Der Investitionsabzugsbetrag als Mittel zur Steuergestaltung?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Voraussetzungen
2.1 Begünstigter Personenkreis
2.2 Aktiver Betrieb
2.3 Gewinnermittlungsart
2.4 Größenmerkmale
2.5 Begünstigte Wirtschaftsgüter
2.6 Benennung des Wirtschaftsguts
2.7 Investitionsabsicht
2.8 Investitionszeitraum
2.9 Betriebliche Nutzungsabsicht

3 Rechtsfolge

4 Verfahren
4.1 Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
4.2 Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG
4.3 Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG
4.4 Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG

5 Verzinsungsproblematik

6 Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten anhand eines Fallbeispiels
6.1 Ausgangssachverhalt
6.2 Bildung des Investitionsabzugsbetrags
6.3 Variante 1: Anschaffung innerhalb der Investitionsfrist
6.4 Variante 2: Keine Anschaffung im Investitionszeitraum

7 Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015

8 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Gewinne nach Wirtschaftsjahren

Tabelle 2: Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Vergleich

Tabelle 3: Auflösung des Investitionsabzugsbetrags im Vergleich

Tabelle 4: Einkommensteuerberechnung im Jahr 04

Tabelle 5: Steuerbelastung im Vergleich

Tabelle 6: Abrechnung des berichtigten Einkommensteuerbescheids 01

1 Einleitung

In dem am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt Teil I veröffentlichte Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat der Investitionsabzugsbetrag die zuvor gängige Ansparabschreibung ersetzt und gilt daher erstmals für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 17. August 2007 enden. Der im § 7g EStG geregelte Investitionsabzugsbetrag bietet kleinen und mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit, 40 % der zukünftigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens gewinnmindernd außerbilanziell abzuziehen. Durch die gewinnmindernde Bildung eines Investitionsabzugsbetrags verbessert sich die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, unterstützt deren Liquidität und Eigenkapitalausstattung und fördert die Investitions- und Innovationskraft.¹ Durch die gewinnmindernde Bildung eines Investitionsabzugsbetrags entsteht aufgrund der Steuerersparnis im Jahr der Bildung eine Liquiditätsreserve, die der Steuerpflichtige zur Finanzierung der geplanten Investition verwenden kann. Der gebildete Investitionsabzugsbetrag ist im Jahr der Investition gewinnerhöhend außerbilanziell aufzulösen und führt dann zu einer Steuerbelastung im Investitionsjahr. Bei einer mehrjährigen Betrachtung entsteht lediglich eine Steuerstundung und ein damit zusammenhängender Liquiditätsvorteil. Durch eine geschickte Steuergestaltung kann aufgrund des in Deutschland geltenden progressiven Einkommensteuertarifs neben dem Liquiditätsvorteil insgesamt auch eine Minderung der Steuerbelastung hervorgerufen werden.

2 Voraussetzungen

2.1 Begünstigter Personenkreis

Zum begünstigten Personenkreis gehören alle Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetzes. Es wird nicht zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden. Eine weitere, in dieser Arbeit später erläuterte, Voraussetzung zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist, dass es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handeln muss. „Daraus folgt zwingend, dass auch nur solche natürlichen Personen, Personengesellschaften und Körperschaften hinsichtlich der Steuervergünstigungen anspruchsberechtigt sein können, die über ein solches Anlagevermögen verfügen.“² Ein Anlagevermögen besitzen Steuerpflichtige, die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, sogenannte Gewinneinkünfte, erzielen.

2.2 Aktiver Betrieb

„Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben.“³ Für den Verpächter im Rahmen einer Betriebsverpachtung und für ruhende Betriebe ist aus diesem Grund eine Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nicht möglich. Bei einer Betriebsaufspaltung in Besitz- und Betriebsunternehmen ist hingegen von zwei aktiven Betrieben auszugehen. Das Besitzunternehmen beteiligt sich über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organgesellschaft und Organträger.

