Die Übertragung eines Einzelunternehmens in eine GbR. Folgen aus ertragssteuerlicher Sicht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A) Einleitung

B) Darstellung eines fiktiven Betriebes.

C) Steuerliche Folgen des Übertragungsvorgangs.
I) § 6 III EStG
II) § 6 V EStG..
III) § 24 UmwStG i.V.m. § 15 EStG
1.) § 24 UmwStG.
2.) § 15 EStG
3.) Problematik.

D) Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisung

Sonstige Quellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanz Einzelunternehmen zum

Abbildung 2: Bilanz Einzelunternehmen zum

Abbildung 3: Ermittlung der voraussichtlichen Einkommensteuer von Unternehmer U

Abbildung 4: Ergänzungsbilanz zum 01.07.2018 von A

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A) Einleitung

In dieser Seminararbeit zu dem Thema: „Übertragung eines Einzelunternehmens in eine GbR“ wird anhand eines fiktiven Fitnessstudios in Form eines Einzelunternehmens die Aufnahme eines zweiten Gesellschafters und die dadurch entstehende Übertragung in eine GbR sowie dessen Folgen und Wahlrechte beschrieben. Der Grund für die Themenwahl war ein Praxisfall, der eine ähnliche Ausgangslage hatte und bei dem mir die Schwierigkeiten sowie die Möglichkeiten der Übertragung bewusst wurden. Deshalb soll diese Arbeit darstellen, welche gesetzlichen Möglichkeiten bei der Übertragung in Betracht kommen und zum Schluss für diesen fiktiven, aber durchaus realistischen, Fall eine mögliche Lösung aufzeigen. Um einen noch tieferen Einblick zu geben, bezieht sich der Kernbereich dieser Arbeit auf den Ansatz des Anlagevermögens in der neu entstandenen GbR. Daraus folgt, dass in dieser Arbeit die Fragen: „Welche Möglichkeiten, in Bezug auf den Ansatz des Anlagevermögens, kommen bei der Übertragung überhaupt in Betracht und welche ist die Lösung?“ sowie „Welche Probleme können bei diesen Möglichkeiten entstehen?“ und „Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich?“, beantwortet werden.

Um die Beantwortung der Fragen generell möglich zu machen, werden zuerst das fiktive Unternehmen sowie die geplante Gründung der GbR beschrieben. Daraufhin werden verschiedene Möglichkeiten geprüft, mit denen unter anderem Wirtschaftsgüter in ein anderes Unternehmen überführt beziehungsweise übertragen werden können. Danach wird die Besteuerung des gesamten Vorgangs beschrieben. Abschließend wird auf die Problematik bei der Besteuerung sowie auf eine weitere Folge beziehungsweise Problematik in diesem Fallkonstrukt eingegangen. Zuletzt wird die Seminararbeit in einem Fazit zusammengefasst.

B) Darstellung eines fiktiven Betriebes

Unternehmer U betreibt in Gelsenkirchen ein Fitnessstudio in Form eines Einzelunternehmens. Der Gewinn wird durch die Gewinnermittlung nach § 4 III EStG ermittelt, denn das Einzelunternehmen ist weder nach § 140 AO, noch nach § 141 AO buchführungspflichtig. U ist also weder nach anderen Gesetzen verpflichtet, Bücher zu führen noch überschreitet er die Grenzen im Sinne des § 141 AO, wie beispielsweise die Umsatzgrenze von € 600.000,- im Kalenderjahr (§141 I Nr. 1 AO). Das Fitnessstudio erzielt seine Einnahmen durch monatliche Beiträge, die preislich gestaffelt und mit unterschiedlichen Angeboten verknüpft sind. Die Räumlichkeiten, in denen das Fitnessstudio betrieben wird, sind angemietet und die zwei betrieblichen Autos sind vom Einzelunternehmen geleast. Im Anlagevermögen des Einzelunternehmens befinden sich zum 31.12.2016 daher nur die Sportgeräte mit einem Buchwert von € 12.000,- (Kaufpreis € 30.000,-; Nutzungsdauer 5 Jahre) und ein Computer mit einem Buchwert von € 1,-. Der Bankbestand beträgt am 31.12.2016 € 15.000,-. Des Weiteren wurde ein Darlehen bei der Deutschen Bank in Höhe von € 30.000,- zur Finanzierung der Geräte aufgenommen. Die Tilgungsrate beträgt monatlich € 400,- exklusive 5 % Zinsen p.a. und der Darlehensstand zum 31.12.2016 beläuft sich auf € 15.600,-. Zur Veranschaulichung wird der Sachverhalt in der untenstehenden Bilanz dargestellt, auch wenn es sich grundsätzlich um einen Einnahmenüberschussrechner handelt, bei dem keine Bilanz aufgestellt wird.

