Die Hinweispflicht des Steuerberaters im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses bei drohender Insolvenz einer juristischen Person

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Relevanz der drohenden Insolvenz im Rahmen der Jahresabschlusserstellung
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

2 Grundlagen der Arbeit
2.1 Einführung in die Insolvenztatbestände
2.2 Definition der drohenden Zahlungsunfähigkeit
2.3 Rechte und Pflichten des Steuerberaters

3 Haftungsrisiko des Steuerberaters im Fall der drohenden Insolvenz
3.1 Frühere Rechtsprechung des BGH
3.2 Neue Rechtsprechung des BGH
3.3 Konsequenzen des Urteils
3.4 Beurteilung aus der Sicht des steuerberatenden Berufsstandes
3.5 Möglichkeiten der Haftungsminimierung

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Relevanz der drohenden Insolvenz im Rahmen der Jahresabschlusserstellung

Diese Seminararbeit im Studiengang Taxation im Modul Gesellschafts- und Unternehmensrecht befasst sich mit der Hinweis- und Informationspflicht von Steuerberatern im Rahmen der Jahresabschlusserstellung bei drohender Insolvenz einer juristischen Person. Schwerpunkte dieser Arbeit liegen sowohl auf den Rechten und Pflichten der Steuerberater, die bei der Zusammenarbeit mit Mandanten zu beachten sind, als auch auf Haftungsrisiken, die bei der Nichtbeachtung einer drohenden Insolvenz im Jahresabschluss einer juristischen Person auftreten können.

Laut der Informationsplattform Statista ist die Zahl der Unternehmensinsolvenzen in Deutschland von 1705 (Juni 2017) zwar auf 1603 pro Monat (Juni 2018) zurückgegangen.¹ Anhand dieser Anzahl an Insolvenzen pro Monat ist jedoch zu erkennen, dass das Thema bei Unternehmen allgegenwärtig ist. Für die Unternehmensfortführung ist es aus diesem Grund sehr wichtig, frühzeitig eine bevorstehende Insolvenz, die sogenannte drohende Insolvenz, zu erkennen, um Gegenmaßnahmen einzuleiten und die Insolvenz vermeiden zu können. Doch welche Möglichkeiten haben Unternehmer, eine drohende Insolvenz zu erkennen?

In diesem Zusammenhang ist besonders die Tätigkeit des Steuerberaters im Rahmen der Jahresabschlusserstellung für seinen Mandanten zu nennen. Über Jahre hinweg ist das Thema der Pflichten der Steuerberater kontrovers diskutiert worden mit zum Teil verschiedenen auferlegten Haftungspflichten:² Während der BGH 2013 noch entschieden hat, dass Steuerberater nicht verpflichtet sind, ihre Mandanten im Rahmen des Steuerberatungsmandats auf eine mögliche Insolvenzreife hinzuweisen³, ist der BGH in 2017 von seiner Rechtsprechung abgerückt und hat die Anforderungen an Steuerberater erheblich ausgeweitet – wodurch sich die Haftungsrisiken stark erhöht haben.⁴

Laut dem Steuerberaterverband Deutschland e.V. ist dieses Urteil als kritisch zu betrachten, da es die ursprüngliche Richtungsentscheidung aus dem Jahre 2013 nach vier Jahren ändert, „ohne dass sich der Senat die Mühe macht, neue tragende Gründe für einen Sinneswandel zu benennen.“⁵ Durch diese verschärften Informations- und Hinweispflichten erhöht sich auch das Risiko des Steuerberaters bei einer späteren Anfechtung im Fall der Insolvenz seines Mandanten beträchtlich.⁶

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Ziel dieser Arbeit ist es, sowohl die Hinweispflichten der Steuerberater im Zusammenhang mit der Erstellung des Jahresabschlusses bei drohender Insolvenz einer juristischen Person als auch die Merkmale einer drohenden Insolvenz genauer zu untersuchen.