2.3 Gewinnermittlungsart

Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ist möglich, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

2.4 Größenmerkmale

Zur Erreichung des Zwecks des Investitionsabzugsbetrags, nur kleine und mittelständische Unternehmen zu fördern, sind bestimmte Größenmerkmale zu beachten. Am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Betrieb eine Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags beabsichtigt, dürfen gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG folgende Größenmerkmale nicht überschritten werden:

a) bei Gewerbetreibenden oder der selbstständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235.000 Euro;
b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125.000 Euro oder
c) bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100.000 Euro;

Das Betriebsvermögen ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG wie folgt zu ermitteln:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Ermittlung des in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG genannten Wirtschaftswert bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft richtet sich nach § 46 Bewertungsgesetz (BewG) und ist Teil der Feststellung des Einheitswerts dieses Betriebs.

Bei Gewerbetreibenden, bei Betrieben mit Einkünften aus selbständiger Arbeit und bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Betriebsvermögen nicht relevant. Gewinn im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist.⁴

2.5 Begünstigte Wirtschaftsgüter

Als begünstigte Wirtschaftsgüter gelten alle abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Obwohl die Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 oder § 6 Abs. 2a EStG sofort abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen, handelt es sich um abnutzbare bewegliche und somit begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG. Es ist irrelevant, ob die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter neu oder gebraucht sind. Immaterielle und unbewegliche Wirtschaftsgüter sind nicht begünstigt.

2.6 Benennung des Wirtschaftsguts

„Für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags muss das einzelne Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen (außerhalb der Buchführung) seiner Funktion nach benannt werden.“⁵ Eine stichwortartige Wiedergabe der betriebsinternen Bestimmung gegenüber des Finanzamts ist ausreichend. Eine Individualisierung des Wirtschaftsguts ist erforderlich, weil bei späterer Anschaffung oder Herstellung eine nicht funktionsgleichen Wirtschaftsguts der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht wird.⁶

2.7 Investitionsabsicht

Aus den beim Finanzamt eingereichten Unterlagen muss eine Investitionsabsicht glaubhaft gemacht werden.

2.8 Investitionszeitraum

Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG muss der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschafsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anschaffen oder herstellen. Ein Abzug eines Investitionsabzugsbetrags im Investitionsjahr ist ausgeschlossen. Wird die Investition nicht wie beabsichtigt innerhalb von drei Wirtschaftsjahren nach gewinnmindernder Bildung des Investitionsabzugsbetrags getätigt, ist der Abzug im Jahr der Bildung rückgängig zu machen.

2.9 Betriebliche Nutzungsabsicht

Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutzt. Es ist von einer zu mindestens 90 % betrieblichen Nutzung auszugehen.

3 Rechtsfolge

Sind die dargestellten Voraussetzungen erfüllt, darf ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd und außerbilanziell abgezogen werden. Die Summe der gebildeten Abzugsbeträge darf je Betrieb 200.000 Euro nicht übersteigen. Daraus ergibt sich rechnerisch ein maximales Investitionsvolumen von 500.000 Euro. Der Abzug kann gemäß § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG auch vorgenommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich dieser erhöht.

4 Verfahren

4.1 Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Folglich wurde die vorher herbeigeführte Gewinnminderung rückgängig gemacht. „Ebenso wie der vorangegangene Investitionsabzugsbetrag ist auch die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz vorzunehmen.“⁷ Es ist zu beachten, dass der hinzuzurechnende Wert den ursprünglich gebildeten Investitionsabzugsbetrag nicht übersteigen darf. Sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten jedoch geringer als die zuvor geschätzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist eine Hinzurechnung nur in Höhe von 40 Prozent der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Für den übersteigenden Betrag ist keine Hinzurechnung zum Gewinn vorzunehmen. Dieser Betrag ist dann gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. „Die teilweise Rückgängigmachung kann aber bis zum Ende des verbleibenden Investitionszeitraums aufgeschoben werden, um die Möglichkeit der Begünstigung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten offen zu halten.“⁸

4.2 Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes kann der Steuerpflichtige als Ausgleich der Gewinnerhöhung durch § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bis zu 40 Prozent gewinnmindernd herabsetzen, höchstens jedoch den vorher in Abzug gebrachten Investitionsabzugsbetrags. Dies hat zur Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die AfA vermindert. Die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt im Gegensatz zu der Bildung und Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen innerhalb der Bilanz.