Abbildung 1: Bilanz Einzelunternehmen zum 31.12.2016

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Außerdem hat U 3 Angestellte, von denen einer ein leitender Angestellter ist, der die Aufgaben von U übernimmt, wenn U nicht im Fitnessstudio ist.

Aufgrund der steigenden Mitgliederzahl und des dadurch verbundenen Wachstums des Unternehmens beschließt U, seinen bereits leitenden Angestellten A gegen eine Zahlung von € 50.000,- auf das private Bankkonto von U, als Gesellschafter bzw. Mitunternehmer aufzunehmen. Zusammen beschließen Sie zum 01.07.2017 eine GbR zu gründen. Obwohl es keine Formvorschrift für den Vertrag der GbR gibt, beschließen sie, den Vertrag in notarieller Form abzuschließen. In dem Vertrag werden folgende Punkte beschlossen: Unternehmer U legt sein Einzelunternehmen in vollem Umfang in die GbR ein und erhält dafür einen Anteil von 70 % an der GbR. A erhält durch die Zahlung in Höhe von € 50.000,- einen Anteil von 30 % am Unternehmen. Daraus folgt, dass das Einzelunternehmen am 01.07.2017 in die GbR übergeht. Die Buchwerte des Anlagevermögens am 30.06.2017 betragen € 9.000,- für die Sportgeräte und € 1,- für den Computer. Der Bankbestand beträgt € 18.000,- und der Darlehensstand beträgt €13.200,-. Laut eines Gutachtens haben die Sportgeräte einen gemeinen Wert von €15.000,- und der Computer einen gemeinen Wert von € 100,-. Bis zum 30.06.2017 hat U noch einen Gewinn gemäß § 15 I Nr. 1 EStG in Höhe von € 10.000,- erzielt. Zur Veranschaulichung wird dieses in der untenstehenden Bilanz wiedergegeben, auch wenn es sich grundsätzlich um einen Einnahmenüberschussrechner handelt, bei dem keine Bilanz aufgestellt werden muss.

Abbildung 2: Bilanz Einzelunternehmen zum 30.06.2017

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Des Weiteren kann U unstreitige Sonderausgaben in Höhe von € 10.851,70 in seiner privaten Einkommensteuererklärung ansetzen. U ist zudem alleinstehend und kinderlos. Weitere Einkünfte hatte U in 2017 nicht.

C) Steuerliche Folgen des Übertragungsvorgangs

Aufgrund des oben beschriebenen Vorgangs kommen folgende Möglichkeiten in Betracht das Fitnessstudio in die GbR, gegen Zahlung in das Privatvermögen von U, einzulegen: Zum einen könnte eine Übertragung nach § 6 III EStG vorliegen, genauso ist zu prüfen, ob mehrere Übertragungen gemäß § 6 V EStG vorliegen und zuletzt stellt sich die Frage, ob eine Umwandlung im Sinne des § 24 UmwStG in Verbindung mit § 15 EStG vorliegt. In den folgenden Abschnitten werden diese Möglichkeiten geprüft.

I) § 6 III EStG

§ 6 III EStG ermöglicht eine ertragsneutrale Übertragung¹des laut Sachverhalt zu übertragenden Mitunternehmeranteils am Fitnessstudio. Folglich wird durch diese Norm das Subjektsteuerprinzip, durchbrochen, was sie zu einer der zentralen Normen in diesem Fall macht.²Die ertragsneutrale Übertragung entsteht durch die Buchwertfortführung, die zwingend an § 6 III EStG geknüpft ist.³Dementsprechend werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt, sondern auf den neuen Mitunternehmer⁴übertragen⁵, was zu keiner Gewinnrealisierung führt,⁶sondern eine spätere Versteuerung sicherstellt.⁷