Hierzu werden in Kapitel 2 zunächst die relevanten Grundlagen erläutert. Es werden die möglichen Insolvenztatbestände für Unternehmen aufgezeigt, um die Gefahr einer drohenden Insolvenz besser einschätzen zu können. Im Rahmen dieser Untersuchung werden die Rechte und Pflichten des Steuerberaters im Allgemeinen analysiert. Daran anschließend wird der Bezug zu seinen Hinweispflichten - im Falle einer drohenden Insolvenz - bei der Jahresabschlusserstellung gegenüber einer juristischen Person hergestellt. Schwerpunkte dieser Arbeit sind sowohl die Hinweispflichten als auch die Haftungsrisiken im Falle einer drohenden Insolvenz des Mandanten.

Da es sich hier um eine zum Teil neue Herausforderung für Steuerberater handelt, soll die Bedeutung und Brisanz dieses Themas herausgestellt werden.

Aufbauend auf den Grundlagen wird in Kapitel 3 auf die Urteile vom BGH eingegangen, die für eine Wandlung der Pflichten des steuerberatenden Berufstandes gesorgt haben. Um diese historisch einordnen zu können, wird zuerst die frühere Rechtsprechung und anschließend die derzeit geltende Rechtsprechung beschrieben. Die sich hieraus ergebenden Konsequenzen für Steuerberater im Mandantenverhältnis werden im darauffolgenden Schritt erklärt.

Anschließend wird auf die Einschätzung der Steuerberater zu diesen Rechtsprechungen eingegangen und Möglichkeiten der Haftungsminimierung dargestellt.

Abschließend werden die Erkenntnisse der neuen Rechtsprechung betrachtet, indem zusammenfassend auf die BGH Urteile, die Hinweispflichten und die sich ergebenden Konsequenzen für Steuerberater eingegangen wird.

2 Grundlagen der Arbeit

2.1 Einführung in die Insolvenztatbestände

Der Gesetzgeber definiert in Deutschland drei Insolvenztatbestände:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Während zwei von diesen drei Insolvenztatbeständen zu einer verpflichtenden Insolvenzantragsstellung führen, ermöglicht es der dritte Tatbestand einen Insolvenzantrag zu stellen, verpflichtet aber nicht dazu. Eine verpflichtende Antragstellung muss bei Zahlungsunfähigkeit und bei Überschuldung erfolgen. Keine Verpflichtung auf Antragsstellung liegt bei drohender Zahlungsunfähigkeit vor. Demnach ist festzuhalten, dass ein Insolvenzverfahren nicht von Amts wegen, sondern auf Antrag hin eröffnet wird, § 13 InsO. Doch nicht jede Person ist berechtigt, einen Insolvenzantrag zu stellen. Abhängig vom jeweiligen Insolvenztatbestand sind unterschiedliche Personengruppen antragsberechtigt.⁷

Grundsätzlich kann ein Schuldner, sobald einer der drei Insolvenztatbestände vorliegt, einen Insolvenzantrag stellen.⁸ Ein Gläubiger ist dazu nur berechtigt, wenn Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung vorliegen. Demzufolge ist bei drohender Zahlungsunfähigkeit (§ 18 Abs. 1 InsO) nur der Schuldner berechtigt. Aus diesen Gründen muss eine Unterscheidung der einzelnen Insolvenztatbestände erfolgen:

Während nach § 17 (2) S. 1 InsO die Zahlungsunfähigkeit vorliegt, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen, liegt gemäß § 19 InsO der Tatbestand der Überschuldung vor, wenn das Vermögen die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt und eine mögliche Unternehmensfortführung nach den Umständen unwahrscheinlich ist.⁹ Laut dem BGH Urteil vom 24.05.2005 ist zahlungsunfähig in der Regel, wer über einen Zeitraum von 3 Wochen mindestens 10 % seiner fälligen Verbindlichkeiten nicht begleichen kann.

Zur Untersuchung der eingangs formulierten Problemstellung wird im Folgenden auf die drohende Zahlungsunfähigkeit näher eingegangen.

