezogen werden.

Dadurch dass nach diesem Ansatz internes und externes Berichtswesen sehr nahe aneinander liegen, bringt diese Vorgehensweise einen großen Kostenvorteil mit sich, da diverse Analysen und wirtschaftliche Betrachtungen für das interne und externe Berichtswesen gemeinsam durchgeführt werden können. Darüber hinaus können die vom Management gelieferten Informationen als sehr verlässlich angesehen werden^[16].

3.2.2 Der Risk and Reward Approach

Beim Risk and Reward Approach werden Segmente nach Risiken- und Chancenaspekten abgegrenzt^[17]. Produkte bzw. Dienstleistungen, welche einer bestimmten Chancen und- Risikoklasse angehören, können demnach zusammengefasst und als ein Segment betrachtet werden. Segmente können sich z.B. durch unterschiedliche Gewinn- oder Verlustwahrscheinlichkeiten voneinander unterscheiden. Eine Segmentaufgliederung nach dem Risk and Reward Approach gibt also detaillierte Auskunft darüber, welche Segmente gewinnversprechen sind, und welche eher eine Gefahr für das Unternehmen darstellen.

3.2.3 Der Risk and Opportunities Approach

Der im „Jenkins Report“^[18] vorgeschlagene Ansatz zur Erstellung von Segmentberichten orientiert sich sehr stark an den beiden Ansätzen des Management Approaches und des Risk and Reward Approaches. Im Gegensatz zum Risk and Reward Approach betrachtet das AICPA aber eher die Risiken und Potentiale als Abgrenzungsfaktoren der einzelnen Segmente. Es sollen also Unternehmensteile zu einem Segment zusammengefügt werden, welche sich im Bezug auf „risks and opportunities“ ähnlich sind in sich diesbezüglich von anderen unterscheiden.

Auf der anderen Seite fordert das „Jenkins-Committee“, dass die Informationen so nach außen getragen werden wie sie auch dem „senior management“ oder Mitgliedern vom „board of directors“ zur Verfügung stehen^[19]. Hier wird ähnlich wie beim Ansatz des Management Approaches davon ausgegangen, dass die Firmenführung am besten dazu im Stande ist die Unternehmensperformance der verschiedenen Teile der Unternehmung einzuschätzen. Es wird also dem Kapitalmarkt dieselbe Einsicht ermöglicht, wenn auch in einer etwas weniger detaillierten Form, welche auch das Firmenmanagement hat. So will das AICPA den Bedürfnissen der Informationsnachfrager nachkommen.

Das „Jenkins-Committee“ schreibt allerdings hier auch vor, dass lediglich auf die bereits in dem internen Berichtswesen vorhandenen Informationen für externe Berichterstattungen herangezogen werden dürfen. Als Gründe für diese Anweisung werden folgende genannt^[20]:

- Es sollen keine zusätzlichen Kosten aufgrund zusätzlicher Datenermittlung für das externe Berichtswesen entstehen.
- Die beste Auskunft über die internen Abläufe kann das Management anhand der ihm zur Führung zu Verfügung stehenden Informationen geben.
- Man kann davon ausgehen, dass Informationen welche nicht vom Management erfasst werden irrelevant sind.

3.2.4 Vor- und Nachteile der neueren Konzeptionen zur Segmentberichterstattung

Tabelle 1 stellt die drei oben vorgestellten Konzeptionen bezüglich ihrer Vor- und Nachteile gegenüber.

Zusätzlich zu den Vor- und Nachteilen muss bezüglich der beiden Ansätze des Mangement Approaches und des „Jenkins-Committee“ noch auf eine Schwierigkeit eingegangen werden: bedingt dadurch, dass ein Unternehmen oft nicht nur auf einer Ebene, sondern häufig mehrdimensional aufgebaut ist, ist es oft schwer sich auch ein Berichtsformat festzulegen. Dies bringt wiederum einen gewissen Entscheidungsspielraum für das Management mit sich, worunter sowohl die intersegmentäre, als auch die externe Vergleichbarkeit zu leiden hat.

Letzten Endes kann man beobachten, dass der Risk and Opprotunities Approach versucht, die Vorteile der beiden anderen Ansätze zu vereinen. Dies erklärt auch wieso der Ansatz, das externe Berichtswesen sowohl an der internen Unternehmensstruktur als auch an der Risikostruktur und dem Erfolgspotential der Unternehmenseinheiten anzulehnen, sich in vielerlei Punkten der heutigen Standards niedergeschlagen hat.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Vor- und Nachteile der neueren Konzeptionen zur Segmentberichterstattung

[...]

^[1] Vgl. AICPA, (1994).

^[2] Vgl. Böcking, 1994, S. 1 und 13ff.

^[3] Vgl. Böcking, 1998, S. 92.

^[4] Im Conceptual Framework des FASB und im Framework des IASC wird umfangreich auf auf die Bedeutung von relevance und reliability eingegangen. Vgl. SFAC No. 2, Par. 32-90; IAS 1, Par 15b; Framework des IASC F 26-38

^[5] Vgl. Currle, M., 2000, S. 259

^[6] Vgl. Currle, M., 2000, S. 260

^[7] Vgl. Böcking, H.-J., 1999, S. 509ff.

^[8] In Anlehnung an Böcking, 1999 S. 514

^[9] In diesem Fall das Financial Accounting Standards Board (FASB) und das International Accounting Standards Committee (IASC)

^[10] In der Fachliteratur wird diese Einschränkung auch mit Segmentwesentlichkeit beschrieben, Vgl. Haller, 1994, S. 478

^[11] Z.B. Umsatzerlöse, Investitionen, Gewinne, vgl. Böcking, 1999, S. 96

^[12] Im Gegensatz zur totalen Segmentierung, in welcher alle wirtschaftlichen Größen ausgewiesen werden müssten. Neben den beiden Formen der totalen und der selektiven Segmentierung gibt es auch noch die asymmetrische und die lückenhafte Segmentierung. Vgl. Currle, 2000, S. 261

^[13] Vgl. Currle, 2000, S. 260

^[14] Vgl. Mansch, 1996, S. 31

^[15] Vgl. Böcking, 1999, S. 96

^[16] Vgl. Fey, 1996, S. 9

^[17] Vgl. Fey, 1996, S. 9

^[18] Im Jahre 1991 gründete das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) das Special Committee on Financial Reporting, ein Komitee was sich primär mit der kundenorientierten Unternehmensberichterstattung befasste. Nach dreijähriger Arbeit veröffentlichte dieses Komitee einen Bericht der nach dem Vorsitzenden des Komitees, Edmund L. Jenkins, benannt wurde. Vgl. Böcking, 1999, S. 97; AICPA, 1994, S. 69.

^[19] Vgl. AICPA, 1994, S. 69

^[20] Vgl. Böcking, 1999, S. 98