Gemäß § 6 III S. 1 EStG muss es sich aber um eine unentgeltliche Übertragung handeln, wobei die Übernahme von Verbindlichkeiten nicht als Entgelt anzusehen ist. Die meisten betrieblichen Einheiten sind mit Schulden verknüpft, wodurch die Anwendung des Absatzes 3 ausgeschlossen werden würde. Folglich ist die Trennungstheorie für § 6 III EStG nicht anwendbar. Diese besagt, dass wenn ein Wirtschaftsgut gegen eine Gegenleistung übertragen wird, welche kleiner ist als der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes, so ist der Vorgang aufzuteilen. Man unterscheidet zwischen dem voll unentgeltlichen Übertragungsvorgang und dem voll entgeltlichen Veräußerungsvorgang. Die stillen Reserven werden im Bereich des voll entgeltlichen Teils anteilig realisiert.⁸Daraus ergibt sich, dass „unentgeltlich“ nicht bedeutet, dass kein Entgelt fließen darf. Vielmehr darf aufgrund der vorher beschriebenen Einheitsbetrachtung ein Teilentgelt, das die Buchwerte nicht übersteigt, fließen.⁹Anders gesagt ist § 6 III EStG solange anwendbar, wie das Entgelt das Eigenkapital nicht übersteigt. Ob § 6 III EStG in dem Fall des Fitnessstudios anwendbar ist, hängt also davon ab, ob die Zahlung der € 50.000 den übertragenen Anteil des Eigenkapitals von 30 % übersteigt. Das Eigenkapital beträgt zum 30.06.2017 €13.801¹⁰, davon werden 30 % übertragen, also darf für die Anwendung des § 6 III EStG ein maximales Entgelt von € 4.140,30 fließen. Somit entfällt die Anwendung.

II) § 6 V EStG

Gemäß § 6 V S. 1 EStG können einzelne Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen zu Buchwerten überführt werden. Für den oben genannten Sachverhalt ist aber § 6 V S. 3 EStG zu prüfen, denn Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt wird. Aus diesem Grund kommt die Anwendung gerade bei Neugründungen öfters vor.¹¹Die Anwendung wird jedoch schon dadurch gestoppt, dass gemäß des fiktiven Beispiels der gesamte Betrieb in das Gesamthandsvermögen überführt wird und nicht, wie es in Satz 3 ausdrücklich normiert ist, ein Wirtschaftsgut. Zusätzlich scheitert die Anwendung bezüglich der Unentgeltlichkeit an dem gleichen Problem, das bereits bei der Prüfung von § 6 III EStG behandelt worden ist.

III) § 24 UmwStG i.V.m. § 15 EStG

Aufgrund der Einbringung des Einzelunternehmens in die GbR gegen Entgelt in das Privatvermögen des U liegt ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang vor.¹²Dieser ist aber kein begünstigter Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 I, IV EStG, §34EStG. Durch die Aufnahme des Gesellschafters wird kein Betrieb im Ganzen veräußert, vielmehr verfügt U im Zeitpunkt der Aufnahme nicht mehr über den ganzen Betrieb und kann ihn auch nicht mehr im Ganzen veräußern.¹³Nach der Veräußerung erfolgt die Einbringung in die Personengesellschaft. Diese beiden Schritte sind voneinander strikt zu trennen.¹⁴

1.) § 24 UmwStG

Die Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft wird vorrangig gemäß § 24 UmwStG geregelt.¹⁵Grundsätzlich müsste die Einbringung mit den Teilwerten erfolgen. Gemäß § 24 II UmwStG hat die Gesellschaft aber ein Wahlrecht, ob sie das eingelegte Betriebsvermögen mit dem Teilwert, dem Buchwert oder einen Zwischenwert ansetzt. Somit müssten grundsätzlich die stillen Reserven aufgedeckt werden. U und A beschließen aber mithilfe des Wahlrechts, die stillen Reserven nicht aufzudecken. Denn der begünstigte Veräußerungsgewinn, der durch den Ansatz der Teilwerte möglich werden würde, ist für U durch die Einbringung, wie oben beschrieben, verwehrt. Des Weiteren muss U mit diesem Ansatz zusätzlich zum Veräußerungsgewinn nicht noch die Aufdeckung der stillen Reserven, die sich in dem nicht veräußerten Anteil von 70 % befinden, versteuern.¹⁶

Unabhängig der Wahl des Ansatzes war es wichtig, dass jeder Einnahmenüberschussrechner eine Veräußerungsbilanz und eine Einbringungsbilanz bei der Übertragung erstellen musste. Folglich musste die Gewinnermittlungsart gewechselt werden.¹⁷Mittlerweile ist dies aber nicht mehr so, denn der BFH hat in seinem Urteil vom 11.04.2013¹⁸entschieden, dass bei der Realteilung einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, von der Realteilungsbilanz abgesehen werden kann, soweit die Buchwertfortführung garantiert ist und die Gewinnermittlungsart fortbestehen bleibt.¹⁹Bei der Umwandlung nach § 24 UmwStG handelt es sich zwar nicht um eine Realteilung, aber die Einbringung ist der umgekehrte Fall der Realteilung.²⁰Aus diesem Grund „..., ist das BFH-Urteil nach dem Ergebnis der Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene entsprechend auf Einbringungen nach§24UmwStG zu Buchwerten anzuwenden.“²¹Folglich kann von dem Wechsel abgesehen werden. Da die GbR Ihren Gewinn genauso wie das Einzelunternehmen gemäß § 4 III EStG ermittelt, muss in diesem Fall auch kein Wechsel durchgeführt werden.