2.2 Definition der drohenden Zahlungsunfähigkeit

Die drohende Zahlungsunfähigkeit ist in Deutschland der dritte Insolvenzeröffnungsgrund und ermöglicht die Eröffnung eines Insolvenzverfahren, verpflichtet hierzu aber nicht.¹⁰ Geeignet ist die drohende Insolvenz besonders für Unternehmen oder Gesellschaften, die im Gegensatz zu den anderen zwei Tatbeständen noch nicht zahlungsunfähig oder überschuldet sind, aber dennoch von dem Vorteil des Insolvenzrechts im Rahmen der Planinsolvenz profitieren wollen.¹¹

Gemäß § 18 InsO liegt eine drohende Zahlungsunfähigkeit dann vor, wenn der Schuldner zahlungsunfähig zu werden droht und voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Ab welchem Zeitpunkt die drohende Zahlungsunfähigkeit vorliegt, wird gesetzlich nicht normiert.¹² Das IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) hat mit dem IDW S 11 jedoch einen Standard veröffentlicht, der die Insolvenztatbestände näher definiert.¹³

Eine drohende Insolvenz liegt laut dem IDW vor, wenn anhand des Finanzplans absehbar ist, dass die Zahlungsmittel zur Erfüllung fällig werdender Zahlungsverpflichtungen nicht mehr ausreichen und diese Verpflichtungen auch durch finanzielle Dispositionen oder Kapitalbeschaffungsmaßnahmen nicht mehr ausgeglichen werden können.¹⁴ Als Wahlrecht kommt dieser Insolvenztatbestand nur in Frage, wenn die Fortbestehensprognose negativ ist, das Reinvermögen jedoch noch positiv.¹⁵ Ein positives Reinvermögen liegt dann vor, wenn die im Überschuldungsstatus angesetzten Vermögensposten die Schuldposten übersteigen.¹⁶ Sofern das Reinvermögen schon negativ ist, muss nach § 19 InsO bis auf wenige Ausnahmen ein Antrag für Überschuldung gestellt werden.

Grundsätzlich liegt die Antragstellung im Falle der drohenden Insolvenz bei dem Unternehmer, da in der Regel nur der Unternehmer feststellen kann, wann eine Insolvenz in seinem Unternehmen droht.¹⁷ Gerät das Unternehmen jedoch in eine Krise, löst dies zusätzlich Haftungsrisiken bei dem Steuerberater aus.¹⁸

Um einen Zusammenhang zwischen dem Steuerberater und dem Unternehmer herzustellen, wird im nächsten Kapitel auf die Rechte und Pflichten des Steuerberaters eingegangen.

2.3 Rechte und Pflichten des Steuerberaters

In der Arbeit mit seinen Mandanten hat der Steuerberater gewisse Pflichten zu erfüllen, die sein Haftungsfeld bestimmen. Eine Verletzung dieser Pflichten kann zu einem Haftungsanspruch gemäß § 280 (1) BGB führen, soweit auch die Voraussetzungen wie Verschulden, Kausalität, haftungsrechtliche Zurechnung etc. vorliegen.¹⁹ Nach § 280 (1) BGB kann der Gläubiger Ersatz eines entstandenen Schadens verlangen, wenn der Schuldner eine Pflicht aus dem Schuldverhältnis verletzt, solange er die Pflichtverletzung auch zu vertreten hat.

Ausgangspunkt der Pflichten des Steuerberaters ist der Inhalt des Mandatsvertrags.²⁰ Dieser kann sowohl schriftlich als auch konkludent geschlossen werden.²¹ Klassischerweise handelt es sich bei dem Steuerberatungsvertrag um einen Dienstleistungsvertrag nach § 611 BGB, da das Bemühen und nicht der Erfolg im Vordergrund steht. In Ausnahmefällen kann es sich jedoch auch um einen Werkvertrag handeln.²² Schuldgegenstand ist gemäß § 631 BGB dann ein bestimmter Erfolg. Dies ist beispielsweise bei der Erstellung eines Gutachtens der Fall, also einer einmaligen, in sich abgeschlossenen Leistung. Die Unterscheidung zwischen Dienst- und Werkvertrag ist notwendig, da sich hierdurch unterschiedliche Rechtsfolgen einer Schlechtleistung ergeben.²³

Während zum Beispiel beim Dienstleistungsvertrag nach § 611 BGB der Mandant lediglich Schadensersatz verlangen oder den Vertrag fristlos kündigen kann, kann der Mandant beim Werkvertrag nach § 631 BGB zum Beispiel die Nacherfüllung fordern, die Vergütung vermindern oder den Mangel selbst beseitigen und Aufwendungsersatz verlangen.