4.3 Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG

„Unterbleibt die beabsichtigte Investition innerhalb des Investitionszeitraums oder sind die beabsichtigte Investition und die spätere Anschaffung oder Herstellung nicht gleichartig (funktionsgleich), ist der gebildete Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen.“⁹ Dies führt zu einer Berichtigung des Steuer- oder Feststellungsbescheides in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde. „§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält für die Fälle der Rückgängigmachung des Abzugs eine Korrekturvorschrift für die Veranlagung des Abzugsjahres.“¹⁰

4.4 Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG

Die Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG erfolgt, wenn die geplante Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes zwar stattgefunden hat, jedoch die Voraussetzung der betrieblichen Nutzungsabsicht nicht eingehalten worden sind. Dies führt ebenfalls zu einer Berichtigung des Steuer- oder Feststellungsbescheides in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde.

5 Verzinsungsproblematik

„Durch die Abänderung des Steuer- und Feststellungsbescheides im Rahmen der Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 und/oder Abs. 4 EStG entsteht eine Steuernachforderung, die gemäß § 233a AO zu verzinsen ist.“¹¹ Lange war strittig, ab welchem Zeitpunkt Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO bei rückwirkendem Wegfall der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag festgesetzt werden müssen. Nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Erfolgt eine Berichtigung eines Steuerbescheids jedoch aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses greift § 233a Abs. 2a AO und der Zinslauf beginnt erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Der BFH hat entschieden (Urteil vom 11.07.2013, IV R 9/12, BStBl 2014 II S. 609), dass die Aufgabe der Investitionsabsicht als rückwirkendes Ereignis zu sehen ist. Daraus folgt, dass der Zinslauf erst nach Ablauf des Jahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis, die Aufgabe der Investitionsabsicht, eingetreten ist. Durch das am 30.06.2013 in Kraft getretene Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie und zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG), ist § 7g Abs. 3 EStG um Satz 4 ergänzt worden. Die Anwendung von § 233a Abs. 2a AO ist für Investitionsabzugsbeträge, die für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden, ausgeschlossen.

6 Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten anhand eines Fallbeispiels

6.1 Ausgangssachverhalt

Unternehmer U ist Betreiber eines Casinos, der die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 1 EStG erfüllt. Der Gewinn laut Bilanz im Wirtschaftsjahr 01 beläuft sich auf 200.000 €. In den nachfolgenden Jahren rechnet Unternehmer U mit folgenden Gewinnen:

[...]

¹ Vgl. BT-DRs 16/4841, 51.

² Rosarius in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm, VZ 2015, § 7g EStG, Rz. 9 (Aktualisierung v. 7.10.2015).

³ BMF-Schreiben v. 20.11.2013, Tz. 1.

⁴ Vgl. Jauch, D. (2015), S. 10.

⁵ Ritzkat, U. (2015), NWB, 5. Benennung des Wirtschaftsgutes.

⁶ Schmidt Kommentar, VZ 2015, § 7g EStG, Rz. 21.

⁷ Schmidt Kommentar, VZ 2015, § 7g EStG, Rz. 26.

⁸ Ebd., Rz. 26.

⁹ Ritzkat, U. (2015), NWB, V. Rückgängigmachung bei fehlender Hinzurechnung.

¹⁰ Schmidt Kommentar, VZ 2015, § 7g EStG, Rz. 29.

¹¹ Schmidt, V. (2014), NWB, Rz. 57.