Problematisch an dem Wechsel wäre, dass sich Einnahmen und Ausgaben durch unterschiedliche Berücksichtigung aufgrund von zeitlichen Abgrenzungen zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten überhaupt nicht oder sogar doppelt auf den Gewinn auswirken.²²Aus diesem Grund hätte man einen Übergangsgewinn ermitteln müssen, der gegebenenfalls noch den laufenden Gewinn erhöht hätte.²³Der Übergangsgewinn neutralisiert das zuvor genannte Problem, indem bei der Ermittlung davon ausgegangen wird, dass die angestrebte Gewinnermittlungsart von vornherein besteht.²⁴Beispielsweise würden Verbindlichkeiten, die bei der Einnahmenüberschussrechnung erst bei Bezahlung im nächsten Wirtschaftsjahr einfließen würden, bei dem Überleitungsgewinn bereits als Aufwand abgezogen werden. Ansonsten würde sich der Aufwand nach dem Wechsel nicht mehr auswirken.

[...]

¹Vgl. Reindl, B., Layer, B., unentgeltliche Übertragung Mitunternehmeranteil, 2013, S. 109 ff.; Hänsch, F., unentgeltliche Übertragung, 2018, S. 1.

²Vgl. Hänsch, F., unentgeltliche Übertragung, 2018, S. 1.

³Vgl. Bernwart, H., Übertragung Personengesellschaften, 2002, S.2116; Reindl, B., Layer, B., unentgeltliche Übertragung Mitunternehmeranteil, 2013, S. 109 ff.; Hänsch, F., unentgeltliche Übertragung, 2018, S. 1.

⁴In Höhe des auf Ihn übertragenen Anteils an der GbR.

⁵Vgl. Deutscher Bundestag, BT-Drucks. 14/265, 1999, S. 174.

⁶Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2015, § 6 RdNr. 657.

⁷Vgl. Hänsch, F., unentgeltliche Übertragung, 2018, S. 1.

⁸Vgl. BFH, Urteil X R 28/12, 2015, RdNr. 32.

⁹Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2015, § 6 RdNr. 655.

¹⁰Ermittlung Eigenkapital: Anlagevermögen € 9.001,- + Umlaufvermögen € 18.000,- – Fremdkapital €13.200,- = € 13.801,-.

¹¹Vgl. Kulosa, E., EStG Kommentar, 2015, RdNr. 693.

¹²Vgl. Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S.488; Schmitt, J., UmwStG Kommentar, 2009, §24 RdNr. 1; Buhl, T., Gründung durch Einbringung, 2017, S.817.

¹³Vgl. BFH, Urteil - GrS - 2/98, 1999, RdNr. 29; Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S. 489.

¹⁴Vgl. BFH, Urteil - GrS - 2/98, 1999, RdNr. 26; Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S. 489.

¹⁵Vgl. BFH, Urteil - GrS - 2/98, 1999, RdNr. 22.

¹⁶Vgl. Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S.491; Buhl, T., Gründung durch Einbringung, 2017, S. 819.

¹⁷Vgl. Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S.490; Minninger, H., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2011, S. 196; BMF, Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes, 2011, RdNr.24.03; Buhl, T., Gründung durch Einbringung, 2017, S. 819; OFD Niedersachsen, Bilanzierungspflicht im Rahmen einer Einbringung, 2017, S. 1.

¹⁸Vgl. BFH, Urteil III R 32/12, 2013, Leitsätze

¹⁹Vgl. BFH, Urteil III R 32/12, 2013, Leitsätze.

²⁰Vgl. Happe, R., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2017, S. 966; OFD Niedersachsen, Bilanzierungspflicht im Rahmen einer Einbringung, 2017, S.1.

²¹OFD Niedersachsen, Bilanzierungspflicht im Rahmen einer Einbringung, 2017, S.1.; vgl. Happe, R., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2017, S. 966.

²²Vgl. Happe, R., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2017, S. 963; Buhl, T., Gründung durch Einbringung, 2017, S. 819.

²³Vgl. Krüger, R., Gründung durch Aufnahme, 2004, S.491; Buhl, T., Gründung durch Einbringung, 2017, S. 819; Happe, R., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2017, S. 964.

²⁴Vgl. Minninger, H., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2011, S. 197; Happe, R., Wechsel Gewinnermittlungsart, 2017, S. 964.