Nach § 33 StBerG haben Steuerberater „die Aufgabe, im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten.“ Dazu gehören auch die Hilfeleistung in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen einer Steuerordnungswidrigkeit sowie die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen. Hierunter ist besonders die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung zu sehen.

Aus diesen Aufgaben ergeben sich folgende Pflichten des Steuerberaters: Im Rahmen seines Mandatsvertrags muss er umfassend beraten und ungefragt über steuerliche Einzelheiten sowie deren Folgen berichten. Wesentlicher Bestandteil der Pflichten ist das Bewahren des Mandanten vor einem Schaden.²⁴ In diesem Zusammenhang soll er den sichersten Weg zum angestrebten Ziel aufzeigen²⁵ und Vorschläge zur Realisierung unterbreiten, anhand derer der Mandant eigene Entscheidungen treffen kann.²⁶

Die Hinweis- und Informationspflichten des steuerberatenden Berufsstandes haben sich jedoch in den letzten Jahren durch unterschiedliche BGH Urteile verschärft, wodurch die Haftungsrisiken und Anforderungen an Steuerberater deutlich gestiegen sind.²⁷ Aus diesem Grund werden die BGH Urteile im nächsten Kapitel vorgestellt und analysiert.

3 Haftungsrisiko des Steuerberaters im Fall der drohenden Insolvenz

Als einer der Ersten im Unternehmen erkennt der Steuerberater eine drohende Insolvenz.²⁸ Im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Beratung sollte von einem Steuerberater sowohl die Gefahr einer Insolvenz als auch das mögliche Risiko der Unternehmenstätigkeit quantifiziert werden. Hierbei ist insbesondere zu beachten, dass eine Insolvenz eine Existenzbedrohung für den Unternehmer mit sich bringt. In der Folge eines Insolvenzverfahrens kann diese auch den Steuerberater in Schwierigkeiten bringen.²⁹

3.1 Frühere Rechtsprechung des BGH

Mit dem BGH-Urteil vom 26.01.2017 (Urteil IX ZR 285/14 OLG Hamburg) ist die dem Steuerberater zuletzt eher zuträgliche Rechtsprechung wieder verschärft worden, da sich durch das Urteil sowohl das Haftungsrisiko als auch die Anforderung an den steuerberatenden Berufsstand bei der Jahresabschlusserstellung deutlich erhöht haben.³⁰

In diesem Urteil geht es um einen Steuerberater, der für eine Kapitalgesellschaft die Jahresabschlüsse der Geschäftsjahre 2003 bis 2007 erstellt und keinen Zweifel daran hatte, dass die Fortführung des Unternehmens gefährdet sei, obwohl die Bilanzen des Mandanten jeweils erhebliche nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen haben. Hierbei handelt es sich um das sog. Going-Concern Prinzip. Die Frage, ob weiter von einer Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden kann, ist hier von zentraler Bedeutung.³¹ Wenn bereits bei der Jahresabschlusserstellung Anzeichen für bestandsgefährdende Risiken vorliegen, muss eine Fortbestehensprognose durchgeführt werden, weil sonst der Vorwurf einer Insolvenzverschleppung drohen kann.³²

Bis zu diesem Urteil waren Steuerberater nicht verpflichtet, ihre Mandanten im Rahmen des allgemeinen Steuerberatungsmandats auf eine mögliche Insolvenzreife hinzuweisen. Es bestand demnach keine Hinweispflicht des Beraters, den Unternehmer bzw. Geschäftsführer auf die Unterdeckung in der Handelsbilanz sowie dessen Überprüfungs- bzw. Antragspflichten hinzuweisen.³³ Für die Erstellung eines Überschuldungsstatus oder einer Fortführungsprognose war ein gesonderter Auftrag an den Steuerberater erforderlich, sodass das Insolvenzrisiko nicht von dem Unternehmer auf den Steuerberater verlagert werden konnte.³⁴

So hatte der BGH noch im Jahr 2013 entschieden, dass sich für den Steuerberater keine Verpflichtung zur Prüfung der Insolvenzreife ergebe, da sich diese nicht aus dem Aufgabenbereich des Steuerberaters ableite und nur die Verantwortlichkeit des Beraters erweitern würde.³⁵ In diesem Urteil hat der BGH den Aufgabenkreis folglich auf die steuerliche Tätigkeit begrenzt und die Pflicht einer insolvenzrechtlichen Reife dem Geschäftsführer übertragen.

Aufgrund dieser Rechtsprechung konnten sich Steuerberater bis zum 26.01.2017 weitestgehend dem Versuch des Insolvenzverwalters, den Steuerberater im Rahmen eines insolvenzrechtlichen Mitverschuldens in Haftung zu nehmen, entziehen.³⁶

3.2 Neue Rechtsprechung des BGH

In seinem Urteil vom 26.01.2017 hat der BGH das Haftungsrisiko und die Hinweispflicht verschärft. Hiernach müssen die mit der Erstellung des Jahresabschlusses beauftragten Steuerberater den Mandanten auf mögliche Insolvenzgründe und die daran anknüpfende Prüfungspflicht des Unternehmers bzw. Geschäftsführers hinweisen, sofern hierfür Anhaltspunkte vorliegen und sie gleichzeitig annehmen müssen, dass die drohende Insolvenzreife dem Mandanten nicht bewusst ist.³⁷

[...]

¹ Statistisches Bundesamt, Anzahl der Insolvenzen von Unternehmen und Verbrauchern in Deutschland von Juni 2017 bis Juni 2018, veröffentlicht im September 2018.

² Sikora, BBK 2017, 458 (469).

³ BGH, Urteil vom 07. 03.2013 -IX ZR 64/12, Stbg.. 2013- Tz. 278; BGH, Urteil vom 06.06.2013, IX ZR 204/12, WM 2013- Tz. 1323; BGH, Urteil vom 06.02.2014, IX ZR 53/13, WM 2014- Tz. 577.

⁴ BGH, Urteil vom 26.01.2017 - IX ZR 285/14, WM 2017- Tz. 383 und Stbg.. 2017- Tz. 180.

⁵ Deutscher Steuerberaterverband, https://www.dstv.de/interessenvertretung/beruf/beruf-aktuell/tb-038-17-pe-bgh-verschaerft-die-haftung-von-steuerberatern-bei-insolvenzen, 26.09.2018.

⁶ Hiebert, NWB 2017, 1678 (1681).

⁷ Steinhauff, AO-StB 2017, 189 (190).

⁸ Ebd.

⁹ Hell, URL: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/759006/?shigh=Hell%20%C3%9Cberschuldung&listPos=1&listId=346002, 03.11.2018.

¹⁰ Heesen/ Wieser-Linhart, Insolvenz, 14.

¹¹ Ebd.

¹² Ebd.

¹³ Hillebrand, GmbH-Stp. 2018, 202 (207).

¹⁴ IDW ES 11, Tz. 92.

¹⁵ IDW ES 11, Tz. 94.

¹⁶ Hillebrand, GmbH-Stp. 2018, 202 (207).

¹⁷ Kühn / Niederlein, Stb. 2017, 459 (463).

¹⁸ Ebd.

¹⁹ Nickert / et al., Steuerberater, 1.

²⁰ BGH v. 18.03.2010 - IX ZR 105/08; GuT 2010, 392.

²¹ Nickert / et al., Steuerberater, 2.

²² Ebd., 3.

²³ Ebd.

²⁴ BGH v. 08.02.2007 - IX ZR 188/05; DB 2007, 854.

²⁵ Ebd.

²⁶ BGH v. 19.05.2009 - IX ZR 43/08, DB 2009, S. 1642.

²⁷ Del Re/et .al., Haftungsrisiko, 52.

²⁸ Trinks / Trinks, Steuerfach-Scout 2018, o.S.

²⁹ Ebd.

³⁰ Del Re / et.al., Haftungsrisiko, 52.

³¹ Hillebrand / Moll, GmbH-Stp. 2017, 300 (301).

³² Ebd. (301).

³³ Brete / Thomsen, Unternehmenskrise, 24.

³⁴ Ebd.

³⁵ BGH v. 07.03.2013 – IX ZR 64/12, Stbg.. 2013, 278.

³⁶ Brete / Thomsen, Unternehmenskrise, 24.

³⁷ Nickert, https://www.stb-web.de/news/article.php/id/12321, 23.09.2018.